ΕΛΛΗΝΙΚΗ ΔΗΜΟΚΡΑΤΙΑ
ΥΠΟΥΡΓΟΣ ΟΙΚΟΝΟΜΙΚΩΝ
ΝΟΜΙΚΟ ΣΥΜΒΟΥΛΙΟ ΤΟΥ ΚΡΑΤΟΥΣ
Αριθμός Γνωμοδότησης 164/2017
ΤΟΥ ΝΟΜΙΚΟΥ ΣΥΜΒΟΥΛΙΟΥ ΤΟΥ ΚΡΑΤΟΥΣ (Β' Τμήματος) Συνεδρίαση της 26ης Ιουνίου 2017
Σύνθεση:
Πρόεδρος: Αλέξανδρος Καραγιάννης, Αντιπρόεδρος του Νομικού Συμβουλίου του Κράτους.
Μέλη: Νικόλαος Μουδάτσος, Αντιπρόεδρος Ν.Σ.Κ., Στέφανος Δέτσης, Κωνσταντίνος Χαραλαμπίδης, Αδαμαντία Καπετανάκη, Ελένη Πασαμιχάλη, Χριστίνα Διβάνη και Διονύσιος Χειμώνας, Νομικοί Σύμβουλοι του Κράτους. Εισηγητής: Διονύσιος Χειμώνας, Νομικός Σύμβουλος του Κράτους.
Αριθμός Ερωτήματος: Το με αριθμ. πρωτ. ΔΕΕΦΑ 1057629ΕΞ2017/12.4.2017 έγγραφο της Δ/νσης Εφαρμογής Έμμεσης Φορολογίας της Γενικής Δ/νσης Φορολογικής Διοίκησης της Ανεξάρτητης Αρχής Δημοσίων Εσόδων. Ερώτημα: Αν, με βάση τα παρακάτω πραγματικά περιστατικά, τυγχάνουν εφαρμογής οι διατάξεις των άρθρων 5 παρ. 4 και 22 παρ. 1 περ. κθ' του Κώδικα ΦΠΑ (ν. 2859/2000, Α'248), περί μεταβίβασης αγαθών επιχείρησης ως μέρους για τις φορολογητέες και τις απαλλασσόμενες, αντίστοιχα, πράξεις του υπό εκκαθάριση τελούντος πιστωτικού ιδρύματος.
Επί του ως άνω ερωτήματος το Νομικό Συμβούλιο του Κράτους (Τμήμα Β') γνωμοδότησε, ομοφώνως, ως ακολούθως:
Ιστορικό
Από το έγγραφο του ερωτήματος και τα σχετικά έγγραφα που το συνοδεύουν προκύπτει το ακόλουθο πραγματικό.
1. Με την από 17-4-2015 απόφαση της Ευρωπαϊκής Κεντρικής Τράπεζας (ECB/SSM/2015-213800HD5YY7LYTQ1369/1) και σύμφωνα με τις διατάξεις του άρθρου 14 του Κανονισμού (EE) 1024/2013 του Συμβουλίου της 15ης Οκτωβρίου 2013, και, εν συνεχεία, με την υπ' αρ. 136/1/17-4-2015 απόφαση της Επιτροπής Πιστωτικών και Ασφαλιστικών Θεμάτων (Ε.Π.Α.Θ.) της Τράπεζας της Ελλάδος ανακλήθηκε η άδεια λειτουργίας του Πιστωτικού Ιδρύματος με την επωνυμία «........» και το εν λόγω πιστωτικό ίδρυμα τέθηκε σε καθεστώς ειδικής εκκαθάρισης σύμφωνα με το άρθρο 145 του ν. 4261/2014 (ΦΕΚ Β 633/17-4- 2015). Μετά τη θέση του πιστωτικού ιδρύματος σε καθεστώς ειδικής εκκαθάρισης εκδόθηκε η υπ' αρ. 21/1/17-4-2015 απόφαση της Επιτροπής Μέτρων Εξυγίανσης της Τράπεζας της Ελλάδος, με την οποία υποχρεώθηκε ο ειδικός εκκαθαριστής του ως άνω πιστωτικού ιδρύματος στην μεταβίβαση των αναφερομένων στο Παράρτημα της απόφασης περιουσιακών στοιχείων του στο πιστωτικό ίδρυμα με την επωνυμία «.....»
2. Τα περιουσιακά στοιχεία που μεταβιβάζονται καθώς και αυτά που είναι μη μεταβιβαζόμενα αναφέρονται αναλυτικά (τα μεν πρώτα ενδεικτικά, τα δε δεύτερα περιοριστικά) στο Παράρτημα της ανωτέρω απόφασης. Ανάμεσα στα μεταβιβαζόμενα περιουσιακά στοιχεία περιλαμβάνονται έννομες σχέσεις καταθέσεων, εξυπηρετούμενων δανειακών συμβάσεων, εμπράγματα δικαιώματα επί κινητών και ακινήτων, ενοχικά και εμπράγματα δικαιώματα επί αξιογράφων και χρηματοπιστωτικών μέσων, απαιτήσεις και υποχρεώσεις κατά του Ελληνικού Δημοσίου και ΝΠΔΔ, ο διακριτικός τίτλος και σήματα της Τράπεζας, δικαιώματα διανοητικής ιδιοκτησίας, αξιώσεις αποζημίωσης κ.λπ. Αντίθετα, δεν μεταβιβάζονται, σύμφωνα με το Παράρτημα, μεταξύ άλλων, έννομες σχέσεις εργασίας, φορολογικές απαιτήσεις και υποχρεώσεις, ασφαλιστικές απαιτήσεις και υποχρεώσεις, έννομες σχέσεις από μη εξυπηρετούμενα δάνεια, δικαιώματα και υποχρεώσεις από εγγυητικές επιστολές που έχουν ήδη καταπέσει.
3. Με την υπ' αριθμ. συνεδρίασης 21/3/17-4-2015 απόφαση της Τράπεζας της Ελλάδος καθορίστηκε το αντάλλαγμα που θα καταβάλει σε μετρητά το πιστωτικό ίδρυμα με την επωνυμία «…» στο υπό ειδική εκκαθάριση πιστωτικό ίδρυμα για τη μεταβίβαση των καθορισθέντων περιουσιακών στοιχείων σε ποσό ευρώ δεκαεπτά εκατομμυρίων εκατό χιλιάδων (€ 17.100.000).
4. Ο ειδικός εκκαθαριστής έθεσε προς την Διοίκηση το ερώτημα αν για τις μεταβιβάσεις των εν λόγω περιουσιακών στοιχείων τυγχάνει εφαρμογής η διάταξη του άρθρου 5 παρ. 4 του Κώδικα ΦΠΑ, περί μεταβίβασης αγαθών επιχείρησης ως συνόλου, δηλαδή αν πρόκειται για πράξεις εκτός πεδίου εφαρμογής ΦΠΑ ή αν έχουν εφαρμογή οι διατάξεις του Κώδικα ΦΠΑ και δη του άρθρου 22 περ. κθ' αυτού.
5. Η Διοίκηση διαπιστώνει, με αφορμή το υποβληθέν ερώτημα, αντίθεση της νομολογίας (ο.π. παρ. 20) με την ερμηνεία που έχει δώσει με σχετικές εγκυκλίους της και, ειδικότερα, με την ΠΟΛ.1103/1990, με την οποία κοινοποίησε την ΓνΝΣΚ 52/1990, σύμφωνα με την οποία (ερμηνεία) δεν μπορούν να εφαρμοσθούν οι διατάξεις της παρ. 4 του άρθρου 5 του ν. 2859/2000 (Κ.Φ.Π.Α.) σε περίπτωση που η εταιρεία βρίσκεται υπό ειδική εκκαθάριση και, επιπροσθέτως, με τις εγκυκλίους αυτές διευκρινίζεται ότι, όταν ο νόμος αναφέρεται σε μεταβίβαση αγαθών επιχείρησης ως συνόλου, νοείται η μεταβίβαση του ενεργητικού και του παθητικού της εταιρείας.
6. Ενόψει των προεκτεθέντων τίθεται το προπαρατεθέν ερώτημα, διότι, κατά την άποψη της ερωτώσας υπηρεσίας, στην προκειμένη περίπτωση υπάρχουν αμφιβολίες: α) Αν πρόκειται για μεταβίβαση μέρους επιχείρησης, (καθώς δεν πρόκειται οπωσδήποτε για το σύνολο), ή μεταβίβαση μεμονωμένων περιουσιακών στοιχείων καθώς αυτά κατονομάζονται αναλυτικά στο σχετικό Παράρτημα της απόφασης ανάκλησης της άδειας λειτουργίας της εν λόγω τράπεζας και της θέσης της σε ειδική εκκαθάριση, β) αν η εφαρμογή του άρθρου 5 παρ. 4 επηρεάζεται από τη θέση της επιχείρησης σε ειδική εκκαθάριση και από το αν για την εφαρμογή του απαιτείται να μεταβιβάζεται τόσο το ενεργητικό, όσο και το παθητικό, και γ) αν μπορεί να εφαρμοστεί το άρθρο 22 παρ. 1, περ. κθ' του Κώδικα ΦΠΑ, καθώς η διάταξη προϋποθέτει δραστηριότητα αποκλειστικά απαλλασσόμενη, οι δε δραστηριότητες της Τράπεζας περιλαμβάνουν και φορολογητέες πράξεις. Συνεπώς, πρέπει, ενδεχομένως, να εξετασθεί χωριστά η μεταβίβαση κάθε περιουσιακού στοιχείου κατά πόσο απαλλάσσεται με κάποια διάταξη του άρθρου 22 ή υπάγεται σε ΦΠΑ.
7. Άποψη της ερωτώσας υπηρεσίας είναι ότι, ενδεχομένως, να μπορεί να εφαρμοσθεί το άρθρο 22 παρ. 1, περ. κθ' του Κώδικα ΦΠΑ για όλες τις απαλλασσόμενες δραστηριότητες της Τράπεζας ως μεταβίβαση μέρους και το άρθρο 5 παρ. 4 για όλες τις φορολογητέες πράξεις της Τράπεζας, ως μεταβίβαση μέρους. Θεωρεί, επιπλέον, ότι η εφαρμογή ή μη του άρθρου 5 παρ. 4 δεν πρέπει να επηρεάζεται από τη θέση ή μη σε εκκαθάριση της επιχείρησης, ούτε από το αν μεταβιβάζεται ή όχι το ενεργητικό μαζί με το παθητικό της επιχείρησης, δεδομένου ότι η ανωτέρω ρύθμιση αποσκοπεί στη διευκόλυνση των υποκειμένων στο φόρο επιχειρήσεων από πλευράς της ταμειακής τους ρευστότητας και της ελάφρυνσης του διοικητικού κόστους.
Νομοθετικό πλαίσιο
8. Στο άρθρο 19 της Οδηγίας 2006/112/ΕΚ του Συμβουλίου της 28-11-2006 σχετικά με το κοινό σύστημα φόρου προστιθέμενης αξίας ορίζεται ότι: «Τα κράτη μέλη μπορούν να θεωρούν ότι, κατά τη μεταβίβαση εξ επαχθούς ή χαριστικής αιτίας ή υπό μορφή εισφοράς σε εταιρεία, συνόλου ή μέρους συνόλου αγαθών, δεν πραγματοποιήθηκε παράδοση αγαθών και ότι ο δικαιούχος διαδέχεται τον μεταβιβάζοντα. Τα κράτη μέλη μπορούν να λαμβάνουν κάθε αναγκαίο μέτρο για την αποτροπή στρέβλωσης του ανταγωνισμού, στην περίπτωση που ο λήπτης δεν υπόκειται πλήρως στον φόρο. Τα κράτη μέλη μπορούν επίσης να θεσπίζουν κάθε μέτρο που απαιτείται για την πρόληψη της φοροδιαφυγής ή της φοροαποφυγής μέσω της χρήσης της επιλογής αυτής».
9. Στις διατάξεις του ν. 2859/2000 «Κύρωση Κώδικα Φόρου Προστιθέμενης Αξίας» (Α' 248), όπως ίσχυσαν κατά τον κρίσιμο χρόνο, ορίζονται, μεταξύ των άλλων, τα εξής:
«Άρθρο 1. Επιβολή του φόρου. Επιβάλλεται φόρος κύκλου εργασιών με την ονομασία «φόρος προστιθέμενης αξίας» σύμφωνα με τις διατάξεις του παρόντος νόμου. Ο φόρος αυτός επιρρίπτεται από τον κατά νόμο υπόχρεο σε βάρος του αντισυμβαλλομένου».
«Άρθρο 2. Αντικείμενο του φόρου. 1. Αντικείμενο του φόρου είναι: α) η Παράδοση αγαθών και η Παροχή υπηρεσιών, εφόσον πραγματοποιούνται από επαχθή αιτία στο εσωτερικό της χώρας από υποκείμενο στο φόρο που ενεργεί με αυτή την ιδιότητα, β) ».
«Άρθρο 3. Υποκείμενοι στο φόρο. 1. Στο φόρο υπόκειται: α) κάθε φυσικό ή νομικό πρόσωπο, ημεδαπό ή αλλοδαπό ή ένωση προσώπων, εφόσον ασκεί κατά τρόπο ανεξάρτητο οικονομική δραστηριότητα, ανεξάρτητα από τον τόπο εγκατάστασης, το επιδιωκόμενο σκοπό ή το αποτέλεσμα της δραστηριότητας αυτής, β) ».
«Άρθρο 4. Οικονομική δραστηριότητα. 1. Οικονομική δραστηριότητα, κατά την έννοια της διάταξης της παραγράφου 1 του άρθρου 3, θεωρείται οποιαδήποτε από τις δραστηριότητες του παραγωγού, του εμπόρου ή αυτού που παρέχει υπηρεσίες. Στις δραστηριότητες αυτές περιλαμβάνονται και η εξόρυξη, οι δραστηριότητες των αγροτών και των ελεύθερων επαγγελματιών, καθώς και η εκμετάλλευση ενός ενσώματου ή άυλου αγαθού με σκοπό την απόκτηση από αυτό εσόδων. 2......».
«Άρθρο 5. Παράδοση αγαθών. 1. Παράδοση αγαθών, κατά την έννοια των διατάξεων του άρθρου 2, θεωρείται κάθε πράξη με την οποία μεταβιβάζεται το δικαίωμα να διαθέτει κάποιος ως κύριος ενσώματα κινητά αγαθά, καθώς και τα ακίνητα του άρθρου 6. Εξομοιώνονται με ενσώματα αγαθά η ηλεκτρική ενέργεια, το αέριο, η θερμότητα ή το ψύχος και παρόμοια αγαθά. 2 3 4. Δεν θεωρείται ως Παράδοση αγαθών η μεταβίβαση αγαθών επιχείρησης ως συνόλου, κλάδου ή μέρους της από επαχθή ή χαριστική αιτία ή με τη μορφή εισφοράς σε υφιστάμενο ή συνιστώμενο νομικό πρόσωπο. Στην περίπτωση αυτή το πρόσωπο που αποκτά τα αγαθά θεωρείται, για την εφαρμογή του νόμου αυτού, ότι υπεισέρχεται ως διάδοχος στα δικαιώματα και τις υποχρεώσεις του προσώπου που μεταβιβάζει. Η διάταξη αυτή δεν έχει εφαρμογή, αν το πρόσωπο που μεταβιβάζει ή το πρόσωπο που αποκτά το αγαθό ενεργεί πράξεις για τις οποίες δεν παρέχεται δικαίωμα έκπτωσης του φόρου».
«Άρθρο 22. Απαλλαγές στο εσωτερικό της χώρας. 1. Απαλλάσσονται από το φόρο: α) β) κθ) η παράδοση αγαθού ή αγαθών επιχείρησης ως συνόλου, κλάδου ή μέρους αυτής από επαχθή ή χαριστική αιτία ή με τη μορφή εισφοράς σε υφιστάμενο ή συνιστώμενο νομικό πρόσωπο, από δραστηριότητα αποκλειστικά απαλλασσόμενη ή εξαιρούμενη από το φόρο ή από αγρότη του ειδικού καθεστώτος του άρθρου 41, εφόσον για τα αγαθά αυτά δεν έχει παρασχεθεί ούτε ασκηθεί άμεσα, δικαίωμα έκπτωσης, καθώς επίσης και η Παράδοση αγαθών των οποίων η κτήση ή η διάθεση έχει εξαιρεθεί από το δικαίωμα έκπτωσης, σύμφωνα με την παράγραφο 4 του άρθρου 30. 2 ».
ΥΠΟΥΡΓΟΣ ΟΙΚΟΝΟΜΙΚΩΝ
ΝΟΜΙΚΟ ΣΥΜΒΟΥΛΙΟ ΤΟΥ ΚΡΑΤΟΥΣ
Αριθμός Γνωμοδότησης 164/2017
ΤΟΥ ΝΟΜΙΚΟΥ ΣΥΜΒΟΥΛΙΟΥ ΤΟΥ ΚΡΑΤΟΥΣ (Β' Τμήματος) Συνεδρίαση της 26ης Ιουνίου 2017
Σύνθεση:
Πρόεδρος: Αλέξανδρος Καραγιάννης, Αντιπρόεδρος του Νομικού Συμβουλίου του Κράτους.
Μέλη: Νικόλαος Μουδάτσος, Αντιπρόεδρος Ν.Σ.Κ., Στέφανος Δέτσης, Κωνσταντίνος Χαραλαμπίδης, Αδαμαντία Καπετανάκη, Ελένη Πασαμιχάλη, Χριστίνα Διβάνη και Διονύσιος Χειμώνας, Νομικοί Σύμβουλοι του Κράτους. Εισηγητής: Διονύσιος Χειμώνας, Νομικός Σύμβουλος του Κράτους.
Αριθμός Ερωτήματος: Το με αριθμ. πρωτ. ΔΕΕΦΑ 1057629ΕΞ2017/12.4.2017 έγγραφο της Δ/νσης Εφαρμογής Έμμεσης Φορολογίας της Γενικής Δ/νσης Φορολογικής Διοίκησης της Ανεξάρτητης Αρχής Δημοσίων Εσόδων. Ερώτημα: Αν, με βάση τα παρακάτω πραγματικά περιστατικά, τυγχάνουν εφαρμογής οι διατάξεις των άρθρων 5 παρ. 4 και 22 παρ. 1 περ. κθ' του Κώδικα ΦΠΑ (ν. 2859/2000, Α'248), περί μεταβίβασης αγαθών επιχείρησης ως μέρους για τις φορολογητέες και τις απαλλασσόμενες, αντίστοιχα, πράξεις του υπό εκκαθάριση τελούντος πιστωτικού ιδρύματος.
Επί του ως άνω ερωτήματος το Νομικό Συμβούλιο του Κράτους (Τμήμα Β') γνωμοδότησε, ομοφώνως, ως ακολούθως:
Ιστορικό
Από το έγγραφο του ερωτήματος και τα σχετικά έγγραφα που το συνοδεύουν προκύπτει το ακόλουθο πραγματικό.
