Αθήνα, 01.06.2016 

Αριθμ. Πρωτ.: 1083 ΕΞ

ΕΠΙΤΡΟΠΗ ΛΟΓΙΣΤΙΚΗΣ ΤΥΠΟΠΟΙΗΣΗΣ και ΕΛΕΓΧΩΝ Ν.Π.Δ.Δ.

ΣΥΜΒΟΥΛΙΟ ΛΟΓΙΣΤΙΚΗΣ ΤΥΠΟΠΟΙΗΣΗΣ (ΣΛΟΤ) 

Το Εποπτικό Συμβούλιο κατά την υπ' αριθμ. Η’ 28/3α/18.5.2016 συνεδρίασή του και κάνοντας αποδεκτή την γνώμη του Επιστημονικού Συμβουλίου του Σ.Ο.Ε.Λ. αποφάσισε όπως σας υποβάλει το κατωτέρω ερώτημα: Λαμβάνοντας υπόψη τα εξής: 

- Σύμφωνα με την παράγραφο 3 (α) του άρθρου 1 του ν. 4308/2014, οι οντότητες δημοσίου ενδιαφέροντος υποχρεούνται σε σύνταξη των χρηματοοικονομικών τους καταστάσεων βάσει των Δ.Π.Χ.Α. για τις ατομικές και ενοποιημένες χρηματοοικονομικές τους καταστάσεις. 

- Σύμφωνα με το παράρτημα Α του νόμου, στον ορισμό των οντοτήτων δημοσίου ενδιαφέροντος περιλαμβάνονται οι «ασφαλιστικές και αντασφαλιστικές επιχειρήσεις των περιπτώσεων 5 και 6 της παραγράφου 1 του άρθρου 4 του Κανονισμού (ΕΕ) 575/2013 του Ευρωπαϊκού Κοινοβουλίου και του Συμβουλίου της 26ης Ιουνίου σχετικά με τις απαιτήσεις προληπτικής εποπτείας για πιστωτικά ιδρύματα και επιχειρήσεις επενδύσεων και την τροποποίηση του κανονισμού (ΕΕ) αριθ. 648/2012.» 

- Σύμφωνα με τις περιπτώσεις 5 και 6 της παραγράφου 1 του άρθρου 4 του Κανονισμού (ΕΕ) 575/2013, «ως ασφαλιστική επιχείρηση νοείται η ασφαλιστική επιχείρηση όπως ορίζεται στο άρθρο 13 σημείο 1) της οδηγίας 2009/138/ΕΚ του Ευρωπαϊκού Κοινοβουλίου και του Συμβουλίου, της 25ης Νοεμβρίου 2009, σχετικά με την ανάληψη και την άσκηση δραστηριοτήτων ασφάλισης και αντασφάλισης (Φερεγγυότητα II) και «ως αντασφαλιστική επιχείρηση νοείται η αντασφαλιστική επιχείρηση όπως ορίζεται στο άρθρο 13 σημείο 4) της οδηγίας 2009/138/ΕΚ.». 

Το άρθρο 13 στο σημείο 1) της οδηγίας 2009/138/ΕΚ του Ευρωπαϊκού Κοινοβουλίου και του Συμβουλίου ορίζει την ασφαλιστική επιχείρηση ως την «επιχείρηση πρωτασφάλισης ζωής ή ζημιών που έχει λάβει άδεια λειτουργίας σύμφωνα με το άρθρο 14» και στο σημείο 4) ορίζει την αντασφαλιστική επιχείρηση ως την «επιχείρηση η οποία έχει λάβει άδεια σύμφωνα με το άρθρο 14 για την άσκηση δραστηριοτήτων αντασφάλισης». Η παράγραφος 1 του άρθρου 14 αναφέρει πως «Η ανάληψη δραστηριότητας πρωτασφάλισης ή αντασφάλισης, καλυπτόμενης από την παρούσα οδηγία, υπόκειται σε προηγούμενη χορήγηση άδειας.» Η παράγραφος 2 του άρθρου 14 αναφέρει πως « Η αναφερόμενη στην παράγραφο 1 άδεια ζητείται από τις εποπτικές αρχές του κράτους μέλους καταγωγής από τις: α) επιχείρηση που εγκαθιστά την έδρα της στο έδαφος του εν λόγω κράτους μέλους, ή β) ασφαλιστική επιχείρηση η οποία, αφού λάβει άδεια σύμφωνα με την παράγραφο 1, επιθυμεί να επεκτείνει τις δραστηριότητες της στο σύνολο ενός ασφαλιστικού κλάδου ή σε ασφαλιστικούς κλάδους, άλλους από εκείνους για τους οποίους διαθέτει ήδη άδεια.» 

