Περίληψη

Απαλλαγή ΦΠΑ στην παράδοση αγαθών σε άλλο κράτος μέλος.
Η ΠΟΛ.1262/2.8.1993 υπουργική απόφαση ρύθμιζε τη διαδικασία απαλλαγής από το ΦΠΑ όχι μόνο της εξαγωγής και ενδοκοινοτικής παράδοσης αγαθών, αλλά και της αγοράς αγαθών που προορίζονται για εξαγωγή ή ενδοκοινοτική παράδοση.
Εφόσον η αγοράστρια, προκειμένου να τύχει απαλλαγής από το ΦΠΑ, παρέδωσε στην πωλήτρια, κατ' επίκληση της απόφασης ΠΟΛ.1262/2.8.1993, το εκδοθέν βάσει αυτής «Ειδικό Διπλότυπο Δελτίο Απαλλαγής από το Φ.Π.Α.», η τελευταία υποχρεούτο, κατά τη ρητή διάταξη του άρθρου 6 παρ.1 της εν λόγω αποφάσεως, να εκδώσει το προβλεπόμενο από τον Κ.Β.Σ. τιμολόγιο πωλήσεως, χωρίς χρέωση φόρου, δεν μπορούσε δε να ελέγξει εάν συνέτρεχαν πράγματι οι οριζόμενες από το άρθρο 3 της προαναφερθείσας υπουργικής αποφάσεως προϋποθέσεις, βάσει του οποίου η αγοράστρια εξέδωσε το ως άνω απαλλακτικό δελτίο, δηλαδή εάν το επίμαχο μηχάνημα προοριζόταν πράγματι για εξαγωγή ή ενδοκοινοτική παράδοση. Κατ' ακολουθίαν δε τούτου, η πωλήτρια δεν υπείχε ευθύνη σε περίπτωση μη πραγματοποιήσεως από την αγοράστρια της εξαγωγής ή ενδοκοινοτικής παράδοσης του εν λόγω αγαθού, για την οποία (περίπτωση), άλλωστε, ευθύνεται η τελευταία.


ΣτΕ  687/2016

ΤΟ ΣΥΜΒΟΥΛΙΟ ΤΗΣ ΕΠΙΚΡΑΤΕΙΑΣ ΤΜΗΜΑ Β'

Συνεδρίασε δημόσια στο ακροατήριο του στις 11 Φεβρουαρίου 2015 με την εξής σύνθεση: Ν. Μαρκουλάκης, Σύμβουλος της Επικρατείας, Προεδρεύων, σε αναπλήρωση του Προέδρου του Τμήματος και της αναπληρώτριας Προέδρου, που είχαν κώλυμα, Hp. Τσακόπουλος, Κ. Νικολάου, Σύμβουλοι, I. Σύμπλης, Μ.-Α. Τσακάλη, Πάρεδροι. Γραμματέας η Κ. Κεχρολόγου.
Για να δικάσει την από 29 Μαρτίου 2006 αίτηση:
του Προϊσταμένου Δ.Ο.Υ. Δ' Πειραιά, ο οποίος παρέστη με τον ..............., Πάρεδρο του Νομικού Συμβουλίου του Κράτους,
κατά της Ομόρρυθμης Εταιρείας με την επωνυμία "...................", που εδρεύει στον Πειραιά ......................, η οποία δεν παρέστη.
Με την αίτηση αυτή ο αναιρεσείων Προϊστάμενος επιδιώκει να αναιρεθεί η υπ' αριθμ. ................... απόφαση του Διοικητικού Εφετείου Πειραιά.
Η εκδίκαση άρχισε με την ανάγνωση της εκθέσεως της εισηγήτριας, Παρέδρου Μ.-Α. Τσακάλη.
Κατόπιν το δικαστήριο άκουσε τον αντιπρόσωπο του αναιρεσείοντος Προϊσταμένου, ο οποίος ανέπτυξε και προφορικά τους προβαλλόμενους λόγους αναιρέσεως και ζήτησε να γίνει δεκτή η αίτηση.