1. Με την από 17-4-2015 απόφαση της Ευρωπαϊκής Κεντρικής Τράπεζας (ECB/SSM/2015-213800HD5YY7LYTQ1369/1) και σύμφωνα με τις διατάξεις του άρθρου 14 του Κανονισμού (EE) 1024/2013 του Συμβουλίου της 15ης Οκτωβρίου 2013, και, εν συνεχεία, με την υπ' αρ. 136/1/17-4-2015 απόφαση της Επιτροπής Πιστωτικών και Ασφαλιστικών Θεμάτων (Ε.Π.Α.Θ.) της Τράπεζας της Ελλάδος ανακλήθηκε η άδεια λειτουργίας του Πιστωτικού Ιδρύματος με την επωνυμία «........» και το εν λόγω πιστωτικό ίδρυμα τέθηκε σε καθεστώς ειδικής εκκαθάρισης σύμφωνα με το άρθρο 145 του ν. 4261/2014 (ΦΕΚ Β 633/17-4- 2015). Μετά τη θέση του πιστωτικού ιδρύματος σε καθεστώς ειδικής εκκαθάρισης εκδόθηκε η υπ' αρ. 21/1/17-4-2015 απόφαση της Επιτροπής Μέτρων Εξυγίανσης της Τράπεζας της Ελλάδος, με την οποία υποχρεώθηκε ο ειδικός εκκαθαριστής του ως άνω πιστωτικού ιδρύματος στην μεταβίβαση των αναφερομένων στο Παράρτημα της απόφασης περιουσιακών στοιχείων του στο πιστωτικό ίδρυμα με την επωνυμία «.....»
2. Τα περιουσιακά στοιχεία που μεταβιβάζονται καθώς και αυτά που είναι μη μεταβιβαζόμενα αναφέρονται αναλυτικά (τα μεν πρώτα ενδεικτικά, τα δε δεύτερα περιοριστικά) στο Παράρτημα της ανωτέρω απόφασης. Ανάμεσα στα μεταβιβαζόμενα περιουσιακά στοιχεία περιλαμβάνονται έννομες σχέσεις καταθέσεων, εξυπηρετούμενων δανειακών συμβάσεων, εμπράγματα δικαιώματα επί κινητών και ακινήτων, ενοχικά και εμπράγματα δικαιώματα επί αξιογράφων και χρηματοπιστωτικών μέσων, απαιτήσεις και υποχρεώσεις κατά του Ελληνικού Δημοσίου και ΝΠΔΔ, ο διακριτικός τίτλος και σήματα της Τράπεζας, δικαιώματα διανοητικής ιδιοκτησίας, αξιώσεις αποζημίωσης κ.λπ. Αντίθετα, δεν μεταβιβάζονται, σύμφωνα με το Παράρτημα, μεταξύ άλλων, έννομες σχέσεις εργασίας, φορολογικές απαιτήσεις και υποχρεώσεις, ασφαλιστικές απαιτήσεις και υποχρεώσεις, έννομες σχέσεις από μη εξυπηρετούμενα δάνεια, δικαιώματα και υποχρεώσεις από εγγυητικές επιστολές που έχουν ήδη καταπέσει.
3. Με την υπ' αριθμ. συνεδρίασης 21/3/17-4-2015 απόφαση της Τράπεζας της Ελλάδος καθορίστηκε το αντάλλαγμα που θα καταβάλει σε μετρητά το πιστωτικό ίδρυμα με την επωνυμία «…» στο υπό ειδική εκκαθάριση πιστωτικό ίδρυμα για τη μεταβίβαση των καθορισθέντων περιουσιακών στοιχείων σε ποσό ευρώ δεκαεπτά εκατομμυρίων εκατό χιλιάδων (€ 17.100.000).
4. Ο ειδικός εκκαθαριστής έθεσε προς την Διοίκηση το ερώτημα αν για τις μεταβιβάσεις των εν λόγω περιουσιακών στοιχείων τυγχάνει εφαρμογής η διάταξη του άρθρου 5 παρ. 4 του Κώδικα ΦΠΑ, περί μεταβίβασης αγαθών επιχείρησης ως συνόλου, δηλαδή αν πρόκειται για πράξεις εκτός πεδίου εφαρμογής ΦΠΑ ή αν έχουν εφαρμογή οι διατάξεις του Κώδικα ΦΠΑ και δη του άρθρου 22 περ. κθ' αυτού.
5. Η Διοίκηση διαπιστώνει, με αφορμή το υποβληθέν ερώτημα, αντίθεση της νομολογίας (ο.π. παρ. 20) με την ερμηνεία που έχει δώσει με σχετικές εγκυκλίους της και, ειδικότερα, με την ΠΟΛ.1103/1990, με την οποία κοινοποίησε την ΓνΝΣΚ 52/1990, σύμφωνα με την οποία (ερμηνεία) δεν μπορούν να εφαρμοσθούν οι διατάξεις της παρ. 4 του άρθρου 5 του ν. 2859/2000 (Κ.Φ.Π.Α.) σε περίπτωση που η εταιρεία βρίσκεται υπό ειδική εκκαθάριση και, επιπροσθέτως, με τις εγκυκλίους αυτές διευκρινίζεται ότι, όταν ο νόμος αναφέρεται σε μεταβίβαση αγαθών επιχείρησης ως συνόλου, νοείται η μεταβίβαση του ενεργητικού και του παθητικού της εταιρείας.
6. Ενόψει των προεκτεθέντων τίθεται το προπαρατεθέν ερώτημα, διότι, κατά την άποψη της ερωτώσας υπηρεσίας, στην προκειμένη περίπτωση υπάρχουν αμφιβολίες: α) Αν πρόκειται για μεταβίβαση μέρους επιχείρησης, (καθώς δεν πρόκειται οπωσδήποτε για το σύνολο), ή μεταβίβαση μεμονωμένων περιουσιακών στοιχείων καθώς αυτά κατονομάζονται αναλυτικά στο σχετικό Παράρτημα της απόφασης ανάκλησης της άδειας λειτουργίας της εν λόγω τράπεζας και της θέσης της σε ειδική εκκαθάριση, β) αν η εφαρμογή του άρθρου 5 παρ. 4 επηρεάζεται από τη θέση της επιχείρησης σε ειδική εκκαθάριση και από το αν για την εφαρμογή του απαιτείται να μεταβιβάζεται τόσο το ενεργητικό, όσο και το παθητικό, και γ) αν μπορεί να εφαρμοστεί το άρθρο 22 παρ. 1, περ. κθ' του Κώδικα ΦΠΑ, καθώς η διάταξη προϋποθέτει δραστηριότητα αποκλειστικά απαλλασσόμενη, οι δε δραστηριότητες της Τράπεζας περιλαμβάνουν και φορολογητέες πράξεις. Συνεπώς, πρέπει, ενδεχομένως, να εξετασθεί χωριστά η μεταβίβαση κάθε περιουσιακού στοιχείου κατά πόσο απαλλάσσεται με κάποια διάταξη του άρθρου 22 ή υπάγεται σε ΦΠΑ.
7. Άποψη της ερωτώσας υπηρεσίας είναι ότι, ενδεχομένως, να μπορεί να εφαρμοσθεί το άρθρο 22 παρ. 1, περ. κθ' του Κώδικα ΦΠΑ για όλες τις απαλλασσόμενες δραστηριότητες της Τράπεζας ως μεταβίβαση μέρους και το άρθρο 5 παρ. 4 για όλες τις φορολογητέες πράξεις της Τράπεζας, ως μεταβίβαση μέρους. Θεωρεί, επιπλέον, ότι η εφαρμογή ή μη του άρθρου 5 παρ. 4 δεν πρέπει να επηρεάζεται από τη θέση ή μη σε εκκαθάριση της επιχείρησης, ούτε από το αν μεταβιβάζεται ή όχι το ενεργητικό μαζί με το παθητικό της επιχείρησης, δεδομένου ότι η ανωτέρω ρύθμιση αποσκοπεί στη διευκόλυνση των υποκειμένων στο φόρο επιχειρήσεων από πλευράς της ταμειακής τους ρευστότητας και της ελάφρυνσης του διοικητικού κόστους.
Νομοθετικό πλαίσιο
8. Στο άρθρο 19 της Οδηγίας 2006/112/ΕΚ του Συμβουλίου της 28-11-2006 σχετικά με το κοινό σύστημα φόρου προστιθέμενης αξίας ορίζεται ότι: «Τα κράτη μέλη μπορούν να θεωρούν ότι, κατά τη μεταβίβαση εξ επαχθούς ή χαριστικής αιτίας ή υπό μορφή εισφοράς σε εταιρεία, συνόλου ή μέρους συνόλου αγαθών, δεν πραγματοποιήθηκε παράδοση αγαθών και ότι ο δικαιούχος διαδέχεται τον μεταβιβάζοντα. Τα κράτη μέλη μπορούν να λαμβάνουν κάθε αναγκαίο μέτρο για την αποτροπή στρέβλωσης του ανταγωνισμού, στην περίπτωση που ο λήπτης δεν υπόκειται πλήρως στον φόρο. Τα κράτη μέλη μπορούν επίσης να θεσπίζουν κάθε μέτρο που απαιτείται για την πρόληψη της φοροδιαφυγής ή της φοροαποφυγής μέσω της χρήσης της επιλογής αυτής».
9. Στις διατάξεις του ν. 2859/2000 «Κύρωση Κώδικα Φόρου Προστιθέμενης Αξίας» (Α' 248), όπως ίσχυσαν κατά τον κρίσιμο χρόνο, ορίζονται, μεταξύ των άλλων, τα εξής:
«Άρθρο 1. Επιβολή του φόρου. Επιβάλλεται φόρος κύκλου εργασιών με την ονομασία «φόρος προστιθέμενης αξίας» σύμφωνα με τις διατάξεις του παρόντος νόμου. Ο φόρος αυτός επιρρίπτεται από τον κατά νόμο υπόχρεο σε βάρος του αντισυμβαλλομένου».
«Άρθρο 2. Αντικείμενο του φόρου. 1. Αντικείμενο του φόρου είναι: α) η Παράδοση αγαθών και η Παροχή υπηρεσιών, εφόσον πραγματοποιούνται από επαχθή αιτία στο εσωτερικό της χώρας από υποκείμενο στο φόρο που ενεργεί με αυτή την ιδιότητα, β) ».
«Άρθρο 3. Υποκείμενοι στο φόρο. 1. Στο φόρο υπόκειται: α) κάθε φυσικό ή νομικό πρόσωπο, ημεδαπό ή αλλοδαπό ή ένωση προσώπων, εφόσον ασκεί κατά τρόπο ανεξάρτητο οικονομική δραστηριότητα, ανεξάρτητα από τον τόπο εγκατάστασης, το επιδιωκόμενο σκοπό ή το αποτέλεσμα της δραστηριότητας αυτής, β) ».
«Άρθρο 4. Οικονομική δραστηριότητα. 1. Οικονομική δραστηριότητα, κατά την έννοια της διάταξης της παραγράφου 1 του άρθρου 3, θεωρείται οποιαδήποτε από τις δραστηριότητες του παραγωγού, του εμπόρου ή αυτού που παρέχει υπηρεσίες. Στις δραστηριότητες αυτές περιλαμβάνονται και η εξόρυξη, οι δραστηριότητες των αγροτών και των ελεύθερων επαγγελματιών, καθώς και η εκμετάλλευση ενός ενσώματου ή άυλου αγαθού με σκοπό την απόκτηση από αυτό εσόδων. 2......».
«Άρθρο 5. Παράδοση αγαθών. 1. Παράδοση αγαθών, κατά την έννοια των διατάξεων του άρθρου 2, θεωρείται κάθε πράξη με την οποία μεταβιβάζεται το δικαίωμα να διαθέτει κάποιος ως κύριος ενσώματα κινητά αγαθά, καθώς και τα ακίνητα του άρθρου 6. Εξομοιώνονται με ενσώματα αγαθά η ηλεκτρική ενέργεια, το αέριο, η θερμότητα ή το ψύχος και παρόμοια αγαθά. 2 3 4. Δεν θεωρείται ως Παράδοση αγαθών η μεταβίβαση αγαθών επιχείρησης ως συνόλου, κλάδου ή μέρους της από επαχθή ή χαριστική αιτία ή με τη μορφή εισφοράς σε υφιστάμενο ή συνιστώμενο νομικό πρόσωπο. Στην περίπτωση αυτή το πρόσωπο που αποκτά τα αγαθά θεωρείται, για την εφαρμογή του νόμου αυτού, ότι υπεισέρχεται ως διάδοχος στα δικαιώματα και τις υποχρεώσεις του προσώπου που μεταβιβάζει. Η διάταξη αυτή δεν έχει εφαρμογή, αν το πρόσωπο που μεταβιβάζει ή το πρόσωπο που αποκτά το αγαθό ενεργεί πράξεις για τις οποίες δεν παρέχεται δικαίωμα έκπτωσης του φόρου».
«Άρθρο 22. Απαλλαγές στο εσωτερικό της χώρας. 1. Απαλλάσσονται από το φόρο: α) β) κθ) η παράδοση αγαθού ή αγαθών επιχείρησης ως συνόλου, κλάδου ή μέρους αυτής από επαχθή ή χαριστική αιτία ή με τη μορφή εισφοράς σε υφιστάμενο ή συνιστώμενο νομικό πρόσωπο, από δραστηριότητα αποκλειστικά απαλλασσόμενη ή εξαιρούμενη από το φόρο ή από αγρότη του ειδικού καθεστώτος του άρθρου 41, εφόσον για τα αγαθά αυτά δεν έχει παρασχεθεί ούτε ασκηθεί άμεσα, δικαίωμα έκπτωσης, καθώς επίσης και η Παράδοση αγαθών των οποίων η κτήση ή η διάθεση έχει εξαιρεθεί από το δικαίωμα έκπτωσης, σύμφωνα με την παράγραφο 4 του άρθρου 30. 2 ».
«Άρθρο 30. Δικαίωμα έκπτωσης του φόρου. 1. Ο υποκείμενος δικαιούται να εκπέσει, από το φόρο που αναλογεί στις ενεργούμενες από αυτόν πράξεις παράδοσης αγαθών, παροχής υπηρεσιών και ενδοκοινοτικής απόκτησης αγαθών, το φόρο με τον οποίο έχουν επιβαρυνθεί η Παράδοση αγαθών και η Παροχή υπηρεσιών που έγιναν σε αυτόν και η εισαγωγή αγαθών, που πραγματοποιήθηκε από αυτόν, καθώς και το φόρο που οφείλεται για τις ενδοκοινοτικές αποκτήσεις αγαθών που πραγματοποιήθηκαν από αυτόν. Η έκπτωση αυτή παρέχεται κατά το μέρος που τα αγαθά και οι υπηρεσίες χρησιμοποιούνται για την πραγματοποίηση πράξεων που υπάγονται στο φόρο.
Ειδικά, για τα αγαθά επένδυσης, 2. Δικαίωμα έκπτωσης του φόρου παρέχεται επίσης στον υποκείμενο κατά το μέρος που τα αγαθά ή οι υπηρεσίες χρησιμοποιούνται: α) για την πραγματοποίηση στο εξωτερικό των δραστηριοτήτων που προβλέπουν οι διατάξεις του άρθρου 4, εφόσον αυτές θα παρείχαν δικαίωμα έκπτωσης του φόρου, αν είχαν πραγματοποιηθεί στο εσωτερικό της χώρας, β) για την Παροχή υπηρεσιών και την Παράδοση αγαθών που απαλλάσσονται από το φόρο, σύμφωνα με τις διατάξεις των περιπτώσεων λ' και λγ' της παραγράφου 1 του άρθρου 22, αντίστοιχα, γ) για τις πράξεις που απαλλάσσονται από το φόρο, σύμφωνα με τις διατάξεις των άρθρων 24, 25, 26, 27 και 28, δ) για τις εργασίες που απαλλάσσονται από το φόρο, σύμφωνα με τις διατάξεις των περιπτώσεων ιθ', κ', κα', κγ', κδ' και κε' της παραγράφου 1 του άρθρου 22, εφόσον ο λήπτης είναι εγκαταστημένος εκτός της Κοινότητας ή οι εργασίες αυτές συνδέονται άμεσα με αγαθά που εξάγονται σε χώρα εκτός της Κοινότητας 3 4. Δεν παρέχεται Δικαίωμα έκπτωσης του φόρου με τον οποίο έχουν επιβαρυνθεί οι δαπάνες: α) αγοράς, εισαγωγής ή ενδοκοινοτικής απόκτησης καπνοβιομηχανικών προϊόντων, β) αγοράς, εισαγωγής ή ενδοκοινοτικής απόκτησης οινοπνευματωδών ή αλκοολούχων ποτών, εφόσον αυτά προορίζονται για την πραγματοποίηση μη φορολογητέων πράξεων, γ) δεξιώσεων, ψυχαγωγίας και φιλοξενίας γενικά, δ) στέγασης, τροφής, ποτών, μετακίνησης και ψυχαγωγίας για το προσωπικό ή τους εκπροσώπους της επιχείρησης, ε) αγοράς, εισαγωγής ή ενδοκοινοτικής απόκτησης επιβατικών αυτοκινήτων ιδιωτικής χρήσης μέχρι εννέα (9) θέσεων, μοτοσικλετών και μοτοποδηλάτων, σκαφών και αεροσκαφών ιδιωτικής χρήσης που προορίζονται για αναψυχή ή αθλητισμό, καθώς και οι δαπάνες καυσίμων, επισκευής, συντήρησης, μίσθωσης και κυκλοφορίας αυτών γενικά. Η διάταξη αυτή δεν εφαρμόζεται για τα πιο πάνω μεταφορικά μέσα, εφόσον προορίζονται για πώληση, μίσθωση ή μεταφορά προσώπων με κόμιστρο, στ) αγοράς, εισαγωγής ή ενδοκοινοτικής απόκτησης ειδών συσκευασίας, των οποίων η παράδοση καλύπτεται από καταβαλλόμενη εγγύηση και των οποίων η περαιτέρω διακίνηση γίνεται χωρίς φόρο, σύμφωνα με τις διατάξεις του άρθρου 19».
«Άρθρο 63. Καταργούμενες διατάξεις και λοιπές ρυθμίσεις. 1. Από την έναρξη ισχύος του ν. 1642/1986, καταργούνται οι διατάξεις: α) για την επιβολή φόρου κύκλου εργασιών.... β) για την επιβολή τελών χαρτοσήμου στις πράξεις τις οποίες προβλέπουν οι διατάξεις του άρθρου 2 του παρόντος νόμου και στα παρεπόμενά τους σύμφωνα......».