- Η παράγραφος 1.3.1 του άρθρου 1 της Λογιστικής Οδηγίας, σχετικά με την εφαρμογή του ν.4308/2014 [ΠΟΛ.1003/31.12.2014], διευκρινίζει πως «το υποκατάστημα αλλοδαπής τράπεζας που δραστηριοποιείται στην Ελλάδα δεν εμπίπτει στην κατηγορία των οντοτήτων δημοσίου ενδιαφέροντος, δεδομένου ότι δεν έχει αυτοτελή νομική προσωπικότητα όντας τμήμα μια αλλοδαπής τράπεζας που λειτουργεί υπό την πλήρη εποπτεία των αρχών της χώρας της. Εκ του λόγου αυτού δεν υποχρεούται σε εφαρμογή των Διεθνών Προτύπων Χρηματοοικονομικής Αναφοράς, αλλά μπορεί να τα εφαρμόζει εναλλακτικά της εφαρμογής των λογιστικών κανόνων του παρόντος νόμου.» 

- Στο ν.4308/2014 δεν περιλαμβάνονται συγκεκριμένες διατάξεις για το λογιστικό χειρισμό των ασφαλιστηρίων συμβολαίων. 

- Η παράγραφος 7 του άρθρου 17 του ν. 4308/2014 αναφέρει πως «Οι οντότητες που καταρτίζουν τις χρηματοοικονομικές τους καταστάσεις, σύμφωνα με το πλαίσιο που καθορίζεται στον παρόντα νόμο δύνανται να αναζητούν ερμηνευτική καθοδήγηση από τα σχετικά Δ.Π.Χ.Α., στο βαθμό που οι ρυθμίσεις των προτύπων είναι συμβατές με τον παρόντα νόμο.» 

Από την 1η Ιανουαρίου 2016 με τη ψήφιση του ν. 4364/2016 «Προσαρμογή της ελληνικής νομοθεσίας στην Οδηγία 2009/138/ΕΚ του Ευρωπαϊκού Κοινοβουλίου και του Συμβουλίου, της 25ης Νοεμβρίου 2009, σχετικά με την ανάληψη και την άσκηση δραστηριοτήτων ασφάλισης και αντασφάλισης (Φερεγγυότητα II), στα άρθρα 2 και 8 της Οδηγίας 2014/51/ΕΕ του Ευρωπαϊκού Κοινοβουλίου και του Συμβουλίου της 16ης Απριλίου 2014», έχει καταργηθεί το ν.δ. 400/1970 (περί Ιδιωτικής Επιχειρήσεως Ασφαλίσεως) όπως ίσχυε με τις σχετικές τροποποιήσεις, συμπληρώσεις και αντικαταστάσεις διατάξεών του το οποίο, μεταξύ άλλων, καθόριζε τους κανόνες σύνταξης των χρηματοοικονομικών καταστάσεων των ασφαλιστικών επιχειρήσεων. 

Το ερώτημα που ανακύπτει είναι κατά πόσο τα υποκαταστήματα των αλλοδαπών ασφαλιστικών επιχειρήσεων υποχρεούνται σε εφαρμογή των Δ.Π.Χ.Α.. Σύμφωνα με τη διευκρίνηση που παρέχεται από την ΠΟΛ.1003/31.12.2014 για τα υποκαταστήματα της αλλοδαπής τράπεζας και τη σχετική αιτιολογία πως τα εν λόγω υποκαταστήματα δεν έχουν αυτοτελή νομική προσωπικότητα, το ίδιο συμπέρασμα θα μπορούσε να εφαρμοστεί και στην περίπτωση των υποκαταστημάτων των αλλοδαπών ασφαλιστικών επιχειρήσεων. Εξαιτίας όμως της απουσίας πλαισίου λογιστικών αρχών για τα ασφαλιστήρια συμβόλαια στο ν.4308/2014 και της κατάργησης του ν.δ. 400/1970 προκύπτει πρακτική δυσκολία εφαρμογής των Ε.Λ.Π.. Ως εκ τούτου θεωρούμε πως θα ήταν εύλογο να διευκρινιστεί ότι τα υποκαταστήματα των αλλοδαπών ασφαλιστικών και αντασφαλιστικών επιχειρήσεων υποχρεούνται σε εφαρμογή των Δ.Π.Χ.Α. 

