(Αναδημοσίευση από το περιοδικό «Accountancy Greece (Ag)» (τεύχος 24, Ιουλ.-Σεπ. 2016), (ιστοσελίδα: www.accountancygreece.gr)) και το site της ΣΟΛ Α.Ε.  (ιστοσελίδα: www.solae.gr)

Βιβή Τσίρκα
τ. Ορκωτή Ελέγκτρια Λογίστρια
Μέλος της Φορολογικής Επιτροπής της ΣΟΛ Α.Ε.

Α. Εισαγωγή:

Ανάμεσα στον πυλώνα της Κοινωνικής Ασφάλισης, που εποπτεύει άμεσα και (πρέπει να) εγγυάται το Κράτος και στον πυλώνα της καθαρής ιδιωτικής ασφάλισης, που παρέχουν οι ασφαλιστικές εταιρείες, αναπτύσσεται τα τελευταία χρόνια στην Ελλάδα ο δεύτερος πυλώνας του ασφαλιστικού συστήματος, τα Ταμεία Επαγγελματικής Ασφάλισης, στα οποία συμμετέχουν με εισφορές μόνο δύο πλευρές, οι εργαζόμενοι και οι εργοδότες.

Είναι γνωστό ότι στην Ευρώπη τα Ταμεία Επαγγελματικής Ασφάλισης έχουν καταλάβει πολύ μεγάλο μέρος της ασφάλισης, εκτοπίζοντας τους άλλους δύο πυλώνες, με την ενθάρρυνση βεβαίως και των Κρατών, τα οποία δεν επιθυμούν να συμμετέχουν στα σχετικά βάρη ούτε να εγγυώνται τις παροχές προς τους εργαζομένους.

Ασφαλώς, το γεγονός ότι δεν συμμετέχει το Δημόσιο στις εισφορές, δεν σημαίνει ότι απέχει από την εποπτεία τους.

Στην Ελλάδα, η επαγγελματική ασφάλιση εισήχθη με τον νόμο 3029/2002, άρθρα 7 και 8 (ΦΕΚ Α΄160/11.7.2002). Με τις διατάξεις του νόμου αυτού παρέχεται η δυνατότητα ίδρυσης και λειτουργίας αυτόνομων Ταμείων Επαγγελματικής Ασφάλισης ως νομικών προσώπων ιδιωτικού δικαίου μη κερδοσκοπικού χαρακτήρα, τα οποία τελούν υπό την εποπτεία του Υπουργείου Εργασίας και Κοινωνικών Ασφαλίσεων καθώς και τον έλεγχο της Εθνικής Αναλογιστικής Αρχής και της Επιτροπής Κεφαλαιαγοράς. Σημειώνουμε ότι, εκτός από τα παραπάνω Ταμεία, στην Ελλάδα έχουν ιδρυθεί και Ταμεία Επαγγελματικής Ασφάλισης υποχρεωτικού χαρακτήρα, προερχόμενα από την μετατροπή, εκ του νόμου, πρώην επικουρικών ταμείων, τα οποία υπόκεινται επίσης, ως προς τη λειτουργία τους, στις διατάξεις του Ν. 3029/2002.

Στο παρόν άρθρο θα ασχοληθούμε με τη φορολογική αντιμετώπιση των Ταμείων Επαγγελματικής Ασφάλισης, μετά την ισχύ του Ν. 4172/2013, συγκεντρώνοντας τις φορολογικές διατάξεις που αφορούν σε αυτά και αναλύοντας τα σημαντικότερα φορολογητέα εισοδήματά τους, έτσι ώστε να είναι δυνατός ο υπολογισμός της τελικής φορολογικής επιβάρυνσης από τις Διοικήσεις των Ταμείων και να καταστεί, στο μέτρο του δυνατού, ευχερέστερη η χάραξη της επενδυτικής πολιτικής από τις Επενδυτικές Επιτροπές τους, οι οποίες πρέπει  να λαμβάνουν υπόψη και τις φορολογικές επιβαρύνσεις των επενδύσεων που επιλέγουν.

Λόγω της πληθώρας των διατάξεων και των παραπομπών που περιέχονται σε αυτές, είμαστε αναγκασμένοι να παραθέτουμε αυτούσια αποσπάσματά τους ή, όπου είναι δυνατόν, περίληψή τους. Χωρίς την παράθεση αυτή, δεν θα ήταν πλήρης η τεκμηρίωση των συμπερασμάτων και θα ήταν δύσκολο να παρακολουθήσει ο αναγνώστης τη διαδοχή τους και τη σχέση μεταξύ τους.

B. Φορολογικό πλαίσιο

Τα Ταμεία Επαγγελματικής Ασφάλισης είναι νομικά πρόσωπα ιδιωτικού δικαίου μη κερδοσκοπικού χαρακτήρα (Ν. 3029/2002, άρθρο 7 παρ. 1).

• Στην παρ. γ’ του άρθρου 45 του Ν. 4172/2013 ορίζεται ότι: «Σε φόρο εισοδήματος νομικών προσώπων και νομικών οντοτήτων υπόκεινται… γ) τα μη κερδοσκοπικού χαρακτήρα νομικά πρόσωπα δημοσίου ή ιδιωτικού δικαίου…., με εξαίρεση μόνο τα κάθε είδους έσοδα που πραγματοποιούνται κατά την επιδίωξη της εκπλήρωσης του σκοπού τους, τα οποία δεν αποτελούν αντικείμενο φόρου».
Η παραπάνω διάταξη ερμηνεύτηκε από τη Διοίκηση με την ΠΟΛ.1044/10.2.2015, στην οποία αναφέρονται, μεταξύ των άλλων και τα εξής:
«…2β….Τα μη κερδοσκοπικού χαρακτήρα νομικά πρόσωπα δημοσίου ή ιδιωτικού δικαίου υπόκεινται σε φόρο εισοδήματος νομικών προσώπων και νομικών οντοτήτων με εξαίρεση τα κάθε είδους έσοδα που πραγματοποιούνται κατά την επιδίωξη της εκπλήρωσης του σκοπού τους, τα οποία δεν αποτελούν αντικείμενο επιβολής φόρου εισοδήματος. Ενδεικτικά αναφέρονται περιπτώσεις τέτοιων εσόδων, όπως οι εισφορές (συνδρομές) και τα δικαιώματα εγγραφής των μελών τους, τα έσοδα από εράνους, κρατικές επιχορηγήσεις, χορηγίες ιδιωτών ή επιχειρήσεων, δωρεές τρίτων, λαχειοφόρους κληρώσεις, από διαφημίσεις που καταχωρούνται σε περιοδικά που εκδίδονται και διανέμονται μόνο στα μέλη τους δωρεάν, καθώς και τα έσοδα από τη διάθεση φυλλαδίων και λοιπών εντύπων πνευματικού περιεχομένου των Ιερών Μονών (σχετική η Γνμδ ΝΣΚ 389/2000).
Αντίθετα, τα έσοδα που αποκτούν τα πιο πάνω πρόσωπα από δραστηριότητα η οποία δεν συνιστά άσκηση της μη κερδοσκοπικής αποστολής τους αποτελούν αντικείμενο φορολογίας, έστω και αν διατίθενται για την εκπλήρωση του μη κερδοσκοπικού σκοπού τους, δεδομένου ότι σύμφωνα με τις διατάξεις της περ. γ' του άρθρου 45 του ν. 4172/2013, μόνο τα έσοδα που πραγματοποιούνται κατά την επιδίωξη της εκπλήρωσης του σκοπού τους δεν αποτελούν αντικείμενο φορολογίας (σχετ. η αριθ. 383/1973 γνωμοδότηση του Νομικού Συμβουλίου του Κράτους)…»

• Στην παρ. 2 του άρθρου 47 του Ν. 4172/2013 ορίζεται ότι: «Όλα τα έσοδα που αποκτούν τα νομικά πρόσωπα και οι νομικές οντότητες που αναφέρονται στις περιπτώσεις του άρθρου 45 θεωρούνται έσοδα από επιχειρηματική δραστηριότητα».