10. Στις διατάξεις του ν. 4261/2014 «Πρόσβαση στη δραστηριότητα των πιστωτικών ιδρυμάτων κ.λπ.» (Α' 107), όπως ίσχυαν κατά τον κρίσιμο χρόνο, ορίζονται, μεταξύ των άλλων, τα εξής:
«Άρθρο 141. Εντολή μεταβίβασης. 1. Η Τράπεζα της Ελλάδος μπορεί με απόφασή της να υποχρεώσει πιστωτικό ίδρυμα στη μεταβίβαση περιουσιακών στοιχείων του προς άλλο πιστωτικό ίδρυμα ή προς άλλο πρόσωπο. Τα προς μεταβίβαση περιουσιακά στοιχεία προσδιορίζονται στην απόφαση του προηγούμενου εδαφίου και μπορούν να είναι δικαιώματα, απαιτήσεις, υποχρεώσεις ή και συμβατικές σχέσεις. 2. Το πιστωτικό ίδρυμα υποχρεούται να μεταβιβάσει τα προσδιοριζόμενα στην απόφαση μεταβίβασης περιουσιακά στοιχεία παραχρήμα και σε κάθε περίπτωση προ της έναρξης της επόμενης εργάσιμης ημέρας. Εάν το πιστωτικό ίδρυμα δεν μεταβιβάσει τα προσδιοριζόμενα στην απόφαση μεταβίβασης περιουσιακά στοιχεία εντός των χρονικών ορίων του προηγούμενου εδαφίου, ορίζεται επίτροπος σύμφωνα με την περίπτωση γ' της παραγράφου 2 του άρθρου 137, ο οποίος μεταβιβάζει αυτά τα περιουσιακά στοιχεία σύμφωνα με την απόφαση μεταβίβασης χωρίς τη σύμπραξη του Διοικητικού Συμβουλίου και πριν από την έναρξη της επόμενης εργάσιμης ημέρας. 3. Το προς η μεταβίβαση πρόσωπο συναινεί με πρότερη έγγραφη δήλωσή του προς την Τράπεζα της Ελλάδος στην προς αυτό μεταβίβαση και στο αντάλλαγμα που καθορίζεται σύμφωνα με την παράγραφο 4 του παρόντος άρθρου. Η δήλωση αυτή αποτελεί εκτελεστό τίτλο για την αξίωση του μεταβιβάζοντος πιστωτικού ιδρύματος κατά του προς η μεταβίβαση προσώπου στο καθοριζόμενο αντάλλαγμα. Η Τράπεζα της Ελλάδος καλεί πιστωτικά ιδρύματα ή άλλα πρόσωπα, που κατά την κρίση της και σύμφωνα με τις διαθέσιμες σε αυτήν κατά το χρόνο αυτόν πληροφορίες είναι κατάλληλα για την κτήση των υπό μεταβίβαση περιουσιακών στοιχείων, σε άτυπη και εμπιστευτική διαδικασία υποβολής προσφορών για την απόκτησή τους. Τα κληθέντα σε υποβολή προσφορών πιστωτικά ιδρύματα ή άλλα πρόσωπα, καθώς και οι διοικούντες, υπάλληλοι και συνεργάτες του, τηρούν απόρρητο ως προς την ως άνω διαδικασία και κάθε πληροφορία που απέκτησαν με την ευκαιρία αυτής. Η Τράπεζα της Ελλάδος επιβάλλει κατά οποιουδήποτε προσώπου παραβιάζει το απόρρητο του προηγούμενου εδαφίου πρόστιμο που δεν μπορεί να υπερβαίνει τις τριακόσιες χιλιάδες (300.000) ευρώ. 4. Η διαδικασία υποβολής προσφορών, ο καθορισμός του ανταλλάγματος, του ποσού της διαφοράς κατά την παράγραφο 13 του παρόντος άρθρου και η μεταβίβαση χωρούν βάσει προσωρινής αποτίμησης των μεταβιβαζόμενων περιουσιακών στοιχείων, η οποία διενεργείται... Στα προς μεταβίβαση περιουσιακά στοιχεία περιλαμβάνονται υποχρεωτικά: α) οι υποχρεώσεις του πιστωτικού ιδρύματος από καταθέσεις έως του ορίου του άρθρου 9 του ν. 3746/2009 και β) οι υποχρεώσεις του πιστωτικού ιδρύματος από καταθέσεις του Δημοσίου και φορέων της Κεντρικής Κυβέρνησης. Με απόφαση της Τράπεζας της Ελλάδος, μπορεί να μεταβιβάζονται περαιτέρω στοιχεία του ενεργητικού και του παθητικού του μεταβιβάζοντος πιστωτικού ιδρύματος, όταν αυτό απαιτείται για τους σκοπούς της εξυγίανσης. Στα προς μεταβίβαση περιουσιακά στοιχεία δεν περιλαμβάνονται τα δάνεια χαμηλής εξασφάλισης (subordinated debts). Η παρούσα παράγραφος καταλαμβάνει και τις περιπτώσεις, στις οποίες ο προσωρινός καθορισμός του ποσού της διαφοράς είχε ήδη γίνει κατά τη θέση σε ισχύ του ν. 4093/2012 (Α' 222). 5. Εάν συντρέχει περίπτωση για ορισμένα περιουσιακά στοιχεία, η μεταβίβαση σημειώνεται ατελώς στα οικεία δημόσια βιβλία και αρχεία με αίτηση του προς η μεταβίβαση προσώπου. Το άρθρο 479 του Αστικού Κώδικα δεν εφαρμόζεται. Για το κύρος της μεταβίβασης και το αντιτάξιμό της έναντι τρίτων, οι οποίοι είναι υποκείμενα δικαιωμάτων, υποχρεώσεων ή συμβατικών σχέσεων που μεταφέρονται στο προς η μεταβίβαση πιστωτικό ίδρυμα, δεν απαιτείται αναγγελία προς αυτούς ή συναίνεσή τους. Εκκρεμείς δίκες που σχετίζονται με τα μεταβιβαζόμενα περιουσιακά στοιχεία συνεχίζονται από το προς η μεταβίβαση πιστωτικό ίδρυμα χωρίς διακοπή της δίκης και χωρίς να απαιτείται δήλωση για την επανάληψή τους. 6.... 7 8. Οι αξιώσεις από εμπράγματη ασφάλεια επί περιουσιακών στοιχείων που μεταβιβάζονται κατ' εφαρμογή του παρόντος άρθρου ασκούνται κατά του προς η μεταβίβαση προσώπου...9.... 10. Τα άρθρα 4 και 5 του π.δ. 178/2002 (Α' 162) δεν εφαρμόζονται στην περίπτωση εφαρμογής των άρθρων 141 και 142 και οι συμβάσεις εργασίας δεν μεταφέρονται. 11. Οι μεταβιβάσεις περιουσιακών στοιχείων κατά τις διατάξεις του παρόντος άρθρου δεν υπόκεινται σε πτωχευτική ανάκληση. 12 13 14. Το υποκείμενο σε μέτρα εξυγίανσης πιστωτικό ίδρυμα υποχρεούται να θέτει στη διάθεση του προς η μεταβίβαση ιδρύματος όλες τις υπηρεσίες του και να το διευκολύνει προκειμένου να εκτελέσει αποτελεσματικά τις εργασίες που μεταβιβάζονται σε αυτό δυνάμει της απόφασης μεταβίβασης. 15. Εντός έξι (6) μηνών από την έκδοση της απόφασης της παραγράφου 1 του παρόντος άρθρου, η Τράπεζα της Ελλάδος μπορεί να εκδίδει νεότερες αποφάσεις για τη μεταβίβαση περαιτέρω περιουσιακών στοιχείων στο προς η μεταβίβαση πρόσωπο ή για την αναμεταβίβαση ήδη μεταβιβασθέντων περιουσιακών στοιχείων, εάν αυτό κρίνεται σκόπιμο προς επίτευξη των σκοπών που καθορίζονται στην παράγραφο 1 του άρθρου 139. Με την ίδια απόφαση αναπροσαρμόζεται ανάλογα το ποσό της διαφοράς ».
«Άρθρο 145. Ειδική εκκαθάριση πιστωτικών ιδρυμάτων. 1. Με την επιφύλαξη των διατάξεων του ν. 3458/2006 και του άρθρου 142 του παρόντος νόμου: α) Πιστωτικό ίδρυμα δεν κηρύσσεται σε πτώχευση ούτε είναι δυνατόν να ανοίξει επ' αυτού προπτωχευτική διαδικασία εξυγίανσης, β) Στην περίπτωση που ανακαλείται η άδεια λειτουργίας πιστωτικού ιδρύματος σύμφωνα με το άρθρο 19, αυτό τίθεται υποχρεωτικώς υπό ειδική εκκαθάριση με απόφαση της Τράπεζας της Ελλάδος, γ) Κατά τη διάρκεια της εκκαθάρισης, τη διοίκηση του πιστωτικού ιδρύματος αναλαμβάνει ειδικός εκκαθαριστής, φυσικό ή νομικό πρόσωπο, που ορίζεται με απόφαση της Τράπεζας της Ελλάδος. Το ίδιο πρόσωπο.... δ) Ο ειδικός εκκαθαριστής υπόκειται στον έλεγχο και την εποπτεία της Τράπεζας της Ελλάδος, η οποία μπορεί να τον αντικαθιστά κατά πάντα χρόνο. Ο έλεγχος και η εποπτεία αποσκοπούν ενδεικτικά: α) στην αποτελεσματική διαχείριση και ρευστοποίηση των περιουσιακών στοιχείων της εκκαθάρισης στο πλαίσιο της στρατηγικής που έχει καταρτιστεί από τον ειδικό εκκαθαριστή και έχει εγκριθεί από την Τράπεζα της Ελλάδος, β) στην τήρηση του νόμου και των αποφάσεων της Τράπεζας της Ελλάδος και γ) στην παρακολούθηση των εργασιών της ειδικής εκκαθάρισης μέσω της υποβολής στοιχείων και αναφορών, όπως ειδικότερα ορίζεται με απόφαση κατά την παράγραφο 2 του παρόντος άρθρου, ε) Από την κοινοποίηση στο πιστωτικό ίδρυμα της απόφασης περί ειδικής εκκαθάρισης, το πιστωτικό ίδρυμα απαγορεύεται να δέχεται καταθέσεις. Η Τράπεζα της Ελλάδος μπορεί να περιορίζει και άλλες εργασίες του υπό ειδική εκκαθάριση πιστωτικού ιδρύματος, στ) Με απόφαση της Τράπεζας της Ελλάδος μπορεί, μέχρι την ολοκλήρωση των εργασιών εκκαθάρισης και χάριν προστασίας τΠζ χρηματοοικονομικής σταθερότητας και ενίσχυσης της εμπιστοσύνης του κοινού στο εγχώριο χρηματοπιστωτικό σύστημα, να υποχρεωθεί ο ειδικός εκκαθαριστής στη μεταβίβαση περιουσιακών στοιχείων του υπό ειδική εκκαθάριση πιστωτικού ιδρύματος σε άλλο πιστωτικό ίδρυμα ή σε μεταβατικό πιστωτικό ίδρυμα κατά το άρθρο 142. Στην περίπτωση αυτή, οι διατάξεις του άρθρου 141 εφαρμόζονται ανάλογα, ζ) Ο ειδικός εκκαθαριστής ευθύνεται μόνο για δόλο και βαρεία αμέλεια. Δεν προσωποκρατείται.... 2. Με απόφαση της Τράπεζας της Ελλάδος μπορεί να εξειδικεύονται οι όροι εφαρμογής του παρόντος άρθρου. Στην ειδική εκκαθάριση πιστωτικού ιδρύματος εφαρμόζονται συμπληρωματικώς και στο μέτρο που δεν αντίκεινται στο παρόν άρθρο όπως αυτό εξειδικεύεται με την ανωτέρω απόφαση της Τράπεζας της Ελλάδος, οι διατάξεις του Πτωχευτικού Κώδικα. 3….».
11. Στην απόφαση της Επιτροπής Πιστωτικών και Ασφαλιστικών Θεμάτων (ΕΠΑΘ) υπ' αριθμ. 21/2/4-11-2011 «Κανονισμός ειδικής εκκαθάρισης πιστωτικών ιδρυμάτων» (Β'2498), που ίσχυε κατά τον κρίσιμο χρόνο, ορίζονται, μεταξύ των άλλων, τα εξής:
«Προοίμιο. Με την παρούσα ασκείται η κανονιστική αρμοδιότητα της Τράπεζας της Ελλάδος εκ του άρθρ. 68 παρ. 2 ν. 3601/2007. Δεν καταστρώνεται αυτοδύναμη ρύθμιση για την ειδική εκκαθάριση πιστωτικού ιδρύματος, που θα κάλυπτε τα οικεία ζητήματα χωρίς ανάγκη προσφυγής στον Πτωχευτικό Κώδικα. Αντίθετα, εισάγονται ειδικότεροι κανόνες εκεί όπου απαιτείται, ενώ κατά τα λοιπά ισχύει βεβαίως η συμπληρωματική εφαρμογή του Πτωχευτικού Κώδικα. Η ειδική εκκαθάριση γίνεται αντιληπτή, διαφορετικά από ότι η πτώχευση, αποκλειστικά ως διαδικασία ρευστοποίησης της περιουσίας του πιστωτικού ιδρύματος. Σχέδιο αναδιοργάνωσης με την έννοια των άρθρ. 107 επ. ΠτΚ δεν χωρεί, όπως δεν χωρεί άλλωστε ήδη κατά το άρθρ. 68 παρ. 1 στοιχ. α.ν. 3601/2007 και η διαδικασία εξυγίανσης των άρθρ. 99 επ. ΠτΚ. Εν τούτοις, μέτρα αντιστοιχούντα στην αναδιοργάνωση του ΠτΚ δεν αποκλείονται εν γένει, αλλά μπορούν να ληφθούν εκτός της προβλεπόμενης στην παρούσα Πράξη διαδικασίας, βάσει των άρ. 63Δ, 63Ε ν. 3601/2007, τα οποία σύμφωνα με το άρθρ. 68 παρ. 1 στοιχ. στ ν. 3601/2007 εφαρμόζονται και μετά τη θέση του πιστωτικού ιδρύματος σε ειδική εκκαθάριση. Τα όργανα της ειδικής εκκαθάρισης καθορίζονται σύμφωνα με το άρθρ. 68 παρ.1 στοιχ. γ-δ ν. 3601/2007 και σύμφωνα με την αντίληψη στο άρθρ. 68 παρ. 1 για την ειδική εκκαθάριση ως συλλογική διαδικασία διοικητικής φύσεως, κινούμενη από την εποπτική αρχή και όχι με πρωτοβουλία των πιστωτών και οδηγούσα οπωσδήποτε, και χωρίς δυνατότητα λήψης διαφορετικής απόφασης εντός της προβλεπόμενης στην παρούσα Πράξη διαδικασίας, στη ρευστοποίηση της περιουσίας του πιστωτικού ιδρύματος...». «Άρθρο 8. Τελικές διατάξεις. 1....2. Η παρούσα εφαρμόζεται εφεξής σε κάθε ειδική εκκαθάριση που άρχισε μετά τη θέση σε ισχύ του ν. 4021/2011...». [Σημείωση: Η παρούσα καταργήθηκε με την παρ. 3 του άρθρου 8 της απόφ. ΕΠΑΘ 180/3/22-2-2016 (Β' 717) και σύμφωνα με το ίδιο άρθρο κάθε υφιστάμενη αναφορά στις διατάξεις της νοείται εφεξής ως αναφορά στην τελευταία],
12. Στην απόφαση της ΕΠΑΘ της Τράπεζας της Ελλάδος με αριθμ. συνεδρίασης 136/1/17-4-2015 «θέση του πιστωτικού ιδρύματος "...." υπό ειδική εκκαθάριση και διορισμός ειδικού εκκαθαριστή» (Β' 633), που εκδόθηκε κατ' επίκληση α) των άρθρων 19 στοιχ. (δ) και (ζ), 62 παρ. 3 και 145 του ν. 4261/2014, β) της απόφασης της ΕΠΑΘ 21/2/4-11-2011, και γ) της από 17-4-2015 απόφασης της Ευρωπαϊκής Κεντρικής Τράπεζας (ECB/SSM/2015- 213800 ΗD5YY7LYTQ1369/1) για την ανάκληση της άδειας λειτουργίας του παραπάνω πιστωτικού ιδρύματος, ορίσθηκαν τα εξής: 1. Να τεθεί το πιστωτικό ίδρυμα με την επωνυμία «.....» υπό ειδική εκκαθάριση σύμφωνα με το άρθρο 145 του ν. 4261/2014. 2. Να διορισθεί ειδικός εκκαθαριστής του ιδρύματος η ανώνυμη εταιρεία « ». 3. «Το ως άνω ίδρυμα επιτρέπεται εφεξής να διενεργεί μόνο τις πράξεις που εξυπηρετούν τον σκοπό της ειδικής εκκαθάρισης. Ειδικώς απαγορεύεται η άσκηση όλων των δραστηριοτήτων της παραγράφου 1 του άρθρου 11 του ν. 4261/2014».