Λόγω των ανωτέρω προβληματισμών, σας παρακαλούμε όπως μας διευκρινίσετε, σε περίπτωση που τα υποκαταστήματα των αλλοδαπών ασφαλιστικών και αντασφαλιστικών επιχειρήσεων δεν υποχρεούνται σε εφαρμογή των Δ.Π.Χ.Α., ποιες λογιστικές αρχές θα πρέπει να εφαρμοστούν σχετικά με τα ασφαλιστήρια συμβόλαια εάν ένα υποκατάστημα αλλοδαπής ασφαλιστικής και αντασφαλιστικής επιχειρήσεως συντάξει τις χρηματοοικονομικές του καταστάσεις σύμφωνα με τα Ε.Λ.Π.

Στην παράγραφο 1.3.1 της ΠΟΛ.1003/31.12.2014 ορίζεται ότι «Αναφορικά με το υποκατάστημα αλλοδαπής τράπεζας που δραστηριοποιείται στην Ελλάδα, διευκρινίζεται ότι αυτό (το υποκατάστημα) δεν εμπίπτει στην κατηγορία των οντοτήτων δημοσίου ενδιαφέροντος, δεδομένου ότι δεν έχει αυτοτελή νομική προσωπικότητα όντας τμήμα μιας αλλοδαπής τράπεζας που λειτουργεί υπό την πλήρη εποπτεία των αρχών της χώρας της. Εκ του λόγου αυτού δεν υποχρεούται σε εφαρμογή των Διεθνών Προτύπων Χρηματοοικονομικής Αναφοράς, αλλά μπορεί να τα εφαρμόζει εναλλακτικά της εφαρμογής των λογιστικών κανόνων του παρόντος νόμου». 

Η εν λόγω πρόβλεψη έχει προφανώς αναλογική ισχύ και για τα υποκαταστήματα των αλλοδαπών ασφαλιστικών και αντασφαλιστικών επιχειρήσεων. 

Αναφορικά με τα υπόλοιπα θέματα που τίθενται στο ερώτημα, πρέπει να αναφερθεί ότι ο νόμος 4308/2014 καλύπτει την λογιστική των ασφαλιστηρίων συμβολαίων μέσω δύο διατάξεων: 

(α) της παραγράφου 7 του άρθρου 17 η οποία ορίζει ότι «οι οντότητες που καταρτίζουν τις χρηματοοικονομικές τους καταστάσεις, σύμφωνα με το πλαίσιο που καθορίζεται στον παρόντα νόμο δύνανται να αναζητούν ερμηνευτική καθοδήγηση από τα σχετικά Δ.Π.Χ.Α., στο βαθμό που οι ρυθμίσεις των προτύπων είναι συμβατές με τον παρόντα νόμο». 

Η πρόβλεψη αυτή επεξηγείται περαιτέρω από την παράγραφο 17.7.1 της ΛΟΓΙΣΤΙΚΗΣ ΟΔΗΓΙΑΣ ΕΦΑΡΜΟΓΗΣ ΤΟΥ ΝΟΜΟΥ 4308/2014, στην οποία αναφέρεται ότι η «προαιρετική αυτή διάταξη (του νόμου), εισάγει μια σημαντική ρύθμιση στο Ελληνικό λογιστικό πλαίσιο, αφού οι υποκείμενες οντότητες αποκτούν πρόσβαση στο πλέον αξιόπιστο και ευρέως χρησιμοποιούμενο λογιστικό πλαίσιο παγκοσμίως, τα Δ.Π.Χ.Α., για θέματα που ρυθμίζονται συνοπτικά από το νόμο. Πρέπει να αναφερθεί ότι οι διατάξεις της Οδηγίας 34/2013 που ενσωματώνονται στο νόμο είναι γενικά συμβατές με τα Δ.Π.Χ.Α. Άλλωστε, οι ρυθμίσεις της σχετικής λογιστικής Οδηγίας της Ευρωπαϊκής Ένωσης ευθυγραμμίζονται τακτικά (συνήθως ανά πενταετία), ώστε να μην αποκλίνουν ουσιωδώς από τα ταχέως εξελισσόμενα Δ.Π.Χ.Α.. Πάντως, στην πράξη και για την συντριπτική πλειοψηφία των επιχειρήσεων δεν θα απαιτηθεί καθόλου ή θα απαιτηθεί ελάχιστη προσφυγή στις προβλέψεις των Δ.Π.Χ.Α., οι οποίες είναι πολύπλοκες και απαιτούν βαθιά σχετική γνώση και εμπειρία, για την εφαρμογή τους. Η πρόνοια του νόμου για δυνατότητα αναζήτησης ερμηνευτικής καθοδήγησης από τα Δ.Π.Χ.Α. μπορεί να είναι ιδιαίτερα χρήσιμη σε μεγάλες και με πολύπλοκες δραστηριότητες επιχειρήσεις [η ασφαλιστική δραστηριότητα είναι πολύπλοκη] και για σύνθετα λογιστικά θέματα, όπως τα ασφαλιστήρια συμβόλαια,, τα χρηματοοικονομικά στοιχεία (ιδιαίτερα τα στοιχεία αντιστάθμισης), οι αναβαλλόμενοι φόροι, η κεφαλαιοποίηση των τόκων, τα προγράμματα καθορισμένων παροχών που αφορούν παροχές σε εργαζόμενους μετά την έξοδο από την υπηρεσία, και οι διαδικασίες σύνταξης ενοποιημένων χρηματοοικονομικών καταστάσεων». 

