Η παραγραφή του δικαιώματος του Δημοσίου για επιβολή φόρων σύμφωνα με την παρ. 5 του άρθρου 37 του Ν 4141/2013

Ν 4141/2013, άρθρο 37 παρ. 5 Από τις ανέλεγκτες υποθέσεις φορολογίας εισοδήματος και λοιπών φορολογικών αντικειμένων των οποίων επίκειται ο χρόνος παραγραφής σύμφωνα με τις κείμενες διατάξεις, για τις οποίες έχει εκδοθεί εντολή ελέγχου μέχρι το χρόνο παραγραφής του δικαιώματος του Δημοσίου για κοινοποίηση φύλλων ελέγχου ή πράξεων, επιβολής του φόρου και λοιπών καταλογιστικών πράξεων, παρατείνεται το δικαίωμα αυτό για δύο ακόμα έτη πέραν του χρόνου που ορίζεται από τις οικείες κατά περίπτωση διατάξεις. Οι διατάξεις του προηγούμενου εδαφίου ισχύουν για υποθέσεις για τις οποίες η προθεσμία παραγραφής λήγει από 31.12.2013 και μετά. ΣΧΕΤΙΚΕΣ ΠΟΛ : ΠΟΛ.1232/15.10.2013 και ΠΟΛ.1260/6.12.2013

Μερικούς μήνες πριν την ψήφιση του ν. 4174/2013 δημοσιεύθηκε στο ΦΕΚ ο Ν. 4141/2013, ο οποίος στο άρθρο 37 αφενός αποπειράθηκε να επιβάλει τάξη στο διαχρονικό χάος της επιλογής των προς έλεγχο φορολογικών υποθέσεων κι αφετέρου επιμήκυνε χρονικά για ακόμα μία φορά το δικαίωμα του Δημοσίου για επιβολή φόρων (σχετικά με τις προηγούμενες παρατάσεις της παραγραφής αναφερθήκαμε σε προηγούμενο άρθρο μας). Η συγκεκριμένη διάταξη χρησιμοποιείται ως σήμερα από τη Διοίκηση η οποία μάλιστα φέρεται ν΄ απέστειλε τις τελευταίες εβδομάδες μεγάλο αριθμό συστημένων επιστολών σε φορολογούμενους (με την οποία τους ενημερώνει πως έχει εκδοθεί εντολή ελέγχου για παραγραφόμενες/προς παραγραφή χρήσεις και πως πρέπει να διαφυλάξουν τα βιβλία και στοιχεία τους διότι θα διενεργηθεί σχετικός έλεγχος).

Το προφανές θα ήταν να αρκεσθούμε στην λέξη προς λέξη επανάληψη των όσων αναφέρει το Τμήμα Νομοτεχνικής Επεξεργασίας σχεδίων και προτάσεων Νόμων στη συνημμένη στο τότε κατατεθέν νομοσχέδιο έκθεσή της¹ και να καταλήξουμε παραχρήμα στο αβίαστο συμπέρασμα πως η διάταξη είναι αντισυνταγματική.

Δεν θα ήταν όμως αρκετό καθώς όπως προείπαμε, ακολούθησε μερικούς μήνες αργότερα η ψήφιση και θέση σε ισχύ του Ν. 4174/2013.

Τον πρώτο μόλις μήνα του α΄ εξαμήνου του α΄ έτους της Νομικής διδαχθήκαμε τα σχετικά με την ιεραρχία των Νόμων όπως επίσης και τα σχετικά με τη σιωπηρή² και ρητή κατάργηση των Νόμων και των διατάξεων που αυτοί περιέχουν. Στα συγγράμματα αυτά χρειάστηκε ν΄ ανατρέξουμε προκειμένου ν΄ αποφανθούμε σχετικά με το αν το δεύτερο εδάφιο της παραγράφου 5 του άρθρου 37 του Ν 4141/2013 καταργήθηκε σιωπηρά ή είναι ακόμα σε ισχύ μετά την ψήφιση του Ν 4174/2013 (και ειδικά των όσων αναλυτικά ορίζονται στις μεταβατικές διατάξεις αυτού).