Μετά τη δημόσια συνεδρίαση το δικαστήριο συνήλθε σε διάσκεψη σε αίθουσα του δικαστηρίου και
Αφού μελέτησε τα σχετικά έγγραφα Σκέφθηκε κατά το Νόμο

1. Επειδή, με την υπό κρίση αίτηση, για την άσκηση της οποίας δεν απαιτείται κατά νόμο καταβολή παραβόλου, ζητείται, παραδεκτώς, η  αναίρεση της υπ' αριθμ. 1678/2005 αποφάσεως του Διοικητικού Εφετείου  Πειραιώς, με την οποία απορρίφθηκε έφεση του αναιρεσείοντος Δημοσίου |κατά της υπ' αριθμ. 1063/2000 αποφάσεως του Διοικητικού Πρωτοδικείου ! Πειραιώς. Με την τελευταία αυτή απόφαση, κατ' αποδοχή προσφυγής της αναιρεσίβλητης εταιρείας, ακυρώθηκε η υπ' αριθμ. ............. προσωρινή πράξη προσδιορισμού φόρου προστιθέμενης αξίας (Φ.Π.Α.) του Προϊσταμένου της ................., με την οποία καταλογίσθηκε σε βάρος της κύριος φόρος, ύψους 3.769.634 δρχ., καθώς και προσαύξηση λόγω υποβολής ανακριβούς δηλώσεως, ύψους 3.204.189 δρχ., διαχειριστικής περιόδου από 1.12.1995 έως 31.12.1995.