(β) των παραγράφων 11-14 του άρθρου 22 του νόμου που αναφέρεται στις προβλέψεις, δεδομένου ότι το σημαντικότερο μέρος της λογιστικής των ασφαλιστηρίων συμβολαίων, αφορά τις προκύπτουσες από αυτά ασφαλιστικές προβλέψεις. Στις παραγράφους 22.11.2 και 22.12.1 της ΛΟΓΙΣΤΙΚΗΣ ΟΔΗΓΙΑΣ ΕΦΑΡΜΟΓΗΣ ΤΟΥ ΝΟΜΟΥ, που αναλύουν περαιτέρω τις εν λόγω παραγράφους, αναφέρεται ότι «το ποσό των προβλέψεων προσδιορίζεται ως η βέλτιστη εκτίμηση. Η αναφορά στο νόμο του διεθνούς όρου (βέλτιστη εκτίμηση) υποδηλώνει ότι απαιτείται στάθμιση όλων των σημαντικών ενδεχόμενων βάσει πιθανότητας επέλευσης». 

Βάσει αυτών των διατάξεων και της ερμηνείας τους, προκύπτει σαφώς ότι οι ασφαλιστικές προβλέψεις που προκύπτουν από ασφαλιστήρια συμβόλαια λογίζονται βάσει της βέλτιστης εκτίμησης, όπως ισχύει διεθνώς για τέτοιου είδους συναλλαγές και γεγονότα και προβλέπεται γενικώς από τα εκάστοτε ΔΠΧΑ. 

Πρέπει να σημειωθεί πάντως, ότι η λογιστική των ασφαλιστικών επιχειρήσεων έχει σημαντικές ιδιαιτερότητες και σε άλλα θέματα όπως: 

(ι) τα περιουσιακά στοιχεία και ιδίως τα χρηματοοικονομικά στοιχεία αλλά και τα ακίνητα, που είναι σε ασφαλιστική τοποθέτηση (κάλυψη ασφαλιστικών προβλέψεων), τα οποία βάσει των πρακτικών του κλάδου επιμετρώνται σε εύλογες αξίες, ώστε να αντικρύζονται και να συγκρίνονται με τις ασφαλιστικές προβλέψεις, ιδιαίτερα δε υπό το νέο Ευρωπαϊκό πλαίσιο της Φερεγγυότητας ΙΙ. 

(ιι) τα θέματα των γνωστοποιήσεων/πρόσθετων πληροφοριών του Προσαρτήματος που αφορούν τα ασφαλιστήρια συμβόλαια. 

Για τα συγκεκριμένα περιουσιακά στοιχεία υπό (ι) ανωτέρω, από το Ν. 4308/2014, η εύλογη αξία επιτρέπεται ως εναλλακτική μέθοδος και ως εκ τούτου, εφαρμογή των ΕΛΠ, μπορεί να σημαίνει επιμέτρηση όλων αυτών των στοιχείων στο ανακτήσιμο κόστος κτήσης που είναι η βασική μέθοδος. 

Αναφορικά με τις γνωστοποιήσεις υπό (ιι) ανωτέρω, ο νόμος 4308/2014, ως πλαίσιο εύλογης παρουσίασης, παρέχει τη δυνατότητα παροχής πρόσθετων πληροφοριών, πέραν αυτών που επιβάλλει, αλλά δεν τις απαιτεί. 

Βασιζόμενοι στην ανωτέρω ανάλυση, πιστεύουμε ότι βαρύνουσα άποψη αναφορικά με το εφαρμοστέο πλαίσιο χρηματοοικονομικής αναφοράς από τις εν λόγω οντότητες έχει η εποπτική αρχή τους (ΔΕΙΑ).

Ο ΠΡΟΕΔΡΟΣ ΤΟΥ ΣΛΟΤ

ΤΑ ΜΕΛΗ