• Στην παρ. 5 του άρθρου 47 του Ν. 4172/2013 ορίζεται ότι: «Οι διατάξεις της παραγράφου 3 του άρθρου 37 και της παραγράφου 6 του άρθρου 42 εφαρμόζονται και στα νομικά πρόσωπα του άρθρου 45».
Παρατίθενται οι παραπάνω διατάξεις, που αφορούν στα φυσικά πρόσωπα και εφαρμόζονται και στα νομικά πρόσωπα του άρθρου 45 του Ν. 4172/2013:
- Στην παρ. 3 του άρθρου 37 του Ν. 4172/2013 ορίζεται ότι: «Οι τόκοι που προκύπτουν από ομόλογα που εκδίδονται από το Ευρωπαϊκό Ταμείο Χρηματοοικονομικής Σταθερότητας (Ε.Τ.Χ.Σ.), κατ΄ εφαρμογή προγράμματος συμμετοχής στην αναδιάταξη του ελληνικού χρέους, έχουν την ίδια φορολογική αντιμετώπιση με τους τόκους που προκύπτουν από ομόλογα που εκδίδει το Ελληνικό Δημόσιο στην Ελλάδα. Για τους τόκους που προκύπτουν από τα ομόλογα αυτά εφαρμόζονται ανάλογα οι διατάξεις της παραγράφου 2: Απαλλάσσονται του φόρου εισοδήματος οι τόκοι ομολογιακών δανείων και εντόκων γραμματίων του Ελληνικού Δημοσίου που αποκτούν φυσικά πρόσωπα».
- Στην παρ. 6 του άρθρου 42 του Ν. 4172/2013 ορίζεται ότι: «Τα κεφαλαιακά κέρδη που προκύπτουν από την ανταλλαγή ομολόγων του Ελληνικού Δημοσίου ή εταιρικών ομολόγων με εγγύηση του Ελληνικού Δημοσίου με άλλους τίτλους κατ΄ εφαρμογή του προγράμματος συμμετοχής στην αναδιάταξη του ελληνικού χρέους απαλλάσσονται από το φόρο».
Ειδικά για τα εισοδήματα από μερίσματα, τόκους, μεταβίβαση τίτλων και εισόδημα από ακίνητη περιουσία, παρατίθενται οι διατάξεις, που αφορούν στα εισοδήματα αυτά:

I. Εισοδήματα από μερίσματα και τόκους (άρθρα 36 και 37 του Ν. 4172/2013):

→ Στις παραγράφους 3, 4, 6, 7, 9, 12 και 18 της ΠΟΛ.1042/26.1.2015 αναφέρονται, μεταξύ των άλλων,  τα εξής:
«3…. Περαιτέρω, επισημαίνεται ότι στην έννοια του μερίσματος εμπίπτει, κατ' αρχήν και η διανομή κερδών από μερίδια ΟΣΕΚΑ που είναι εγκατεστημένοι στην ημεδαπή ή σε άλλο κράτος μέλος αυτής Ε.Ε. ή σε κράτος ΕΟΧ/ΕΖΕΣ ή αμοιβαίων κεφαλαίων που είναι εγκατεστημένα σε τρίτες χώρες. Ειδικά για τα κέρδη με τη μορφή μερισμάτων ή άλλων ωφελημάτων εκ των μεριδίων ή μετοχών που αποκτούν οι μεριδιούχοι ή μέτοχοι από ημεδαπούς ΟΣΕΚΑ έχουν εφαρμογή οι ειδικότερες διατάξεις της παραγράφου 5 του άρθρου 103 του ν.4099/2012, οι οποίες δεν έχουν καταργηθεί με το ν. 4172/2013 και με τις οποίες ορίζεται ότι αυτά απαλλάσσονται από το φόρο εισοδήματος.
Την ίδια φορολογική μεταχείριση έχουν και τα μερίσματα που αποκτούν οι μεριδιούχοι από ΟΣΕΚΑ Ε.Ε. ή ΕΟΧ/ΕΖΕΣ (Απόφαση ΔΕΕ C-35/98, Verkooijen).
4…. Για τα εισοδήματα από μερίσματα που αποκτούν ημεδαπά νομικά πρόσωπα ή νομικές οντότητες, κερδοσκοπικού ή μη χαρακτήρα, ..…, ενεργείται παρακράτηση φόρου, με την οποία δεν επέρχεται εξάντληση της φορολογικής τους υποχρέωσης, αλλά τα εισοδήματα αυτά φορολογούνται ως εισόδημα από επιχειρηματική δραστηριότητα με βάση τις διατάξεις της παρ. 2 του άρθρου 47 και ο παρακρατηθείς φόρος συμψηφίζεται με το φόρο εισοδήματος εφαρμοζομένων των διατάξεων της παρ. 4 του άρθρου 64 του ν. 4172/2013…
6.  Με τις διατάξεις της παρ. 1 του άρθρου 37 του ν. 4172/2013, ορίζεται ότι ο όρος «τόκοι» σημαίνει το εισόδημα που προκύπτει από απαιτήσεις κάθε είδους, είτε εξασφαλίζονται με υποθήκη είτε όχι, και είτε παρέχουν δικαίωμα συμμετοχής στα κέρδη του οφειλέτη είτε όχι, και ιδιαίτερα εισόδημα από καταθέσεις, κρατικά χρεόγραφα, τίτλους και ομολογίες, με ή χωρίς ασφάλεια και κάθε είδους δανειακή σχέση, συμπεριλαμβανομένων των πρόσθετων ωφελημάτων (premiums), των συμφωνιών επαναγοράς (repos/ reverse repos) και ανταμοιβών τα οποία απορρέουν από τίτλους, ομολογίες ή χρεόγραφα. Επισημαίνεται ότι στην έννοια των τόκων εμπίπτουν κάθε είδους τόκοι, ημεδαπής ή αλλοδαπής προέλευσης, μεταξύ των οποίων περιλαμβάνονται οι τόκοι δανείων, οι τόκοι υπερημερίας λόγω συμβατικής υποχρέωσης, καθώς και οι τόκοι που επιδικάζονται με δικαστική απόφαση, ανεξάρτητα αν αυτές αφορούν την επιχειρηματική δραστηριότητα της επιχείρησης. Διευκρινίζεται ότι στην έννοια των τόκων δεν περιλαμβάνονται οι τόκοι που επιβάλλονται βάσει των διατάξεων του ΚΕΔΕ και του ΚΦΔ.
7. …Για τα εισοδήματα από τόκους που αποκτούν ημεδαπά νομικά πρόσωπα ή νομικές οντότητες, κερδοσκοπικού ή μη χαρακτήρα, ..…, εφαρμόζονται ανάλογα όσα αναφέρονται στην παρ. 4 για τα μερίσματα.
…
9. Με τις διατάξεις της παραγράφου  5 του άρθρου 47 του ν. 4172/2013, …ορίζεται, μεταξύ άλλων, ότι οι διατάξεις της παραγράφου 3 του άρθρου 37 εφαρμόζονται και στα νομικά πρόσωπα του άρθρου 45.
Δηλαδή, οι τόκοι που προκύπτουν από ομόλογα που εκδίδονται από το Ευρωπαϊκό Ταμείο Χρηματοοικονομικής Σταθερότητας (Ε.Τ.Χ.Σ.), κατ' εφαρμογή προγράμματος συμμετοχής στην αναδιάταξη του ελληνικού χρέους, απαλλάσσονται του φόρου εισοδήματος όταν αποκτώνται από ημεδαπά νομικά πρόσωπα ή νομικές οντότητες, κερδοσκοπικού ή μη χαρακτήρα…
…
12…. Όταν ημεδαπό νομικό πρόσωπο αποκτά εισοδήματα από τόκους αλλοδαπής τα οποία στη συνέχεια εισάγονται στην Ελλάδα, ως άνω, η παρακράτηση φόρου ενεργείται στο μικτό ποσό των τόκων και η απόδοση του παρακρατούμενου φόρου πραγματοποιείται από το ημεδαπό χρηματοπιστωτικό ίδρυμα ή θεματοφύλακα, κατά περίπτωση, που μεσολαβεί και λειτουργεί ως φορέας πληρωμής. Με την παρακράτηση αυτή δεν επέρχεται εξάντληση της φορολογικής υποχρέωσης του ημεδαπού νομικού προσώπου, αλλά τα εισοδήματα αυτά φορολογούνται ως εισόδημα από επιχειρηματική δραστηριότητα και ο παρακρατηθείς φόρος συμψηφίζεται με το φόρο εισοδήματος εφαρμοζομένων των διατάξεων της παραγ. 4 του άρθρου 64 του ν.4172/2013. Όταν τα εν λόγω εισοδήματα παραμένουν στην αλλοδαπή, δεν διενεργείται παρακράτηση φόρου και τα εισοδήματα θα φορολογηθούν μαζί με τα λοιπά εισοδήματά τους ως εισόδημα από επιχειρηματική δραστηριότητα.
…
18. Η παρακράτηση φόρου ενεργείται, σε όλες τις αναφερόμενες πιο πάνω περιπτώσεις, από το νομικό πρόσωπο ή νομική οντότητα ή το φυσικό πρόσωπο που ασκεί επιχειρηματική δραστηριότητα και έχει τη φορολογική κατοικία του στην Ελλάδα, …, που διενεργεί τις υπόψη πληρωμές. Ως υπόχρεος για την παρακράτηση και απόδοση του φόρου νοείται αυτός που επιβαρύνεται με την πληρωμή των μερισμάτων, τόκων ή δικαιωμάτων και σε καμία περίπτωση αυτός που μεσολαβεί για την καταβολή τους (π.χ. μεσολαβούσα τράπεζα).
Για παράδειγμα, όταν ημεδαπό νομικό πρόσωπο αποκτά εισοδήματα από μερίσματα αλλοδαπής που εισάγονται στην Ελλάδα, δεν ενεργείται καμία παρακράτηση φόρου και τα εισοδήματα αυτά φορολογούνται ως εισόδημα από επιχειρηματική δραστηριότητα, όπως αναφέρεται στην παράγραφο 5 της παρούσας. Τα παραπάνω δεν εφαρμόζονται σε περίπτωση καταβολής τόκων όπου η μεσολαβούσα τράπεζα έχει καταστεί φορέας πληρωμής…».