13. Στην απόφαση της Επιτροπής Μέτρων Εξυγίανσης της Τράπεζας της Ελλάδος με αριθμ. συνεδρίασης 21/1/17-4-2015 «Εντολή μεταβίβασης περιουσιακών στοιχείων του υπό ειδική εκκαθάριση πιστωτικού ιδρύματος με την επωνυμία «.....» στο πιστωτικό ίδρυμα με την επωνυμία «......» (Β' 633) ορίζονται, - ενόψει και της από 17-4-2015 δήλωσης του τελευταίου πιστωτικού ιδρύματος, σύμφωνα με την οποία αυτό συναινεί στη μεταβίβαση σε αυτό των αναφερόμενων στην παρούσα απόφαση περιουσιακών στοιχείων του ως άνω υπό ειδική εκκαθάριση πιστωτικού ιδρύματος, - μεταξύ των άλλων, τα εξής: «i) ii) ν) δεδομένης της παρούσας δυσμενούς δημοσιονομικής και οικονομικής συγκυρίας στην Ελλάδα κρίνεται, σύμφωνα με το άρθρο 139 παρ. 1-3 ν. 4261/2014, ως πρόσφορο και αναγκαίο μέτρο η συνέχιση των τραπεζικών εργασιών του πιστωτικού ιδρύματος με την επωνυμία «….» και η εξασφάλιση του συνόλου των καταθέσεων και η μεταφορά τους σε άλλο πιστωτικό ίδρυμα. Με τον τρόπο αυτό προστατεύεται η χρηματοπιστωτική σταθερότητα και διαφυλάσσεται η εμπιστοσύνη του κοινού, ιδίως των καταθετών, στο εγχώριο χρηματοπιστωτικό σύστημα καθώς εκτιμάται Επίσης η εντολή μεταβίβασης στοιχείων ενεργητικού και παθητικού αποτελεί τη βέλτιστη επιλογή, καθώς αφενός συνιστά οριστική λύση και αφετέρου ελαχιστοποιεί το κόστος εξυγίανσης, vi) δεδομένου του κεντρικού ρόλου της «…..» στην εν γένει ομαλή λειτουργία των συνεταιριστικών τραπεζών τυχόν ανάκληση της άδειας της «…..» και θέση της σε ειδική εκκαθάριση χωρίς την ταυτόχρονη εφαρμογή μέτρων εξυγίανσης θα προκαλούσε σοβαρότατο κίνδυνο διακοπής των τραπεζικών εργασιών στο σύνολο των συνεταιριστικών τραπεζών και έτσι θα έπληττε τη συνεταιριστική τραπεζική πίστη και συνακόλουθα τη χρηματοπιστωτική σταθερότητα, vii) στο πλαίσιο αξιολόγησης των αποδεκτών προσφορών που υπεβλήθησαν από τα πιστωτικά ιδρύματα κατακύρωσε τα επιλεγμένα περιουσιακά στοιχεία, όπως αναφέρονται στο Παράρτημα της παρούσας, στο πιστωτικό ίδρυμα με την επωνυμία «…..», το οποίο δήλωσε ήδη εγγράφως ότι αποδέχεται τη μεταβίβασή τους σε αυτό. Η εν λόγω προσφορά και διασφαλίζει την αποτελεσματική συνέχεια των εργασιών της «….» και κατ' επέκταση των τραπεζικών εργασιών των συνεταιριστικών τραπεζών, αποφασίζει: Υποχρεώνει τον ειδικό εκκαθαριστή του υπό ειδική εκκαθάριση πιστωτικού ιδρύματος με την επωνυμία «……» στην παραχρήμα μεταβίβαση των αναφερόμενων στο Παράρτημα της παρούσας περιουσιακών στοιχείων του στο πιστωτικό ίδρυμα με την επωνυμία «…….». Σημειώνει προς διευκόλυνση του έργου των τηρούντων τα δημόσια βιβλία, ότι, σύμφωνα με τη διάταξη του άρθρου 141 παρ. 5 του ν. 4261/2014, για όσα από τα μεταβιβαζόμενα περιουσιακά στοιχεία συντρέχει περίπτωση εγγραφής ή μεταγραφής σε δημόσια βιβλία και αρχεία, η μεταβίβαση αυτών, η οποία συντελείται με τη σύμβαση μεταβίβασης που καταρτίζεται σε εφαρμογή της παρούσας απόφασης, σημειώνεται ατελώς στα οικεία δημόσια βιβλία και αρχεία με μόνη την αίτηση του αποκτώντος πιστωτικού ιδρύματος...». «ΠΑΡΑΡΤΗΜΑ. Μεταβιβαζόμενα Περιουσιακά στοιχεία. 1. Στο πιστωτικό ίδρυμα με την επωνυμία «…..» ... μεταβιβάζονται όλες οι συμβατικές σχέσεις του υπό ειδική εκκαθάριση πιστωτικού ιδρύματος με την επωνυμία «…...... με τρίτους, στις οποίες υποκαθίσταται πλέον πλήρως η «...», καθώς και το σύνολο του ενεργητικού και παθητικού της «...» (δικαιώματα, αξιώσεις, υποχρεώσεις και βάρη κάθε είδους), εκτός από τις συμβατικές σχέσεις και τα περιουσιακά στοιχεία που περιγράφονται στη συνέχεια στον αριθμό 2 υπό στοιχεία α) έως και ιβ), που αναφέρονται εφεξής συνολικά ως «μη μεταβιβαζόμενα στοιχεία». Στα περιουσιακά στοιχεία (συμβατικές σχέσεις, ενεργητικό και παθητικό) που μεταβιβάζονται στην «Π» συγκαταλέγονται, εκτός αν περιλαμβάνονται στα μη μεταβιβαζόμενα στοιχεία, ιδίως τα ακόλουθα: α) οι έννομες σχέσεις της «...» που πηγάζουν ή σχετίζονται με καταθέσεις της στην Τράπεζα της Ελλάδος, β) Οι έννομες σχέσεις της «...» που πηγάζουν ή σχετίζονται με καταθέσεις και τραπεζικούς λογαριασμούς που η «...» τηρεί σε πιστωτικά ιδρύματα της Ελλάδας ή του Εξωτερικού, γ) Οι έννομες σχέσεις της «...» που πηγάζουν ή σχετίζονται με δανειακές ή άλλου είδους πιστοδοτικές συμβάσεις που έχει καταρτίσει με πιστωτικά ιδρύματα, δ) Οι έννομες σχέσεις της «...» έναντι πελατών της που πηγάζουν ή σχετίζονται με δανειακές ή άλλου είδους πιστοδοτικές συμβάσεις με αυτούς. Από τη μεταβίβαση εξαιρούνται ε) Οι έννομες σχέσεις της «...» που πηγάζουν ή σχετίζονται με συμβάσεις πώλησης με σύμφωνα επαναγοράς (REPOS και REVERSE REPOS) που έχει καταρτίσει η «...». στ) Οι έννομες σχέσεις της «...» που πηγάζουν ή σχετίζονται με συμβάσεις μίσθωσης ή πώλησης κινητής ή ακίνητης περιουσίας.... ζ) Τα δικαιώματα, ενοχικά και εμπράγματα, της «...» επί αξιογράφων, εγχάρτων ή άυλων, και επί χρηματοπιστωτικών μέσων, εγχάρτων ή άυλων, συμπεριλαμβανομένων μετοχών, ομολόγων, παραγώγων, επιταγών και άλλων χρεογράφων, η) Τα εμπράγματα δικαιώματα της «...» επί κινητών και ακινήτων, θ) Όλες οι απαιτήσεις και οι υποχρεώσεις της «...» κατά του Ελληνικού Δημοσίου και Νομικών Προσώπων Δημοσίου Δικαίου, εκτός από αυτές που περιλαμβάνονται στα μη μεταβιβαζόμενα στοιχεία, ι) Οι έννομες σχέσεις που πηγάζουν ή σχετίζονται με συμβάσεις ανοίγματος τραπεζικών λογαριασμών και οι υποχρεώσεις της «...» από κάθε είδους καταθέσεις πελατών της σε αυτήν, συμπεριλαμβανομένων των καταθέσεων άλλων πιστωτικών ιδρυμάτων ια) Οι έννομες σχέσεις από δανειακές ή άλλου είδους πιστοδοτικές συμβάσεις της «...» με την Τράπεζα της Ελλάδος ή άλλα μέρη του Ευρωπαϊκού Συστήματος Κεντρικών Τραπεζών.... ιβ) Οι έννομες σχέσεις και κάθε είδους υποχρεώσεις και δικαιώματα της «...» που απορρέουν από την καθ' οποιονδήποτε τρόπο συμμετοχή της σε οργανωμένες αγορές, χρηματιστήρια.... ιγ) Ο διακριτικός τίτλος και τα σήματα της «...». ιδ) Οι έννομες σχέσεις της «...» από συμβάσεις οι οποίες εξυπηρετούν τη λειτουργία της. ιε) Οι έννομες σχέσεις της «...» από συμβάσεις παροχής υπηρεσιών προς τις συνεταιριστικές τράπεζες, ιστ) Τα δικαιώματα διανοητικής ιδιοκτησίας της «...», συμπεριλαμβανομένων ιδίως των δικαιωμάτων πνευματικής ιδιοκτησίας, δικαιωμάτων ευρεσιτεχνίας, δικαιωμάτων επί λογισμικού, αποκλειστικές ή μη άδειες χρήσης επί προϊόντων διανοητικής ιδιοκτησίας, κ.λπ. ιζ) Τα δικαιώματα και οι συμβατικές σχέσεις που σχετίζονται με τη λειτουργία ή την εξασφάλιση μεταβιβαζόμενων στοιχείων του ενεργητικού, όπως ιδίως απαιτήσεις και εμπράγματα δικαιώματα επί κινητών ή ακινήτων που έχουν μεταβιβαστεί καταπιστευτικά στην «...»... ιη) Οι έννομες σχέσεις από συμβάσεις παροχής επενδυτικών υπηρεσιών της «...». ιθ) Οι αξιώσεις της «...» για αποζημίωση, ανεξαρτήτως αιτίας και θεμελίωσης κ) Τα δικαιώματα και οι υποχρεώσεις της «...» έναντι του ΤΕΚΕ, ως είχαν προ της ανάκλησης της αδείας της «...». κα) Οι έννομες σχέσεις οι πηγάζουσες από την έκδοση εγγυητικών επιστολών ή από άλλου είδους εγγυοδοτικές συμβάσεις της «...» και τα συναφή με αυτές αναγωγικά δικαιώματα της «...» έναντι πελατών της ή τρίτων, εφόσον δεν σχετίζονται με δανειακές ή άλλου είδους πιστοδοτικές συμβάσεις με πελάτες οι οποίες δεν μεταβιβάζονται. 2. Δεν μεταβιβάζονται στην «….» τα περιουσιακά στοιχεία (ενεργητικό, παθητικό και έννομες σχέσεις από συμβάσεις) που περιγράφονται αμέσως παρακάτω υπό στοιχεία α) έως και ιβ) (μη μεταβιβαζόμενα στοιχεία). Τα μη μεταβιβαζόμενα στοιχεία διατηρούνται υπό τη δικαιοκτησία (ενεργητικό) της «...» ή συνεχίζουν να βαρύνουν (παθητικό) την «...». Εφόσον στα μη μεταβιβαζόμενα στοιχεία περιλαμβάνονται συμβατικές σχέσεις, σε αυτές συμβαλλόμενη παραμένει η «...». Τα μη μεταβιβαζόμενα στοιχεία είναι τα ακόλουθα: α) Οι έννομες σχέσεις της «...» με τρίτους που πηγάζουν ή σχετίζονται με συμβάσεις εργασίας που έχει καταρτίσει β) Οι υποχρεώσεις και τα δικαιώματα της «...» έναντι των μετόχων της, που απορρέουν από τη μετοχική σχέση, συμπεριλαμβανομένων γ) Όλα τα δικαιώματα ενοχικά και εμπράγματα, της «...» επί μετοχών των εταιρειών
δ) Όλες οι αξιώσεις και υποχρεώσεις της «...» έναντι τρίτων, περιλαμβανομένων και των υπαλλήλων της «...», για καταβολή αποζημίωσης από οποιαδήποτε (συμβατική ή εξωσυμβατική) αιτία.... ε) Οι υποχρεώσεις που κατά το νόμο ικανοποιούνται από το προϊόν της εκκαθάρισης της «...». στ) Οι αναβαλλόμενες φορολογικές απαιτήσεις και υποχρεώσεις της «...» κατά του Ελληνικού Δημοσίου, ζ) Οι φορολογικές απαιτήσεις και υποχρεώσεις της «...», βάρη και τέλη κάθε είδους, ανεξάρτητα από το εάν έχουν γεννηθεί και αν έχουν βεβαιωθεί κατά το χρόνο μεταβίβασης των περιουσιακών στοιχείων της «...» σύμφωνα με την παρούσα απόφαση. Ιδίως, δεν μεταβιβάζονται υποχρεώσεις για καταβολή ή προκαταβολή φόρων κάθε είδους που παρακρατήθηκαν στο χρονικό διάστημα έως τη μεταβίβαση των περιουσιακών στοιχείων της «...» σύμφωνα με την παρούσα απόφαση, για καταβολή τελών ή εισφορών που αφορούν παροχές για το παραπάνω χρονικό διάστημα, για πληρωμή προστίμων (ανεξάρτητα από τον χρόνο επιβολής) για πράξεις ή παραλείψεις της «...» που συντελέστηκαν στο παραπάνω χρονικό διάστημα, για καταβολή συμπληρωματικού ή επιπρόσθετου φόρου αναφορικά με το παραπάνω χρονικό διάστημα, η) Οι απαιτήσεις και οι υποχρεώσεις της «...» κάθε είδους έναντι ασφαλιστικών φορέων, οι οποίες αφορούν το χρονικό διάστημα έως τη μεταβίβαση των περιουσιακών στοιχείων της «...» σύμφωνα με την παρούσα απόφαση, θ) Οι έννομες σχέσεις της «...» έναντι πελατών της από δανειακές ή άλλου είδους πιστοδοτικές συμβάσεις
ι) Τα δικαιώματα και οι έννομες σχέσεις που σχετίζονται με τη λειτουργία ή την εξασφάλιση μη μεταβιβαζόμενων στοιχείων του ενεργητικού, όπως... ια) Τα πάσης φύσεως δικαιώματα και υποχρεώσεις που απορρέουν από εγγυητικές επιστολές έκδοσης της «...» που έχουν καταπέσει, ιβ) Τα τρέχοντα ταμειακά διαθέσιμά της «…». 3. Στα περιουσιακά στοιχεία της «…» θα προστεθεί το ποσό που θα της καταβάλει το Ταμείο Εγγύησης Καταθέσεων και Επενδύσεων (ΤΕΚΕ), σύμφωνα με το άρθρο 141 παρ. 13 ν. 4261/2014».
Ειδικά, για τα αγαθά επένδυσης, 2. Δικαίωμα έκπτωσης του φόρου παρέχεται επίσης στον υποκείμενο κατά το μέρος που τα αγαθά ή οι υπηρεσίες χρησιμοποιούνται: α) για την πραγματοποίηση στο εξωτερικό των δραστηριοτήτων που προβλέπουν οι διατάξεις του άρθρου 4, εφόσον αυτές θα παρείχαν δικαίωμα έκπτωσης του φόρου, αν είχαν πραγματοποιηθεί στο εσωτερικό της χώρας, β) για την Παροχή υπηρεσιών και την Παράδοση αγαθών που απαλλάσσονται από το φόρο, σύμφωνα με τις διατάξεις των περιπτώσεων λ' και λγ' της παραγράφου 1 του άρθρου 22, αντίστοιχα, γ) για τις πράξεις που απαλλάσσονται από το φόρο, σύμφωνα με τις διατάξεις των άρθρων 24, 25, 26, 27 και 28, δ) για τις εργασίες που απαλλάσσονται από το φόρο, σύμφωνα με τις διατάξεις των περιπτώσεων ιθ', κ', κα', κγ', κδ' και κε' της παραγράφου 1 του άρθρου 22, εφόσον ο λήπτης είναι εγκαταστημένος εκτός της Κοινότητας ή οι εργασίες αυτές συνδέονται άμεσα με αγαθά που εξάγονται σε χώρα εκτός της Κοινότητας 3 4. Δεν παρέχεται Δικαίωμα έκπτωσης του φόρου με τον οποίο έχουν επιβαρυνθεί οι δαπάνες: α) αγοράς, εισαγωγής ή ενδοκοινοτικής απόκτησης καπνοβιομηχανικών προϊόντων, β) αγοράς, εισαγωγής ή ενδοκοινοτικής απόκτησης οινοπνευματωδών ή αλκοολούχων ποτών, εφόσον αυτά προορίζονται για την πραγματοποίηση μη φορολογητέων πράξεων, γ) δεξιώσεων, ψυχαγωγίας και φιλοξενίας γενικά, δ) στέγασης, τροφής, ποτών, μετακίνησης και ψυχαγωγίας για το προσωπικό ή τους εκπροσώπους της επιχείρησης, ε) αγοράς, εισαγωγής ή ενδοκοινοτικής απόκτησης επιβατικών αυτοκινήτων ιδιωτικής χρήσης μέχρι εννέα (9) θέσεων, μοτοσικλετών και μοτοποδηλάτων, σκαφών και αεροσκαφών ιδιωτικής χρήσης που προορίζονται για αναψυχή ή αθλητισμό, καθώς και οι δαπάνες καυσίμων, επισκευής, συντήρησης, μίσθωσης και κυκλοφορίας αυτών γενικά. Η διάταξη αυτή δεν εφαρμόζεται για τα πιο πάνω μεταφορικά μέσα, εφόσον προορίζονται για πώληση, μίσθωση ή μεταφορά προσώπων με κόμιστρο, στ) αγοράς, εισαγωγής ή ενδοκοινοτικής απόκτησης ειδών συσκευασίας, των οποίων η παράδοση καλύπτεται από καταβαλλόμενη εγγύηση και των οποίων η περαιτέρω διακίνηση γίνεται χωρίς φόρο, σύμφωνα με τις διατάξεις του άρθρου 19».
«Άρθρο 63. Καταργούμενες διατάξεις και λοιπές ρυθμίσεις. 1. Από την έναρξη ισχύος του ν. 1642/1986, καταργούνται οι διατάξεις: α) για την επιβολή φόρου κύκλου εργασιών.... β) για την επιβολή τελών χαρτοσήμου στις πράξεις τις οποίες προβλέπουν οι διατάξεις του άρθρου 2 του παρόντος νόμου και στα παρεπόμενά τους σύμφωνα......».
10. Στις διατάξεις του ν. 4261/2014 «Πρόσβαση στη δραστηριότητα των πιστωτικών ιδρυμάτων κ.λπ.» (Α' 107), όπως ίσχυαν κατά τον κρίσιμο χρόνο, ορίζονται, μεταξύ των άλλων, τα εξής:
«Άρθρο 141. Εντολή μεταβίβασης. 1. Η Τράπεζα της Ελλάδος μπορεί με απόφασή της να υποχρεώσει πιστωτικό ίδρυμα στη μεταβίβαση περιουσιακών στοιχείων του προς άλλο πιστωτικό ίδρυμα ή προς άλλο πρόσωπο. Τα προς μεταβίβαση περιουσιακά στοιχεία προσδιορίζονται στην απόφαση του προηγούμενου εδαφίου και μπορούν να είναι δικαιώματα, απαιτήσεις, υποχρεώσεις ή και συμβατικές σχέσεις. 2. Το πιστωτικό ίδρυμα υποχρεούται να μεταβιβάσει τα προσδιοριζόμενα στην απόφαση μεταβίβασης περιουσιακά στοιχεία παραχρήμα και σε κάθε περίπτωση προ της έναρξης της επόμενης εργάσιμης ημέρας. Εάν το πιστωτικό ίδρυμα δεν μεταβιβάσει τα προσδιοριζόμενα στην απόφαση μεταβίβασης περιουσιακά στοιχεία εντός των χρονικών ορίων του προηγούμενου εδαφίου, ορίζεται επίτροπος σύμφωνα με την περίπτωση γ' της παραγράφου 2 του άρθρου 137, ο οποίος μεταβιβάζει αυτά τα περιουσιακά στοιχεία σύμφωνα με την απόφαση μεταβίβασης χωρίς τη σύμπραξη του Διοικητικού Συμβουλίου και πριν από την έναρξη της επόμενης εργάσιμης ημέρας. 3. Το προς η μεταβίβαση πρόσωπο συναινεί με πρότερη έγγραφη δήλωσή του προς την Τράπεζα της Ελλάδος στην προς αυτό μεταβίβαση και στο αντάλλαγμα που καθορίζεται σύμφωνα με την παράγραφο 4 του παρόντος άρθρου. Η δήλωση αυτή αποτελεί εκτελεστό τίτλο για την αξίωση του μεταβιβάζοντος πιστωτικού ιδρύματος κατά του προς η μεταβίβαση προσώπου στο καθοριζόμενο αντάλλαγμα. Η Τράπεζα της Ελλάδος καλεί πιστωτικά ιδρύματα ή άλλα πρόσωπα, που κατά την κρίση της και σύμφωνα με τις διαθέσιμες σε αυτήν κατά το χρόνο αυτόν πληροφορίες είναι κατάλληλα για την κτήση των υπό μεταβίβαση περιουσιακών στοιχείων, σε άτυπη και εμπιστευτική διαδικασία υποβολής προσφορών για την απόκτησή τους. Τα κληθέντα σε υποβολή προσφορών πιστωτικά ιδρύματα ή άλλα πρόσωπα, καθώς και οι διοικούντες, υπάλληλοι και συνεργάτες του, τηρούν απόρρητο ως προς την ως άνω διαδικασία και κάθε πληροφορία που απέκτησαν με την ευκαιρία αυτής. Η Τράπεζα της Ελλάδος επιβάλλει κατά οποιουδήποτε προσώπου παραβιάζει το απόρρητο του προηγούμενου εδαφίου πρόστιμο που δεν μπορεί να υπερβαίνει τις τριακόσιες χιλιάδες (300.000) ευρώ. 4. Η διαδικασία υποβολής προσφορών, ο καθορισμός του ανταλλάγματος, του ποσού της διαφοράς κατά την παράγραφο 13 του παρόντος άρθρου και η μεταβίβαση χωρούν βάσει προσωρινής αποτίμησης των μεταβιβαζόμενων περιουσιακών στοιχείων, η οποία διενεργείται... Στα προς μεταβίβαση περιουσιακά στοιχεία περιλαμβάνονται υποχρεωτικά: α) οι υποχρεώσεις του πιστωτικού ιδρύματος από καταθέσεις έως του ορίου του άρθρου 9 του ν. 3746/2009 και β) οι υποχρεώσεις του πιστωτικού ιδρύματος από καταθέσεις του Δημοσίου και φορέων της Κεντρικής Κυβέρνησης. Με απόφαση της Τράπεζας της Ελλάδος, μπορεί να μεταβιβάζονται περαιτέρω στοιχεία του ενεργητικού και του παθητικού του μεταβιβάζοντος πιστωτικού ιδρύματος, όταν αυτό απαιτείται για τους σκοπούς της εξυγίανσης. Στα προς μεταβίβαση περιουσιακά στοιχεία δεν περιλαμβάνονται τα δάνεια χαμηλής εξασφάλισης (subordinated debts). Η παρούσα παράγραφος καταλαμβάνει και τις περιπτώσεις, στις οποίες ο προσωρινός καθορισμός του ποσού της διαφοράς είχε ήδη γίνει κατά τη θέση σε ισχύ του ν. 4093/2012 (Α' 222). 5. Εάν συντρέχει περίπτωση για ορισμένα περιουσιακά στοιχεία, η μεταβίβαση σημειώνεται ατελώς στα οικεία δημόσια βιβλία και αρχεία με αίτηση του προς η μεταβίβαση προσώπου. Το άρθρο 479 του Αστικού Κώδικα δεν εφαρμόζεται. Για το κύρος της μεταβίβασης και το αντιτάξιμό της έναντι τρίτων, οι οποίοι είναι υποκείμενα δικαιωμάτων, υποχρεώσεων ή συμβατικών σχέσεων που μεταφέρονται στο προς η μεταβίβαση πιστωτικό ίδρυμα, δεν απαιτείται αναγγελία προς αυτούς ή συναίνεσή τους. Εκκρεμείς δίκες που σχετίζονται με τα μεταβιβαζόμενα περιουσιακά στοιχεία συνεχίζονται από το προς η μεταβίβαση πιστωτικό ίδρυμα χωρίς διακοπή της δίκης και χωρίς να απαιτείται δήλωση για την επανάληψή τους. 6.... 7 8. Οι αξιώσεις από εμπράγματη ασφάλεια επί περιουσιακών στοιχείων που μεταβιβάζονται κατ' εφαρμογή του παρόντος άρθρου ασκούνται κατά του προς η μεταβίβαση προσώπου...9.... 10. Τα άρθρα 4 και 5 του π.δ. 178/2002 (Α' 162) δεν εφαρμόζονται στην περίπτωση εφαρμογής των άρθρων 141 και 142 και οι συμβάσεις εργασίας δεν μεταφέρονται. 11. Οι μεταβιβάσεις περιουσιακών στοιχείων κατά τις διατάξεις του παρόντος άρθρου δεν υπόκεινται σε πτωχευτική ανάκληση. 12 13 14. Το υποκείμενο σε μέτρα εξυγίανσης πιστωτικό ίδρυμα υποχρεούται να θέτει στη διάθεση του προς η μεταβίβαση ιδρύματος όλες τις υπηρεσίες του και να το διευκολύνει προκειμένου να εκτελέσει αποτελεσματικά τις εργασίες που μεταβιβάζονται σε αυτό δυνάμει της απόφασης μεταβίβασης. 15. Εντός έξι (6) μηνών από την έκδοση της απόφασης της παραγράφου 1 του παρόντος άρθρου, η Τράπεζα της Ελλάδος μπορεί να εκδίδει νεότερες αποφάσεις για τη μεταβίβαση περαιτέρω περιουσιακών στοιχείων στο προς η μεταβίβαση πρόσωπο ή για την αναμεταβίβαση ήδη μεταβιβασθέντων περιουσιακών στοιχείων, εάν αυτό κρίνεται σκόπιμο προς επίτευξη των σκοπών που καθορίζονται στην παράγραφο 1 του άρθρου 139. Με την ίδια απόφαση αναπροσαρμόζεται ανάλογα το ποσό της διαφοράς ».
