Κατάρτιση οικονομικών καταστάσεων σύμφωνα με  τα Ε.Λ.Π η Δ.Π.Χ.Α και διπλογραφικό σύστημα.

Γιώργος Σταματίου
Ορκωτός Ελεγκτής Λογιστής μέλος της Σ.Ο.Λ α. ε
(Αναδημοσίευση από το site της Σ.Ο.Λ α .ε)

Αφορμή για την σύνταξη αυτού του παρόντος , μου έδωσε ερώτημα που τέθηκε, στο Σ.Λ.Ο.Τ, σχετικά με την τήρηση των βιβλίων εταιρείας η οποία συντάσσει τις οικονομικές καταστάσεις σύμφωνα με τα Δ.Π.Χ.Α.
 
Το ερώτημα είχε ως εξής: « Οι μετοχές της Εταιρία μας είναι εισηγμένες στο χρηματιστήριο Αθηνών και από το 2005 και μετά τα μεν λογιστικά βιβλία της Εταιρίας τηρούνται με τις εκάστοτε ισχύουσες διατάξεις του Κ.Β.Σ. οι δε ετήσιες οικονομικές καταστάσεις συντάσσονται σύμφωνα με τα Δ.Λ.Π. (άρθρο 134 Ν. 2190/1920). Μετά την ισχύ του Ν 4308/2014 και συγκεκριμένα με τις διατάξεις της παραγράφου 6 του άρθρου 1 του νόμου αυτού φρονούμε ότι δεν επέρχεται καμία μεταβολή ως προς την τήρηση βιβλίων ή τη σύνταξη των ετήσιων οικονομικών καταστάσεων και παρακαλούμε για τη σύμφωνη γνώμη σας».

Η απάντηση του Σ.Λ.Ο.Τ αναφέρει ότι: «Τα σχετικά θέματα ρυθμίζονται επαρκώς τόσο από το Ν. 4308/2014 (ιδιαίτερα από την παράγραφο 5 του άρθρου 3) όσο και από τα Διεθνή Πρότυπα Χρηματοοικονομικής Αναφοράς.»

Το ερώτημα θα μπορούσε να τεθεί γενικότερα, δηλαδή, αν είναι υποχρεωτικό τα δεδομένα που θα λαμβάνονται για την  σύνταξη των οικονομικών καταστάσεων σύμφωνα με τα  Ε.Λ.Π  η Δ.Π.Χ.Α, να προκύπτουν   από ισοζύγιο  που προκύπτει από  τηρούμενα κατά το διπλογραφικό λογιστικό σύστημα λογιστικά βιβλία ;

Προκειμένου να διερευνήσουμε και να αποσαφηνίσουμε το θέμα αυτό, κρίθηκε σκόπιμο να ανατρέξουμε, εκτός από τις διατάξεις του ν.4308/2013 και την ΠΟΛ.1003/31.12.2014, με την οποία ερμηνευτήκαν οι σχετικές διατάξεις του ν.4308/2014, στην υποπαράγραφο Ε1 του νόμου 4093/2012 «Κώδικας  Φορολογικής Απεικόνισης Συναλλαγών» καθώς και διατάξεις του ν. 4172/2013 «Κώδικας Φορολογίας Εισοδήματος».

Στις διατάξεις του άρθρου 1 του ν. 4308/2014, ορίζονται οι οντότητες που έχουν υποχρέωση να ακολουθήσουν το σύνολο των διατάξεων που αφορούν τα Ε.Λ.Π η άλλα λογιστικά πλαίσια, όπως τα Δ.Π.Χ.Α.

Ειδικότερα:  
Στην παραγρ 2 ορίζονται  οι οντότητες που έχουν την υποχρέωση να εφαρμόζουν τις ρυθμίσεις αυτού του νόμου, δηλαδή τα Ε.Λ.Π, και οι οποίες είναι οι εξής:
α) Τα νομικά πρόσωπα που έχουν τη μορφή της ανώνυμης εταιρείας, της εταιρείας περιορισμένης ευθύνης, της ετερόρρυθμης κατά μετοχές εταιρείας και της ιδιωτικής κεφαλαιουχικής εταιρείας.
β) Τα νομικά πρόσωπα που έχουν τη μορφή της ομόρρυθμης ή ετερόρρυθμης εταιρείας, όταν όλοι οι άμεσοι ή έμμεσοι εταίροι των προσώπων αυτών έχουν περιορισμένη ευθύνη λόγω του ότι είναι είτε νομικά πρόσωπα της περίπτωσης α΄ της παρούσας παραγράφου ή άλλου νομικού τύπου συγκρίσιμου με τα νομικά πρόσωπα της περίπτωσης αυτής.
γ) Η ετερόρρυθμη εταιρεία, η ομόρρυθμη εταιρεία, η ατομική επιχείρηση και κάθε άλλη οντότητα του ιδιωτικού τομέα που υποχρεούται στην εφαρμογή αυτού του νόμου από φορολογική ή άλλη νομοθετική διάταξη.
δ) Κερδοσκοπικές ή μη κερδοσκοπικές οντότητες που ανήκουν στο δημόσιο τομέα ή ελέγχονται από το Δημόσιο ή τελούν υπό την εποπτεία του Δημοσίου, όταν δεν εμπίπτουν στην εφαρμογή του άρθρου 156 του ν. 4270/2014.