→ Στις παραγράφους 1 και 4 του εγγράφου του Υπουργείου Οικονομικών με  αριθ. πρωτ. ΔΕΑΦΒ 1107041 ΕΞ 2015/6.8.2015, με θέμα «Συμπληρωματικές οδηγίες σχετικά με τον προσδιορισμό του εισοδήματος νομικών προσώπων μη κερδοσκοπικού χαρακτήρα της περ. γ' του άρθρου 45 του ν. 4172/2013», αναφέρονται και τα εξής:
«1. Με τις διατάξεις της παρ. 3 του άρθρου 68 του ν. 4172/2013 ορίζεται, ότι ειδικά για τα μερίσματα που εισπράττει ημεδαπή μητρική εταιρεία από ημεδαπή ή αλλοδαπή θυγατρική της με έδρα σε άλλο κράτος - μέλος της Ευρωπαϊκής Ένωσης, όταν δεν εφαρμόζονται οι διατάξεις του άρθρου 48 του ν. 4172/2013 περί απαλλαγής από το φόρο των ενδοομιλικών μερισμάτων, από το ποσό του φόρου εκπίπτει το ποσό του φόρου που καταβλήθηκε ως φόρος εισοδήματος νομικών προσώπων και νομικών οντοτήτων για λογαριασμό της ημεδαπής ή της αλλοδαπής θυγατρικής της εταιρείας αντίστοιχα, για τα εν λόγω μερίσματα, καθώς και το ποσό του φόρου που παρακρατήθηκε ως φόρος επί του μερίσματος. 
…
4. Κατόπιν των ανωτέρω, με την παρούσα διευκρινίζονται τα ακόλουθα:
α. Για τα μερίσματα που εισπράττουν τα μη κερδοσκοπικού χαρακτήρα νομικά πρόσωπα δημοσίου ή ιδιωτικού δικαίου (περ. γ' άρθρου 45 ν. 4172/2013) δεν έχουν εφαρμογή οι διατάξεις της παρ. 3 του άρθρου 68, καθόσον σε καμία περίπτωση τα υπόψη νομικά πρόσωπα δεν εμπίπτουν στην έννοια της εταιρείας και ως εκ τούτου, τα εισοδήματα αυτά φορολογούνται ως εισόδημα από επιχειρηματική δραστηριότητα, με βάση τις διατάξεις της παρ.2 του άρθρου 47 του ν.4172/2013, συμψηφιζομένου μόνο του παρακρατηθέντος φόρου, σύμφωνα με τις διατάξεις της παρ. 4 του άρθρου 64 του ίδιου ως άνω νόμου…».
Όμοια με τα παραπάνω ορίζονται και στην ΠΟΛ.1070/6.6.2016.