2. Επειδή, ο ν.1642/1986 «Για την εφαρμογή του φόρου προστιθέμενης αξίας...» (ΑΊ25) ορίζει στο άρθρο 22 α («Απαλλαγές στην παράδοση αγαθών σε άλλο κράτος-μέλος»), το οποίο προστέθηκε με το άρθρο 1 παρ. 33 του ν. 2093/1992 (ΑΊ81) και αποτυπώνει τη ρύθμιση του προστεθέντος με την Οδηγία 91/680 του Συμβουλίου της 16.12.1991 (L.376) άρθρου 28γ παρ. Α' της Έκτης Οδηγίας 77/388/ΕΟΚ του Συμβουλίου της 17.5.1977 «περί εναρμονίσεως των νομοθεσιών των κρατών μελών των σχετικών με τους φόρους κύκλους εργασιών-Κοινό σύστημα φόρου προστιθεμένης αξίας» (L.145), ότι «1. Απαλλάσσονται από το φόρο: α) η παράδοση αγαθών κατά την έννοια του άρθρου 5, τα οποία αποστέλλονται ή μεταφέρονται σε άλλο κράτος-μέλος από τον πωλητή ή τον αποκτώντα ή από άλλον που ενεργεί για λογαριασμό τους, προς άλλον υποκείμενο στο φόρο ή προς μη υποκείμενο νομικό πρόσωπο, που ενεργεί με την ιδιότητά του αυτή σε άλλο κράτος-μέλος... δ) η εισαγωγή και η ενδοκοινοτική απόκτηση αγαθών που πραγματοποιούνται από υποκείμενο στο φόρο και η παράδοση αγαθών προς υποκείμενο στο φόρο, με σκοπό την παράδοσή τους με τους όρους της παραπάνω περίπτωσης α και του άρθρου 22γ, καθώς και η παροχή υπηρεσιών που αφορούν αυτές τις παραδόσεις αγαθών με προορισμό ένα j άλλο κράτος-μέλος, μέχρι του ποσού των παραδόσεων αυτών, που πραγματοποιήθηκαν κατά την προηγούμενη διαχειριστική περίοδο...2. Με αποφάσεις του Υπουργού Οικονομικών ρυθμίζεται κάθε λεπτομέρεια για την εφαρμογή του άρθρου αυτού...».
Κατ' εφαρμογή της τελευταίας αυτής εξουσιοδοτικής διατάξεως εκδόθηκε η υπ' αριθμ. 1103551/8478/Α0014/2.8.1993 απόφαση του Υπουργού Οικονομικών (Β' 675).. με την οποία ορίζεται η διαδικασία για την απαλλαγή από το φόρο προστιθέμενης αξίας της εξαγωγής αγαθών (βλ. άρθρο 1), ενδοκοινοτικής παράδοσης αγαθών (βλ. άρθρο 2), και της αγοράς ή εισαγωγής αγαθών που προορίζονται για εξαγωγή ή ενδοκοινοτική παράδοση, καθώς και των υπηρεσιών που συνδέονται άμεσα με τις πράξεις αυτές (βλ. άρθρο 3).
Ειδικότερα, στο άρθρο 4 της ως άνω υπουργικής αποφάσεως προβλέπεται ότι «1. Για την εφαρμογή των διατάξεων του άρθρου 3, ο υποκείμενος στο φόρο που ενδιαφέρεται να τύχει απαλλαγής για την αγορά ή εισαγωγή αγαθών που αποτελούν αντικείμενο των πράξεων των άρθρων 1 και 2 της παρούσας,...υποχρεούται: α) Να υποβάλλει στην αρμόδια ΔΟΥ έντυπη αίτηση ...για τη θεώρηση «Ειδικού Διπλότυπου Δελτίου απαλλαγής από το ΦΠΑ»...β) Να προσκομίζει μαζί με την αίτηση για θεώρηση, το «Ειδικό Διπλότυπο Δελτίο απαλλαγής από το ΦΠΑ»....γ) Να υποβάλλει στην αρμόδιο Δ.Ο.Υ. κατάσταση απαλλαγής των αγορών ή λήψης υπηρεσιών ή εισαγωγών του....2. Ο Προϊστάμενος της ΔΟΥ ή ο υπάλληλος που ορίζεται από αυτόν, αφού ελέγξει την ακρίβεια των στοιχείων που αναγράφονται στο «Ειδικό Διπλότυπο Δελτίο Απαλλαγής» από το ΦΠΑ,....προβαίνει στη θεώρηση και άμεση παράδοση αυτού στον ενδιαφερόμενο για να τύχει απαλλαγής...». Περαιτέρω, στο άρθρο 5 της ιδίας ως άνω υπουργικής αποφάσεως προβλέπεται ότι «1. Ο ενδιαφερόμενος που ενεργεί τις πράξεις των άρθρων 1 και 2 της παρούσας, συμπληρώνει στα δύο αντίτυπα του «Ειδικού Διπλότυπου Δελτίου Απαλλαγής από το ΦΠΑ» τα πλήρη στοιχεία του προμηθευτή... .Το «Ειδικό Διπλότυπο Δελτίο Απαλλαγής από Φ.Π.Α. αφού συμπληρωθεί κατά τα ανωτέρω και υπογραφεί από τον ενδιαφερόμενο και στα δύο αντίτυπα, παραδίδεται ή αποστέλλεται άμεσα, όπου τούτο είναι ευχερές, στον προμηθευτή των αγαθών ή των υπηρεσιών στο εσωτερικό της χώρας, προκειμένου αυτός να αναγράψει τα στοιχεία του δελτίου στο οικείο φορολογικό στοιχείο που εκδίδει κατά τις διατάξεις του Κ.Β.Σ....2. Η πραγματοποίηση αγορών αγαθών...άνω του ορίου της απαλλαγής, χωρίς χρέωση του φόρου που αναλογεί, συνεπάγεται για τον ενδιαφερόμενο για κάθε πράξη πέραν του ορίου, την επιβολή κυρώσεων που προβλέπονται από την παράγραφο 1 του άρθρου 48 του Ν.1642/1986.
Οι ίδιες κυρώσεις επιβάλλονται: α)...β) Σε περίπτωση χρησιμοποίησης του «Ειδικού Διπλότυπου Δελτίου Απαλλαγής από το Φ.Π.Α.» χωρίς ανάλογη πραγματοποίηση των πράξεων των άρθρων 1 και 2 της παρούσας κατά την οικεία διαχειριστική περίοδο.». Ακολούθως, στο άρθρο 6 της ανωτέρω υπουργικής αποφάσεως ορίζεται ότι «1. Ο προμηθευτής των αγαθών ...υποχρεούται: α) να εκδίδει το προβλεπόμενο από το άρθρο 12 του Κ.Β.Σ. φορολογικό στοιχείο, χωρίς φόρο, με την ένδειξη «ΑΠΑΛΛΑΓΗ ΑΠΟ ΦΠΑ ΩΣ Α.Υ.Ο. αριθ.1 103551/8478/2.8.93». Στο στέλεχος του φορολογικού αυτού στοιχείου επισυνάπτει το πρωτότυπο του ειδικού διπλότυπου δελτίου απαλλαγής από το ΦΠΑ, το οποίο υπογράφεται και στα δύο αντίτυπα από τον ενδιαφερόμενο. Στις περιπτώσεις που δεν προσκομισθεί άμεσα ή το αργότερο εντός δέκα (10) ημερών από την έκδοση του οικείου φορολογικού στοιχείου στον προμηθευτή των αγαθών ή των υπηρεσιών το πρωτότυπο του παραπάνω Ειδικού Δελτίου, ο προμηθευτής εκδίδει συμπληρωματικό τιμολόγιο και χρεώνει το φόρο που αναλογεί στη συνολική αξία της παράδοσης των αγαθών ή της παροχής υπηρεσιών που πραγματοποίησε προς τον ενδιαφερόμενο με απαλλαγή από φόρο. β) να υποβάλλει ειδική συγκεντρωτική ετήσια κατάσταση, στην οποία αναγράφει τα πλήρη στοιχεία των προσώπων στα οποία εξέδωσε φορολογικά στοιχεία χωρίς φόρο, σύμφωνα με τις διατάξεις της παρούσας, καθώς επίσης τον συνολικό αριθμό των στοιχείων που εκδόθηκαν και τη συνολική αξία αυτών κατά πελάτη.
Η κατάσταση αυτή συνυποβάλλεται με την εκκαθαριστική δήλωση ΦΠΑ της οικείας διαχειριστικής περιόδου......
Τέλος, στην υπ' αριθμ. 1017949/693/165/0014/13.3.1995 απόφαση του Υπουργού Οικονομικών «Συμπλήρωση διατάξεων της 1103551/8478/ Α.0014/2.8.93 ΠΟΛ.1262/2.8.1993 απόφασης Υπουργού Οικονομικών» (Β' 212), η οποία, κατά το άρθρο 6 αυτής, άρχισε να ισχύει από 1.1.1995, ορίζεται στο άρθρο 3 ότι: « 1...2.Εάν ο αγοραστής - εξαγωγέας δεν πραγματοποιήσει εντός της προθεσμίας που ορίζεται στην προηγούμενη παράγραφο την εξαγωγή ή την ενδοκοινοτική παράδοση των αγαθών που προμηθεύτηκε για το σκοπό αυτό, υποχρεούται με τη λήξη της παραπάνω αρχικής ή κατά παράταση προθεσμίας να καταβάλει στην αρμόδια για τη φορολογία του Δ.Ο.Υ. τον αναλογούντα φόρο προστιθέμενης αξίας με έκτακτη προσωρινή δήλωση. Σε αντίθετη περίπτωση, εφαρμόζονται οι διατάξεις των άρθρων 47 και 48 του Ν. 1642/1986, όπως ισχύουν».


