ΦΠΑ - Δικαίωμα έκπτωσης δαπανών τροφής για το προσωπικό της επιχείρησης. H διάταξη της περ.δ της παραγράφου 4 του άρθρου 23 του ν.1642/1986, δυνάμει της οποίας αποκλείεται από τη δυνατότητα εκπτώσεως, μεταξύ άλλων, ο ΦΠΑ που βάρυνε το κόστος τροφής των εργαζομένων, σε εκπλήρωση νόμιμης υποχρέωσης της επιχείρησης, αντίκειται στις προπαρατεθείσες διατάξεις της έκτης οδηγίας και δεν μπορεί να εφαρμοσθεί.
Με την διάταξη του εδαφίου δ της παραγράφου 4 του ν. 1642/1986 προβλέφθηκε ότι ορισμένες δαπάνες, μεταξύ των οποίων και οι δαπάνες τροφής για το προσωπικό της επιχείρησης, δεν παρέχουν δικαίωμα εκπτώσεως. Κατά δε τη διάταξη του άρθρου 101 του Κώδικα Δημοσίου Ναυτικού Δικαίου, η οποία βρίσκεται σε αρμονία προς τα προβλεπόμενα στον ν.1163/1981, με τον οποίο, κυρώθηκε η 68/1946 Διεθνής Σύμβαση Εργασίας «περί τροφοδοσίας των πληρωμάτων», η τροφοδοσία του πληρώματος του πλοίου αποτελεί νόμιμη υποχρέωση, η οποία βαρύνει τον εφοπλιστή. Συνεπώς, ο ΦΠΑ εισροών που επιβάλλεται επί της δαπάνης για την εν λόγω τροφοδοσία πρέπει να δύναται να τύχει εκπτώσεως από το ΦΠΑ των εκροών, που οφείλει να καταβάλει η τελευταία.
Επειδή, σύμφωνα με τη θεμελιώδη αρχή που διαπνέει το σύστημα του ΦΠΑ
και προκύπτει από το άρθρο 2 της έκτης οδηγίας, ο ΦΠΑ επιβάλλεται σε
κάθε συναλλαγή παραγωγής ή διανομής, κατόπιν αφαιρέσεως του ΦΠΑ που
επιβάρυνε άμεσα τις προηγουμένως πραγματοποιηθείσες πράξεις. Στο άρθρο
17 παρ.2 της οδηγίας διατυπώνεται η αρχή της εκπτώσεως των ποσών που
τιμολογούνται ως ΦΠΑ για τα αγαθά που παραδίδονται ή τις υπηρεσίες που
παρέχονται στον υποκείμενο στο φόρο, εφόσον τα εν λόγω αγαθά ή υπηρεσίες
χρησιμοποιούνται για την πραγματοποίηση των φορολογουμένων πράξεών του.
Το δικαίωμα προς έκπτωση αποτελεί αναπόσπαστο τμήμα του μηχανισμού
ΦΠΑ και δεν μπορεί, κατ` αρχήν, να περιοριστεί
Σκοπός του συστήματος των εκπτώσεων
είναι η πλήρης απαλλαγή του επιχειρηματία από το βάρος του οφειλομένου ή
καταβληθέντος ΦΠΑ στο πλαίσιο όλων των οικονομικών δραστηριοτήτων του.
Κατά συνέπεια, το κοινό σύστημα ΦΠΑ διασφαλίζει την πλήρη ουδετερότητα
ως προς τη φορολογική επιβάρυνση όλων των οικονομικών δραστηριοτήτων,
ασχέτως των σκοπών ή των αποτελεσμάτων τους, υπό την προϋπόθεση ότι οι
ίδιες οι δραστηριότητες αυτές υπόκεινται σε ΦΠΑ.
Από το γράμμα του
άρθρου 17, παράγραφος 2, της έκτης οδηγίας προκύπτει ότι, για να έχει ο
ενδιαφερόμενος δικαίωμα έκπτωσης, πρέπει αφενός να είναι "υποκείμενος
στον φόρο" κατά την έννοια της οδηγίας αυτής και αφετέρου τα οικεία
αγαθά και οι οικείες υπηρεσίες να έχουν χρησιμοποιηθεί για την
πραγματοποίηση των φορολογουμένων πράξεών του.
