Του Γιώργου Δαλιάνη
www.artion.gr

Τον Απρίλιο του 2016, δημοσιεύσαμε ένα άρθρο σχετικά με τη «Φορολογική Κατοικία και φορολογία κατοίκων εξωτερικού». Σε αυτό προσεγγίσαμε τις δυνατότητες αλλά και τις διαδικασίες που απαιτούνται για την μεταφορά της φορολογικής κατοικίας ενός έλληνα φορολογούμενου από την Ελλάδα σε άλλο κράτος.

Στο παρόν κείμενο θα ασχοληθούμε με τις φορολογικές υποχρεώσεις αλλοδαπών, οι οποίοι αποκτούν επιχειρηματική δραστηριότητα στην Ελλάδα.

Να σημειώσουμε εδώ πως όταν αναφερόμαστε σε δραστηριότητα αλλοδαπού στην Ελλάδα δεν εννοούμε μόνο την αλλοδαπή εθνικότητα αλλά και την αλλοδαπή φορολογική κατοικία. Ποιες δηλαδή είναι οι υποχρεώσεις ενός αλλοδαπού ή φορολογικού κατοίκου εξωτερικού για να δραστηριοποιείται νόμιμα στην Ελλάδα.

Αφορμή στάθηκε μια ενημέρωση από συναδέλφους φοροτεχνικούς, οι οποίοι δραστηριοποιούνται σε νησιωτικές περιοχές της χώρας, των οποίων οι συνδικαλιστικές ενώσεις {Δεκαπέντε (15) τον αριθμό}, πραγματοποίησαν κοινό διάβημα στις ηγεσίες των Υπουργείων Οικονομικών και Εξωτερικών.

Στο διάβημα, εξηγούσαν ότι αλλοδαπά κυρίως φυσικά πρόσωπα, κάτοικοι κρατών που έχουν συνάψει Συμβάσεις Αποφυγής Διπλής Φορολογίας (ΣΑΔΦ) με την Ελλάδα, έχοντας ήδη φορολογική κατοικία εκτός Ελλάδος, και τα οποία ουδέποτε είχαν σχέση ή οικονομικό δεσμό με τη χώρα μας, προχωρούν σε έναρξη επιχειρηματικής δραστηριότητας, ως ατομική επιχείρηση (π.χ. εκμετάλλευση ιδιόκτητης κατοικίας ως τουριστικό κατάλυμα, εκμετάλλευση ενοικιαζόμενων δωματίων, εκμετάλλευση μισθωμένων εστιατορίων ή ξενοδοχειακών μονάδων, ενοικίαση σκαφών κλπ), πληρώντας όλα τα κριτήρια και προϋποθέσεις που ορίζει η σχετική νομοθεσία.

Τα παραπάνω φυσικά πρόσωπα, παρά το γεγονός ότι ουδέποτε στο παρελθόν απώλεσαν ή μετέφεραν αλλού ή στην Ελλάδα τη φορολογική τους κατοικία ή ουδέποτε διέμειναν στην Ελλάδα, και ενώ συνεχίζουν να διατηρούν αποδεδειγμένα τη μόνιμη ή κύρια κατοικία και το κέντρο των ζωτικών τους συμφερόντων στο εξωτερικό (οικογένεια, μόνιμη εργασία, αποδεδειγμένη κοινωνική ασφάλιση, διαμονή μεγαλύτερη των 183 ημερών εκεί κλπ), η φορολογική διοίκηση τους θεωρεί de facto φορολογικούς κατοίκους Ελλάδος, εκ του λόγου και μόνο ότι έχουν ατομική επιχείρηση στη χώρα μας.

Το νομικό πλαίσιο, στην παράγραφο 1 και 2, του άρθρου 4, του Ν. 4172/2013, προβλέπει ότι:

1. Ένα φυσικό πρόσωπο είναι φορολογικός κάτοικος Ελλάδας, εφόσον:

α) έχει στην Ελλάδα τη μόνιμη ή κύρια κατοικία του ή τη συνήθη διαμονή του ή το κέντρο των ζωτικών του συμφερόντων ήτοι τους προσωπικούς ή οικονομικούς ή κοινωνικούς δεσμούς του ή
β) είναι προξενικός, διπλωματικός ή δημόσιος λειτουργός παρόμοιου καθεστώτος ή δημόσιος υπάλληλος που έχει την ελληνική ιθαγένεια και υπηρετεί στην αλλοδαπή.
    