II. Εισοδήματα από μεταβίβαση τίτλων (άρθρο 42 του Ν. 4172/2013) :

→ Όπως διευκρινίστηκε με την παρ. 9 της ΠΟΛ.1032/26.1.2015, στον προσδιορισμό του εισοδήματος από μεταβίβαση τίτλων, που αποκτούν τα  νομικά πρόσωπα του άρθρου 45 του Ν. 4172/2013, λαμβάνεται υπόψη το εισόδημα (υπεραξία) που προκύπτει με βάση τα τηρούμενα βιβλία.
Συγκεκριμένα, στην παρ. 9 της παραπάνω ΠΟΛ. αναφέρονται τα εξής:
«…9. Όσον αφορά στον προσδιορισμό του εισοδήματος από μεταβίβαση τίτλων που αποκτούν τα ημεδαπά νομικά πρόσωπα και οι νομικές οντότητες του άρθρου 45,…, λαμβάνεται υπόψη το εισόδημα (υπεραξία) που προκύπτει με βάση τα τηρούμενα βιβλία της επιχείρησης και τα αντίστοιχα παραστατικά, καθόσον σε κάθε περίπτωση τα έσοδα που αποκτούν τα εν λόγω νομικά πρόσωπα θεωρούνται έσοδα από επιχειρηματική δραστηριότητα και φορολογούνται με βάση τις διατάξεις των άρθρων 58…
…
Ειδικότερα, για τον προσδιορισμό της υπεραξίας από τα ως άνω νομικά πρόσωπα ή νομικές οντότητες που τηρούν διπλογραφικά βιβλία, από την συμφωνηθείσα αξία πώλησης αφαιρείται η τιμή κτήσης.
Ως τιμή κτήσης για τον προσδιορισμό της υπεραξίας κατά τη μεταβίβασή τους λαμβάνεται υπόψη η αρχική τιμή κτήσης τους χωρίς τις μεταγενέστερες αποτιμήσεις τους.
…
Επισημαίνεται ότι, σε περίπτωση που το αποτέλεσμα από τη μεταβίβαση των τίτλων είναι ζημιογόνο, η υπόψη ζημία αναγνωρίζεται φορολογικά, με την επιφύλαξη των διατάξεων του άρθρου 27 του ν. 4172/2013. Αν η ζημία προκύπτει από τη μεταβίβαση τίτλων αλλοδαπής προέλευσης, έχουν εφαρμογή οι διατάξεις της παρ. 4 του ίδιου ως άνω άρθρου και νόμου, δηλαδή δεν αναγνωρίζεται, πλην όμως μπορεί να συμψηφισθεί με εισόδημα που προκύπτει από άλλα κράτη μέλη της Ε.Ε. ή του Ε.Ο.Χ. με βάση τις προϋποθέσεις της παραγράφου αυτής…».

→ Στην παρ. 4 του άρθρου 27 του Ν. 4172/2013 «Μεταφορά ζημιών» ορίζεται ότι: «Ζημίες που προκύπτουν στην αλλοδαπή δεν δύνανται να χρησιμοποιηθούν για τον υπολογισμό των κερδών του ίδιου φορολογικού έτους ούτε να συμψηφιστούν με μελλοντικά κέρδη, με εξαίρεση το εισόδημα που προκύπτει από άλλα κράτη - μέλη της Ε.Ε. ή του Ε.Ο.Χ., το οποίο δεν απαλλάσσεται στη βάση συνθήκης αποφυγής διπλής φορολογίας που έχει συνάψει και εφαρμόζει η Ελλάδα».

→ Με την ΠΟΛ.1088/24.6.2016 δόθηκαν διευκρινίσεις σχετικά με την εφαρμογή των διατάξεων των παρ. 1 - 4 του άρθρου 27 του N. 4172/2013, περί μεταφοράς ζημιών και αναφέρονται μεταξύ των άλλων και τα εξής:
«… 4. Φορολογική μεταχείριση ζημιών που προκύπτουν στην αλλοδαπή:
Με τις διατάξεις της παραγράφου 4 του ίδιου άρθρου ορίζεται ότι οι ζημίες που προκύπτουν στην αλλοδαπή δεν δύνανται να χρησιμοποιηθούν για τον υπολογισμό των κερδών του ίδιου φορολογικού έτους ούτε να συμψηφιστούν με μελλοντικά κέρδη, με εξαίρεση το εισόδημα που προκύπτει από άλλα κράτη - μέλη της Ε.Ε. ή του Ε.Ο.Χ., το οποίο δεν απαλλάσσεται στη βάση συνθήκης αποφυγής διπλής φορολογίας που έχει συνάψει και εφαρμόζει η Ελλάδα. Οι ανωτέρω διατάξεις έχουν εφαρμογή τόσο για νομικά πρόσωπα και νομικές οντότητες των οποίων τα κέρδη θεωρούνται ως προερχόμενα από επιχειρηματική δραστηριότητα όσο και για τα φυσικά πρόσωπα που αποκτούν κέρδη από επιχειρηματική δραστηριότητα.
Με τα ανωτέρω τίθεται ο γενικός κανόνας περί μη συμψηφισμού των ζημιών που προκύπτουν στην αλλοδαπή με εισοδήματα που προκύπτουν στην ημεδαπή και αφορά τόσο τις ζημίες που προκύπτουν από την άσκηση επιχειρηματικής δραστηριότητας στην αλλοδαπή όσο και από τη μεταβίβαση κεφαλαίου στην αλλοδαπή (π.χ. ζημία από μεταβίβαση τίτλων αλλοδαπής προέλευσης, κ.λπ.). Ωστόσο, οι ζημίες αλλοδαπής μπορούν να συμψηφιστούν με εισοδήματα των πιο πάνω προσώπων που προκύπτουν σε κράτη - μέλη της Ε.Ε. ή του Ε.Ο.Χ. (Ισλανδία, Λιχτενστάιν και Νορβηγία), τα οποία είτε με βάση τη Σύμβαση για την Αποφυγή Διπλής Φορολογίας με την Ελλάδα η Ελληνική Φορολογική Διοίκηση έχει δικαίωμα να φορολογήσει, είτε ελλείψει ΣΑΔΦ φορολογούνται με βάση την εσωτερική μας νομοθεσία (π.χ. Λιχτενστάιν). Ο συμψηφισμός αυτός γίνεται ανά χώρα. Από τη γραμματική διατύπωση των διατάξεων αυτών συνάγεται ότι οι ανωτέρω ζημίες αλλοδαπής αναγνωρίζονται μόνο εφόσον προκύπτουν σε κράτη - μέλη της Ε.Ε. ή του Ε.Ο.Χ. και όχι σε τρίτες χώρες, δεδομένου ότι ο νόμος κάνει μνεία για εισοδήματα γενικά (καθαρό κέρδος) κρατών - μελών της Ε.Ε. ή του Ε.Ο.Χ. και όχι μόνο για θετικά εισοδήματα (έσοδα) των χωρών αυτών. Σε περίπτωση που μετά την παρέλευση πενταετίας, το αποτέλεσμα είναι ζημιογόνο, η ζημία αυτή δεν μεταφέρεται περαιτέρω. Για τον σκοπό αυτό τα κέρδη και οι ζημίες από χώρες ΕΕ και του ΕΟΧ θα πρέπει να παρακολουθούνται διακεκριμένα ανά χώρα στα βιβλία της επιχείρησης, ώστε στα φορολογητέα κέρδη της επιχείρησης να περιλαμβάνεται το τελικό κέρδος που προκύπτει στην αλλοδαπή ανά χώρα μετά τον παραπάνω συμψηφισμό, εξαιρουμένων των εισοδημάτων εκείνων που απαλλάσσονται της φορολογίας εισοδήματος…».