Η νομοθετική πρόβλεψη της εξαιρέσεως της εν λόγω δαπάνης από το δικαίωμα εκπτώσεως στην προκειμένη περίπτωση δεν ήταν δυνατή, κατά την έννοια των διατάξεων της έκτης οδηγίας. Και τούτο, διότι αφενός η ισχύουσα, κατά τον κρίσιμο εν προκειμένω χρόνο της ένταξης της Ελλάδας στις Ευρωπαϊκές Κοινότητες (1.1.1981), νομοθεσία περί φόρου κύκλου εργασιών (α.ν.660/1937, Α΄159) δεν προέβλεπε περιπτώσεις εξαιρέσεως από το δικαίωμα εκπτώσεως, ώστε να δύναται αυτές να διατηρηθούν, κατά τα ήδη εκτεθέντα, δυνάμει της παρ.6 του άρθρου 17 της έκτης οδηγίας (ρήτρα διασφαλίσεως), ενώ, αφετέρου, οι εξαιρέσεις αυτές δεν πληρούν – ούτε άλλωστε ισχυρίζεται το αναιρεσείον Δημόσιο ότι πληρούν - τις προϋποθέσεις της παρ.7 του ίδιου άρθρου 17 (δηλαδή, να έχουν θεσπισθεί για λόγους συγκυρίας, ήτοι για περιορισμένο χρόνο και αφού έχουν γίνει αντικείμενο διαβουλεύσεως με την επιτροπή ΦΠΑ, κατά το άρθρο 29 της οδηγίας) ή του άρθρου 27 (ήτοι, να έχει επιτραπεί η θέσπισή τους με ομόφωνη απόφαση του Συμβουλίου, για λόγους απλοποιήσεως της εισπράξεως του φόρου ή για την αποτροπή ορισμένων περιπτώσεων φοροδιαφυγής ή φοροαποφυγής ή ενδεχομένως άλλης διατάξεως της έκτης οδηγίας (πρβλ. απόφαση του ΔΕΚ της 6ης Ιουλίου 1995, υπόθεση C-62/93............. ΑΝΩΝΥΜΟΣ ΕΤΑΙΡΙΑ ΓΕΝΙΚΗ ΕΜΠΟΡΙΚΗ-ΒΙΟΜΗΧΑΝΙΚΗ ΚΑΙ ΑΝΤΙΠΡΟΣΩΠΕΙΩΝ ΚΑΤΑ ΕΛΛΗΝΙΚΟΥ ΔΗΜΟΣΙΟΥ, Συλλ.1995, Ι- 1883 επ., ιδίως σκ. 22, 23, απόφαση της 11ης Ιουλίου 1991, υπόθεση C-97/90, Hansgeorg Lennartz v Finanzamt München III.). Επομένως, η διάταξη της περ.δ της παραγράφου 4 του άρθρου 23 του ν.1642/1986, δυνάμει της οποίας αποκλείεται από τη δυνατότητα εκπτώσεως, μεταξύ άλλων, ο ΦΠΑ που βάρυνε το κόστος τροφής των εργαζομένων, σε εκπλήρωση νόμιμης υποχρέωσης της επιχείρησης, αντίκειται στις προπαρατεθείσες διατάξεις της έκτης οδηγίας και δεν μπορεί να εφαρμοσθεί.
Σημείωση: Η διάταξη αυτή έχει μεταφερθεί και στον ν.2859/2000 (άρθρο 30 παρ 4) και ισχύει έως σήμερα.
ΣτΕ 953/2016
ΤΟ ΣΥΜΒΟΥΛΙΟ ΤΗΣ ΕΠΙΚΡΑΤΕΙΑΣ
ΤΜΗΜΑ Β΄
Συνεδρίασε δημόσια στο ακροατήριό του στις 27 Μαρτίου 2013 με την εξής σύνθεση: Ν. Μαρκουλάκης, Σύμβουλος της Επικρατείας, Προεδρεύων, σε αναπλήρωση του Προέδρου του Τμήματος, της αναπληρώτριας Προέδρου και του αρχαιοτέρου του Συμβούλου, που είχαν κώλυμα, Ι. Γράβαρης, Β. Καλαντζή, Σύμβουλοι, Ευστ. Σκούρα, Ο.-Μ. Βασιλάκη, Πάρεδροι. Γραμματέας η Κ. Κεχρολόγου.
Για να δικάσει την από 11 Ιουλίου 2005 αίτηση:
του Προϊσταμένου Δ.Ο.Υ... ........ , ο οποίος παρέστη με τον Πολυχρόνη Καραστεργίου, Πάρεδρο του Νομικού Συμβουλίου του Κράτους, κατά της Ανώνυμης Εταιρείας με την επωνυμία........................που εδρεύει στο ........................ η οποία παρέστη με το δικηγόρο Ιωάννη Δρυλλεράκη (Α.Μ. 2279), που τον διόρισε με ειδικό πληρεξούσιο.
Με την αίτηση αυτή ο αναιρεσείων Προϊστάμενος επιδιώκει να αναιρεθεί η υπ` αριθμ. 20/2005 απόφαση του Διοικητικού Εφετείου Χανίων.
Οι πληρεξούσιοι των διαδίκων δήλωσαν, σύμφωνα με τις διατάξεις της παρ. 2 του άρθρου 21 του Κανονισμού Λειτουργίας του Δικαστηρίου, ότι δεν θα αγορεύσουν.
Η εκδίκαση άρχισε με την ανάγνωση της εκθέσεως της εισηγήτριας, Παρέδρου Ευστ. Σκούρα.
Μετά τη δημόσια συνεδρίαση το δικαστήριο συνήλθε σε διάσκεψη σε αίθουσα του δικαστηρίου
και Αφού μελέτησε τα σχετικά έγγραφα Σκέφθηκε κατά τον Νόμο
1. Επειδή, για την άσκηση της κρινόμενης αίτησης δεν απαιτείται κατά νόμο η καταβολή παραβόλου.