Τα συμπεράσματα στα οποία καταλήξαμε είναι τα ακόλουθα:

- Ήδη από την εισηγητική έκθεση του Ν. 4174/2013 διαφαίνεται η βούληση του Νομοθέτη να προβεί στις απαραίτητες εκείνες διαρθρωτικές μεταρρυθμίσεις κι εκσυγχρονισμό στη λειτουργία της δημόσιας διοίκησης εστιάζοντας εν προκειμένω στην αναμόρφωση της φορολογικής νομοθεσίας μέσω ενός ανεξάρτητου συστήματος κανόνων που θα διέπει διάφορα στάδια της φορολογικής διαδικασίας αφενός ως προς τις φορολογικές υποχρεώσεις των υποκειμένων των αναφερομένων στον Κώδικα φορολογιών και αφετέρου ως προς τη διαδικασία της είσπραξης των προερχόμενων από φόρους και τέλη δημοσίων εσόδων. Για πρώτη φορά εμπλέκονται στο ίδιο νομοθέτημα διατάξεις που αφορούν παράλληλα φορολογία εισοδήματος, Φ.Π.Α. Βιβλία και Στοιχεία, είσπραξη (Κ.Ε.Δ.Ε), έλεγχο καθώς και θέματα οργάνωσης. Επιχειρήθηκε δηλαδή η ενσωμάτωση σε ένα Νόμο καθώς και η απλοποίηση διάσπαρτων διατάξεων, της πρωτογενούς και δευτερογενούς νομοθεσίας που αφορούν τις φορολογικές διαδικασίες, τη σχέση μεταξύ φορολογούμενου και φορολογικής διοίκησης και τις διαδικασίες είσπραξης των φόρων. Εισήγαγε νέους και σύγχρονους τρόπους προσδιορισμού του φόρου, επαναξιολογεί τα προνόμια του Δημοσίου και επιδιώκει να επαναθεμελιώσει τις σχέσεις μεταξύ της φορολογικής διοίκησης και του φορολογούμενου σε υγιέστερη και δικαιότερη βάση. ΑΡΑ εν πρώτοις ο 4174/2013 είναι ειδικός και μεταγενέστερος νόμος. Παράγει πρωτογενές δίκαιο σε σχέση με τη διάταξη του άρθρου 37 παρ. 5 του Ν 4141/2013.

- Από το σύνολο των μεταβατικών διατάξεων, τόσο όπως διατυπώθηκαν κατά την ψήφιση του Ν 4174/2013, όσο και κατά τις μεταγενέστερες τροποποιήσεις τους διαφαίνεται η πρόθεση του φορολογικού νομοθέτη να εφαρμόσει τις απορρέουσες εκ του Συντάγματος γενικές αρχές του διοικητικού δικαίου. Έτσι λοιπόν, στις εκκρεμείς - προς έλεγχο υποθέσεις η συμμόρφωση με την εκάστοτε φορολογική νομοθεσία (δήλωση και απόδοση φόρων, τελών κλπ) και ο αντίστοιχος καταλογισμός διέπεται από τις ουσιαστικές διατάξεις που ίσχυαν κατά το υπό έλεγχο οικονομικό έτος. Αντίθετα, τα διοικητικά πρόστιμα (λογιζόμενα εμμέσως ως είδος ποινής) επιβάλλονταν και συνεχίζουν να επιβάλλονται βάσει του επιεικέστερου μεταγενέστερου σχετικού Νόμου.