→ Με την παρ. 1 ii της ΠΟΛ.1032/26.1.2015 διευκρινίστηκε ότι:
«Ειδικά για την υπεραξία που αποκτούν οι μεριδιούχοι από την εκποίηση μεριδίων από ημεδαπούς ΟΣΕΚΑ έχουν εφαρμογή οι ειδικότερες διατάξεις της παρ.5 του άρθρου 103 του ν.4099/2012, οι οποίες δεν έχουν καταργηθεί με το ν. 4172/2013 και με τις οποίες ορίζεται ότι αυτή απαλλάσσεται από το φόρο εισοδήματος ενώ αντίθετα, η υπεραξία που προκύπτει από την εκποίηση μεριδίων από ΟΣΕΚΑ με έδρα σε τρίτες χώρες φορολογείται ελλείψει απαλλακτικής διάταξης. Αναφορικά με τη φορολογική μεταχείριση της υπεραξίας που αποκτούν οι μεριδιούχοι από την εκποίηση μεριδίων από ΟΣΕΚΑ Ε.Ε ή ΕΟΧ/ΕΖΕΣ γίνεται δεκτό, σύμφωνα και με την πάγια νομολογία ΔΕΕ (C-370/11, Επιτροπή κατά Βελγίου) ότι αυτή εξομοιώνεται με αυτή των μεριδιούχων των ημεδαπών ΟΣΕΚΑ».

→ Με την παρ. 11 της ΠΟΛ.1032/26.1.2015 διευκρινίστηκε ότι:
«…11. Επιπλέον, με βάση τις διατάξεις της παρ. 5 του άρθρου 47 του ν. 4172/2013,…., η απαλλαγή που προβλέπεται με βάση τις διατάξεις της παραγράφου 6 του άρθρου 42 για τα κεφαλαιακά κέρδη που αποκτούν φυσικά πρόσωπα και προκύπτουν από την ανταλλαγή ομολόγων του Ελληνικού Δημοσίου με άλλους τίτλους κατ' εφαρμογή του προγράμματος συμμετοχής στην αναδιάταξη του ελληνικού χρέους εφαρμόζεται ανάλογα και για τα νομικά πρόσωπα και τις νομικές οντότητες του άρθρου 45 του ν.4172/2013…
Τέλος, επισημαίνεται ότι από το φόρο εισοδήματος απαλλάσσεται και η υπεραξία που προκύπτει από τη μεταβίβαση ημεδαπών εταιρικών ομολόγων, κατ' εφαρμογή των διατάξεων της παρ.1 του άρθρου 14 του ν.3156/2003, κατ' ανάλογη εφαρμογή των όσων αναφέρθηκαν στην παράγραφο 2iii της παρούσας: Επισημαίνεται ότι από το φόρο εισοδήματος απαλλάσσεται και η υπεραξία που προκύπτει από τη μεταβίβαση ημεδαπών εταιρικών ομολόγων, κατ' εφαρμογή των διατάξεων της παρ.1 του άρθρου 14 του ν.3156/2003, καθόσον οι διατάξεις αυτές ως ειδικότερες κατισχύουν του άρθρου 42 του ν.4172/2013. Γίνεται δεκτό ότι για λόγους ίσης μεταχείρισης και σύμφωνα με την πάγια νομολογία ΔΕΕ, της ίδιας απαλλαγής τυγχάνουν και τα εταιρικά ομόλογα που έχουν εκδοθεί από εταιρείες ΕΕ και ΕΟΧ/ΕΖΕΣ (C-370/11, Επιτροπή κατά Βελγίου, C-338/11, Santander, C-436/06, Grønfeldt, C-265/04, Bouanich, C-345/05, Επιτροπή κατά Πορτογαλίας, C-219/03, Επιτροπή κατά Ισπανίας)».

→ Με την παρ. 12 της ΠΟΛ.1032/26.1.2015 διευκρινίστηκε ότι:
«…Επίσης, σε περίπτωση μεταβίβασης τίτλων από οποιοδήποτε πρόσωπο, φυσικό ή νομικό, για τις οποίες συμφωνείται τμηματική καταβολή του τιμήματος σε επόμενα φορολογικά έτη, η προκύπτουσα υπεραξία φορολογείται κατά το φορολογικό έτος που λαμβάνει χώρα η μεταβίβαση των τίτλων, ανεξάρτητα από το χρόνο καταβολής του τιμήματος…».

III. Εισόδημα από ακίνητη περιουσία (άρθρο 39 Ν. 4172/2013):

→ Στις διατάξεις του πρώτου εδαφίου της παρ.1 του άρθρου 39 του Ν. 4172/2013 ορίζεται ότι ο όρος «εισόδημα από ακίνητη περιουσία» σημαίνει το εισόδημα, σε χρήμα ή σε είδος, που προκύπτει από την εκμίσθωση ή την ιδιοχρησιμοποίηση ή τη δωρεάν παραχώρηση χρήσης γης και ακινήτων.
Το εισόδημα από ιδιοχρησιμοποίηση ή δωρεάν παραχώρηση τεκμαίρεται ότι συνίσταται στο τρία τοις εκατό (3%) της αντικειμενικής αξίας του ακινήτου (παρ.2 του άρθρου 39 του Ν. 4172/2013).
Εξάλλου, με τις διατάξεις της περ. γ' της παρ.3 του άρθρου 39 του Ν. 4172/2013 ορίζεται, μεταξύ άλλων, ότι κατά τον προσδιορισμό του εισοδήματος από ακίνητη περιουσία, αν  ο εκμισθωτής ή ο παραχωρών είναι νομικό πρόσωπο ιδιωτικού δικαίου μη κερδοσκοπικού χαρακτήρα, εκπίπτουν σε ποσοστό εβδομήντα πέντε τοις εκατό (75%), οι δαπάνες επισκευής, συντήρησης, ανακαίνισης, καθώς και οι πάγιες και λειτουργικές δαπάνες.

→ Με την ΠΟΛ. 1069/23.03.2015, με την οποία δόθηκαν οδηγίες για την εφαρμογή των διατάξεων των άρθρων 39 και 40 του N. 4172/2013, διευκρινίσθηκε, μεταξύ άλλων, ότι στο εισόδημα από ακίνητη περιουσία που αποκτούν τα νομικά πρόσωπα μη κερδοσκοπικού χαρακτήρα περιλαμβάνεται και αυτό που τεκμαίρεται από ιδιοχρησιμοποίηση ή δωρεάν παραχώρηση χρήσης γης ή ακινήτου, σε αντίθεση με τις προϊσχύσασες διατάξεις του N. 2238/1994, με βάση τις οποίες το παραπάνω εισόδημα δεν ήταν αντικείμενο φόρου.
Επίσης διευκρινίστηκε, ότι στην έννοια των πάγιων και λειτουργικών δαπανών που εκπίπτουν από το ακαθάριστο εισόδημα από ακίνητη περιουσία, που αποκτούν τα νομικά πρόσωπα μη κερδοσκοπικού χαρακτήρα, περιλαμβάνονται και οι αποσβέσεις του ακινήτου, οι οποίες υπολογίζονται με βάση τις διατάξεις του άρθρου 24 του Ν.4172/2013.
Επιπλέον, διευκρινίστηκε ότι για την έκπτωση όλων των παραπάνω δαπανών θα έχουν εφαρμογή οι όροι και οι προϋποθέσεις που ορίζονται από τις διατάξεις του άρθρου 22 του Ν. 4172/2013, καθόσον σε κάθε περίπτωση τα έσοδα που αποκτούν τα νομικά πρόσωπα μη κερδοσκοπικού χαρακτήρα θεωρούνται έσοδα από επιχειρηματική δραστηριότητα.