2. Επειδή, με την αίτηση αυτή ζητείται η αναίρεση της 20/2005 αποφάσεως του Διοικητικού Εφετείου Χανίων, με την οποία απορρίφθηκε έφεση του αναιρεσείοντος Δημοσίου κατά της 502/2001 αποφάσεως του Διοικητικού Πρωτοδικείου Ηρακλείου. Με την τελευταία είχε γίνει εν μέρει δεκτή προσφυγή της αναιρεσίβλητης εταιρίας, είχε τροποποιηθεί η ............... προσωρινή πράξη προσδιορισμού φόρου προστιθέμενης αξίας (Φ.Π.Α.) του Προϊσταμένου ...................., διαχειριστικής περιόδου 1.1-30.4.1997, με την προσθήκη ποσού ................ δραχμών στον εκπιπτόμενο φόρο εισροών, και είχε διαγραφεί η αναλογούσα προσαύξηση λόγω ανακριβείας ύψους .............. δραχμών.
3. Επειδή, στην έκτη οδηγία 77/388/ΕΟΚ του Συμβουλίου της 17ης Μαΐου 1977 «περί εναρμονίσεως των νομοθεσιών των κρατών μελών, των σχετικών με τους φόρους κύκλου εργασιών - Κοινό σύστημα φόρου προστιθέμενης αξίας: ομοιόμορφη φορολογική βάση» (ΕΕ ειδ.έκδ.09/001, σελ.49, στο εξής: έκτη οδηγία), όπως ίσχυε κατά τον κρίσιμο εν προκειμένω χρόνο, προβλέπονται τα εξής: στο άρθρο 2, ότι στον ΦΠΑ υπόκεινται «οι παραδόσεις αγαθών και οι παροχές υπηρεσιών, που πραγματοποιούνται εξ επαχθούς αιτίας στο εσωτερικό της χώρας υπό υποκειμένου στο φόρο, που ενεργεί υπό την ιδιότητά του αυτήν».
Στο άρθρο 17, που έχει τον τίτλο "Γένεση και έκταση του δικαιώματος προς έκπτωση", στην παράγραφο 2, ότι "κατά το μέτρο που τα αγαθά ή οι υπηρεσίες χρησιμοποιούνται για την πραγματοποίηση των φορολογουμένων πράξεών του, ο υποκείμενος στον φόρο δικαιούται να εκπίπτει από τον φόρο για τον οποίο είναι υπόχρεος: α) τον οφειλόμενο ή καταβληθέντα φόρο προστιθεμένης αξίας για αγαθά, που του παρεδόθησαν ή πρόκειται να του παραδοθούν, καθώς και για υπηρεσίες που του παρεσχέθησαν ή πρόκειται να του παρασχεθούν από άλλον υποκείμενο στον φόρο. β) …".
Στην παράγραφο 6 του ίδιου άρθρου, ότι "Το αργότερο προ της παρόδου τεσσάρων ετών από την έναρξη της ισχύος της παρούσης οδηγίας, το Συμβούλιο προτάσει της Επιτροπής καθορίζει ομοφώνως τις δαπάνες, οι οποίες δεν παρέχουν δικαίωμα προς έκπτωση του φόρου προστιθεμένης αξίας. Οπωσδήποτε θα αποκλείονται του δικαιώματος προς έκπτωση οι δαπάνες, οι οποίες δεν έχουν χαρακτήρα αυστηρά επαγγελματικό, όπως οι δαπάνες πολυτελείας, ψυχαγωγίας ή κοινωνικής παραστάσεως. Μέχρι να τεθούν σε ισχύ οι ανωτέρω προβλεπόμενοι κανόνες, τα κράτη μέλη δύνανται να διατηρήσουν όλες τις εξαιρέσεις, τις οποίες προβλέπει η εθνική τους νομοθεσία κατά τον χρόνο ενάρξεως ισχύος της παρούσης οδηγίας." Στην παράγραφο 7 ότι: "Με την επιφύλαξη της προβλεπομένης στο άρθρο 29 διαβουλεύσεως, κάθε κράτος μέλος έχει την ευχέρεια, για λόγους συγκυρίας, να αποκλείσει εν όλω η εν μέρει από το καθεστώς των εκπτώσεων τα αγαθά επενδύσεως ή ορισμένα εξ αυτών, ή άλλα αγαθά. Προς τον σκοπό της διατηρήσεως ταυτοσήμων όρων ανταγωνισμού, τα κράτη μέλη δύνανται, αντί να αρνούνται την έκπτωση, να φορολογούν τα αγαθά, τα οποία κατεσκευάσθησαν από τον ίδιο τον υποκείμενο στον φόρο ή τα οποία αυτός αγόρασε στο εσωτερικό της χώρας ή εισήγαγε, κατά τρόπον ώστε η φορολόγηση αυτή να μην υπερβαίνει το ποσό του φόρου προστιθεμένης αξίας, με το οποίο θα επεβαρύνετο η απόκτηση παρομοίων αγαθών."