- Ταυτόχρονα, οι μεταβατικές διατάξεις μνημονεύουν ρητά πλήθος συγκεκριμένων διατάξεων Νόμων που διατηρούνται σε ισχύ. Την ίδια στιγμή, απαριθμούν ρητά τις νέες – διαδικαστικού κυρίως χαρακτήρα – διατάξεις του Ν. 4174/2013 στις οποίες προσδίδουν αναδρομική ισχύ (ενδεικτικά αναφέρουμε την παρ. 43 του άρθρου 72 του Ν 4174/2013 που ορίζει πως η παραγραφή – αίτηση και λήψη - αχρεωστήτως καταβληθέντων φόρων κατόπιν υποβολής τροποποιητικής δήλωσης εκ μέρους του φορολογούμενου για προγενέστερη χρήση ακολουθεί τις νέες διατάξεις)

- Το άρθρο 72 παράγραφος 3³ του Ν. 4174/2013 αναφέρεται στον τρόπο χειρισμού των εκκρεμών κατά την 31/12/2013 υποθέσεων προς έλεγχο. Επαναλαμβάνει το λεκτικό του άρθρου 37 παρ. 5 τονίζοντας ωστόσο πως η διαδικασία αφορά ΜΟΝΟ τις υποθέσεις για τις οποίες εκδόθηκε εντολή ελέγχου (και κοινοποιήθηκε σχετική συνημμένη επιστολή) χωρίς να έχει ουσιαστικά ξεκινήσει ο έλεγχος την 31-12-2013. ΆΡΑ η διάταξη του δεύτερου εδαφίου της παραγράφου 5 του άρθρου 37 του Ν. 4141/2013 καταργήθηκε.

- Διευκρινίζουμε ωστόσο πως τα ανωτέρω δεν ισχύουν στις υποθέσεις φορολογίας κεφαλαίου για τις οποίες η έναρξη ισχύος του 4174/2013 ορίστηκε η 1.1.2015 (παρ. 29 άρθρο 72 Ν. 4174/2013) και ως εκ τούτου θα μπορούσαμε να θεωρήσουμε πως το δεύτερο εδάφιο της παρ. 5 του άρθρου 37 του Ν. 4141/2013 συνεχίζει να ισχύει μέχρι την ως άνω αναφερόμενη ημερομηνία σε υποθέσεις Φορολογίας Κληρονομιών, Δωρεών, Γονικών παροχών και κερδών από τυχερά παίγνια.

Δε θα επαναλάβουμε για ακόμα μία φορά τα όσα είπε το Συμβούλιο της Επικρατείας στην με αριθμό 1623/2016 απόφασή του περί παραγραφής⁴. Ούτε θα αναλύσουμε εκ νέου όσα μας είπε η ΤρΔΕφΑΘ 3820/2016. Θα αναφέρουμε μετά λύπης μόνο πως ο Νομοθέτης συνεχίζει απτόητος να παρατείνει το δικαίωμα του Δημοσίου προς καταλογισμό φόρων (άρθρο 97 του Ν 4446/2016) προκειμένου να διασφαλίσει τα δικαιώματα του Δημοσίου (!!!!!). Φρονούμε πως ΚΑΙ αυτό το ζήτημα θα έρθει σύντομα ενώπιον του ΣτΕ οπότε θα κριθεί τόσο η συνταγματικότητα ή η μη συνταγματικότητα της διάταξης, όσο και το εάν η διάταξη του εδαφίου β της παραγράφου 5 του άρθρου 37 του Ν. 4141/2013 καταργήθηκε ή όχι από την έναρξη ισχύος του Ν. 4174/2013.

Μέχρι τότε, δέον να προσέχουμε το εάν ο έλεγχος τηρεί την διαδικασία που προβλέπει η επίμαχη διάταξη καθώς το Δεκέμβρη ολοκληρώθηκαν οι έλεγχοι και κοινοποιήθηκαν τα σχετικά πορίσματα – καταλογισμοί των ελέγχων που καίτοι παραγράφονταν στις 31-12-2013 παρατάθηκαν δυνάμει της διάταξης του άρθρου 37 του Ν 4141/2013, ενώ όπως είπαμε στην αρχή νέοι έλεγχοι παρατάθηκαν (παρανόμως κατά την άποψη της γράφουσας) την 31/12/2015 δυνάμει της αυτής διάταξης.