→ Στην παρ. 21 της ΠΟΛ.1102/11.5.2015 με την οποία δόθηκαν οδηγίες για τη συμπλήρωση και την εκκαθάριση της δήλωσης φορολογίας εισοδήματος νομικών προσώπων και νομικών οντοτήτων φορολογικού έτους 2014, διευκρινίσθηκε, μεταξύ άλλων, ότι, κατά τον προσδιορισμό του εισοδήματος από ακίνητη των νομικών προσώπων μη κερδοσκοπικού χαρακτήρα, εκπίπτει n τεκμαρτή δαπάνη ιδιοχρησιμοποίησης των ακινήτων τους στο σύνολό της (μη υποκείμενη στον περιορισμό του 75%).

→ Με την ΠΟΛ.1113/2.6.2015, με την οποία κοινοποιήθηκαν οι διατάξεις των άρθρων 22, 22Α και 23 του Ν. 4172/2013 σχετικά με τις εκπιπτόμενες και μη δαπάνες, διευκρινίσθηκε, μεταξύ άλλων, ότι:
- ειδικά για τα νομικά πρόσωπα μη κερδοσκοπικού χαρακτήρα, κατά τον προσδιορισμό του εισοδήματος από ακίνητη περιουσία, εκπίπτει το τεκμαρτό μίσθωμα στο σύνολο του, ανεξάρτητα αν υπερβαίνει το 3% επί της αντικειμενικής αξίας του ακινήτου.
- κατά τον προσδιορισμό του εισοδήματος των πιο πάνω νομικών προσώπων και όσον αφορά στις δαπάνες που αυτά πραγματοποιούν, γίνεται διάκριση ανάλογα με το αν αυτές αφορούν στην επιχειρηματική τους δραστηριότητα ή στην επιδίωξη της εκπλήρωσης του σκοπού τους. Το μέρος εκείνων των δαπανών που αφορούν στην επιχειρηματική δραστηριότητα εκπίπτει προκειμένου για τον προσδιορισμό του εισοδήματος αυτού, με την επιφύλαξη των άρθρων 22 και 23 του Ν. 4172/2013. Αντίθετα, δεν εκπίπτουν δαπάνες που αφορούν έσοδα που πραγματοποιούνται κατά την επιδίωξη της εκπλήρωσης του σκοπού τους, τα οποία δεν αποτελούν αντικείμενο φόρου. Περαιτέρω, σε περίπτωση που υπάρχουν δαπάνες που είναι κοινές, δηλαδή μπορούν να συμβάλλουν στη δημιουργία τόσο εισοδήματος υπαγόμενου σε φόρο όσο και εισοδήματος μη υπαγόμενου σε φόρο, τότε οι δαπάνες αυτές επιμερίζονται κατά την αναλογία των αντίστοιχων εσόδων.

→ Με το έγγραφο του Υπουργείου Οικονομικών με  αριθ. πρωτ. ΔΕΑΦΒ 1107041 ΕΞ 2015/6.8.2015, με το οποίο δόθηκαν συμπληρωματικές οδηγίες σχετικά με τον προσδιορισμό του εισοδήματος νομικών προσώπων μη κερδοσκοπικού χαρακτήρα της περ. γ' του άρθρου 45 του Ν. 4172/2013, διευκρινίσθηκε, μεταξύ άλλων, ότι σε περίπτωση που τα υπόψη νομικά πρόσωπα έχουν πραγματοποιήσει δαπάνες για ακίνητα από τα οποία δεν αποκτούν εισόδημα (π.χ. κενά), αυτές εκπίπτουν από το μηδενικό εισόδημα από ακίνητη περιουσία με τους όρους και τις προϋποθέσεις της παρ. 3 του άρθρου 39 του Ν. 4172/2013. Αποτέλεσμα της έκπτωσης των ως άνω δαπανών είναι ότι δημιουργείται ζημία μεταφερόμενη φορολογικά στα επόμενα πέντε (5) φορολογικά έτη, δυνάμει των διατάξεων του άρθρου 27 του ίδιου νόμου, προκειμένου να συμψηφισθεί με τα μελλοντικά κέρδη από επιχειρηματική δραστηριότητα των υπόψη νομικών προσώπων από οποιαδήποτε πηγή εσόδων και αν προέρχονται αυτά. Τα ανωτέρω ισχύουν και για τις δαπάνες που αφορούν ιδιοχρησιμοποιούμενα ακίνητα.

Ακόμη, διευκρινίσθηκε ότι στην έννοια των εκπιπτόμενων δαπανών περιλαμβάνονται μόνο αυτές για τις οποίες βαρύνεται ο εκμισθωτής ή ο παραχωρών και όχι τυχόν δαπάνες που βαρύνουν τον μισθωτή ή τον παραχωρησιούχο, αντίστοιχα.

Όμοια με τα παραπάνω ορίζονται και στην ΠΟΛ.1070/6.6.2016, με την οποία δόθηκαν οδηγίες για τη συμπλήρωση και την εκκαθάριση της δήλωσης φορολογίας εισοδήματος νομικών προσώπων και νομικών οντοτήτων φορολογικού έτους 2015.

Γ. Συμπέρασμα:

Από το συνδυασμό των παραπάνω διατάξεων προκύπτει ότι:

1. Τα Ταμεία Επαγγελματικής Ασφάλισης είναι νομικά πρόσωπα ιδιωτικού δικαίου μη κερδοσκοπικού χαρακτήρα και από 1.1.2014  υπόκεινται σε φόρο εισοδήματος νομικών προσώπων, για τα εισοδήματα που αποκτούν από δραστηριότητα η οποία δεν συνιστά άσκηση της μη κερδοσκοπικής αποστολής τους, έστω και αν διατίθενται για την εκπλήρωση του μη κερδοσκοπικού σκοπού τους, δεδομένου ότι σύμφωνα με τις διατάξεις της περ. γ' του άρθρου 45 του Ν. 4172/2013, μόνο τα έσοδα που πραγματοποιούνται κατά την επιδίωξη της εκπλήρωσης του σκοπού τους δεν αποτελούν αντικείμενο φορολογίας.
Από την ερμηνεία που δόθηκε από τη Διοίκηση με την ΠΟΛ.1044/10.2.2015, γίνεται ένας διαχωρισμός των εσόδων που δεν αποτελούν αντικείμενο φόρου (π.χ. οι εισφορές  και τα δικαιώματα εγγραφής των μελών τους, τα έσοδα από εράνους, οι κρατικές επιχορηγήσεις, οι χορηγίες ιδιωτών ή επιχειρήσεων, οι δωρεές τρίτων), από τα έσοδα που φορολογούνται με τις γενικές διατάξεις, κρίνοντας ότι η εκμετάλλευση των εσόδων, για την επαύξηση της περιουσίας τους, υπόκειται σε φόρο με τις γενικές διατάξεις.

2. Οι επιχορηγήσεις που εισπράττονται για την κάλυψη συγκεκριμένων δαπανών,  δεν προσαυξάνουν τα έσοδα από επιχειρηματική δραστηριότητα, αλλά αποτελούν μειωτικό στοιχείο του κόστους της δαπάνης που επιχορηγήθηκε (ΠΟΛ.1059/18.3.2015).