«Άρθρο 145. Ειδική εκκαθάριση πιστωτικών ιδρυμάτων. 1. Με την επιφύλαξη των διατάξεων του ν. 3458/2006 και του άρθρου 142 του παρόντος νόμου: α) Πιστωτικό ίδρυμα δεν κηρύσσεται σε πτώχευση ούτε είναι δυνατόν να ανοίξει επ' αυτού προπτωχευτική διαδικασία εξυγίανσης, β) Στην περίπτωση που ανακαλείται η άδεια λειτουργίας πιστωτικού ιδρύματος σύμφωνα με το άρθρο 19, αυτό τίθεται υποχρεωτικώς υπό ειδική εκκαθάριση με απόφαση της Τράπεζας της Ελλάδος, γ) Κατά τη διάρκεια της εκκαθάρισης, τη διοίκηση του πιστωτικού ιδρύματος αναλαμβάνει ειδικός εκκαθαριστής, φυσικό ή νομικό πρόσωπο, που ορίζεται με απόφαση της Τράπεζας της Ελλάδος. Το ίδιο πρόσωπο.... δ) Ο ειδικός εκκαθαριστής υπόκειται στον έλεγχο και την εποπτεία της Τράπεζας της Ελλάδος, η οποία μπορεί να τον αντικαθιστά κατά πάντα χρόνο. Ο έλεγχος και η εποπτεία αποσκοπούν ενδεικτικά: α) στην αποτελεσματική διαχείριση και ρευστοποίηση των περιουσιακών στοιχείων της εκκαθάρισης στο πλαίσιο της στρατηγικής που έχει καταρτιστεί από τον ειδικό εκκαθαριστή και έχει εγκριθεί από την Τράπεζα της Ελλάδος, β) στην τήρηση του νόμου και των αποφάσεων της Τράπεζας της Ελλάδος και γ) στην παρακολούθηση των εργασιών της ειδικής εκκαθάρισης μέσω της υποβολής στοιχείων και αναφορών, όπως ειδικότερα ορίζεται με απόφαση κατά την παράγραφο 2 του παρόντος άρθρου, ε) Από την κοινοποίηση στο πιστωτικό ίδρυμα της απόφασης περί ειδικής εκκαθάρισης, το πιστωτικό ίδρυμα απαγορεύεται να δέχεται καταθέσεις. Η Τράπεζα της Ελλάδος μπορεί να περιορίζει και άλλες εργασίες του υπό ειδική εκκαθάριση πιστωτικού ιδρύματος, στ) Με απόφαση της Τράπεζας της Ελλάδος μπορεί, μέχρι την ολοκλήρωση των εργασιών εκκαθάρισης και χάριν προστασίας τΠζ χρηματοοικονομικής σταθερότητας και ενίσχυσης της εμπιστοσύνης του κοινού στο εγχώριο χρηματοπιστωτικό σύστημα, να υποχρεωθεί ο ειδικός εκκαθαριστής στη μεταβίβαση περιουσιακών στοιχείων του υπό ειδική εκκαθάριση πιστωτικού ιδρύματος σε άλλο πιστωτικό ίδρυμα ή σε μεταβατικό πιστωτικό ίδρυμα κατά το άρθρο 142. Στην περίπτωση αυτή, οι διατάξεις του άρθρου 141 εφαρμόζονται ανάλογα, ζ) Ο ειδικός εκκαθαριστής ευθύνεται μόνο για δόλο και βαρεία αμέλεια. Δεν προσωποκρατείται.... 2. Με απόφαση της Τράπεζας της Ελλάδος μπορεί να εξειδικεύονται οι όροι εφαρμογής του παρόντος άρθρου. Στην ειδική εκκαθάριση πιστωτικού ιδρύματος εφαρμόζονται συμπληρωματικώς και στο μέτρο που δεν αντίκεινται στο παρόν άρθρο όπως αυτό εξειδικεύεται με την ανωτέρω απόφαση της Τράπεζας της Ελλάδος, οι διατάξεις του Πτωχευτικού Κώδικα. 3….».
11. Στην απόφαση της Επιτροπής Πιστωτικών και Ασφαλιστικών Θεμάτων (ΕΠΑΘ) υπ' αριθμ. 21/2/4-11-2011 «Κανονισμός ειδικής εκκαθάρισης πιστωτικών ιδρυμάτων» (Β'2498), που ίσχυε κατά τον κρίσιμο χρόνο, ορίζονται, μεταξύ των άλλων, τα εξής:
«Προοίμιο. Με την παρούσα ασκείται η κανονιστική αρμοδιότητα της Τράπεζας της Ελλάδος εκ του άρθρ. 68 παρ. 2 ν. 3601/2007. Δεν καταστρώνεται αυτοδύναμη ρύθμιση για την ειδική εκκαθάριση πιστωτικού ιδρύματος, που θα κάλυπτε τα οικεία ζητήματα χωρίς ανάγκη προσφυγής στον Πτωχευτικό Κώδικα. Αντίθετα, εισάγονται ειδικότεροι κανόνες εκεί όπου απαιτείται, ενώ κατά τα λοιπά ισχύει βεβαίως η συμπληρωματική εφαρμογή του Πτωχευτικού Κώδικα. Η ειδική εκκαθάριση γίνεται αντιληπτή, διαφορετικά από ότι η πτώχευση, αποκλειστικά ως διαδικασία ρευστοποίησης της περιουσίας του πιστωτικού ιδρύματος. Σχέδιο αναδιοργάνωσης με την έννοια των άρθρ. 107 επ. ΠτΚ δεν χωρεί, όπως δεν χωρεί άλλωστε ήδη κατά το άρθρ. 68 παρ. 1 στοιχ. α.ν. 3601/2007 και η διαδικασία εξυγίανσης των άρθρ. 99 επ. ΠτΚ. Εν τούτοις, μέτρα αντιστοιχούντα στην αναδιοργάνωση του ΠτΚ δεν αποκλείονται εν γένει, αλλά μπορούν να ληφθούν εκτός της προβλεπόμενης στην παρούσα Πράξη διαδικασίας, βάσει των άρ. 63Δ, 63Ε ν. 3601/2007, τα οποία σύμφωνα με το άρθρ. 68 παρ. 1 στοιχ. στ ν. 3601/2007 εφαρμόζονται και μετά τη θέση του πιστωτικού ιδρύματος σε ειδική εκκαθάριση. Τα όργανα της ειδικής εκκαθάρισης καθορίζονται σύμφωνα με το άρθρ. 68 παρ.1 στοιχ. γ-δ ν. 3601/2007 και σύμφωνα με την αντίληψη στο άρθρ. 68 παρ. 1 για την ειδική εκκαθάριση ως συλλογική διαδικασία διοικητικής φύσεως, κινούμενη από την εποπτική αρχή και όχι με πρωτοβουλία των πιστωτών και οδηγούσα οπωσδήποτε, και χωρίς δυνατότητα λήψης διαφορετικής απόφασης εντός της προβλεπόμενης στην παρούσα Πράξη διαδικασίας, στη ρευστοποίηση της περιουσίας του πιστωτικού ιδρύματος...». «Άρθρο 8. Τελικές διατάξεις. 1....2. Η παρούσα εφαρμόζεται εφεξής σε κάθε ειδική εκκαθάριση που άρχισε μετά τη θέση σε ισχύ του ν. 4021/2011...». [Σημείωση: Η παρούσα καταργήθηκε με την παρ. 3 του άρθρου 8 της απόφ. ΕΠΑΘ 180/3/22-2-2016 (Β' 717) και σύμφωνα με το ίδιο άρθρο κάθε υφιστάμενη αναφορά στις διατάξεις της νοείται εφεξής ως αναφορά στην τελευταία],
12. Στην απόφαση της ΕΠΑΘ της Τράπεζας της Ελλάδος με αριθμ. συνεδρίασης 136/1/17-4-2015 «θέση του πιστωτικού ιδρύματος "...." υπό ειδική εκκαθάριση και διορισμός ειδικού εκκαθαριστή» (Β' 633), που εκδόθηκε κατ' επίκληση α) των άρθρων 19 στοιχ. (δ) και (ζ), 62 παρ. 3 και 145 του ν. 4261/2014, β) της απόφασης της ΕΠΑΘ 21/2/4-11-2011, και γ) της από 17-4-2015 απόφασης της Ευρωπαϊκής Κεντρικής Τράπεζας (ECB/SSM/2015- 213800 ΗD5YY7LYTQ1369/1) για την ανάκληση της άδειας λειτουργίας του παραπάνω πιστωτικού ιδρύματος, ορίσθηκαν τα εξής: 1. Να τεθεί το πιστωτικό ίδρυμα με την επωνυμία «.....» υπό ειδική εκκαθάριση σύμφωνα με το άρθρο 145 του ν. 4261/2014. 2. Να διορισθεί ειδικός εκκαθαριστής του ιδρύματος η ανώνυμη εταιρεία « ». 3. «Το ως άνω ίδρυμα επιτρέπεται εφεξής να διενεργεί μόνο τις πράξεις που εξυπηρετούν τον σκοπό της ειδικής εκκαθάρισης. Ειδικώς απαγορεύεται η άσκηση όλων των δραστηριοτήτων της παραγράφου 1 του άρθρου 11 του ν. 4261/2014».
13. Στην απόφαση της Επιτροπής Μέτρων Εξυγίανσης της Τράπεζας της Ελλάδος με αριθμ. συνεδρίασης 21/1/17-4-2015 «Εντολή μεταβίβασης περιουσιακών στοιχείων του υπό ειδική εκκαθάριση πιστωτικού ιδρύματος με την επωνυμία «.....» στο πιστωτικό ίδρυμα με την επωνυμία «......» (Β' 633) ορίζονται, - ενόψει και της από 17-4-2015 δήλωσης του τελευταίου πιστωτικού ιδρύματος, σύμφωνα με την οποία αυτό συναινεί στη μεταβίβαση σε αυτό των αναφερόμενων στην παρούσα απόφαση περιουσιακών στοιχείων του ως άνω υπό ειδική εκκαθάριση πιστωτικού ιδρύματος, - μεταξύ των άλλων, τα εξής: «i) ii) ν) δεδομένης της παρούσας δυσμενούς δημοσιονομικής και οικονομικής συγκυρίας στην Ελλάδα κρίνεται, σύμφωνα με το άρθρο 139 παρ. 1-3 ν. 4261/2014, ως πρόσφορο και αναγκαίο μέτρο η συνέχιση των τραπεζικών εργασιών του πιστωτικού ιδρύματος με την επωνυμία «….» και η εξασφάλιση του συνόλου των καταθέσεων και η μεταφορά τους σε άλλο πιστωτικό ίδρυμα. Με τον τρόπο αυτό προστατεύεται η χρηματοπιστωτική σταθερότητα και διαφυλάσσεται η εμπιστοσύνη του κοινού, ιδίως των καταθετών, στο εγχώριο χρηματοπιστωτικό σύστημα καθώς εκτιμάται Επίσης η εντολή μεταβίβασης στοιχείων ενεργητικού και παθητικού αποτελεί τη βέλτιστη επιλογή, καθώς αφενός συνιστά οριστική λύση και αφετέρου ελαχιστοποιεί το κόστος εξυγίανσης, vi) δεδομένου του κεντρικού ρόλου της «…..» στην εν γένει ομαλή λειτουργία των συνεταιριστικών τραπεζών τυχόν ανάκληση της άδειας της «…..» και θέση της σε ειδική εκκαθάριση χωρίς την ταυτόχρονη εφαρμογή μέτρων εξυγίανσης θα προκαλούσε σοβαρότατο κίνδυνο διακοπής των τραπεζικών εργασιών στο σύνολο των συνεταιριστικών τραπεζών και έτσι θα έπληττε τη συνεταιριστική τραπεζική πίστη και συνακόλουθα τη χρηματοπιστωτική σταθερότητα, vii) στο πλαίσιο αξιολόγησης των αποδεκτών προσφορών που υπεβλήθησαν από τα πιστωτικά ιδρύματα κατακύρωσε τα επιλεγμένα περιουσιακά στοιχεία, όπως αναφέρονται στο Παράρτημα της παρούσας, στο πιστωτικό ίδρυμα με την επωνυμία «…..», το οποίο δήλωσε ήδη εγγράφως ότι αποδέχεται τη μεταβίβασή τους σε αυτό. Η εν λόγω προσφορά και διασφαλίζει την αποτελεσματική συνέχεια των εργασιών της «….» και κατ' επέκταση των τραπεζικών εργασιών των συνεταιριστικών τραπεζών, αποφασίζει: Υποχρεώνει τον ειδικό εκκαθαριστή του υπό ειδική εκκαθάριση πιστωτικού ιδρύματος με την επωνυμία «……» στην παραχρήμα μεταβίβαση των αναφερόμενων στο Παράρτημα της παρούσας περιουσιακών στοιχείων του στο πιστωτικό ίδρυμα με την επωνυμία «…….». Σημειώνει προς διευκόλυνση του έργου των τηρούντων τα δημόσια βιβλία, ότι, σύμφωνα με τη διάταξη του άρθρου 141 παρ. 5 του ν. 4261/2014, για όσα από τα μεταβιβαζόμενα περιουσιακά στοιχεία συντρέχει περίπτωση εγγραφής ή μεταγραφής σε δημόσια βιβλία και αρχεία, η μεταβίβαση αυτών, η οποία συντελείται με τη σύμβαση μεταβίβασης που καταρτίζεται σε εφαρμογή της παρούσας απόφασης, σημειώνεται ατελώς στα οικεία δημόσια βιβλία και αρχεία με μόνη την αίτηση του αποκτώντος πιστωτικού ιδρύματος...». «ΠΑΡΑΡΤΗΜΑ. Μεταβιβαζόμενα Περιουσιακά στοιχεία. 1. Στο πιστωτικό ίδρυμα με την επωνυμία «…..» ... μεταβιβάζονται όλες οι συμβατικές σχέσεις του υπό ειδική εκκαθάριση πιστωτικού ιδρύματος με την επωνυμία «…...... με τρίτους, στις οποίες υποκαθίσταται πλέον πλήρως η «...», καθώς και το σύνολο του ενεργητικού και παθητικού της «...» (δικαιώματα, αξιώσεις, υποχρεώσεις και βάρη κάθε είδους), εκτός από τις συμβατικές σχέσεις και τα περιουσιακά στοιχεία που περιγράφονται στη συνέχεια στον αριθμό 2 υπό στοιχεία α) έως και ιβ), που αναφέρονται εφεξής συνολικά ως «μη μεταβιβαζόμενα στοιχεία». Στα περιουσιακά στοιχεία (συμβατικές σχέσεις, ενεργητικό και παθητικό) που μεταβιβάζονται στην «Π» συγκαταλέγονται, εκτός αν περιλαμβάνονται στα μη μεταβιβαζόμενα στοιχεία, ιδίως τα ακόλουθα: α) οι έννομες σχέσεις της «...» που πηγάζουν ή σχετίζονται με καταθέσεις της στην Τράπεζα της Ελλάδος, β) Οι έννομες σχέσεις της «...» που πηγάζουν ή σχετίζονται με καταθέσεις και τραπεζικούς λογαριασμούς που η «...» τηρεί σε πιστωτικά ιδρύματα της Ελλάδας ή του Εξωτερικού, γ) Οι έννομες σχέσεις της «...» που πηγάζουν ή σχετίζονται με δανειακές ή άλλου είδους πιστοδοτικές συμβάσεις που έχει καταρτίσει με πιστωτικά ιδρύματα, δ) Οι έννομες σχέσεις της «...» έναντι πελατών της που πηγάζουν ή σχετίζονται με δανειακές ή άλλου είδους πιστοδοτικές συμβάσεις με αυτούς. Από τη μεταβίβαση εξαιρούνται ε) Οι έννομες σχέσεις της «...» που πηγάζουν ή σχετίζονται με συμβάσεις πώλησης με σύμφωνα επαναγοράς (REPOS και REVERSE REPOS) που έχει καταρτίσει η «...». στ) Οι έννομες σχέσεις της «...» που πηγάζουν ή σχετίζονται με συμβάσεις μίσθωσης ή πώλησης κινητής ή ακίνητης περιουσίας.... ζ) Τα δικαιώματα, ενοχικά και εμπράγματα, της «...» επί αξιογράφων, εγχάρτων ή άυλων, και επί χρηματοπιστωτικών μέσων, εγχάρτων ή άυλων, συμπεριλαμβανομένων μετοχών, ομολόγων, παραγώγων, επιταγών και άλλων χρεογράφων, η) Τα εμπράγματα δικαιώματα της «...» επί κινητών και ακινήτων, θ) Όλες οι απαιτήσεις και οι υποχρεώσεις της «...» κατά του Ελληνικού Δημοσίου και Νομικών Προσώπων Δημοσίου Δικαίου, εκτός από αυτές που περιλαμβάνονται στα μη μεταβιβαζόμενα στοιχεία, ι) Οι έννομες σχέσεις που πηγάζουν ή σχετίζονται με συμβάσεις ανοίγματος τραπεζικών λογαριασμών και οι υποχρεώσεις της «...» από κάθε είδους καταθέσεις πελατών της σε αυτήν, συμπεριλαμβανομένων των καταθέσεων άλλων πιστωτικών ιδρυμάτων ια) Οι έννομες σχέσεις από δανειακές ή άλλου είδους πιστοδοτικές συμβάσεις της «...» με την Τράπεζα της Ελλάδος ή άλλα μέρη του Ευρωπαϊκού Συστήματος Κεντρικών Τραπεζών.... ιβ) Οι έννομες σχέσεις και κάθε είδους υποχρεώσεις και δικαιώματα της «...» που απορρέουν από την καθ' οποιονδήποτε τρόπο συμμετοχή της σε οργανωμένες αγορές, χρηματιστήρια.... ιγ) Ο διακριτικός τίτλος και τα σήματα της «...». ιδ) Οι έννομες σχέσεις της «...» από συμβάσεις οι οποίες εξυπηρετούν τη λειτουργία της. ιε) Οι έννομες σχέσεις της «...» από συμβάσεις παροχής υπηρεσιών προς τις συνεταιριστικές τράπεζες, ιστ) Τα δικαιώματα διανοητικής ιδιοκτησίας της «...», συμπεριλαμβανομένων ιδίως των δικαιωμάτων πνευματικής ιδιοκτησίας, δικαιωμάτων ευρεσιτεχνίας, δικαιωμάτων επί λογισμικού, αποκλειστικές ή μη άδειες χρήσης επί προϊόντων διανοητικής ιδιοκτησίας, κ.