Η Φορολογική Διοίκηση εξέδωσε δύο διευκρινιστικές ΠΟΛ για την εν λόγω διάταξη: την ΠΟΛ.1232/15.10.2013 και την τροποποιητική αυτής, την ΠΟΛ.1260/6.12.2013, σύμφωνα με τις οποίες η διενεργούσα τον έλεγχο Υπηρεσία όφειλε (οφείλει;;;;) να κοινοποιήσει συστημένη επιστολή στο φορολογούμενο δυνάμει της οποίας να καθίσταται γνωστό πως αφενός εκδόθηκε η σε αυτή αναφερόμενη εντολή ελέγχου και αφετέρου πως ο φορολογούμενος οφείλει να διαφυλάξει τα βιβλία και στοιχεία του για το συγκεκριμένο οικονομικό έτος.
Η εν λόγω κοινοποίηση, ακόμα κι αν έλαβε χώρα προ της δημοσίευσης του ν 4174/2013, σύμφωνα με τις μεταβατικές διατάξεις (παρ. 4 άρθρο 72 του Ν 4174/2013) του παραπάνω αναφερόμενου Νόμου ακολουθεί τα όσα ορίζει το άρθρο 5 του Ν 4174/2013, το οποίο ρητά αναφέρει τα ακόλουθα : «1. … 2. Εάν η πράξη αφορά φυσικό πρόσωπο, η κοινοποίηση συντελείται εφόσον: α)…, β) αποσταλεί με συστημένη επιστολή στην τελευταία δηλωθείσα ταχυδρομική διεύθυνση κατοικίας ή επαγγελματικής εγκατάστασης του εν λόγω προσώπου, ή γ) … 3. … 4. … 5. Πράξη που αποστέλλεται με συστημένη επιστολή θεωρείται ότι έχει νομίμως κοινοποιηθεί μετά την παρέλευση δεκαπέντε (15) ημερών από την ημέρα αποστολής, εάν η ταχυδρομική διεύθυνση του παραλήπτη κατά τα ανωτέρω βρίσκεται στην Ελλάδα. Σε περίπτωση που η ταχυδρομική διεύθυνση είναι εκτός Ελλάδας, η πράξη θεωρείται ότι έχει κοινοποιηθεί νομίμως μετά την παρέλευση τριάντα (30) ημερών από την ημέρα αποστολής της συστημένης επιστολής. Σε περίπτωση που η επιστολή δεν παραδοθεί και δεν κοινοποιηθεί στον φορολογούμενο ή στον εκπρόσωπό του για οποιονδήποτε λόγο, η Φορολογική Διοίκηση ζητά από την ταχυδρομική υπηρεσία την επιστροφή αυτής με συνοδευτικό κείμενο, στο οποίο περιλαμβάνονται οι ακόλουθες πληροφορίες: α) η ημερομηνία, κατά την οποία η συστημένη επιστολή προσκομίσθηκε και παρουσιάστηκε στην ως άνω διεύθυνση και β) ο λόγος για τη μη κοινοποίηση ή τη μη βεβαίωση της κοινοποίησης. Η Φορολογική Διοίκηση μεριμνά, προκειμένου αντίγραφο της συστημένης επιστολής να βρίσκεται στη διάθεση της αρμόδιας υπηρεσίας της Φορολογικής Διοίκησης και να μπορεί αυτή να παραδοθεί στον φορολογούμενο ή εκπρόσωπό του οποιαδήποτε στιγμή και αδαπάνως.»