3. Οι σημαντικότερες κατηγορίες εισοδημάτων, που φορολογούνται με τις γενικές διατάξεις, είναι το εισόδημα από κεφάλαιο (πιστωτικοί τόκοι, μερίσματα, εισόδημα από ακίνητη περιουσία) και από υπεραξία μεταβίβασης κεφαλαίου (μεταβίβαση ακίνητης περιουσίας, μεταβίβαση τίτλων).

4. Όλα τα έσοδα που αποκτούν (με εξαίρεση μόνο τα κάθε είδους έσοδα που πραγματοποιούνται κατά την επιδίωξη της εκπλήρωσης του σκοπού τους, τα οποία δεν αποτελούν αντικείμενο φόρου) θεωρούνται έσοδα από επιχειρηματική δραστηριότητα (άρθρο 47 παρ. 2 του Ν. 4172/2013) και φορολογούνται με τις γενικές διατάξεις.

5. Δεν θεωρούνται εισόδημα επιχειρηματικής δραστηριότητας, οι τόκοι που εισπράττονται βάσει των διατάξεων του Κώδικα Είσπραξης Δημοσίων Εσόδων και του Κώδικα Φορολογικής Διαδικασίας (ΠΟΛ.1042/26.1.2015).

6. Τα παρακάτω έσοδα απαλλάσσονται του φόρου εισοδήματος:
- Οι τόκοι που προκύπτουν από ομόλογα που εκδόθηκαν από το Ευρωπαϊκό Ταμείο Χρηματοοικονομικής Σταθερότητας (Ε.Τ.Χ.Σ.), κατ' εφαρμογή του προγράμματος συμμετοχής στην αναδιάταξη του ελληνικού χρέους (ΠΟΛ.1042/26.1.2015).
- Η υπερτίμηση που προκύπτει από αναγκαστική απαλλοτρίωση ακινήτου, βάσει του άρθρου 17 του Συντάγματος (ΠΟΛ.1059/18.3.2015).
- Η υπεραξία που προκύπτει από τη μεταβίβαση εταιρικών ομολόγων που έχουν εκδοθεί κατ' εφαρμογή του Ν. 3156/2003, καθώς και εταιρικών ομολόγων που έχουν εκδοθεί από εταιρείες με έδρα σε χώρες της Ε.Ε. και του ΕΟΧ/ΕΖΕΣ (ΠΟΛ.1032/26.1.2015).
- Η υπεραξία που προκύπτει από την εκποίηση μεριδίων ΟΣΕΚΑ (ημεδαπών, Ε.Ε., ΕΟΧ/ΕΖΕΣ, ΠΟΛ.1032/26.1.2015) καθώς και τα μερίσματα που αποκτούν οι μεριδιούχοι από μερίδια ΟΣΕΚΑ (ημεδαπών, Ε.Ε., ΕΟΧ/ΕΖΕΣ, ΠΟΛ.1042/26.1.2015).
Επισημαίνεται ότι για την υπεραξία που αποκτούν οι μεριδιούχοι από την εκποίηση μεριδίων από ημεδαπούς ΟΣΕΚΑ (ΠΟΛ.1032/26.1.2015) καθώς και για τα μερίσματα που αποκτούν οι μεριδιούχοι από μερίδια από ημεδαπούς ΟΣΕΚΑ (ΠΟΛ.1042/26.1.2015), έχουν εφαρμογή οι ειδικότερες διατάξεις της παρ.5 του άρθρου 103 του Ν. 4099/2012, οι οποίες δεν έχουν καταργηθεί με το Ν. 4172/2013. Από τις διατάξεις αυτές προκύπτει ότι οι μεριδιούχοι των ΟΣΕΚΑ απαλλάσσονται από κάθε φόρο, δεδομένου ότι με την καταβολή του φόρου στο επίπεδο του ΟΣΕΚΑ (ειδικός φόρος επί του ενεργητικού του), εξαντλείται η φορολογική υποχρέωση του ΟΣΕΚΑ και των μεριδιούχων του.
Την ίδια φορολογική μεταχείριση έχουν: η υπεραξία που αποκτούν οι μεριδιούχοι από την εκποίηση μεριδίων από ΟΣΕΚΑ Ε.Ε. ή ΕΟΧ/ΕΖΕΣ  καθώς και τα μερίσματα που αποκτούν οι μεριδιούχοι από ΟΣΕΚΑ Ε.Ε. ή ΕΟΧ/ΕΖΕΣ, σύμφωνα με την πάγια νομολογία του ΔΕΕ  (Απόφαση ΔΕΕ C-370/11, Επιτροπή κατά Βελγίου και C-35/98, Verkooijen).
Επισημαίνεται ακόμη ότι η ζημία από εκποίηση μεριδίων ΟΣΕΚΑ, ημεδαπών και αλλοδαπών, δεν αναγνωρίζεται φορολογικά (ΠΟΛ.1070/6.6.2016).
Επίσης, η υπεραξία  που προκύπτει από την εκποίηση μεριδίων από ΟΣΕΚΑ με έδρα σε τρίτες χώρες, φορολογείται ελλείψει απαλλακτικής διάταξης.

7. Κατά τον προσδιορισμό του φορολογητέου εισοδήματος των Ταμείων Επαγγελματικής Ασφάλισης και όσον αφορά στις δαπάνες που αυτά πραγματοποιούν, γίνεται διάκριση ανάλογα με το αν αυτές αφορούν στην επιχειρηματική τους δραστηριότητα ή στην επιδίωξη της εκπλήρωσης του σκοπού τους:
- Οι δαπάνες που αφορούν στην επιχειρηματική δραστηριότητα εκπίπτουν κατά για τον προσδιορισμό του εισοδήματος αυτού, εφόσον πληρούν τα κριτήρια του άρθρου 22 του Ν. 4172/2013 και συγχρόνως δεν  εμπίπτουν στον περιοριστικό κατάλογο των μη εκπιπτόμενων δαπανών του άρθρου 23 του Ν. 4172/2013.
- Δεν εκπίπτουν δαπάνες που αφορούν έσοδα που πραγματοποιούνται κατά την επιδίωξη της εκπλήρωσης του σκοπού τους, τα οποία δεν αποτελούν αντικείμενο φόρου.
- Περαιτέρω, σε περίπτωση που υπάρχουν δαπάνες που είναι κοινές, δηλαδή μπορούν να συμβάλλουν στη δημιουργία τόσο εισοδήματος υπαγόμενου σε φόρο όσο και εισοδήματος μη υπαγόμενου σε φόρο, τότε οι δαπάνες αυτές επιμερίζονται κατά την αναλογία των αντίστοιχων εσόδων (ΠΟΛ.1113/2.6.2015).