Στο άρθρο 29 ότι : "1. Συνιστάται Συμβουλευτική Επιτροπή Φόρου Προστιθεμένης Αξίας, η οποία καλείται στο εξής «επιτροπή». 2. Η επιτροπή αποτελείται από αντιπροσώπους των κρατών μελών και της Επιτροπής. Η επιτροπή προεδρεύεται από αντιπρόσωπο της Επιτροπής. Η γραμματεία της επιτροπής εξασφαλίζεται από τις υπηρεσίες της Επιτροπής." Στο άρθρο 27, ότι «1. Το Συμβούλιο δύναται, προτάσει της Επιτροπής, να επιτρέπει ομοφώνως σε κάθε κράτος μέλος τη λήψη ειδικών μέτρων, κατά παρέκκλιση από την παρούσα οδηγία, με σκοπό την απλοποίηση της εισπράξεως του φόρου ή την αποτροπή ορισμένων περιπτώσεων φοροδιαφυγής ή φοροαποφυγής. Τα προοριζόμενα για απλοποίηση της εισπράξεως του φόρου μέτρα δεν επιτρέπεται να επηρεάζουν, παρά μόνο κατά τρόπο αμελητέο, το ποσό του οφειλόμενου φόρου στο στάδιο της τελικής καταναλώσεως. 2. Το κράτος μέλος που επιθυμεί να λάβει τα αναφερόμενα στην παράγραφο 1 μέτρα φέρει το ζήτημα στην Επιτροπή και παρέχει σε αυτήν κάθε στοιχείο χρήσιμο για την εκτίμηση του θέματος. 3. Η Επιτροπή ενημερώνει σχετικώς τα λοιπά κράτη μέλη εντός προθεσμίας ενός μηνός. 4. Η απόφαση του Συμβουλίου θεωρείται ότι έχει ληφθεί, εφόσον εντός διμήνου από της αναφερομένης στην παράγραφο 3 ενημερώσεως ούτε η Επιτροπή ούτε κράτος μέλος ζητήσει να επιληφθεί της υποθέσεως το Συμβούλιο. 5…».
4. Επειδή, σύμφωνα με τη θεμελιώδη αρχή που διαπνέει το σύστημα του ΦΠΑ και προκύπτει από το άρθρο 2 της έκτης οδηγίας, ο ΦΠΑ επιβάλλεται σε κάθε συναλλαγή παραγωγής ή διανομής, κατόπιν αφαιρέσεως του ΦΠΑ που επιβάρυνε άμεσα τις προηγουμένως πραγματοποιηθείσες πράξεις. Στο άρθρο 17 παρ.2 της οδηγίας διατυπώνεται η αρχή της εκπτώσεως των ποσών που τιμολογούνται ως ΦΠΑ για τα αγαθά που παραδίδονται ή τις υπηρεσίες που παρέχονται στον υποκείμενο στο φόρο, εφόσον τα εν λόγω αγαθά ή υπηρεσίες χρησιμοποιούνται για την πραγματοποίηση των φορολογουμένων πράξεών του.
Το δικαίωμα προς έκπτωση αποτελεί αναπόσπαστο τμήμα του μηχανισμού ΦΠΑ και δεν μπορεί, κατ` αρχήν, να περιοριστεί (βλ. ΔΕΚ αποφάσεις της 6ης Οκτωβρίου 2005, C-243/03, Επιτροπή των Ευρωπαϊκών Κοινοτήτων κατά Γαλλικής Δημοκρατίας, σκέψη 28, της 8ης Ιανουαρίου 2002, C-409/99, Metropol Treuhand WirtschaftsstreuhandgmbH κατά Finanzlandesdirektion für Steiermark et Michael Stadler κατά Finanzlandesdirektion für Vorarlberg, Συλλογή 2002, σ. Ι-81, σκέψη 42, της 19ης Σεπτεμβρίου 2000, C-177/99 και C-181/99, Ampafrance SA κατά Directeur des services fiscaux de Maine-et-Loire, Συλλογή 2000, σ. I-7013, σκέψη 34, της 6ης Ιουλίου 1995, C-62/93,................... ΑΝΩΝΥΜΟΣ ΕΤΑΙΡΙΑ ΓΕΝΙΚΗ ΕΜΠΟΡΙΚΗ-ΒΙΟΜΗΧΑΝΙΚΗ ΚΑΙ ΑΝΤΙΠΡΟΣΩΠΕΙΩΝ ΚΑΤΑ ΕΛΛΗΝΙΚΟΥ ΔΗΜΟΣΙΟΥ, Συλλογή 1995, σ.Ι-1883, σκέψη 18, κ.ά.). Σκοπός του συστήματος των εκπτώσεων είναι η πλήρης απαλλαγή του επιχειρηματία από το βάρος του οφειλομένου ή καταβληθέντος ΦΠΑ στο πλαίσιο όλων των οικονομικών δραστηριοτήτων του. Κατά συνέπεια, το κοινό σύστημα ΦΠΑ διασφαλίζει την πλήρη ουδετερότητα ως προς τη φορολογική επιβάρυνση όλων των οικονομικών δραστηριοτήτων, ασχέτως των σκοπών ή των αποτελεσμάτων τους, υπό την προϋπόθεση ότι οι ίδιες οι δραστηριότητες αυτές υπόκεινται σε ΦΠΑ.