Έτσι λοιπόν, η επίδοση της συστημένης επιστολής συντελείται και αποδεικνύεται με ποινή ακυρότητας όχι με την αναφορά στη συμπροσβαλλόμενη έκθεση ελέγχου του αριθμού πρωτοκόλλου της συστημένης επιστολής που συντάχθηκε ΑΛΛΑ΄

- είτε με το διαβιβαστικό προς τα ΕΛΤΑ του συγκεκριμένου και μνημονευόμενου στη συμπροσβαλλόμενη έκθεση ελέγχου πρωτοκολλημένου εγγράφου και ουχί γενικά και αόριστα διαβιβαστικού περισσοτέρων και μη ρητά μνημονευομενων εγγράφων προς επίδοση με συστημένη επιστολή,

- είτε από το επιδοτήριο των ΕΛΤΑ του συγκεκριμένου και πρωτοκολλημένου εγγράφου, το οποίο έχουμε ήδη διαπιστώσει εμπράκτως πως απουσιάζει από το διοικητικό φάκελο.

Κομβικό αποδεικτικό στοιχείο της συντέλεσης της κοινοποίησης αποτελεί δηλαδή είτε το διαβιβαστικό προς τα ΕΛ.ΤΑ., είτε το αποδεικτικό επίδοσης των ΕΛ.ΤΑ. της συστημένης επιστολής και ουχί ο αριθμός πρωτοκόλλου εξερχομένων της συστημένης επιστολής.

Και τούτο διότι:

Α) το πρώτο αποδεικνύει ότι το έγγραφο εξήρθε της Δ.Ο.Υ. και παρελήφθη προς αποστολή από τα ΕΛ.ΤΑ.,
ενώ Β) το δεύτερο αποδεικνύει μόνο ότι το έγγραφο χαρακτηρίσθηκε ως εξερχόμενο χωρίς να παρέχεται η δυνατότητα να ερευνηθεί ΑΦΕΝΟΣ αν πραγματικά απεστάλη στον φορολογούμενο – παραλήπτη στη διεύθυνση που ασκεί την επιχειρηματική του δραστηριότητα ΚΙ ΑΦΕΤΕΡΟΥ το αν πληροί αθροιστικά, το σύνολο των κριτηρίων – ελάχιστο περιεχόμενο που θέτει το άρθρο 5 του Ν 4174/2013⁵.

Η τεκμαιρόμενη δηλαδή γνώση του περιεχομένου της συστημένης επιστολής άρχεται την επομένη του δεκαπενθημέρου από την ημεροχρονολογία που το έγγραφο φθάνει αποδεδειγμένα προς παράδοση – επίδοση (στον φορολογούμενο/ελεγχόμενο/ παραλήπτη) στα ΕΛ.ΤΑ. και ουχί από την ημέρα που αυτό χαρακτηρίζεται ως εξερχόμενο έγγραφο στη Δ..Ο.Υ..

Μόνο κατόπιν ελέγχου του επιδοτηρίου των ΕΛ.ΤΑ. μπορεί να αποφανθεί με ασφάλεια αρχικά η ΔΕΔ και στη συνέχεια το επιληφθέν Διοικητικό Δικαστήριο σχετικά με το πότε ακριβώς παρήλθε το μαχητό τεκμήριο που θέτει ο Νόμος,

-εντός του 2013

-ή μετά την 1-1-2014,

οπότε και το δικαίωμα του Δημοσίου προς διενέργεια ελέγχου και καταλογισμό έχει εκπνεύσει οριστικά.

Σε περίπτωση δε, που η Διοίκηση αδυνατεί να προσκομίσει το επιδοτήριο ή το διαβιβαστικό έγγραφο, τόσο η ΔΕΔ, όσο και το επιληφθέν Διοικητικό Δικαστήριο οφείλουν ν’ ακυρώσουν τις προσβαλλόμενες καταλογιστικές πράξεις ως εκδοθείσες κατά παράβαση ουσιώδους τύπου διαδικασίας.

Αποστολή του φακέλου στη Διοίκηση με παραγγελία την εκ των υστέρων κοινοποίηση του εγγράφου δε θεραπεύει την συντελεσθείσα πλημμέλεια καθώς η αποδεδειγμένη κοινοποίηση έπρεπε ΜΕ ΠΟΙΝΗ ΑΚΥΡΟΤΗΤΑΣ να λάβει χώρα προ της 31-12-2013.