λπ. ιζ) Τα δικαιώματα και οι συμβατικές σχέσεις που σχετίζονται με τη λειτουργία ή την εξασφάλιση μεταβιβαζόμενων στοιχείων του ενεργητικού, όπως ιδίως απαιτήσεις και εμπράγματα δικαιώματα επί κινητών ή ακινήτων που έχουν μεταβιβαστεί καταπιστευτικά στην «...»... ιη) Οι έννομες σχέσεις από συμβάσεις παροχής επενδυτικών υπηρεσιών της «...». ιθ) Οι αξιώσεις της «...» για αποζημίωση, ανεξαρτήτως αιτίας και θεμελίωσης κ) Τα δικαιώματα και οι υποχρεώσεις της «...» έναντι του ΤΕΚΕ, ως είχαν προ της ανάκλησης της αδείας της «...». κα) Οι έννομες σχέσεις οι πηγάζουσες από την έκδοση εγγυητικών επιστολών ή από άλλου είδους εγγυοδοτικές συμβάσεις της «...» και τα συναφή με αυτές αναγωγικά δικαιώματα της «...» έναντι πελατών της ή τρίτων, εφόσον δεν σχετίζονται με δανειακές ή άλλου είδους πιστοδοτικές συμβάσεις με πελάτες οι οποίες δεν μεταβιβάζονται. 2. Δεν μεταβιβάζονται στην «….» τα περιουσιακά στοιχεία (ενεργητικό, παθητικό και έννομες σχέσεις από συμβάσεις) που περιγράφονται αμέσως παρακάτω υπό στοιχεία α) έως και ιβ) (μη μεταβιβαζόμενα στοιχεία). Τα μη μεταβιβαζόμενα στοιχεία διατηρούνται υπό τη δικαιοκτησία (ενεργητικό) της «...» ή συνεχίζουν να βαρύνουν (παθητικό) την «...». Εφόσον στα μη μεταβιβαζόμενα στοιχεία περιλαμβάνονται συμβατικές σχέσεις, σε αυτές συμβαλλόμενη παραμένει η «...». Τα μη μεταβιβαζόμενα στοιχεία είναι τα ακόλουθα: α) Οι έννομες σχέσεις της «...» με τρίτους που πηγάζουν ή σχετίζονται με συμβάσεις εργασίας που έχει καταρτίσει β) Οι υποχρεώσεις και τα δικαιώματα της «...» έναντι των μετόχων της, που απορρέουν από τη μετοχική σχέση, συμπεριλαμβανομένων γ) Όλα τα δικαιώματα ενοχικά και εμπράγματα, της «...» επί μετοχών των εταιρειών
δ) Όλες οι αξιώσεις και υποχρεώσεις της «...» έναντι τρίτων, περιλαμβανομένων και των υπαλλήλων της «...», για καταβολή αποζημίωσης από οποιαδήποτε (συμβατική ή εξωσυμβατική) αιτία.... ε) Οι υποχρεώσεις που κατά το νόμο ικανοποιούνται από το προϊόν της εκκαθάρισης της «...». στ) Οι αναβαλλόμενες φορολογικές απαιτήσεις και υποχρεώσεις της «...» κατά του Ελληνικού Δημοσίου, ζ) Οι φορολογικές απαιτήσεις και υποχρεώσεις της «...», βάρη και τέλη κάθε είδους, ανεξάρτητα από το εάν έχουν γεννηθεί και αν έχουν βεβαιωθεί κατά το χρόνο μεταβίβασης των περιουσιακών στοιχείων της «...» σύμφωνα με την παρούσα απόφαση. Ιδίως, δεν μεταβιβάζονται υποχρεώσεις για καταβολή ή προκαταβολή φόρων κάθε είδους που παρακρατήθηκαν στο χρονικό διάστημα έως τη μεταβίβαση των περιουσιακών στοιχείων της «...» σύμφωνα με την παρούσα απόφαση, για καταβολή τελών ή εισφορών που αφορούν παροχές για το παραπάνω χρονικό διάστημα, για πληρωμή προστίμων (ανεξάρτητα από τον χρόνο επιβολής) για πράξεις ή παραλείψεις της «...» που συντελέστηκαν στο παραπάνω χρονικό διάστημα, για καταβολή συμπληρωματικού ή επιπρόσθετου φόρου αναφορικά με το παραπάνω χρονικό διάστημα, η) Οι απαιτήσεις και οι υποχρεώσεις της «...» κάθε είδους έναντι ασφαλιστικών φορέων, οι οποίες αφορούν το χρονικό διάστημα έως τη μεταβίβαση των περιουσιακών στοιχείων της «...» σύμφωνα με την παρούσα απόφαση, θ) Οι έννομες σχέσεις της «...» έναντι πελατών της από δανειακές ή άλλου είδους πιστοδοτικές συμβάσεις
ι) Τα δικαιώματα και οι έννομες σχέσεις που σχετίζονται με τη λειτουργία ή την εξασφάλιση μη μεταβιβαζόμενων στοιχείων του ενεργητικού, όπως... ια) Τα πάσης φύσεως δικαιώματα και υποχρεώσεις που απορρέουν από εγγυητικές επιστολές έκδοσης της «...» που έχουν καταπέσει, ιβ) Τα τρέχοντα ταμειακά διαθέσιμά της «…». 3. Στα περιουσιακά στοιχεία της «…» θα προστεθεί το ποσό που θα της καταβάλει το Ταμείο Εγγύησης Καταθέσεων και Επενδύσεων (ΤΕΚΕ), σύμφωνα με το άρθρο 141 παρ. 13 ν. 4261/2014».
Ερμηνεία των διατάξεων
Από το συνδυασμό των διατάξεων του Κ.Φ.Π.Α. που προπαρατέθηκαν, συνάγονται, μεταξύ των άλλων, τα ακόλουθα:
14. Σύμφωνα με το άρθρο 5 παρ. 4, εδάφια πρώτο και δεύτερο, του ν. 2859/2000 η μεταβίβαση αγαθών επιχείρησης ως συνόλου, κλάδου ή μέρους αυτής από επαχθή ή χαριστική αιτία ή με τη μορφή της εισφοράς σε άλλο (υφιστάμενο ή συνιστώμενο) νομικό πρόσωπο, δεν θεωρείται ως παράδοση αγαθών, κατά την έννοια του άρθρου 2 του ν. 2859/2000, με συνέπεια η μεταβίβαση αυτή να ευρίσκεται εκτός του πεδίου εφαρμογής του Φ.Π.Α., διότι, στην περίπτωση αυτή, το πρόσωπο που αποκτά τα αγαθά θεωρείται, για την εφαρμογή του νόμου, ότι υπεισέρχεται ως διάδοχος στα δικαιώματα και τις υποχρεώσεις του μεταβιβάζοντος και, ως εκ τούτου, η μεταβίβαση δεν συνιστά αντικείμενο του φόρου αυτού. Αντιθέτως, η μεταβίβαση αυτή θεωρείται ως αντικείμενο του Φ.Π..Α και, άρα, ως πράξη υπαγόμενη στο καθεστώς του φόρου αυτού, εφόσον συντρέχει η προϋπόθεση του τελευταίου εδαφίου της παραγράφου 4 του άρθρου 5 του ν. 2859/2000, τουτέστιν αν το πρόσωπο που μεταβιβάζει ή το πρόσωπο που αποκτά το αγαθό ενεργεί πράξεις για τις οποίες δεν παρέχεται δικαίωμα έκπτωσης του φόρου.
14. Σύμφωνα με το άρθρο 5 παρ. 4, εδάφια πρώτο και δεύτερο, του ν. 2859/2000 η μεταβίβαση αγαθών επιχείρησης ως συνόλου, κλάδου ή μέρους αυτής από επαχθή ή χαριστική αιτία ή με τη μορφή της εισφοράς σε άλλο (υφιστάμενο ή συνιστώμενο) νομικό πρόσωπο, δεν θεωρείται ως παράδοση αγαθών, κατά την έννοια του άρθρου 2 του ν. 2859/2000, με συνέπεια η μεταβίβαση αυτή να ευρίσκεται εκτός του πεδίου εφαρμογής του Φ.Π.Α., διότι, στην περίπτωση αυτή, το πρόσωπο που αποκτά τα αγαθά θεωρείται, για την εφαρμογή του νόμου, ότι υπεισέρχεται ως διάδοχος στα δικαιώματα και τις υποχρεώσεις του μεταβιβάζοντος και, ως εκ τούτου, η μεταβίβαση δεν συνιστά αντικείμενο του φόρου αυτού. Αντιθέτως, η μεταβίβαση αυτή θεωρείται ως αντικείμενο του Φ.Π..Α και, άρα, ως πράξη υπαγόμενη στο καθεστώς του φόρου αυτού, εφόσον συντρέχει η προϋπόθεση του τελευταίου εδαφίου της παραγράφου 4 του άρθρου 5 του ν. 2859/2000, τουτέστιν αν το πρόσωπο που μεταβιβάζει ή το πρόσωπο που αποκτά το αγαθό ενεργεί πράξεις για τις οποίες δεν παρέχεται δικαίωμα έκπτωσης του φόρου.
15. Ειδικότερα, η ως άνω μεταβίβαση επιχείρησης δεν υπάγεται στο καθεστώς του Φ.Π.Α. εφόσον συντρέχουν, αθροιστικά, οι εξής προϋποθέσεις: α) Μεταβίβαση από επαχθή (δεν εξετάζεται εν προκειμένω η μεταβίβαση με χαριστική αιτία ή με τη μορφή εισφοράς σε υφιστάμενο ή συνιστώμενο νομικό πρόσωπο, ως μη αφορώσα στο ερώτημα) δικαιοπραξία, δηλαδή με αντάλλαγμα, αγαθών επιχείρησης ως συνόλου, κλάδου ή μέρους αυτής. Ως σύνολο μεταβιβάζονται τα αγαθά μιας επιχείρησης, όταν σκοπείται, με τη σχετική δικαιοπραξία, η μεταφορά των αγαθών (εμπορεύσιμων, πάγιων, άυλων κ.λ.π.) κατά κυριότητα σε άλλο πρόσωπο, φυσικό ή νομικό, ως οικονομική ενότητα, έτσι ώστε το πρόσωπο που αποκτά την επιχείρηση να καθίσταται διάδοχος του μεταβιβάζοντος. Ως μεταβίβαση μέρους επιχείρησης νοείται η μεταβίβαση ανεξάρτητου λειτουργικά, οργανωτικά και λογιστικά τμήματος αυτής (π.χ. υποκαταστήματος), το οποίο είναι ικανό να λειτουργεί αυτοδύναμα για την άσκηση ιδιαίτερης δραστηριότητας σε κάποιο τομέα της επιχείρησης (Π. Ρέππα «Ο Φόρος Προστιθέμενης Αξίας» σελ. 423). Σύμφωνα με την ΓνΝΣΚ 52/1990 ως μέρος της επιχείρησης νοείται και το εξ αδιαιρέτου ποσοστό δικαιωμάτων ευθέως επ' αυτών τούτων των αγαθών της επιχείρησης, β) Ο αποκτών την επιχείρηση να συνεχίσει τη λειτουργία αυτής έστω και με άλλο αντικείμενο εργασιών, διότι το κρίσιμο εν προκειμένω στοιχείο είναι να συνεχίσει αυτός να ενεργεί πράξεις για τις οποίες παρέχεται δικαίωμα έκπτωσης του Φ.Π.Α., δηλαδή πράξεις υποκείμενες στο φόρο (Π. Ρέππας ο.π. σελ. 424). γ) Το πρόσωπο που μεταβιβάζει ή το πρόσωπο που αποκτά την επιχείρηση να ενεργούν πράξεις για τις οποίες παρέχεται δικαίωμα έκπτωσης του Φ.Π.Α., δηλαδή να ενεργούν πράξεις υποκείμενες στο φόρο (Δ. Σταματόπουλος -Α. Κλώνη «ΦΠΑ» σελ. 128, Π. Γιαννακούρης - Β. Κουκοβίνη «Ο Φόρος Προστιθέμενης Αξίας» 2003, 156). Δικαίωμα έκπτωσης του Φ.Π.Α. παρέχεται, όταν ο πωλητής και ο αγοραστής της μεταβιβαζόμενης επιχείρησης δικαιούνται να εκπέσουν από το φόρο των εκροών, δηλαδή, από το φόρο, που αναλογεί στις ενεργούμενες από αυτούς προς τρίτους πράξεις παράδοσης αγαθών και παροχής υπηρεσιών, το φόρο των εισροών, δηλαδή, το φόρο, με τον οποίο έχει επιβαρυνθεί η προς αυτούς από τρίτους παράδοση αγαθών και παροχή υπηρεσιών (άρθρο 30 ν. 2859/2000). Συνεπώς, κατά τη μεταβίβαση αγαθών επιχείρησης, ως συνόλου, κλάδου ή μέρους αυτής, εφόσον η μεταβιβάζουσα ή/και η αποκτώσα επιχείρηση, που θα συνεχίσει τις εργασίες της, δεν ενεργούν αποκλειστικά πράξεις, για τις οποίες δεν παρέχεται δικαίωμα έκπτωσης, δεν υπάγονται στο καθεστώς του Φ.Π.Α. Συνακολούθως, η μεταβιβαζόμενη επιχείρηση, ως σύνολο, κλάδος ή μέρος, ή/και η αποκτώσα ενεργεί έστω και μερικά πράξεις που υπάγονται σε Φ.Π.Α. με δικαίωμα έκπτωσης, η μεταβίβαση δεν υπάγεται σε Φ.Π.Α, αλλά σε τέλη χαρτοσήμου (άρθρο 15 του ΚΝΤΧ).
16. Η μεταβίβαση επιχείρησης ως συνόλου, κλάδου και μέρους αυτής υπάγεται στο καθεστώς του Φ.Π.Α., εφόσον συντρέχουν οι προϋποθέσεις του τελευταίου εδαφίου της παραγράφου 4 του άρθρου 5 του ν. 2859/2000, ήτοι: α) Να πρόκειται για μεταβίβαση από επαχθή αιτία επιχείρησης ως συνόλου, κλάδου ή μέρους αυτής κατά την προαναλυθείσα έννοια, β) Ο αποκτών να συνεχίσει τη λειτουργία της επιχείρησης, γ) Το πρόσωπο που μεταβιβάζει τα αγαθά ή το πρόσωπο που τα αποκτά ή, εννοείται, και τα δύο δικαιοπρακτούντα πρόσωπα να ενεργούν πράξεις για τις οποίες δεν παρέχεται δικαίωμα έκπτωσης του φόρου, δηλαδή ί) να ενεργούν πράξεις οι οποίες απαλλάσσονται από το φόρο (άρθρο 22 κ.λπ. ν. 2859/2000) ή ϋ) εμπίπτουν στο καθεστώς των απαλλασσόμενων επιχειρήσεων (άρθρο 39 παρ. 2 ν. 2859/2000).
17. Παρατηρείται, ότι, ναι μεν η ρύθμιση του τελευταίου εδαφίου της παραγράφου 4 του άρθρου 5 του ν. 2859/2000 καταλαμβάνει, του νόμου μη διακρίνοντος, υπό το ρυθμιστικό της καθεστώς και τις περιπτώσεις που η μεταβιβαζόμενη επιχείρηση ή η αποκτώσα διενεργεί συγχρόνως πράξεις που παρέχουν δικαίωμα έκπτωσης και πράξεις που δεν παρέχουν τέτοιο δικαίωμα, τούτο όμως όχι ασυνδέτως προς τις λοιπές προϋποθέσεις εφαρμογής της εν λόγω διάταξης, όπως αυτές παρατέθηκαν στην παράγραφο 16 της παρούσης υπό στοιχεία α και β. Περαιτέρω, όμως, η επίμαχη διάταξη δεν ορίζει ως προϋπόθεση εφαρμογής της και, άρα, ως προϋπόθεση υπαγωγής στο καθεστώς Φ.Π.Α, ότι τα δικαιοπρακτούντα πρόσωπα απαιτείται να ενεργούν αποκλειστικά πράξεις παράδοσης αγαθού ή αγαθών επιχείρησης ως συνόλου, κλάδου ή μέρους αυτής, από δραστηριότητα αποκλειστικά απαλλασόμενη ή εξαιρούμενη από το φόρο, περί της οποίας οι διατάξεις του άρθρου 22 παρ. 1 περ. κθ' και 39 παρ. 2 του ΚΦΠΑ.
18. Επομένως, εφόσον το πρόσωπο που μεταβιβάζει ή το πρόσωπο που αποκτά, ή και τα δύο, ενεργούν αποκλειστικά ή μερικά πράξεις εν γένει, για τις οποίες δεν παρέχεται δικαίωμα έκπτωσης, τότε η, λόγω πώλησης, μεταβίβαση της επιχείρησης αποτελεί αντικείμενο του Φ.Π.Α. και υπόκειται στο καθεστώς του φόρου αυτού (Ρέππας ο.π. σελ. 425).