Από το γράμμα του άρθρου 17, παράγραφος 2, της έκτης οδηγίας προκύπτει ότι, για να έχει ο ενδιαφερόμενος δικαίωμα έκπτωσης, πρέπει αφενός να είναι "υποκείμενος στον φόρο" κατά την έννοια της οδηγίας αυτής και αφετέρου τα οικεία αγαθά και οι οικείες υπηρεσίες να έχουν χρησιμοποιηθεί για την πραγματοποίηση των φορολογουμένων πράξεών του.
Το δικαίωμα αυτό ασκείται απευθείας για το σύνολο των φόρων που επιβάρυναν τις πράξεις που διενεργήθηκαν ως εισροές. Κάθε περιορισμός του δικαιώματος προς έκπτωση του ΦΠΑ έχει αντίκτυπο στο επίπεδο της φορολογικής επιβαρύνσεως και πρέπει να εφαρμόζεται ομοιόμορφα σε όλα τα κράτη μέλη. Κατά συνέπεια, δεν επιτρέπονται παρεκκλίσεις, παρά μόνο στις περιπτώσεις που προβλέπει ρητώς η έκτη οδηγία (βλ. τις προαναφερθείσες ανωτέρω αποφάσεις C- 243/03, Επιτροπή των Ευρωπαϊκών Κοινοτήτων κατά Γαλλικής Δημοκρατίας, σκέψη 29, σκέψη 42,.........................).
Τέτοιες παρεκκλίσεις προβλέπονται στο άρθρο 17 παρ.6 της οδηγίας, όσον αφορά τη δυνατότητα των κρατών μελών να διατηρήσουν τις εξαιρέσεις από το δικαίωμα εκπτώσεως που προβλέπονταν στη νομοθεσία τους κατά τον χρόνο ενάρξεως της ισχύος της έκτης οδηγίας (ή, για τα κράτη που προσχώρησαν μεταγενέστερα, κατά το χρόνο προσχωρήσεώς τους –πρβλ. απόφαση , σκ.41), μέχρι να θεσπίσει το Συμβούλιο το κοινοτικό καθεστώς των εξαιρέσεων από το δικαίωμα εκπτώσεως του ΦΠΑ, το οποίο κοινοτικό καθεστώς δεν έχει θεσπισθεί ακόμα. Εξάλλου, το άρθρο 17 παράγραφος 7 της έκτης οδηγίας προβλέπει μια από τις διαδικασίες εγκρίσεως μέτρων παρεκκλίσεως, αναγνωρίζοντας στα κράτη μέλη τη δυνατότητα να αποκλείουν ορισμένα αγαθά από το σύστημα των εκπτώσεων, "με την επιφύλαξη της προβλεπομένης στο άρθρο 29 διαβουλεύσεως".
Η διαβούλευση αυτή δίνει τη δυνατότητα στην Επιτροπή και στα άλλα κράτη μέλη να ελέγξουν τη χρησιμοποίηση από ένα κράτος μέλος της δυνατότητας παρεκκλίσεως από το γενικό σύστημα των εκπτώσεων του ΦΠΑ, εξετάζοντας ιδίως αν το εν λόγω εθνικό μέτρο ανταποκρίνεται στον όρο ότι λαμβάνεται για λόγους συγκυρίας. Η διάταξη αυτή της οδηγίας προβλέπει δηλαδή μια διαδικαστική υποχρέωση, την οποία πρέπει να εκπληρώσουν τα κράτη μέλη για να μπορέσουν να επικαλεστούν τον κανόνα παρεκκλίσεως που περιέχει
Επίσης, στο άρθρο 27 προβλέπεται η δυνατότητα λήψης ειδικών μέτρων από κράτος μέλος, μετά από απόφαση του Συμβουλίου και με σκοπό την απλοποίηση της είσπραξης του φόρου ή την αποτροπή περιπτώσεων φοροδιαφυγής ή φοροαποφυγής, κατά παρέκκλιση από τις διατάξεις της έκτης οδηγίας (βλ. προαναφερθείσα απόφαση, απόφαση της 10ης Απριλίου 1984, 324/82, Συλλογή 1984, σ. 1861, σκέψη 28).
Εξάλλου, βάσει του γενικού καθήκοντος που θεσπίζει το άρθρο 189, τρίτο εδάφιο, της Συνθήκης ΕΚ (νυν άρθρο 249, τρίτο εδάφιο, ΕΚ), τα κράτη μέλη υποχρεούνται να συμμορφώνονται προς όλες τις διατάξεις της έκτης οδηγίας. Εφόσον μια εξαίρεση από το σύστημα των εκπτώσεων δεν προβλέφθηκε σύμφωνα με το άρθρο 17 παράγραφος 7 ή το άρθρο 27, οι εθνικές φορολογικές αρχές δεν μπορούν να αντιτάξουν στον υποκείμενο στον φόρο μια διάταξη που εισάγει εξαίρεση από την αρχή του δικαιώματος εκπτώσεως του ΦΠΑ που προβλέπει το άρθρο 17, παράγραφος 1, της έκτης οδηγίας (απόφαση της 11ης Ιουλίου 1991, C-97/90,Hansgeorg Lennartz v Finanzamt München III. , Συλλογή 1991, σ. I-3795, σκέψη 33, προαναφερθείσα απόφαση, σκέψη 64).