Δεν θα μακρηγορήσουμε άλλο. Φορολογούμενοι ( που θα επιλέξουν να μην κάνουν χρήση των διατάξεων του Ν 4446/2016 άρα να μη δηλώσουν οικειοθελώς αδήλωτα εισοδήματα και καταβάλουν τους αναλογούντες φόρους) και ελεγκτικός μηχανισμός θα αναμετρηθούν για ακόμα μία φορά δυστυχώς στις δικαστικές αίθουσες.

________________________________
¹ «Με την προτεινόµενη παράγραφο 5 ορίζεται ότι, σε περίπτωση που εκδοθεί εντολή ελέγχου πριν από τον χρόνο κατά τον οποίο, συµφώνως προς την κείµενη νοµοθεσία, παραγράφεται το δικαίωµα του Δηµοσίου για κοινοποίηση πράξεων καταλογισµού φόρων και προστίµων, το σχετικό δικαίωµα του Δηµοσίου παρατείνεται για δύο ακόµα έτη.
Συµφώνως προς το άρθρο 78 του Συντάγµατος, κανένας φόρος δεν επιβάλλεται χωρίς τυπικό νόµο που καθορίζει, µεταξύ άλλων, το εισόδηµα, το είδος της περιουσίας, τις δαπάνες και τις συναλλαγές ή τις κατηγορίες τους, στις οποίες αναφέρεται ο φόρος, ενώ το αντικείµενο της φορολογίας, ο φορολογικός συντελεστής, οι απαλλαγές ή εξαιρέσεις από τη φορολογία δεν µπορούν να αποτελέσουν αντικείµενο νοµοθετικής εξουσιοδότησης. Συναφώς δύναται να υποστηριχθεί ότι στην ως άνω έννοια του αντικειµένου του φόρου, το οποίο δεν µπορεί να αποτελέσει αντικείµενο νοµοθετικής εξουσιοδότησης, δεν περιλαµβάνεται µόνο το είδος του εισοδήµατος ή της συναλλαγής ή της δαπάνης, αλλά και ο τόπος όπως και ο χρόνος κατά τον οποίον έχουν προκύψει ή πραγµατοποιηθεί αυτές. Συνεπώς, ο µε τυπικό νόµο προσδιορισµός του αντικειµένου του φόρου δεν αρκεί να γίνεται µόνο καθ’ ύλη, αλλά και κατά χρόνο, ενδεχοµένως, δε και κατά τόπο. Υπό αυτή την ερµηνευτική εκδοχή, η παρέκταση της κατά χρόνο αρµοδιότητας για την επιβολή φόρου µε απλή ενέργεια της διοίκησης (έκδοση εντολής ελέγχου), πέραν του χρονικού σηµείου κατά το οποίο, συµφώνως προς τον τυπικό νόµο, παραγράφεται το σχετικό δικαίωµα του Δηµοσίου, δεν φαίνεται να βρίσκεται σε αρµονία µε τις ανωτέρω συνταγµατικές επιταγές.»

² η κατάργηση Νόμου συντελείται δι΄ ετέρου νεότερου (lex posterior derogate priori).
Άλλοτε είναι είτε ρητή (άμεση) καθώς ο νεότερος νόμος περιλαμβάνει ειδική διάταξη περί κατάργησης του παλαιότερου, κι άλλοτε σιωπηρή (έμμεση) καθώς εκ του περιεχομένου του νεότερου νόμου προκύπτει σαφώς ότι τούτο είναι ασυμβίβαστο προς εκείνο του παλαιότερου, γεγονός το οποίο και αποτελεί, εκάστοτε, ζήτημα ερμηνείας.
Κατά τη νομολογία, σιωπηρή κατάργηση του νόμου υφίσταται, είτε όταν εκ του περιεχομένου του νεότερου νόμου προκύπτει σαφώς ότι αποσκοπεί στην κατάργηση του προγενέστερου αντιθέτου, είτε όταν ο νεότερος νόμος είναι κατά περιεχόμενο αντίθετος ή ασυμβίβαστος προς τον παλαιότερο, όταν δηλαδή ο νεότερος νόμος ρυθμίζει το ίδιο θέμα του προγενέστερου, αποκλειστικώς ή κατ΄ αντίθετο ή τελείως διάφορο τρόπο. Επιπρόσθετα, ο νεότερος νόμος δεν καταργεί τον προγενέστερο ειδικό (lex posterior generalis non derogate legi priori speciali). Η αρχή αυτή βέβαια δεν είναι απόλυτη. Σε τελευταία ανάλυση η εξακρίβωση της έκτασης κατά την οποία ο παλαιότερος νόμος καταργείται δια νεότερου αποτελεί ζήτημα ερμηνείας.