19. Η άποψη αυτή είναι σύμφωνη με το γράμμα της διάταξης του τελευταίου εδαφίου της παραγράφου 4 του άρθρου 5 του ν. 2859/2000 και τον επιδιωκόμενο σκοπό της που είναι, κυρίως, αφενός η διευκόλυνση δημιουργίας εύρωστων επιχειρήσεων με τη διατήρηση της ενότητας και λειτουργικότητας τους, ώστε να καθίσταται εφικτή η συνέχιση της εν γένει δραστηριότητας από το διάδοχο και αφετέρου η αποφυγή περιττών διαδικασιών. Για το λόγο αυτό ως κίνητρο παρέχεται η μη φορολόγηση των αγαθών που συνεισφέρονται για το σκοπό αυτό. Διαφορετικά θα καταβαλλόταν φόρος από το πρόσωπο που μεταβιβάζει, ο οποίος θα εκπιπτόταν στη συνέχεια από τον αποκτώντα (Κ. Φινοκαλιώτης «Φορολογικό Δίκαιο» σελ. 533, ΣτΕ 4327/2014).
20. Το Συμβούλιο της Επικρατείας, ερμηνεύοντας τις, όμοιες με τις ισχύουσες, διατάξεις της παραγράφου 4 του άρθρου 5 του ν. 1642/1986, που είναι εναρμονισμένες με την παράγραφο 8 του άρθρου 5 της Έκτης Οδηγίας (77/388/ΕΟΚ EE.L. 145/13-6-1977, βλ. και συναφείς ρυθμίσεις της παραγράφου 1 του άρθρου 19 της ισχύουσας Οδηγίας 2006/112/ΕΚ), δέχεται (βλ. αντίθετα ΓνΝΣΚ 52/1990) ότι α) δεν αποτελεί «παράδοση αγαθών και δεν υπόκειται, ως εκ τούτου, στον εν λόγω φόρο, κάθε «μεταβίβαση των αγαθών», δηλαδή του ενεργητικού επιχειρήσεως (ή αυτοτελούς κλάδου της) ως συνόλου, ανεξάρτητα από το αν μεταβιβάζεται ή όχι εκ παραλλήλου και το παθητικό της επιχείρησης καθώς και από το εάν τυχόν ο φορέας της τελευταίας βρίσκεται υπό καθεστώς εκκαθαρίσεως, στο πλαίσιο της οποίας διενεργείται η μεταβίβαση. Συνεπώς, υπόκειται στην εν λόγω διάταξη και εξαιρείται, κατ' εφαρμογή της, από το φόρο προστιθέμενης αξίας, η κατά τις παρατεθείσες στην προηγούμενη σκέψη διατάξεις του άρθρου 46α του ν. 1892/1990 πώληση «όλου του ενεργητικού της επιχείρησης ως συνόλου» ή «αυτοτελούς μονάδας παραγωγής» της, που αποτελεί το αντικείμενο της κατά τις διατάξεις αυτές ειδικής εκκαθάρισης επιχείρησης» (ΣτΕ 1059/2002), β) ότι δεν ασκεί επιρροή, για την εφαρμογή της διάταξης, αν η επιχείρηση, στην περίπτωση απόκτησης εργοστασιακού συγκροτήματος από πλειστηριασμό, λειτουργεί κατά τη μεταβίβαση και ο αποκτών συνεχίζει τη λειτουργία της (ΣτΕ 4183/2005, 1724/2008), ούτε γ) αν η μεταβίβαση προς τον διάδοχο επιχειρηματικό φορέα έλαβε χώρα όχι άπαξ, αλλά με περισσότερες διαδοχικές πράξεις (ΣτΕ 4327/2014) και δ) ότι η κατάργηση, από την έναρξη της ισχύος του νόμου περί Φ.Π.Α., των διατάξεων περί επιβολής τελών χαρτοσήμου αφορά τις πράξεις του άρθρου 2 του νόμου και, συνεπώς, δεν περιλαμβάνει περιπτώσεις πράξεων που δεν αποτελούν πράξεις του άρθρου 2, όπως εκείνες για τις οποίες ρητά ο νόμος αποκλείει την υπαγωγή τους στο άρθρο 2. Τέτοια περίπτωση αποτελεί η μεταβίβαση αγαθών επιχείρησης ως συνόλου, κλάδου ή μέρους αυτής, για την οποία ρητά ορίζεται στο άρθρο 5 παρ. 4, εδάφια πρώτο και δεύτερο, ότι δεν θεωρείται ως «παράδοση» αγαθών, εκτός εάν συντρέχουν οι προϋποθέσεις εφαρμογής του τελευταίου εδαφίου της παραγράφου 4 του εν λόγω άρθρου (ΣτΕ 1550/1995).
21. Στο άρθρο 22 του ν. 2859/2000 ορίζονται οι πράξεις και συναλλαγές που απαλλάσσονται από τον Φ.Π.Α. με τη συνδρομή των αναφερόμενων σε αυτό, και ανάλογα την περίπτωση, προϋποθέσεων, αλλά και αυτών της παραγράφου 1α του άρθρου 2 του νόμου. Στις περιπτώσεις απαλλαγών του άρθρου αυτού δεν παρέχεται στις επιχειρήσεις, που διενεργούν τις απαλλασσόμενες πράξεις, δικαίωμα έκπτωσης του φόρου των εισροών, δηλαδή του Φ.Π.Α. που επιβάρυνε την απόκτηση των αγαθών που αναφέρονται στις προβλεπόμενες περιπτώσεις απαλλαγών. Σημειώνεται, ότι στην περίπτωση παροχής υπηρεσιών που απαλλάσσονται με βάση το παραπάνω άρθρο, δεν επιβάλλονται τέλη χαρτοσήμου, διότι αυτές εμπίπτουν στο καθεστώς Φ.Π.Α. και απαλλάσσονται.
22. Ειδικότερα, η παράδοση αγαθών επιχείρησης ως συνόλου, κλάδου ή μέρους αυτής (περ. κθ' του άρθρου) απαλλάσσεται από τον Φ.Π.Α. με τη συνδρομή των ακολούθων προϋποθέσεων: α) Η μεταβίβαση της επιχείρησης να γίνεται με επαχθή αιτία. (Δεν ενδιαφέρουν εν προκειμένω οι λοιπές αιτίες που ορίζει η διάταξη), β) Η μεταβιβαζόμενη επιχείρηση να είχε δραστηριότητα αποκλειστικά απαλλασσόμενη ή εξαιρούμενη από τον φόρο. Εάν, επομένως, η μεταβιβαζόμενη επιχείρηση είχε φορολογητέα δραστηριότητα, έστω και εν μέρει, η επιχείρηση αυτή δεν εμπίπτει στην απαλλακτική διάταξη, γ) Τα αγαθά της μεταβιβαζόμενης επιχείρησης να είχαν αποκτηθεί με Φ.Π.Α., χωρίς να απαιτείται να συντρέχει και το γεγονός, ότι η απόκτηση των αγαθών έγινε με Φ.Π.Α., ο οποίος δεν είχε εκπεσθεί από την επιχείρηση, δ) Για τα αγαθά αυτά δεν έχει παρασχεθεί, ούτε ασκηθεί άμεσα δικαίωμα έκπτωσης του φόρου, σύμφωνα με τις διατάξεις της παραγράφου 4 του άρθρου 30 (Π. Ρέππας ο.π. σελ. 303).
23. Με τις παραπάνω διατάξεις παρέχεται η δυνατότητα στα πρόσωπα που ασκούν δραστηριότητα απαλλασσόμενη ή εξαιρούμενη του φόρου και στους αγρότες του ειδικού καθεστώτος, να παραδίδουν χωρίς Φ.Π.Α. αγαθά, που περιλαμβάνονται στην απαλλακτική αυτή διάταξη, είτε τα έχουν αποκτήσει με Φ.Π.Α., είτε χωρίς Φ.Π.Α., εφόσον για τα αγαθά αυτά δεν τους έχει παρασχεθεί, ούτε έχει ασκηθεί από αυτούς άμεσα δικαίωμα έκπτωσης (βλ. αιτιολογική έκθεση της παραγράφου 4 του άρθρου 19 του ν. 3091/2002 που αντικατέστησε την περίπτωση κθ' της παραγράφου 1 του άρθρου 22 του Κ.Φ.Π.Α.).
24. Από τις προπαρατεθείσες διατάξεις του ν. 4261/2014 συνάγεται ότι σε περίπτωση ανάκλησης της άδειας λειτουργίας πιστωτικού ιδρύματος δεν είναι δυνατόν ν' ανοίξει επ' αυτού προπτωχευτική διαδικασία εξυγίανσης, ούτε κηρύσσεται σε πτώχευση, αλλά τίθεται υποχρεωτικώς υπό ειδική εκκαθάριση, που αποβλέπει στη ρευστοποίηση της περιουσίας του ιδρύματος για την ικανοποίηση των πιστωτών του.
25. Στο πλαίσιο της εκκαθάρισης, και μέχρι την ολοκλήρωση των εργασιών της, είναι δυνατόν ο ειδικός εκκαθαριστής να υποχρεωθεί, με απόφαση της Τράπεζας της Ελλάδος, να μεταβιβάσει περιουσιακά στοιχεία του πιστωτικού ιδρύματος, τα οποία προσδιορίζονται στην ως άνω απόφαση, σε άλλο πιστωτικό ίδρυμα, κατ' ανάλογη εφαρμογή των διατάξεων του άρθρου 141 του ν. 4261/2014, και με σκοπό την προστασία της χρηματοοικονομικής σταθερότητας και την ενίσχυση της εμπιστοσύνης του κοινού στο εγχώριο χρηματοπιστωτικό σύστημα.
26. Ειδικότερα, για την επίτευξη του παραπάνω σκοπού δημοσίου συμφέροντος ο νόμος υποχρεώνει, μετά την τήρηση μιας sui generis διαδικασίας πλειστηριασμού που προσδιορίζεται στο νόμο, το μεταβιβάζον και το αποκτών πιστωτικό ίδρυμα στη σύναψη μιάς σύμβασης που αποτελεί σύμβαση μεταβίβασης ομάδας περιουσίας ή επιχείρησης (βλ. δεύτερο εδάφιο της παραγράφου 5 του άρθρου 141 του ν. 4261/2014, σύμφωνα με το οποίο η διάταξη του άρθρου 479 του Αστικού Κώδικα δεν εφαρμόζεται, ώστε να μην επέρχεται ο προβλεπόμενος από αυτήν περιορισμός της ευθύνης του αποκτώντος πιστωτικού ιδρύματος έως την αξία του μεταβιβαζομένου ενεργητικού για τα ανήκοντα στην ομάδα χρέη). Στη μεταβιβαζόμενη ομάδα περιλαμβάνονται υποχρεωτικώς οι υποχρεώσεις του μεταβιβάζοντος πιστωτικού ιδρύματος από καταθέσεις πελατών του έως το εγγυημένο όριο του άρθρου 9 του ν. 3746/2009, καθώς και οι υποχρεώσεις του ίδιου ιδρύματος από καταθέσεις του Δημοσίου και φορέων της Κεντρικής Κυβέρνησης, είναι δε δυνατό να μεταβιβάζονται με τον ίδιο τρόπο και περαιτέρω στοιχεία ενεργητικού και παθητικού, αν αυτό απαιτείται για την επίτευξη των προαναφερθέντων σκοπών. Ουσιώδες στοιχείο της εν λόγω μεταβίβασης αποτελεί το διοικητικώς καθοριζόμενο από την Τράπεζα της Ελλάδος «αντάλλαγμα», το οποίο καταβάλλει το αποκτών προς το μεταβιβάζον πιστωτικό ίδρυμα και, μετά την καταβολή του, διατίθεται για τις ανάγκες της εκκαθάρισης μαζί με τα ρευστοποιούμενα στοιχεία του ενεργητικού του υπό εκκαθάριση πιστωτικού ιδρύματος (πρβλ ΣτΕ 3918/2015).
27. Με την μεταβίβαση των περιουσιακών στοιχείων, το πιστωτικό ίδρυμα που αποκτά, επέχει θέση ειδικού διαδόχου του μεταβιβάζοντος πιστωτικού ιδρύματος, αποκλειστικά και μόνο ως προς τις συγκεκριμένες έννομες σχέσεις, δικαιώματα, απαιτήσεις, υποχρεώσεις ή και συμβατικές σχέσεις που μεταβιβάζονται και ρητά αναφέρονται στη σχετική απόφαση του Υπουργού Οικονομικών, ενώ η υπό εκκαθάριση τραπεζική επιχείρηση συνεχίζει να υπάρχει για τις ανάγκες της εκκαθάρισης, εφόσον έχει ανακληθεί η άδεια λειτουργίας της (πρβλ. ΑΠ 2005/2014).
28. Από την υπαγωγή των προεκτεθέντων πραγματικών περιστατικών στους προαναλυθέντες κανόνες δικαίου συνάγονται τα ακόλουθα συμπεράσματα. Στην προκειμένη περίπτωση συντρέχουν οι προϋποθέσεις της παραγράφου 4 του άρθρου 5 του ν. 2859/2000, ώστε η μεταβίβαση στοιχείων της περιουσίας του υπό εκκαθάριση πιστωτικού ιδρύματος να θεωρείται ως πράξη κείμενη εκτός πεδίου εφαρμογής του Φ.Π.Α. Και τούτο, διότι με την προβλεπόμενη στο νόμο διαδικασία (άρθρο 141 ν. 4261/2014) και σε εκτέλεση της σχετικής εντολής της Τράπεζας της Ελλάδος (21/17-4-2015) καταρτίσθηκε, μεταξύ της τραπεζικής επιχείρησης με την επωνυμία «….» και της τραπεζικής επιχείρησης με την επωνυμία «…...» αναγκαστική ex lege σύμβαση με πλειστηριασμό [ήτοι, ως συνέπεια της ειδικής πλειοδοτικής διαδικασίας που ορίζει η παραπάνω διάταξη, μετά την ολοκλήρωση της οποίας κατακυρώθηκαν (πρβλ. άρθρο 199 ΑΚ) στην πλειοδότρια εταιρεία τα μεταβιβαζόμενα στοιχεία, (βλ. απόφαση της ΤτΕ 21/1/17-4-2015)], βάσει της οποίας η πρώτη εκ των ως άνω επιχειρήσεων μεταβιβάζει, έναντι ανταλλάγματος, στη δεύτερη τα ενδεικτικώς απαριθμούμενα στη σχετική απόφαση (όπως, μεταξύ των άλλων, όλες τις συμβατικές σχέσεις και το σύνολο του ενεργητικού και παθητικού) περιουσιακά της στοιχεία, που εκτιμήθηκαν ως αναγκαία για την συνέχιση, για λόγους δημοσίου συμφέροντος, των τραπεζικών εργασιών του υπό ειδική εκκαθάριση τελούντος πιστωτικού ιδρύματος.
29. Τα μεταβιβαζόμενα στοιχεία, - στα οποία, σημειωτέον, μπορεί να προστεθούν με άλλη πράξη και όσα τυχόν παραλείφθηκαν, - συναπαρτίζουν μία ενιαία και διακριτή οργανωτικά και οικονομικά ενότητα της περιουσίας της υπό εκκαθάριση επιχείρησης, που είναι, όπως εκτιμήθηκε, δυνατό να εξακολουθήσει να λειτουργεί υπό τον νέο φορέα της, ο οποίος, έτσι, διαδέχεται τον αρχικό σε όλα τα δικαιώματα και τις υποχρεώσεις ως προς τα μεταβιβαζόμενα στοιχεία, ενώ το υπό εκκαθάριση ίδρυμα εξακολουθεί να λειτουργεί και να διαχειρίζεται τα μη μεταβιβαζόμενα περιουσιακά του στοιχεία μέχρι την οριστική εκκαθάρισή του.
30. Εξάλλου, το γεγονός ότι κατά την ερωτώσα υπηρεσία, οι συμβαλλόμενες τραπεζικές επιχειρήσεις ενεργούν και πράξεις για τις οποίες δεν παρέχεται δικαίωμα έκπτωσης του Φ.Π.Α., δεν αναιρεί τα ανωτέρω, διότι το τελευταίο εδάφιο της παραγράφου 4 του άρθρου 5 του ν. 2859/2000 δεν θέτει ως προϋπόθεση εφαρμογής του την παράδοση αγαθού ή αγαθών επιχείρησης ως συνόλου, κλάδου ή μέρους αυτής, από δραστηριότητα αποκλειστικά απαλλασσόμενη ή εξαιρούμενη από το φόρο, περί της οποίας οι μη εφαρμοστέες εν προκειμένω διατάξεις του άρθρου 22 παρ. 1 περ. κθ' και 39 παρ. 2 του ΚΦΠΑ,
31. Τέλος, σύμφωνα με την προπαρατεθείσα νομολογία (ο.π. παρ. 20) για την εφαρμογή της παραπάνω διάταξης και την εξαίρεση από το φόρο δεν ασκεί επιρροή, αν η επιχείρηση της οποίας μεταβιβάζονται τα αγαθά βρίσκεται ή όχι υπό καθεστώς εκκαθάρισης καθώς και αν μεταβιβάζεται ή όχι, εκ παραλλήλου με το ενεργητικό, και το παθητικό της επιχείρησης.
Απάντηση
32. Κατ' ακολουθία των προεκτεθέντων το Νομικό Συμβούλιο του Κράτους (Τμήμα Β') γνωμοδοτεί, ομοφώνως, ότι για την μεταβίβαση των περιουσιακών στοιχείων της υπό εκκαθάριση επιχείρησης με την επωνυμία «....» στην επιχείρηση με την επωνυμία «......» ως συνόλου ή μέρους αυτής συντρέχουν οι προϋποθέσεις εφαρμογής του άρθρου 5 παρ. 4, εδάφια πρώτο και δεύτερο, (και όχι του τελευταίου εδαφίου) του ν. 2859/2000 (ο.π. παρ. 15) με συνέπεια η μεταβίβαση να μην υπάγεται στο καθεστώς του Φ.Π.Α.
16. Η μεταβίβαση επιχείρησης ως συνόλου, κλάδου και μέρους αυτής υπάγεται στο καθεστώς του Φ.Π.Α., εφόσον συντρέχουν οι προϋποθέσεις του τελευταίου εδαφίου της παραγράφου 4 του άρθρου 5 του ν. 2859/2000, ήτοι: α) Να πρόκειται για μεταβίβαση από επαχθή αιτία επιχείρησης ως συνόλου, κλάδου ή μέρους αυτής κατά την προαναλυθείσα έννοια, β) Ο αποκτών να συνεχίσει τη λειτουργία της επιχείρησης, γ) Το πρόσωπο που μεταβιβάζει τα αγαθά ή το πρόσωπο που τα αποκτά ή, εννοείται, και τα δύο δικαιοπρακτούντα πρόσωπα να ενεργούν πράξεις για τις οποίες δεν παρέχεται δικαίωμα έκπτωσης του φόρου, δηλαδή ί) να ενεργούν πράξεις οι οποίες απαλλάσσονται από το φόρο (άρθρο 22 κ.λπ. ν. 2859/2000) ή ϋ) εμπίπτουν στο καθεστώς των απαλλασσόμενων επιχειρήσεων (άρθρο 39 παρ. 2 ν. 2859/2000).