5. Επειδή, κατά το άρθρο 23 του ν.1642/1986 (Α' 125), όπως ίσχυε κατά τον κρίσιμο χρόνο, «1. Ο υποκείμενος δικαιούται να εκπέσει από το φόρο που αναλογεί στις ενεργούμενες από αυτόν πράξεις παράδοσης αγαθών, παροχής υπηρεσιών και ενδοκοινοτικής απόκτησης αγαθών, το φόρο με τον οποίο έχουν επιβαρυνθεί, η παράδοση αγαθών και η παροχή υπηρεσιών που έγιναν σε αυτόν και η εισαγωγή αγαθών που πραγματοποιήθηκε από αυτόν … Η έκπτωση αυτή παρέχεται κατά το μέρος που τα αγαθά και οι υπηρεσίες χρησιμοποιούνται για την πραγματοποίηση πράξεων που υπάγονται στο φόρο … 4. Δεν παρέχεται δικαίωμα έκπτωσης του φόρου με τον οποίο έχουν επιβαρυνθεί οι δαπάνες:............................ στέγασης, τροφής, ποτών, μετακίνησης και ψυχαγωγίας για το προσωπικό ή τους εκπροσώπους της επιχείρησης …». Εξάλλου, στο άρθρο 101 του Κώδικα Δημοσίου Ναυτικού Δικαίου (ν.δ.187/1973, Α'261) προβλέπονται τα εξής:
«1. Το πλήρωμα του πλοίου δικαιούται τροφής καθ’όλο το διάστημα της παραμονής του επί του πλοίου. Η τροφοδοσία βαρύνει τον εφοπλιστή, παρέχεται δε επιμελεία και ευθύνη του πλοιάρχου, απαγορευομένης της αναθέσεως ταύτης κατ’αποκοπήν εις τον πλοίαρχον ή οιονδήποτε άλλον αξιωματικό του πλοίου. 2. Το ημερήσιον εδεσματολόγιον κατά κατηγορίας πλοίων καθορίζεται δι’υπουργικών αποφάσεων, μετά γνώμην του Συμβουλίου Εμπορικού Ναυτικού». Στο άρθρο 102 του ίδιου νομοθετήματος αναφέρεται ότι ο έλεγχος της επάρκειας και καταλληλότητας των τροφίμων ανατίθεται στις λιμενικές και προξενικές αρχές και στο άρθρο 103 προβλέπεται το δικαίωμα υποβολής παραπόνων εκ μέρους των μελών του πληρώματος προς τις λιμενικές ή προξενικές αρχές για θέματα σχετικά με την εφαρμογή του εδεσματολογίου.
Τέλος, με τον ν. 1163/1981 (Α'154) κυρώθηκε η 68/1946 Διεθνής Σύμβαση Εργασίας « περί τροφοδοσίας των πληρωμάτων», στο άρθρο 5 παρ.1 της οποίας ορίζεται ότι κάθε κράτος μέλος οφείλει να θέσει σε ισχύ νομοθεσία η οποία θα απαιτεί την προμήθεια ειδών τροφής.
6. Επειδή, με τις ανωτέρω διατάξεις του εδαφίου δ της παραγράφου 4 του ν. 1642/1986 προβλέφθηκε ότι ορισμένες δαπάνες, μεταξύ των οποίων και οι δαπάνες τροφής για το προσωπικό της επιχείρησης, δεν παρέχουν δικαίωμα εκπτώσεως. Κατά δε τη διάταξη του άρθρου 101 του Κώδικα Δημοσίου Ναυτικού Δικαίου, η οποία βρίσκεται σε αρμονία προς τα προβλεπόμενα στον ν.1163/1981, με τον οποίο, κατά τα ήδη εκτεθέντα, κυρώθηκε η 68/1946 Διεθνής Σύμβαση Εργασίας «περί τροφοδοσίας των πληρωμάτων», η τροφοδοσία του πληρώματος του πλοίου αποτελεί νόμιμη υποχρέωση, η οποία βαρύνει τον εφοπλιστή, ήτοι την αναιρεσίβλητη. Συνεπώς, ο ΦΠΑ εισροών που επιβάλλεται επί της δαπάνης για την εν λόγω τροφοδοσία πρέπει να δύναται να τύχει εκπτώσεως από το ΦΠΑ των εκροών, που οφείλει να καταβάλει η τελευταία.