3. Επειδή, εν προκειμένω, όπως έγινε δεκτό με την αναιρεσιβαλλό- μενη απόφαση, η αναιρεσίβλητη ομόρρυθμη εταιρεία έχει ως αντικείμενο εργασιών μηχανολογικές και μεταλλικές κατασκευές, για την παρακολού¬θηση των οποίων τήρησε- κατά την ένδικη διαχειριστική περίοδο από 1.1.1995 έως 31.12.1995- βιβλία Γ κατηγορίας του Κ.Β.Σ. Μετά από έλεγχο που διενεργήθηκε στο κατάστημά της διαπιστώθηκε ότι αυτή είχε κατασκευάσει και πωλήσει, με το υπ' αριθμ. 2340/22.12.1995 τιμολόγιο πωλήσεως, στην εταιρεία «....................» ένα μηχάνημα-πρέσα, χωρίς να παρακρατήσει Φ.Π.Α., δεδομένου ότι η ως άνω Α.Ε. εξέδωσε και της παρέδωσε το υπ' αριθμ. 39/22.12.1995 «Ειδικό Διπλότυπο Δελτίο Απαλλαγής από το Φ.Π.Α.», κατ' επίκληση της προαναφερθείσας Α.Υ.Ο 1103551/8478/Α0014/2.8.1993 (ΠΟΛ.1262/2.8.1993) Η φορολογική αρχή, αφού διαπίστωσε ότι το εν λόγω μηχάνημα «δεν προοριζόταν για εξαγωγή ή ενδοκοινοτική παράδοση, έτσι ώστε να μπορούν να τύχουν εφαρμογής οι διατάξεις της παραπάνω υπουργικής αποφάσεως, αλλά χρησιμοποιήθηκε από την αγοράστρια εταιρεία ως επενδυτικό αγαθό», έκρινε ότι μη νομίμως η αναιρεσίβλητη εταιρεία δεν απέδοοσε τον αναλογούντα Φ.Π.Α.. Ενόψει δε j τούτων, εκδόθηκε η ένδικη πράξη του Προϊσταμένου της  Δ.Ο.Υ............, με την οποία, αφού προστέθηκε στις φορολογητέες εκροές της αναιρεσίβλητης η αξία του ανωτέρω μηχανήματος, καταλογίσθηκε σε βάρος της η προκύψασα διαφορά μεταξύ φόρου εκροών και φόρου εισροών, ύψους 3.769.634 δρχ., καθώς και προσαύξηση λόγω ανακριβούς δηλώσεως, ύψους 3.204.189 δρχ. Κατά της πράξεως αυτής η αναιρεσίβλητη άσκησε προσφυγή, η οποία έγινε δεκτή με την πρωτόδικη απόφαση. Κατά της τελευταίας αυτής αποφάσεως, το Δημόσιο άσκησε έφεση, με την οποία προέβαλε ότι νομίμως επιβλήθηκαν σε βάρος της αναιρεσίβλητης τα ένδικα ποσά, διότι αυτή «αντί να ζητήσει και να λάβει το προβλεπόμενο από το νόμο «περί Φ.Π.Α.» (1642/1986) και. την Π.2869/2389/ΠOΛ.137/4.5.1987 απόφαση Υπουργών Οικονομικών και Γεωργίας απαλλακτικό για επενδυτικά αγαθά, παρέλαβε το υπ' αριθμ. 39/22.12.95 Διπλότυπο Δελτίο Απαλλαγής από το ΦΠΑ, το οποίο εκδίδεται σύμφωνα με την 1103551/8478/ΠΟΛ.1262/2.8.1993 Α.Υ.Ο., με την οποία απαλλάσσεται η αγορά εμπορεύσιμων αγαθών, τα οποία προορίζονται για εξαγωγή ή ενδοκοινοτικές παραδόσεις». Με την προσβαλλόμενη απόφαση απορρίφθηκε ο παραπάνω λόγος και η έφεση στο σύνολο της με την αιτιολογία ότι, εφόσον η αγοράστρια επιχείρηση παρέδωσε στην αναιρεσίβλητη το προβλεπόμενο από τις διατάξεις της προαναφερθείσας Α.Υ.Ο. 1103551/8478/ΠΟΛ.1262/2.8.1993 απαλλακτικό δελτίο, η τελευταία ήταν υποχρεωμένη, σύμφωνα με τα οριζόμενα στο άρθρο 6 της αποφάσεως αυτής, να εκδώσει το σχετικό τιμολόγιο πωλήσεως, χωρίς να παρακρατήσει Φ.Π.Α., το ότι δε ενδεχομένως, στη συνέχεια, η αγοράστρια δεν προέβη σε εξαγωγή του μηχανήματος, αλλά σε χρησιμοποίησή του ως επενδυτικού αγαθού, με συνέπεια να μην j δικαιούται απαλλαγής με βάση τις διατάξεις, κατ' επίκληση των οποίων εξέδωσε το εν λόγω απαλλακτικό δελτίο, δεν αφορά την αναιρεσίβλητη και δεν συνεπάγεται τον καταλογισμό σε βάρος της του αναλογούντος φόρου που δεν επέρριψε στην αγοράστρια.