³. Για χρήσεις, περιόδους, φορολογικές υποθέσεις ή υποχρεώσεις για τις οποίες έχει εκδοθεί μέχρι την 31.12.2013 εντολή ελέγχου, εφαρμόζονται οι διατάξεις του κεφαλαίου 7 του Κώδικα Φορολογικής Διαδικασίας, εφόσον κατά το χρόνο έναρξης ισχύος αυτού δεν έχει γίνει έναρξη του ελέγχου. Ως έναρξη του ελέγχου για την εφαρμογή του προηγούμενου εδαφίου λογίζεται η θεώρηση των βιβλίων του φορολογουμένου από όργανο της Φορολογικής Διοίκησης ή η κοινοποίηση πρόσκλησης για επίδειξη βιβλίων στον έλεγχο, στην περίπτωση που δεν είναι δυνατή η θεώρηση των βιβλίων ή η έκδοση της εντολής ελέγχου στην περίπτωση που δεν τηρούνται βιβλία.
Ως έναρξη ελέγχου κατά την έννοια του πρώτου εδαφίου θεωρείται και η αποστολή έως τις 31.12.2013 επιστολής στο φορολογούμενο, με την οποία του γνωστοποιείται ότι έχει εκδοθεί εντολή φορολογικού ελέγχου. Σε περίπτωση κατά την οποία, έως τις 31.12.2013, είχε εκδοθεί εντολή φορολογικού ελέγχου και για οποιονδήποτε λόγο, μετά την ημερομηνία αυτή, για την ίδια χρήση, περίοδο, φορολογική υπόθεση ή υποχρέωση, εκδοθεί νέα εντολή ελέγχου, οι έννομες συνέπειες της έκδοσης της αρχικής εντολής δεν θίγονται.

⁴ Η παραγραφή πρέπει να έχει συνολικά, εύλογη διάρκεια, δηλαδή να συνάδει προς την αρχή της αναλογικότητας ώστε αφενός να επιτρέπει τον αποτελεσματικό έλεγχο εκ μέρους των φορολογουμένων τήρησης των φορολογικών τους υποχρεώσεων, χωρίς όμως να ενθαρρύνει την απραξία των φορολογικών αρχών και αφετέρου να μην αφήνει τους μεν φορολογούμενους έκθετους σε μακρά περίοδο ανασφάλειας δικαίου – που αποτελεί παράγοντα αποτρεπτικό για την ανάπτυξη οικονομικών δραστηριοτήτων με δυσμενείς επιπτώσεις στην ανάπτυξη γενικότερα και της εθνικής οικονομίας και στον κίνδυνο να μην είναι πλέον σε θέση , μετά την παρέλευση μακρού χρόνου από το γεγονός που γεννά τη φορολογική υποχρέωση και την κτήση του διαφύγοντος τη φορολογία περιουσιακού οφέλους , να αμυνθούν προσηκόντως έναντι σχετικού ελέγχου , το δε δημόσιο έκθετο σε κίνδυνο αδυναμίας είσπραξης τυχόν βεβαιούμενων ποσών φόρων.