2. Ένα φυσικό πρόσωπο που βρίσκεται στην Ελλάδα συνεχώς για χρονικό διάστημα που υπερβαίνει τις εκατόν ογδόντα τρεις (183) ημέρες, συμπεριλαμβανομένων και σύντομων διαστημάτων παραμονής στο εξωτερικό, είναι φορολογικός κάτοικος Ελλάδος από την πρώτη ημέρα παρουσίας του στην Ελλάδα. Το προηγούμενο εδάφιο δεν εφαρμόζεται στην περίπτωση φυσικών προσώπων που βρίσκονται στην Ελλάδα αποκλειστικά για τουριστικούς, ιατρικούς, θεραπευτικούς ή παρόμοιους ιδιωτικούς σκοπούς και η παραμονή τους δεν υπερβαίνει τις τριακόσιες εξήντα πέντε (365) ημέρες, συμπεριλαμβανομένων και σύντομων διαστημάτων παραμονής στο εξωτερικό. Η παρούσα παράγραφος δεν αποκλείει την εφαρμογή της παραγράφου 1 του παρόντος άρθρου.

Στην πράξη, η φορολογική διοίκηση κάνει χρήση μιας επιλεκτικής ερμηνείας των ανωτέρω διατάξεων, και θεωρεί πως από την στιγμή που ασκεί ατομική επιχείρηση στην Ελλάδα πρέπει να θεωρηθεί a priori και φορολογικός κάτοικος Ελλάδος, αγνοώντας τα ανωτέρω υπόλοιπα κριτήρια που ορίζει ο νόμος.

Ωστόσο, η ανωτέρω πρακτική δεν μπορεί να γίνει αποδεκτό ότι είναι ορθή ως διασταλτική ερμηνεία της νομοθεσίας. Από την μία, μπορεί ο νομοθέτης να ορίζει συγκεκριμένα κριτήρια και ανάλογα με τα συμφέροντά του να επιλέγει ποιο θα χρησιμοποιήσει για να ορίσει τη φορολογική κατοικία, από την άλλη όμως δεν πρέπει να ξεχνάμε τις καταβολές του νομοθετήματος αυτού. Η λογική του επιλέγω μεμονωμένα γεγονότα για να ορίσω το ποια είναι η φορολογική κατοικία αντίκειται στην ουσία και το πνεύμα του άρθρου 4 της πρότυπης σύμβασης του Ο.Ο.Σ.Α., η οποία, κατά την αιτιολογική έκθεση του Ν.4172/2013, αποτέλεσε τη βάση για την εισαγωγή της έννοιας της φορολογικής κατοικίας στο ελληνικό δίκαιο, και σύμφωνα με αυτό, η ισχυρότερη προϋπόθεση για τον χαρακτηρισμό της φορολογικής κατοικίας ενός φορολογούμενου είναι οι στενοί προσωπικοί, οικονομικοί  και κοινωνικοί δεσμοί (ζωτικά συμφέροντα) σε συνδυασμό με την ύπαρξη μόνιμης κατοικίας.

Αν κανένα από τα κριτήρια που ορίζει ο νόμος δεν επαρκεί για να διαπιστωθεί φορολογική κατοικία, ισχύει η αρχή της υπηκοότητας. Δηλαδή φορολογική κατοικία και χώρα της οποίας κάποιος είναι υπήκοος ταυτίζονται.

Ειδικά το ζήτημα της διαμονής πάνω από το μισό έτος σε μία χώρα είναι δυσαπόδεικτο και γι αυτό οι Ελληνικές αρχές θα πρέπει να θεσπίσουν ελεγκτικές διαδικασίες, ώστε να αποδεικνύουν την παραμονή του αλλοδαπού για διάστημα μικρότερο, των 183 ημερών ετησίως στην Ελλάδα (πχ αεροπορικών εισιτηρίων, χρησιμοποίηση τραπεζικών καρτών).