4. Επειδή, η κρίση αυτή της προσβαλλομένης αποφάσεως είναι νομίμως αιτιολογημένη, διότι, εφόσον η αγοράστρια, προκειμένου να τύχει απαλλαγής από το φόρο η επίμαχη αγορά, παρέδωσε στην αναιρεσίβλητη, κατ' επίκληση της προαναφερθείσας Α.Υ.0.1103551/8478/Α0014/ 2.8.1993  (ΠΟΛ.1262/2.8.1993) , το εκδοθέν βάσει αυτής «Ειδικό Διπλότυπο Δελτίο Απαλλαγής από το Φ.Π.Α.», η τελευταία υποχρεούτο, κατά τη ρητή διάταξη του άρθρου 6 παρ.1 της εν λόγω αποφάσεως, να εκδώσει το προβλεπόμενο από τον Κ.Β.Σ. τιμολόγιο πωλήσεως, χωρίς χρέωση φόρου, δεν μπορούσε δε να ελέγξει εάν συνέτρεχαν πράγματι οι οριζόμενες από το άρθρο 3 της προαναφερθείσας υπουργικής αποφάσεως προϋποθέσεις, βάσει του οποίου η αγοράστρια εξέδωσε-το ως άνω απαλλακτικό δελτίο, δηλαδή εάν το επίμαχο μηχάνημα προοριζόταν πράγματι για εξαγωγή ή ενδοκοινοτική παράδοση" κατ' ακολουθίαν δε τούτου, η αναιρεσίβλητη δεν υπείχε ευθύνη σε περίπτωση μη πραγματοποιήσεως από την αγοράστρια της εξαγωγής ή ενδοκοινοτικής παράδοσης του εν λόγω αγαθού, για την οποία (περίπτωση), άλλωστε, ευθύνεται η τελευταία, κατά τα οριζόμενα στο άρθρο 5 της ανωτέρω υπουργικής αποφάσεως και στο άρθρο 3 παρ. 2 της προεκτεθείσας Α.Υ.Ο. 1017949/693/165/0014/13.3.1995.(ΠΟΛ.1075/13.3.1995)