8. Εκπίπτουν, από το ακαθάριστο εισόδημα από ακίνητη περιουσία, οι κάθε είδους δαπάνες που αφορούν στο ακίνητο (δαπάνες επισκευής, συντήρησης, ανακαίνισης), καθώς και οι πάγιες και λειτουργικές δαπάνες του ακινήτου, με τις οποίες βαρύνεται ο εκμισθωτής, σε ποσοστό 75%. Στην έννοια των πάγιων και λειτουργικών δαπανών περιλαμβάνονται και οι αποσβέσεις του ακινήτου, οι οποίες υπολογίζονται με βάση τις διατάξεις του άρθρου 24 του Ν.4172/2013.
Επίσης στην έννοια των δαπανών που αφορούν στο ακίνητο περιλαμβάνεται και ο ΕΝΦΙΑ, ο οποίος  εκπίπτει από το ακαθάριστο εισόδημα από ακίνητη σε ποσοστό 75%.

9. Στο εισόδημα από ακίνητη περιουσία περιλαμβάνεται και το εισόδημα από ιδιοχρησιμοποίηση ή δωρεάν παραχώρηση χρήσης γης ή ακινήτου, που τεκμαίρεται ότι συνίσταται στο 3% της αντικειμενικής αξίας του ακινήτου (παρ. 2 του άρθρου 39 του Ν. 4172/2013).
Κατά τον προσδιορισμό του εισοδήματος από ακίνητη περιουσία, στην περίπτωση της ιδιοχρησιμοποίησης εκπίπτει το τεκμαρτό μίσθωμα στο σύνολό του, ανεξάρτητα αν υπερβαίνει το 3% επί της αντικειμενικής αξίας του ακινήτου. Επίσης εκπίπτει σε ποσοστό 75% και κάθε πάγια και λειτουργική δαπάνη, που πραγματοποιείται για τα ιδιοχρησιμοποιούμενα ακίνητα. Στην περίπτωση όμως που οι δαπάνες που πραγματοποιήθηκαν είναι κοινές, δηλαδή μπορούν να συμβάλλουν στη δημιουργία τόσο εισοδήματος υπαγόμενου σε φόρο όσο και εισοδήματος μη υπαγόμενου σε φόρο, τότε οι δαπάνες αυτές επιμερίζονται κατά την αναλογία των αντίστοιχων εσόδων, εφαρμοζομένων των αναφερομένων στο έγγραφο του Υπουργείου Οικονομικών με αριθ. πρωτ. ΔΕΑΦΒ 1087089 ΕΞ 2015/25.6.2015, σχετικά με την έκπτωση των κοινών δαπανών.
Για τα ακίνητα που έχουν παραχωρηθεί δωρεάν, εκπίπτουν σε ποσοστό 75%, με τους όρους και τις προϋποθέσεις του άρθρου 22 του Ν. 4172/2013, οι δαπάνες που πραγματοποιήθηκαν και αφορούν στα ακίνητα αυτά, κατά το μέρος που βαρύνεται ο παραχωρών , εφαρμοζομένων επίσης των αναφερομένων στο έγγραφο του Υπουργείου Οικονομικών με αριθ. πρωτ. ΔΕΑΦΒ 1087089 ΕΞ 2015/25.6.2015, σχετικά με την έκπτωση των κοινών δαπανών.

10. Στην περίπτωση που το αποτέλεσμα από τη μεταβίβαση  τίτλων (του άρθρου 42 του Ν. 4172/2013) είναι ζημιογόνο, η  ζημία αυτή αναγνωρίζεται φορολογικά, με την επιφύλαξη των διατάξεων του άρθρου 27 του Ν. 4172/2013 (παρ. 9 της ΠΟΛ.1032/26.1.2015).
Αν η ζημία από τη μεταβίβαση τίτλων,  προκύπτει σε κράτος μέλος της Ε.Ε. ή του Ε.Ο.Χ.,  δεν συμψηφίζεται με εισοδήματα που προκύπτουν στην ημεδαπή. Μπορεί όμως να συμψηφισθεί, σύμφωνα με τις διατάξεις της παρ. 4 του άρθρου 27 του Ν. 4172/2013 και την παρ. 9 της ΠΟΛ.1032/26.1.2015,  με εισοδήματα που αποκτώνται στις χώρες αυτές, (ανά χώρα, σύμφωνα με την παρ. 4 της ΠΟΛ.1088/24.6.2016, αν και δεν προκύπτει από το νόμο η ερμηνεία αυτή).
Στην περίπτωση που η παραπάνω ζημία προκύπτει σε τρίτες χώρες, δεν αναγνωρίζεται φορολογικά (παρ. 4 της ΠΟΛ.1088/24.6.2016).
Κατά τη γνώμη μας θα πρέπει να αποσαφηνισθεί από το Υπουργείο Οικονομικών η περίπτωση 2 της παραγράφου Γ της ΠΟΛ.1094/30.6.2016, που αφορά στη  ζημία από τη μεταβίβαση εταιρικών ομολόγων, για την περίπτωση που αυτά έχουν εκδοθεί από εταιρείες με έδρα σε χώρες της Ε.Ε. ή του Ε.Ο.Χ., γιατί με τον τρόπο που έχει διατυπωθεί: «Γ….2. Κατά συνέπεια, η τυχόν ζημία που προκύπτει από τη μεταβίβαση των ως άνω εταιρικών ομολόγων αναγνωρίζεται προς έκπτωση κατά τον χρόνο πραγματοποίησής της…», φαίνεται να έρχεται σε αντίθεση με τις διατάξεις της παρ. 4 του άρθρου 27 του Ν. 4172/2013.

11. Ο παρακρατηθείς φόρος τόκων και μερισμάτων συμψηφίζεται με τον οφειλόμενο φόρο εισοδήματος, σύμφωνα με τις διατάξεις της παρ. 4 του άρθρου 64 του Ν. 4172/2013.

12. Τέλος, τα νομικά πρόσωπα μη κερδοσκοπικού χαρακτήρα που είχαν ενταχθεί στο πρόγραμμα PSI, με τις προγενέστερες διατάξεις του Ν. 2238/1994  στερούνταν της δυνατότητας, στις χρήσεις 2012 και 2013, να εκπέσουν από τα φορολογητέα εισοδήματά τους το 1/30 της χρεωστικής διαφοράς (ζημίας) που προέκυψε από το PSI. Με την ΠΟΛ.1088/24.6.2016 διευκρινίστηκε ότι μετά την έναρξη ισχύος του Ν. 4172/2013, το 1/30 της χρεωστικής διαφοράς (παρ. 2 του άρθρου 27 του Ν.4172/2013), εκπίπτει  φορολογικά από τα κέρδη των  νομικών πρόσωπων μη κερδοσκοπικού χαρακτήρα.
Όμως, το μέρος  της ζημίας του PSI που δεν εξέπεσε φορολογικά στις χρήσεις 2012 και 2013, δεν μπορεί να μεταφερθεί για έκπτωση από τα κέρδη των φορολογικών ετών που αρχίζουν από την 1.1.2014 και μετά, συναθροιζόμενο με το αναλογούν, στο έτος αυτό, ποσό απόσβεσης της υπόψη χρεωστικής διαφοράς.
Αντίθετα, τα νομικά πρόσωπα μη κερδοσκοπικού χαρακτήρα, που δεν εξέπεσαν το 1/30 της χρεωστικής διαφοράς από τα κέρδη του φορολογικού έτους 2014, έχουν τη δυνατότητα, με τροποποιητική δήλωση του έτους αυτού, να εκπέσουν το ποσό της χρεωστικής διαφοράς που αντιστοιχεί στο φορολογικό έτος 2014.

Αθήνα, 12 Σεπτεμβρίου 2016