Η νομοθετική πρόβλεψη της εξαιρέσεως της εν λόγω δαπάνης από το δικαίωμα εκπτώσεως στην προκειμένη περίπτωση δεν ήταν δυνατή, κατά την έννοια των ανωτέρω (βλ. σκέψη 4) διατάξεων της έκτης οδηγίας. Και τούτο, διότι αφενός η ισχύουσα, κατά τον κρίσιμο εν προκειμένω χρόνο της ένταξης της Ελλάδας στις Ευρωπαϊκές Κοινότητες (1.1.1981), νομοθεσία περί φόρου κύκλου εργασιών (α.ν.660/1937, Α΄159) δεν προέβλεπε περιπτώσεις εξαιρέσεως από το δικαίωμα εκπτώσεως, ώστε να δύναται αυτές να διατηρηθούν, κατά τα ήδη εκτεθέντα, δυνάμει της παρ.6 του άρθρου 17 της έκτης οδηγίας (ρήτρα διασφαλίσεως), ενώ, αφετέρου, οι εξαιρέσεις αυτές δεν πληρούν – ούτε άλλωστε ισχυρίζεται το αναιρεσείον Δημόσιο ότι πληρούν - τις προϋποθέσεις της παρ.7 του ίδιου άρθρου 17 (δηλαδή, να έχουν θεσπισθεί για λόγους συγκυρίας, ήτοι για περιορισμένο χρόνο και αφού έχουν γίνει αντικείμενο διαβουλεύσεως με την επιτροπή ΦΠΑ, κατά το άρθρο 29 της οδηγίας) ή του άρθρου 27 (ήτοι, να έχει επιτραπεί η θέσπισή τους με ομόφωνη απόφαση του Συμβουλίου, για λόγους απλοποιήσεως της εισπράξεως του φόρου ή για την αποτροπή ορισμένων περιπτώσεων φοροδιαφυγής ή φοροαποφυγής ή ενδεχομένως άλλης διατάξεως της έκτης οδηγίας (πρβλ. απόφαση του ΔΕΚ της 6ης Ιουλίου 1995, υπόθεση C-62/93............. ΑΝΩΝΥΜΟΣ ΕΤΑΙΡΙΑ ΓΕΝΙΚΗ ΕΜΠΟΡΙΚΗ-ΒΙΟΜΗΧΑΝΙΚΗ ΚΑΙ ΑΝΤΙΠΡΟΣΩΠΕΙΩΝ ΚΑΤΑ ΕΛΛΗΝΙΚΟΥ ΔΗΜΟΣΙΟΥ, Συλλ.1995, Ι- 1883 επ., ιδίως σκ. 22, 23, απόφαση της 11ης Ιουλίου 1991, υπόθεση C-97/90, Hansgeorg Lennartz v Finanzamt München III.). Επομένως, η διάταξη της περ.δ της παραγράφου 4 του άρθρου 23 του ν.1642/1986, δυνάμει της οποίας αποκλείεται από τη δυνατότητα εκπτώσεως, μεταξύ άλλων, ο ΦΠΑ που βάρυνε το κόστος τροφής των εργαζομένων, σε εκπλήρωση νόμιμης υποχρέωσης της επιχείρησης, αντίκειται στις προπαρατεθείσες διατάξεις της έκτης οδηγίας και δεν μπορεί να εφαρμοσθεί.
7. Επειδή, εν προκειμένω, κατά τα γενόμενα δεκτά με την αναιρεσιβαλλόμενη απόφαση, «μετά τη διενεργηθείσα εκκαθάριση των δεδομένων της διαχειριστικής περιόδου 1996 που έγινε από τη φορολογική αρχή βάσει της 500/1999 οριστικής αποφάσεως του Τριμελούς Διοικητικού Πρωτοδικείου Ηρακλείου και αφορούσε τη χρήση 1996, το πιστωτικό υπόλοιπο του φόρου της εφεσίβλητης [ήδη αναιρεσίβλητης] εταιρίας, που εισέρχεται στην ένδικη χρήση 1997, ανέρχεται στο ποσό των 7.438.629 δρχ. και αφορά εξ ολοκλήρου στο μη συμβιβασθέν κεφάλαιο του κόστους τροφοδοσίας των πληρωμάτων.
Ενόψει αυτού, το πρωτόδικο δικαστήριο έκρινε ότι πρέπει να τροποποιηθεί η πράξη προσδιορισμού ΦΠΑ και να προσδιορισθεί εκ νέου το προκύπτον υπόλοιπο ΦΠΑ της εφεσίβλητης για την περιοδική δήλωση ΦΠΑ Απριλίου 1997, αφού εκπεσθεί το ποσό των 7.438.629 που αφορά το πιστωτικό υπόλοιπο του φόρου επί του κόστους τροφοδοσίας πληρωμάτων. Εν συνεχεία, έκρινε ότι βάσει της ως άνω προσθήκης του εκπιπτόμενου πιστωτικού υπολοίπου ΦΠΑ, πρέπει να υποχρεωθεί ο Προϊστάμενος της Δ.Ο.Υ. να προβεί σε νέο προσδιορισμό του προκύπτοντος υπολοίπου, προσδιορισμός ο οποίος δεν είναι δυνατός από το δικαστήριο, δεδομένου ότι από το προσκομιζόμενο πρακτικό συμβιβασμού ως προς τα υπόλοιπα θέματα ΦΠΑ, δεν προκύπτουν τα ποσά επί των οποίων επήλθε συμβιβασμός.
Περαιτέρω, το διοικητικό πρωτοδικείο, αφού έλαβε υπόψη του ότι σύμφωνα με την από 28.12.1998 ανάλυση του ελεγκτή .........................., ποσό ........ δρχ. από το χρεωστικό υπόλοιπο αναλογεί στα θέματα για τα οποία συμβιβάστηκε η εφεσίβλητη και ποσό .......... δρχ., σε αυτά για τα οποία άσκησε προσφυγή, έκρινε ότι η ίδια αναλογία προφανώς ισχύει και για τις προσαυξήσεις ανακριβείας.