Ενόψει τούτων, τα περί του αντιθέτου προβαλλόμενα πρέπει να απορριφθούν ως αβάσιμα. Ειδικότερα, ο λόγος αναιρέσεως, με τον οποίο προβάλλεται ότι το δικάσαν δικαστήριο μη νομίμως έκρινε εφαρμοστέα την προαναφερθείσα Α.Υ.Ο. 1103551/8478/Α0014/2.8.1993, (ΠΟΛ.1262/2.8.1993) εφόσον, εν προκειμένω, ούτε εξαγωγή ούτε ενδοκοινοτική παράδοση αγαθού πραγματοποιήθηκε, αλλά η επίμαχη συναλλαγή αφορούσε αγορά αγαθού από υποκείμενο στο φόρο εγκατεστημένο στην Ελλάδα σε υποκείμενο στο φόρο, ομοίως, εγκατεστημένο στην Ελλάδα, είναι απορριπτέος ως αβάσιμος, διότι, όπως προαναφέρθηκε, η ως άνω υπουργική απόφαση ρυθμίζει τη διαδικασία απαλλαγής από το ΦΠΑ όχι μόνο της εξαγωγής και ενδοκοινοτικής παράδοσης αγαθών, αλλά και της αγοράς αγαθών που προορίζονται για εξαγωγή ή ενδοκοινοτική παράδοση ο δε προβαλλόμενος, περαιτέρω, λόγος αναιρέσεως ότι, εφόσον η επίμαχη αγορά αφορούσε επενδυτικό αγαθό, το δικάσαν δικαστήριο εσφαλμένως εφάρμοσε την ανωτέρω υπουργική απόφαση, ενώ, ορθά κρίνοντας, έπρεπε να εφαρμόσει την εκδοθείσα- βάσει του άρθρου 27 παρ.1 του ν.1642/1986- Α.Υ.Ο". Π.2869/2389/4.5.1987 (περί Φ.Π.Α. επί αγοράς επενδυτικών αγαθών), βάσει της οποίας έπρεπε να επιβαρυνθούν οι φορολογητέες εκροές της αναιρεσίβλητης, είναι, ομοίως, απορριπτέος ως αβάσιμος, εφόσον στηρίζεται στην, κατά τα προαναφερθέντα, εσφαλμένη εκδοχή ότι η αναιρεσίβλητη είχε τη δυνατότητα να ελέγξει εάν πράγματι συνέτρεχαν οι προϋποθέσεις του άρθρου 3 της Α.Υ.Ο. 1103551 /8478/Α0014/2.8.1993, βάσει του οποίου εκδόθηκε το επίμαχο απαλλακτικό δελτίο.

5. Επειδή, κατόπιν των ανωτέρω, η κρινόμενη αίτηση πρέπει να απορριφθεί.

Διά ταύτα
Απορρίπτει την αίτηση.
Η διάσκεψη έγινε στην Αθήνα στις 23 Φεβρουαρίου 2015Πηγή: Taxheaven