Στην παραγρ 3 ορίζονται οι κατηγορίες οντοτήτων που έχουν υποχρέωση σύνταξης των χρηματοοικονομικών τους καταστάσεων βάσει των Διεθνών Προτύπων Χρηματοοικονομικής Αναφοράς, όπως αυτά έχουν υιοθετηθεί από την Ευρωπαϊκή Ένωση, δυνάμει του Κανονισμού 1606/2002 (Δ.Π.Χ.Α. – υποχρεωτική εφαρμογή Δ.Π.Χ.Α.), για τις ατομικές και ενοποιημένες χρηματοοικονομικές τους καταστάσεις: και οι οποίες είναι οι εξής
α) Οι οντότητες δημοσίου ενδιαφέροντος, όπως ορίζονται στο παράρτημα αυτού του νόμου.  
β) Οι οντότητες που είναι εγκατεστημένες στην Ελλάδα και είναι θυγατρικές οντότητας, οι μετοχές ή άλλες κινητές αξίες της οποίας είναι εισηγμένες σε οργανωμένη αγορά κράτους-μέλους της Ευρωπαϊκής Ένωσης κατά την έννοια της Οδηγίας 2004/39/ΕΟΚ και σύμφωνα με τις προβλέψεις του Κανονισμού 1606/2002 της Ευρωπαϊκής Ένωσης, εφόσον αντιπροσωπεύουν ατομικά ή αθροιστικά ποσοστό μεγαλύτερο από 5% του καθαρού κύκλου εργασιών ή του ενεργητικού ή του μέσου όρου των εργαζόμενων της μητρικής.
γ) Τα χρηματοδοτικά ιδρύματα της περίπτωσης 26 της παρ. 1 του άρθρου 4 του Κανονισμού (ΕΕ) αριθμ. 575/2013, εφόσον υπόκεινται σε απαιτήσεις κεφαλαιακής επάρκειας.
δ) Οι ανώνυμες εταιρείες παροχής επενδυτικών υπηρεσιών του ν. 3606/2007 (Οδηγία 2004/39/ΕΚ).
ε) Οι ανώνυμες εταιρείες επενδύσεων χαρτοφυλακίου του ν. 3371/2005.  
στ) Οι ανώνυμες εταιρείες επενδύσεων σε ακίνητη περιουσία του ν. 2778/1999.
ζ) Οι ανώνυμες εταιρείες κεφαλαίου επιχειρηματικών συμμετοχών του ν. 2367/1995.
 η) Οι ανώνυμες εταιρείες διαχείρισης αμοιβαίων κεφαλαίων του ν. 4099/2012 (Οδηγία 2009/65/ΕΚ).
θ) Οι οντότητες χαρτοφυλακίου.
ι) Οι οντότητες που έχουν αυτή την υποχρέωση βάσει άλλης νομοθετικής διάταξης.

Στην παραγρ  4 ορίζεται ότι κάθε άλλη οντότητα υποκείμενη στον παρόντα νόμο μπορεί, με απόφαση της διοίκησής της, να εφαρμόζει προαιρετικά τα Δ.Π.Χ.Α., όπως αυτά έχουν υιοθετηθεί από την Ευρωπαϊκή Ένωση (προαιρετική εφαρμογή Δ.Π.Χ.Α.). Στην περίπτωση αυτή η εφαρμογή των Δ.Π.Χ.Α. είναι υποχρεωτική για πέντε συνεχόμενες ετήσιες περιόδους από την πρώτη εφαρμογή των Δ.Π.Χ.Α.

Στις διατάξεις του άρθρου 3 του ν.4308/2014, ορίζεται το Λογιστικό σύστημα και βασικά λογιστικά αρχεία:
Το λογιστικό σύστημα μιας οντότητας περιλαμβάνει :
Α) τα λογιστικά αρχεία που περιλαμβάνουν τα τηρούμενα
- «λογιστικά βιβλία»,
 - «λογιστικά στοιχεία» (παραστατικά)
 και
Β) τις  ακολουθούμενες διαδικασίες και μεθόδους για την
- καταχώρηση των σχετικών συναλλαγών και γεγονότων και ,
- κατάρτιση των χρηματοοικονομικών καταστάσεων.  