17. Παρατηρείται, ότι, ναι μεν η ρύθμιση του τελευταίου εδαφίου της παραγράφου 4 του άρθρου 5 του ν. 2859/2000 καταλαμβάνει, του νόμου μη διακρίνοντος, υπό το ρυθμιστικό της καθεστώς και τις περιπτώσεις που η μεταβιβαζόμενη επιχείρηση ή η αποκτώσα διενεργεί συγχρόνως πράξεις που παρέχουν δικαίωμα έκπτωσης και πράξεις που δεν παρέχουν τέτοιο δικαίωμα, τούτο όμως όχι ασυνδέτως προς τις λοιπές προϋποθέσεις εφαρμογής της εν λόγω διάταξης, όπως αυτές παρατέθηκαν στην παράγραφο 16 της παρούσης υπό στοιχεία α και β. Περαιτέρω, όμως, η επίμαχη διάταξη δεν ορίζει ως προϋπόθεση εφαρμογής της και, άρα, ως προϋπόθεση υπαγωγής στο καθεστώς Φ.Π.Α, ότι τα δικαιοπρακτούντα πρόσωπα απαιτείται να ενεργούν αποκλειστικά πράξεις παράδοσης αγαθού ή αγαθών επιχείρησης ως συνόλου, κλάδου ή μέρους αυτής, από δραστηριότητα αποκλειστικά απαλλασόμενη ή εξαιρούμενη από το φόρο, περί της οποίας οι διατάξεις του άρθρου 22 παρ. 1 περ. κθ' και 39 παρ. 2 του ΚΦΠΑ.
18. Επομένως, εφόσον το πρόσωπο που μεταβιβάζει ή το πρόσωπο που αποκτά, ή και τα δύο, ενεργούν αποκλειστικά ή μερικά πράξεις εν γένει, για τις οποίες δεν παρέχεται δικαίωμα έκπτωσης, τότε η, λόγω πώλησης, μεταβίβαση της επιχείρησης αποτελεί αντικείμενο του Φ.Π.Α. και υπόκειται στο καθεστώς του φόρου αυτού (Ρέππας ο.π. σελ. 425).
19. Η άποψη αυτή είναι σύμφωνη με το γράμμα της διάταξης του τελευταίου εδαφίου της παραγράφου 4 του άρθρου 5 του ν. 2859/2000 και τον επιδιωκόμενο σκοπό της που είναι, κυρίως, αφενός η διευκόλυνση δημιουργίας εύρωστων επιχειρήσεων με τη διατήρηση της ενότητας και λειτουργικότητας τους, ώστε να καθίσταται εφικτή η συνέχιση της εν γένει δραστηριότητας από το διάδοχο και αφετέρου η αποφυγή περιττών διαδικασιών. Για το λόγο αυτό ως κίνητρο παρέχεται η μη φορολόγηση των αγαθών που συνεισφέρονται για το σκοπό αυτό. Διαφορετικά θα καταβαλλόταν φόρος από το πρόσωπο που μεταβιβάζει, ο οποίος θα εκπιπτόταν στη συνέχεια από τον αποκτώντα (Κ. Φινοκαλιώτης «Φορολογικό Δίκαιο» σελ. 533, ΣτΕ 4327/2014).
20. Το Συμβούλιο της Επικρατείας, ερμηνεύοντας τις, όμοιες με τις ισχύουσες, διατάξεις της παραγράφου 4 του άρθρου 5 του ν. 1642/1986, που είναι εναρμονισμένες με την παράγραφο 8 του άρθρου 5 της Έκτης Οδηγίας (77/388/ΕΟΚ EE.L. 145/13-6-1977, βλ. και συναφείς ρυθμίσεις της παραγράφου 1 του άρθρου 19 της ισχύουσας Οδηγίας 2006/112/ΕΚ), δέχεται (βλ. αντίθετα ΓνΝΣΚ 52/1990) ότι α) δεν αποτελεί «παράδοση αγαθών και δεν υπόκειται, ως εκ τούτου, στον εν λόγω φόρο, κάθε «μεταβίβαση των αγαθών», δηλαδή του ενεργητικού επιχειρήσεως (ή αυτοτελούς κλάδου της) ως συνόλου, ανεξάρτητα από το αν μεταβιβάζεται ή όχι εκ παραλλήλου και το παθητικό της επιχείρησης καθώς και από το εάν τυχόν ο φορέας της τελευταίας βρίσκεται υπό καθεστώς εκκαθαρίσεως, στο πλαίσιο της οποίας διενεργείται η μεταβίβαση. Συνεπώς, υπόκειται στην εν λόγω διάταξη και εξαιρείται, κατ' εφαρμογή της, από το φόρο προστιθέμενης αξίας, η κατά τις παρατεθείσες στην προηγούμενη σκέψη διατάξεις του άρθρου 46α του ν. 1892/1990 πώληση «όλου του ενεργητικού της επιχείρησης ως συνόλου» ή «αυτοτελούς μονάδας παραγωγής» της, που αποτελεί το αντικείμενο της κατά τις διατάξεις αυτές ειδικής εκκαθάρισης επιχείρησης» (ΣτΕ 1059/2002), β) ότι δεν ασκεί επιρροή, για την εφαρμογή της διάταξης, αν η επιχείρηση, στην περίπτωση απόκτησης εργοστασιακού συγκροτήματος από πλειστηριασμό, λειτουργεί κατά τη μεταβίβαση και ο αποκτών συνεχίζει τη λειτουργία της (ΣτΕ 4183/2005, 1724/2008), ούτε γ) αν η μεταβίβαση προς τον διάδοχο επιχειρηματικό φορέα έλαβε χώρα όχι άπαξ, αλλά με περισσότερες διαδοχικές πράξεις (ΣτΕ 4327/2014) και δ) ότι η κατάργηση, από την έναρξη της ισχύος του νόμου περί Φ.Π.Α., των διατάξεων περί επιβολής τελών χαρτοσήμου αφορά τις πράξεις του άρθρου 2 του νόμου και, συνεπώς, δεν περιλαμβάνει περιπτώσεις πράξεων που δεν αποτελούν πράξεις του άρθρου 2, όπως εκείνες για τις οποίες ρητά ο νόμος αποκλείει την υπαγωγή τους στο άρθρο 2. Τέτοια περίπτωση αποτελεί η μεταβίβαση αγαθών επιχείρησης ως συνόλου, κλάδου ή μέρους αυτής, για την οποία ρητά ορίζεται στο άρθρο 5 παρ. 4, εδάφια πρώτο και δεύτερο, ότι δεν θεωρείται ως «παράδοση» αγαθών, εκτός εάν συντρέχουν οι προϋποθέσεις εφαρμογής του τελευταίου εδαφίου της παραγράφου 4 του εν λόγω άρθρου (ΣτΕ 1550/1995).
21. Στο άρθρο 22 του ν. 2859/2000 ορίζονται οι πράξεις και συναλλαγές που απαλλάσσονται από τον Φ.Π.Α. με τη συνδρομή των αναφερόμενων σε αυτό, και ανάλογα την περίπτωση, προϋποθέσεων, αλλά και αυτών της παραγράφου 1α του άρθρου 2 του νόμου. Στις περιπτώσεις απαλλαγών του άρθρου αυτού δεν παρέχεται στις επιχειρήσεις, που διενεργούν τις απαλλασσόμενες πράξεις, δικαίωμα έκπτωσης του φόρου των εισροών, δηλαδή του Φ.Π.Α. που επιβάρυνε την απόκτηση των αγαθών που αναφέρονται στις προβλεπόμενες περιπτώσεις απαλλαγών. Σημειώνεται, ότι στην περίπτωση παροχής υπηρεσιών που απαλλάσσονται με βάση το παραπάνω άρθρο, δεν επιβάλλονται τέλη χαρτοσήμου, διότι αυτές εμπίπτουν στο καθεστώς Φ.Π.Α. και απαλλάσσονται.
22. Ειδικότερα, η παράδοση αγαθών επιχείρησης ως συνόλου, κλάδου ή μέρους αυτής (περ. κθ' του άρθρου) απαλλάσσεται από τον Φ.Π.Α. με τη συνδρομή των ακολούθων προϋποθέσεων: α) Η μεταβίβαση της επιχείρησης να γίνεται με επαχθή αιτία. (Δεν ενδιαφέρουν εν προκειμένω οι λοιπές αιτίες που ορίζει η διάταξη), β) Η μεταβιβαζόμενη επιχείρηση να είχε δραστηριότητα αποκλειστικά απαλλασσόμενη ή εξαιρούμενη από τον φόρο. Εάν, επομένως, η μεταβιβαζόμενη επιχείρηση είχε φορολογητέα δραστηριότητα, έστω και εν μέρει, η επιχείρηση αυτή δεν εμπίπτει στην απαλλακτική διάταξη, γ) Τα αγαθά της μεταβιβαζόμενης επιχείρησης να είχαν αποκτηθεί με Φ.Π.Α., χωρίς να απαιτείται να συντρέχει και το γεγονός, ότι η απόκτηση των αγαθών έγινε με Φ.Π.Α., ο οποίος δεν είχε εκπεσθεί από την επιχείρηση, δ) Για τα αγαθά αυτά δεν έχει παρασχεθεί, ούτε ασκηθεί άμεσα δικαίωμα έκπτωσης του φόρου, σύμφωνα με τις διατάξεις της παραγράφου 4 του άρθρου 30 (Π. Ρέππας ο.π. σελ. 303).
23. Με τις παραπάνω διατάξεις παρέχεται η δυνατότητα στα πρόσωπα που ασκούν δραστηριότητα απαλλασσόμενη ή εξαιρούμενη του φόρου και στους αγρότες του ειδικού καθεστώτος, να παραδίδουν χωρίς Φ.Π.Α. αγαθά, που περιλαμβάνονται στην απαλλακτική αυτή διάταξη, είτε τα έχουν αποκτήσει με Φ.Π.Α., είτε χωρίς Φ.Π.Α., εφόσον για τα αγαθά αυτά δεν τους έχει παρασχεθεί, ούτε έχει ασκηθεί από αυτούς άμεσα δικαίωμα έκπτωσης (βλ. αιτιολογική έκθεση της παραγράφου 4 του άρθρου 19 του ν. 3091/2002 που αντικατέστησε την περίπτωση κθ' της παραγράφου 1 του άρθρου 22 του Κ.Φ.Π.Α.).
24. Από τις προπαρατεθείσες διατάξεις του ν. 4261/2014 συνάγεται ότι σε περίπτωση ανάκλησης της άδειας λειτουργίας πιστωτικού ιδρύματος δεν είναι δυνατόν ν' ανοίξει επ' αυτού προπτωχευτική διαδικασία εξυγίανσης, ούτε κηρύσσεται σε πτώχευση, αλλά τίθεται υποχρεωτικώς υπό ειδική εκκαθάριση, που αποβλέπει στη ρευστοποίηση της περιουσίας του ιδρύματος για την ικανοποίηση των πιστωτών του.
25. Στο πλαίσιο της εκκαθάρισης, και μέχρι την ολοκλήρωση των εργασιών της, είναι δυνατόν ο ειδικός εκκαθαριστής να υποχρεωθεί, με απόφαση της Τράπεζας της Ελλάδος, να μεταβιβάσει περιουσιακά στοιχεία του πιστωτικού ιδρύματος, τα οποία προσδιορίζονται στην ως άνω απόφαση, σε άλλο πιστωτικό ίδρυμα, κατ' ανάλογη εφαρμογή των διατάξεων του άρθρου 141 του ν. 4261/2014, και με σκοπό την προστασία της χρηματοοικονομικής σταθερότητας και την ενίσχυση της εμπιστοσύνης του κοινού στο εγχώριο χρηματοπιστωτικό σύστημα.
26. Ειδικότερα, για την επίτευξη του παραπάνω σκοπού δημοσίου συμφέροντος ο νόμος υποχρεώνει, μετά την τήρηση μιας sui generis διαδικασίας πλειστηριασμού που προσδιορίζεται στο νόμο, το μεταβιβάζον και το αποκτών πιστωτικό ίδρυμα στη σύναψη μιάς σύμβασης που αποτελεί σύμβαση μεταβίβασης ομάδας περιουσίας ή επιχείρησης (βλ. δεύτερο εδάφιο της παραγράφου 5 του άρθρου 141 του ν. 4261/2014, σύμφωνα με το οποίο η διάταξη του άρθρου 479 του Αστικού Κώδικα δεν εφαρμόζεται, ώστε να μην επέρχεται ο προβλεπόμενος από αυτήν περιορισμός της ευθύνης του αποκτώντος πιστωτικού ιδρύματος έως την αξία του μεταβιβαζομένου ενεργητικού για τα ανήκοντα στην ομάδα χρέη). Στη μεταβιβαζόμενη ομάδα περιλαμβάνονται υποχρεωτικώς οι υποχρεώσεις του μεταβιβάζοντος πιστωτικού ιδρύματος από καταθέσεις πελατών του έως το εγγυημένο όριο του άρθρου 9 του ν. 3746/2009, καθώς και οι υποχρεώσεις του ίδιου ιδρύματος από καταθέσεις του Δημοσίου και φορέων της Κεντρικής Κυβέρνησης, είναι δε δυνατό να μεταβιβάζονται με τον ίδιο τρόπο και περαιτέρω στοιχεία ενεργητικού και παθητικού, αν αυτό απαιτείται για την επίτευξη των προαναφερθέντων σκοπών. Ουσιώδες στοιχείο της εν λόγω μεταβίβασης αποτελεί το διοικητικώς καθοριζόμενο από την Τράπεζα της Ελλάδος «αντάλλαγμα», το οποίο καταβάλλει το αποκτών προς το μεταβιβάζον πιστωτικό ίδρυμα και, μετά την καταβολή του, διατίθεται για τις ανάγκες της εκκαθάρισης μαζί με τα ρευστοποιούμενα στοιχεία του ενεργητικού του υπό εκκαθάριση πιστωτικού ιδρύματος (πρβλ ΣτΕ 3918/2015).
27. Με την μεταβίβαση των περιουσιακών στοιχείων, το πιστωτικό ίδρυμα που αποκτά, επέχει θέση ειδικού διαδόχου του μεταβιβάζοντος πιστωτικού ιδρύματος, αποκλειστικά και μόνο ως προς τις συγκεκριμένες έννομες σχέσεις, δικαιώματα, απαιτήσεις, υποχρεώσεις ή και συμβατικές σχέσεις που μεταβιβάζονται και ρητά αναφέρονται στη σχετική απόφαση του Υπουργού Οικονομικών, ενώ η υπό εκκαθάριση τραπεζική επιχείρηση συνεχίζει να υπάρχει για τις ανάγκες της εκκαθάρισης, εφόσον έχει ανακληθεί η άδεια λειτουργίας της (πρβλ. ΑΠ 2005/2014).
28. Από την υπαγωγή των προεκτεθέντων πραγματικών περιστατικών στους προαναλυθέντες κανόνες δικαίου συνάγονται τα ακόλουθα συμπεράσματα. Στην προκειμένη περίπτωση συντρέχουν οι προϋποθέσεις της παραγράφου 4 του άρθρου 5 του ν. 2859/2000, ώστε η μεταβίβαση στοιχείων της περιουσίας του υπό εκκαθάριση πιστωτικού ιδρύματος να θεωρείται ως πράξη κείμενη εκτός πεδίου εφαρμογής του Φ.Π.Α. Και τούτο, διότι με την προβλεπόμενη στο νόμο διαδικασία (άρθρο 141 ν. 4261/2014) και σε εκτέλεση της σχετικής εντολής της Τράπεζας της Ελλάδος (21/17-4-2015) καταρτίσθηκε, μεταξύ της τραπεζικής επιχείρησης με την επωνυμία «….» και της τραπεζικής επιχείρησης με την επωνυμία «…...» αναγκαστική ex lege σύμβαση με πλειστηριασμό [ήτοι, ως συνέπεια της ειδικής πλειοδοτικής διαδικασίας που ορίζει η παραπάνω διάταξη, μετά την ολοκλήρωση της οποίας κατακυρώθηκαν (πρβλ. άρθρο 199 ΑΚ) στην πλειοδότρια εταιρεία τα μεταβιβαζόμενα στοιχεία, (βλ. απόφαση της ΤτΕ 21/1/17-4-2015)], βάσει της οποίας η πρώτη εκ των ως άνω επιχειρήσεων μεταβιβάζει, έναντι ανταλλάγματος, στη δεύτερη τα ενδεικτικώς απαριθμούμενα στη σχετική απόφαση (όπως, μεταξύ των άλλων, όλες τις συμβατικές σχέσεις και το σύνολο του ενεργητικού και παθητικού) περιουσιακά της στοιχεία, που εκτιμήθηκαν ως αναγκαία για την συνέχιση, για λόγους δημοσίου συμφέροντος, των τραπεζικών εργασιών του υπό ειδική εκκαθάριση τελούντος πιστωτικού ιδρύματος.
29. Τα μεταβιβαζόμενα στοιχεία, - στα οποία, σημειωτέον, μπορεί να προστεθούν με άλλη πράξη και όσα τυχόν παραλείφθηκαν, - συναπαρτίζουν μία ενιαία και διακριτή οργανωτικά και οικονομικά ενότητα της περιουσίας της υπό εκκαθάριση επιχείρησης, που είναι, όπως εκτιμήθηκε, δυνατό να εξακολουθήσει να λειτουργεί υπό τον νέο φορέα της, ο οποίος, έτσι, διαδέχεται τον αρχικό σε όλα τα δικαιώματα και τις υποχρεώσεις ως προς τα μεταβιβαζόμενα στοιχεία, ενώ το υπό εκκαθάριση ίδρυμα εξακολουθεί να λειτουργεί και να διαχειρίζεται τα μη μεταβιβαζόμενα περιουσιακά του στοιχεία μέχρι την οριστική εκκαθάρισή του.
30. Εξάλλου, το γεγονός ότι κατά την ερωτώσα υπηρεσία, οι συμβαλλόμενες τραπεζικές επιχειρήσεις ενεργούν και πράξεις για τις οποίες δεν παρέχεται δικαίωμα έκπτωσης του Φ.Π.Α., δεν αναιρεί τα ανωτέρω, διότι το τελευταίο εδάφιο της παραγράφου 4 του άρθρου 5 του ν. 2859/2000 δεν θέτει ως προϋπόθεση εφαρμογής του την παράδοση αγαθού ή αγαθών επιχείρησης ως συνόλου, κλάδου ή μέρους αυτής, από δραστηριότητα αποκλειστικά απαλλασσόμενη ή εξαιρούμενη από το φόρο, περί της οποίας οι μη εφαρμοστέες εν προκειμένω διατάξεις του άρθρου 22 παρ. 1 περ. κθ' και 39 παρ. 2 του ΚΦΠΑ,
31. Τέλος, σύμφωνα με την προπαρατεθείσα νομολογία (ο.π. παρ. 20) για την εφαρμογή της παραπάνω διάταξης και την εξαίρεση από το φόρο δεν ασκεί επιρροή, αν η επιχείρηση της οποίας μεταβιβάζονται τα αγαθά βρίσκεται ή όχι υπό καθεστώς εκκαθάρισης καθώς και αν μεταβιβάζεται ή όχι, εκ παραλλήλου με το ενεργητικό, και το παθητικό της επιχείρησης.
Απάντηση
32. Κατ' ακολουθία των προεκτεθέντων το Νομικό Συμβούλιο του Κράτους (Τμήμα Β') γνωμοδοτεί, ομοφώνως, ότι για την μεταβίβαση των περιουσιακών στοιχείων της υπό εκκαθάριση επιχείρησης με την επωνυμία «....» στην επιχείρηση με την επωνυμία «......» ως συνόλου ή μέρους αυτής συντρέχουν οι προϋποθέσεις εφαρμογής του άρθρου 5 παρ. 4, εδάφια πρώτο και δεύτερο, (και όχι του τελευταίου εδαφίου) του ν. 2859/2000 (ο.π. παρ. 15) με συνέπεια η μεταβίβαση να μην υπάγεται στο καθεστώς του Φ.Π.Α.
ΘΕΩΡΗΘΗΚΕ
Αθήνα 29-6-2017