Αξίζει να αναφερθεί ότι συγγενή προβλήματα αντιμετωπίζουν και τα αλλοδαπά φυσικά πρόσωπα – μέλη ημεδαπών εταιρειών (π.χ. εταίροι Ο.Ε. – Ε.Ε. - Ι.Κ.Ε. - Ε.Π.Ε. και μέτοχοι Α.Ε.) ή διευθυντές - διαχειριστές των εν λόγω νομικών προσώπων.

Η Ελληνική Φορολογική Διοίκηση λοιπόν, πρέπει να επανεξετάσει την διατύπωση του άρθρου 4, του Ν.4172/2013 περί προσδιορισμού της φορολογικής κατοικίας, εναρμονίζοντάς το με το διεθνές φορολογικό δίκαιο και ιδίως με την πρότυπη σύμβαση του Ο.Ο.Σ.Α., θεσπίζοντας ιεραρχικώς προσδιοριστικά και όχι αυτοτελή κριτήρια για τον εντοπισμό της φορολογικής κατοικίας, λαμβάνοντας επίσης υπ’ όψη και τη βούληση του προσώπου να καταστήσει έναν τόπο ως κέντρο των ζωτικών του συμφερόντων. Την άποψη αυτή υποστήριξε και το ΣτΕ με την υπ’αριθμ. ΣτΕ 1445/2016 απόφασή του:

«Προκειμένου να κριθεί εάν ένα φυσικό πρόσωπο έχει (ή πολλώ μάλλον μεταβάλλει την επί μακρόν διατηρούμενη από αυτό) κατοικία, πρέπει να συνεκτιμώνται όλα τα πρόσφορα στοιχεία,  όπως ιδίως η ύπαρξη στέγης, η φυσική παρουσία του ίδιου, των μελών της οικογένειάς του (στην οποία δεν περιλαμβάνονται μόνον ο ή η σύζυγος και τα τέκνα αυτού), ο τόπος άσκησης των επαγγελματικών δραστηριοτήτων, ο τόπος των περιουσιακών συμφερόντων, ο τόπος των διοικητικών δεσμών με τις δημόσιες αρχές και φορείς (ασφαλιστικούς, επαγγελματικούς, κοινωνικούς), ο τόπος ανάπτυξης πολιτικών, πολιτισμικών ή άλλων δραστηριοτήτων. Συνεπώς, για τη θεμελίωση της προαναφερόμενης φορολογικής υποχρέωσης ενός φυσικού προσώπου, η φορολογική αρχή πρέπει να προβαίνει σε ειδικώς αιτιολογημένη κρίση αναφορικά με το εάν το πρόσωπο αυτό έχει κατοικία στην Ελλάδα, φέρουσα κατ' αρχήν και το βάρος απόδειξης των πραγματικών περιστατικών που τεκμηριώνουν, επαρκώς, ενόψει των συνθηκών, την ύπαρξή της.»

Βλέπουμε πως δεν είναι ορθή η προσέγγιση με την οποία η φορολογική κατοικία καθορίζεται διαζευκτικά από διάφορα κριτήρια. Πρέπει να οριστεί από την Διοίκηση το πρώτο κριτήριο με βάση το οποίο προσδιορίζεται η φορολογική κατοικία ενός προσώπου και σε περίπτωση που δεν μπορεί να προσδιοριστεί, το δεύτερο κτλ..

Δεν είναι δυνατόν ένας φορολογούμενος π.χ. της Ελβετίας να φορολογηθεί για το παγκόσμιο εισόδημα του στην Ελλάδα, να πληρώνει έκτακτες εισφορές και να απολογείται στον Έλληνα έφορο για την απόκτηση της περιουσίας.

Υπάρχει άραγε φυσικό πρόσωπο στην αλλοδαπή το οποίο θα αναλάμβανε το ρίσκο να επενδύσει στη χώρα αυτοπρόσωπα ασκώντας επιχειρηματική δραστηριότητα και διαχείριση όταν η εφορία θα του πάρει τουλάχιστον το 50% του παγκόσμιου εισοδήματός του, με περιορισμό στην κίνηση κεφαλαίων, γραφειοκρατία και ασταθές ασφαλιστικό και φορολογικό σύστημα;

Τελικά θέλουμε επενδύσεις;