Στην παραγρ 3 ορίζεται ότι, η τήρηση των λογιστικών αρχείων, γίνεται με τρόπο ανάλογο του μεγέθους και της φύσης της οντότητας και σύμφωνα με τον παρόντα νόμο.
Στην παραγρ  5 ορίζεται ότι, το λογιστικό σύστημα της οντότητας απαιτείται να παρακολουθεί την :
-  λογιστική βάση των στοιχείων των εσόδων, εξόδων, περιουσιακών στοιχείων, υποχρεώσεων και καθαρής θέσης, κατά περίπτωση, με σκοπό την κατάρτιση των χρηματοοικονομικών καταστάσεων της οντότητας, σύμφωνα με τον παρόντα νόμο.
 - φορολογική βάση των στοιχείων των εσόδων, εξόδων, περιουσιακών στοιχείων, υποχρεώσεων και καθαρής θέσης, κατά περίπτωση, με σκοπό τη  συμμόρφωση με τη φορολογική νομοθεσία και την υποβολή φορολογικών δηλώσεων
Στην παραγρ  10 ορίζεται  ότι όταν η οντότητα συντάσσει ισολογισμό τότε  οφείλει να χρησιμοποιεί ένα κατάλληλο διπλογραφικό σύστημα και ειδικότερα οφείλει να  τηρεί:  
 α) Αρχείο στο οποίο καταχωρείται αναλυτικά κάθε συναλλαγή και γεγονός (ημερολόγιο).  
 β) Αρχείο με τις μεταβολές κάθε τηρούμενου λογαριασμού (αναλυτικό καθολικό).  
 γ) Σύστημα συγκέντρωσης του αθροίσματος των αυξήσεων και μειώσεων (χρεώσεων και πιστώσεων), καθώς και το υπόλοιπο κάθε τηρούμενου λογαριασμού (ισοζύγιο).  
 Στις διατάξεις  της παραγρ 2 του άρθρου 21. του ν.4172/20132,ορίζεται ότι. το κέρδος από επιχειρηματική δραστηριότητα προσδιορίζεται για κάθε φορολογικό έτος με βάση τον :
- λογαριασμό αποτελεσμάτων χρήσης, ο οποίος συντάσσεται σύμφωνα με το Ελληνικό Λογιστικό Σχέδιο και τον Κώδικα Φορολογικής Απεικόνισης Συναλλαγών (Κ.Φ.Α.Σ.), όπως ισχύει.
- πίνακα φορολογικών αποτελεσμάτων χρήσης  στην περίπτωση που η επιχείρηση εφαρμόζει Διεθνή Λογιστικά Πρότυπα,

Επίσης στην ΠΟΛ.1049/20.4.2016, με την οποία δόθηκαν οδηγίες για την υποβολή και το περιεχόμενο της δήλωσης φόρου εισοδήματος νομικών προσώπων και νομικών οντοτήτων, και ειδικότερα στο έντυπο της «Ν» της δήλωσης , προκύπτει ότι το αποτέλεσμα που θα δηλωθεί στους κωδικούς 116 και 117 , καταχωρούνται τα κέρδη η οι ζημιές όπως αυτά προκύπτουν από το λογιστικό αποτέλεσμα που προσδιορίζεται βάσει των Ε.Λ.Π η των Δ.Π.Χ.Α. Στους κωδικούς 118 και 119, καταχωρούνται οι θετικές και αρνητικές διαφορές αντίστοιχα, μεταξύ Ε.Λ.Π/Δ.Π.Χ.Α και  Φορολογικής Βάσης.
Ανατρέχοντας στις σχετικές διατάξεις  της παραγρ 13 του άρθρου 4 «Τήρηση Απλογραφικών ή Διπλογραφικών βιβλίων». της υποπαραγράφου Ε1 του νόμου 4093/2012 «Κώδικας  Φορολογικής Απεικόνισης Συναλλαγών», διαπιστώνουμε ότι, όριζαν ο υπόχρεος απεικόνισης συναλλαγών που συντάσσει τις Ετήσιες Οικονομικές του Καταστάσεις σύμφωνα με τα Διεθνή Λογιστικά Πρότυπα (Δ.Λ Π.) τηρεί τα λογιστικά του βιβλία με :
 - βάση τις αρχές και τους κανόνες των Δ.Λ.Π.
ή
- βάση τις αρχές και τους κανόνες της ισχύουσας φορολογικής νομοθεσίας.