Ενόψει αυτών έκρινε επίσης ότι από την επιβληθείσα με την αναφερθείσα πράξη προσαύξηση ανακρίβειας πρέπει να διαγραφεί ποσό .......... δρχ., το οποίο, σύμφωνα με την προαναφερθείσα έκθεση, αντιστοιχεί στην ανακρίβεια της δήλωσης λόγω της έκπτωσης του φόρου κόστους τροφοδοσίας πληρωμάτων.
Κατά της αποφάσεως αυτής, το Δημόσιο άσκησε έφεση, με την οποία προέβαλε ότι το ποσό ΦΠΑ που αφορά στο κόστος τροφοδοσίας του πληρώματος δεν εκπίπτει ως φόρος εισροών. Το διοικητικό εφετείο, ερμηνεύοντας τη διάταξη του άρθρου 23 παρ.4 εδ.δ του ν.1642/1986, δέχθηκε ότι κατά τη διάταξη αυτή «δεν επιτρέπεται η έκπτωση του φόρου με τον οποίο έχει επιβαρυνθεί η δαπάνη, μεταξύ άλλων, παροχής τροφής σε προσωπικό επιχείρησης με την έννοια ότι η δαπάνη αυτή εξυπηρετεί προεχόντως τις ιδιωτικές ανάγκες των εργαζομένων και δεν συνδέεται με το σκοπό της επιχείρησης.
Ωστόσο, η διάταξη αυτή δεν θα πρέπει να έχει εφαρμογή όταν οι ανάγκες της επιχείρησης, λαμβανομένων υπόψη ορισμένων ειδικών περιστάσεων, όπως η αδυναμία ή δυσκολία προμήθειας τροφής από τους εργαζομένους στο συγκεκριμένο τόπο εργασίας, η εξασφάλιση της υγιεινής και ασφάλειας αυτών, επιβάλλουν και μάλιστα με βάση διατάξεις νόμων ή Σ.Σ.Ε., στον εργοδότη την υποχρέωση αυτή, οπότε η σχετική παροχή, υπό τις προϋποθέσεις αυτές, πραγματοποιείται για σκοπό που έχει άμεση σχέση με τη λειτουργία της επιχείρησης. Κατά συνέπεια, η υποχρέωση παροχής τροφής σε πληρώματα πλοίων που πραγματοποιούν εσωτερικούς πλόες, η οποία γίνεται σε εκτέλεση υποχρεώσεως που προκύπτει από τις διατάξεις των άρθρων 101-103 του Κώδικα Δημοσίου Ναυτικού Δικαίου και του άρθρου 5 παρ.1 της 68/1946 Διεθνούς Συμβάσεως Εργασίας «περί τροφοδοσίας των πληρωμάτων», που κυρώθηκε με τον ν.1163/1981 και περαιτέρω έχει σχέση με την υγιεινή και ασφάλεια των εργαζομένων αυτών, που λόγω της φύσεως της εργασίας τους παραμένουν συνεχώς εντός των πλοίων, θεωρείται λειτουργική για τη ναυτιλιακή επιχείρηση και δεν εντάσσεται στην εξαίρεση του άρθρου 23 παρ.4 περ.δ του ν.1642/1986».
Ως εκ τούτου, η επιχείρηση που υπόκειται σε αυτήν δικαιούται να εκπέσει τον φόρο με τον οποίο έχει επιβαρυνθεί η σχετική δαπάνη.
Με τις σκέψεις αυτές, απέρριψε την έφεση του Δημοσίου, επικυρώνοντας την κρίση του διοικητικού πρωτοδικείου.
8. Επειδή, σύμφωνα με όσα έχουν εκτεθεί στις προηγούμενες σκέψεις (βλ. ανωτέρω, ιδίως σκέψη 6), ορθώς έκρινε το διοικητικό εφετείο ότι δεν ήταν εφαρμοστέα η διάταξη της περ.δ της παρ.4 του ν.1642/1986 εν προκειμένω, οι δε λόγοι αναιρέσεως, με τους οποίους προβάλλεται ότι, εν όψει της διατάξεως του άρθρου 23 περ.δ του ν.1642/1986, το επίδικο ποσό, που είχε επιβαρύνει το κόστος τροφοδοσίας των πληρωμάτων της αναιρεσίβλητης, δεν μπορούσε να τύχει εκπτώσεως, είναι απορριπτέοι ως αβάσιμοι.
9. Επειδή, εν όψει των ανωτέρω, η κρινόμενη αίτηση πρέπει να απορριφθεί.
Διά ταύτα
Απορρίπτει την αίτηση.
Επιβάλλει στο Δημόσιο τη δικαστική δαπάνη της αναιρεσίβλητης εταιρίας, που ανέρχεται σε τετρακόσια εξήντα (460) ευρώ.
Η διάσκεψη έγινε στην Αθήνα στις 19 Ιουνίου 2014
Ο Προεδρεύων Σύμβουλος Η Γραμματέας
Ν. Μαρκουλάκης Κ. Κεχρολόγου
και η απόφαση δημοσιεύθηκε σε δημόσια συνεδρίαση της 13ης Απριλίου 2016.
Η Πρόεδρος του Β? Τμήματος Η Γραμματέας
Ε. Σαρπ Α. Ζυγουρίτσα