⁵ Το Τμήμα Νομοτεχνικής Επεξεργασίας σχεδίων και προτάσεων Νόμων στη συνημμένη στο τότε κατατεθέν νομοσχέδιο έκθεσή του αναφέρει πως: « Ως προς τη ρύθµιση, συµφώνως προς την οποία η δια συστηµένης επιστολής αποσταλείσα από τη Φορολογική Διοίκηση προς φορολογούµενο ή άλλο πρόσωπο πράξη «θεωρείται ότι έχει νοµίµως κοινοποιηθεί» µετά την παρέλευση 15 ή 30 ηµερών από την ηµέρα αποστολής της, αναλόγως της κατοικίας του παραλήπτη, παρατηρείται καταρχάς ότι το δικαίωµα του πολίτη για παροχή έννοµης προστασίας από τα Δικαστήρια αποτελεί θεµελιώδες συνταγµατικό δικαίωµα (άρθρο 20 παρ.1 του Συντάγµατος), το οποίο κατοχυρώνεται και από την κυρωθείσα µε το ν.δ. 53/1974 Ευρωπαϊκή Σύµβαση της Ρώµης του 1950 για τα δικαιώµατα του ανθρώπου (Ε.Σ.Δ.Α. άρθρα 6 και 13) υπό τη διατύπωση της «δίκαιης δίκης», αποτελεί δε θεµελιώδη αρχή του κράτους δικαίου. Περαιτέρω, συµφώνως προς την αρχή της αναλογικότητας, που απορρέει από την έννοια και τους θεσµούς του κράτους δικαίου και καθιερώνεται ρητώς από το Σύνταγµα (άρθρο 25 παρ. 1), επιτρεπτώς επιβάλλονται από τον κοινό νοµοθέτη περιορισµοί στην άσκηση των ατοµικών δικαιωµάτων µόνον εφόσον είναι αναγκαίοι και συνάπτονται προς τον υπό του νόµου επιδιωκόµενο σκοπό. Μέτρο δε που προβλέπεται από διάταξη νόµου ως κύρωση για παράβαση διάταξης, αντίκειται στην αρχή της αναλογικότητας όταν από το είδος του ή τη φύση του είναι προδήλως ακατάλληλο για την επίτευξη του επιδιωκοµένου σκοπού ή όταν οι δυσµενείς συνέπειες του µέτρου τελούν σε προφανή δυσαναλογία ή υπερακοντίζουν τον επιδιωκόµενο σκοπό ( ΣτΕ 3474/2011, ΣτΕ 990/2004).
Τέλος, κατά την αρχή της αποτελεσµατικής δικαστικής προστασίας, η οποία συνιστά και γενική αρχή του δικαίου της Ένωσης, (βλ. και αποφάσεις του Δικαστηρίου της Ευρωπαϊκής Ένωσης της 13ης Μαρτίου 2007, [C-432/05, Unibet], της 6.5.2010, [C-145/ 08 - C-149/08, συνεκδικασθείσες υποθέσεις] και της 15.4.2008, [C-268/06, Impact], βλ. και ΣτΕ Ολοµ. ΣτΕ 3741/2011), σε κάθε κράτος µέλος εναπόκειται να καθορίσει τα αρµόδια δικαστήρια και να ρυθµίσει τις δικονοµικές λεπτοµέρειες που αποσκοπούν στη διασφάλιση των δικαιωµάτων τα οποία οι πολίτες αντλούν από το δίκαιο της Ένωσης, οι δικονοµικές δε αυτές λεπτοµέρειες δεν επιτρέπεται να καθιστούν πρακτικώς αδύνατη ή εξαιρετικώς δυσχερή την άσκηση των δικαιωµάτων που απορρέουν από την έννοµη τάξη της Ένωσης. Υπ’ αυτό, εποµένως, το πρίσµα, το προτεινόµενο τεκµήριο νόµιµης κοινοποίησης οδηγεί σε συνέπειες τέτοιας έντασης –ουσιαστικώς στον νοµοθετικό αποκλεισµό της δικαστικής προστασίας–, οι οποίες δεν τελούν σε αρµονία µε τις ανωτέρω αρχές.»

Πηγή: Taxheaven