Στην περίπτωση που τα τηρούσε με βάση τις αρχές και τους κανόνες των Δ.Λ.Π είχε την υποχρέωση :
Α. Να συντάσσει Πίνακα Συμφωνίας Λογιστικής-Φορολογικής Βάσης (Π.Σ.Λ.Φ.Β.).και στον οποίο καταχωρούνται σε χωριστές στήλες για κάθε πρωτοβάθμιο διαφοροποιημένο λογαριασμό σε χρέωση ή πίστωση:
α) Η αξία όπως προκύπτει από τα τηρούμενα βιβλία (Λογιστική βάση).
β) Η αξία όπως προσδιορίζεται με βάση τους κανόνες της φορολογικής νομοθεσίας (Φορολογική βάση)
γ) Η διαφορά μεταξύ Λογιστικής και Φορολογικής βάσης.

Β. Να τηρεί ιδιαίτερο Φορολογικό Μητρώο Πάγιων Περιουσιακών Στοιχείων, το οποίο μπορεί να είναι ενσωματωμένο στο κύριο Μητρώο Πάγιων Περιουσιακών Στοιχείων της εταιρείας και χρησιμοποιείται ως βάση του ποσοτικού προσδιορισμού των αναγκαίων καταχωρήσεων στον Π.Σ.Λ.Φ.Β. και στον Πίνακα Φορολογικών Αποτελεσμάτων, στο βαθμό που, κατά την εφαρμογή των Δ.Λ.Π., προκύπτουν διαφορές στην αποτίμηση πάγιων περιουσιακών στοιχείων είτε λόγω της διαφοροποίησης της προ των αποσβέσεων αξίας τους είτε λόγω της διαφοροποίησης των συσσωρευμένων αποσβέσεων.

Γ. Να συντάσσει Πίνακες Φορολογικών Αποτελεσμάτων Χρήσης, Σχηματισμού Φορολογικών Αποθεματικών και Ανακεφαλαιωτικό Πίνακα Φορολογικών Αποθεματικών, των οποίων τα δεδομένα προκύπτουν από λογαριασμούς που τηρούνται με τη διπλογραφική μέθοδο.
Διαπιστώνουμε ότι, ο νομοθέτης εδώ διατύπωσε ρητά την θέση του ότι, μπορεί η εταιρεία η οποία εφαρμόζει τα Δ.Λ.Π, να τηρεί τα λογιστικά βιβλία  της σύμφωνα με τις διατάξεις της φορολογικής νομοθεσίας, και να συντάσσει τις οικονομικές καταστάσεις σύμφωνα με τα Δ.Λ.Π, λαμβάνοντας υπόψη τις απαραίτητες προσαρμογές, τις οποίες όμως μπορούσε να λαμβάνει από «εξωλογιστικά» τηρούμενα αρχεία.
Επισημαίνουμε ότι, η ισχύς της ανωτέρω διάταξης, καταργήθηκε από 1.1.2015, όπως ορίζεται στο άρθρο 38 του ν.4308/2014,ενώ αντίστοιχη διάταξη δεν προβλέπεται στον ν.4308/2014.
Ως συμπέρασμα, από τα ανωτέρω εκτεθέντα, μπορούμε να πούμε ότι, οι οντότητες που συντάσσουν οικονομικές καταστάσεις (Ισολογισμό), τόσο με τα Ε.Λ.Π όσο και με τα Δ.Π.Χ.Α, έχουν την υποχρέωση να τηρούν κατάλληλο διπλογραφικό σύστημα (ημερολόγιο , καθολικά, ισοζύγιο), από τα οποία θα προκύπτουν τα απαραίτητα δεδομένα για την κατάρτιση των οικονομικών τους καταστάσεων, αλλά και των φορολογικών τους δηλώσεων.
Δηλαδή δεν παρέχεται η δυνατότητα από τις διατάξεις του ν. 4308/2014, όπως προβλεπόταν με τις διατάξεις του Κ.Φ.Α.Σ, να επιλέξουν την τήρηση των λογιστικών τους  βιβλίων είτε με βάση τις αρχές και τους κανόνες των Ε.Λ.Π/ Δ.Λ.Π η με βάση τις αρχές και τους κανόνες της ισχύουσας φορολογικής νομοθεσίας.

Συνεπώς, οφείλει  κάθε επιχείρηση η οποία  έχει αυτές τις υποχρεώσεις, να σχεδιάσει  και να εφαρμόσει το κατάλληλο λογιστικό σχέδιο, από το οποίο με την τήρηση του κατά το διπλογραφικό σύστημα, να παρέχονται οι απαιτούμενες πληροφορίες.
Τελειώνοντας θεωρούμε ότι θα ήταν χρήσιμο, η Γενική Γραμματεία  Δημοσίων Εσόδων, η οποία ως αρμόδια υπηρεσία, έδωσε με την πολ1003/2014, οδηγίες για την εφαρμογή των  σχετικών διατάξεων του ν.4308/2014, να επανέλθει και να αποσαφηνίσει το θέμα αυτό, προκειμένου να βοηθήσει στην σωστή εφαρμογή των διατάξεων ,κατά την πρώτη εφαρμογή αυτών.