ΣτΕ 2650/2015
ΤΟ ΣΥΜΒΟΥΛΙΟ ΤΗΣ ΕΠΙΚΡΑΤΕΙΑΣ
ΤΜΗΜΑ Β΄
Συνεδρίασε δημόσια στο ακροατήριό του την 1η Απριλίου 2015 με την εξής σύνθεση:
Ε. Γαλανού, Αντιπρόεδρος, Προεδρεύουσα, σε αναπλήρωση του Προέδρου του Τμήματος,
που είχε κώλυμα, Α.- Γ. Βώρος, Ε. Νίκα, Σύμβουλοι, Β. Μόσχου, Γ. Φλίγγου,
Πάρεδροι. Γραμματέας η Α. Ζυγουρίτσα.
Για να δικάσει την από 12 Νοεμβρίου 2008 αίτηση:
του ......................ο οποίος παρέστη με το δικηγόρο
......................., που τον διόρισε με πληρεξούσιο,
κατά του Υπουργού Οικονομίας και Οικονομικών, ο οποίος παρέστη με τη Γεωργία
Μπουρδάκου, Πάρεδρο του Νομικού Συμβουλίου του Κράτους.
Με την αίτηση αυτή ο αναιρεσείων επιδιώκει να αναιρεθεί η υπ’ αριθμ. 5/2006
απόφαση του Διοικητικού Εφετείου Τρίπολης.
Η εκδίκαση άρχισε με την ανάγνωση της εκθέσεως του εισηγητή, Συμβούλου Α.-Γ.
Βώρου. Κατόπιν το δικαστήριο άκουσε τον πληρεξούσιο του αναιρεσείοντος, ο οποίος
ανέπτυξε και προφορικά τους προβαλλόμενους λόγους αναιρέσεως και ζήτησε να γίνει
δεκτή η αίτηση και την αντιπρόσωπο του Υπουργού, η οποία ζήτησε την απόρριψή της.
Μετά τη δημόσια συνεδρίαση το δικαστήριο συνήλθε σε διάσκεψη σε αίθουσα του
δικαστηρίου
και
Αφού μελέτησε τα σχετικά έγγραφα
Σκέφθηκε κατά το Νόμο
1. Επειδή, για την άσκηση της υπό κρίση αιτήσεως έχει καταβληθεί το νόμιμο
παράβολο (βλ. υπ’ αριθ. 2093079-82/2008 ειδικά γραμμάτια παραβόλου, σειράς Α`).
2. Επειδή, με την αίτηση αυτή ζητείται, παραδεκτώς, η αναίρεση της 5/2006
αποφάσεως του Διοικητικού Εφετείου Τριπόλεως, με την οποία απορρίφθηκε έφεση του
αναιρεσείοντος κατά της 295/2003 αποφάσεως του Διοικητικού Πρωτοδικείου Ναυπλίου.
Με την πρωτόδικη απόφαση είχε απορριφθεί προσφυγή του αναιρεσείοντος κατά της
4/20.2.2001 πράξεως προσδιορισμού φόρου προστιθέμενης αξίας του Προϊσταμένου της
Δ.Ο.Υ. Άργους, με την οποία είχε καταλογισθεί σε βάρος του, για τη διαχειριστική
χρήση 1996, κύριος φόρος προστιθέμενης αξίας ύψους 5.317.848 δραχμών και
πρόσθετος φόρος σε ποσοστό 300% ύψους 15.953.544 δραχμών, λόγω μη υποβολής
δηλώσεως.
3. Επειδή, στην Έκτη Οδηγία του Συμβουλίου «περί εναρμονίσεως των νομοθεσιών των
Κρατών μελών, των σχετικών με τους φόρους κύκλου εργασιών-Κοινό σύστημα φόρου
προστιθεμένης αξίας: ομοιόμορφη φορολογική βάση» (Οδηγία 77/388/ΕΟΚ. του
Συμβουλίου της 17.5.1977, ΕΕ. L. 145/13.6.1977), όπως ίσχυε κατά τον κρίσιμο
χρόνο, ορίζονται, μεταξύ άλλων, τα εξής: «… Άρθρο 2: Στον φόρο προστιθεμένης
αξίας υπόκεινται: 1. οι παραδόσεις αγαθών και οι παροχές υπηρεσιών, που
πραγματοποιούνται εξ επαχθούς αιτίας στο εσωτερικό της χώρας υπό υποκειμένου στο
φόρο, που ενεργεί υπό την ιδιότητά του αυτήν 2. …. Αρθρο 11: Α. Στο εσωτερικό
της χώρας 1. Βάση επιβολής του φόρου είναι: α) για τις παραδόσεις αγαθών και τις
παροχές υπηρεσιών … ο,τιδήποτε αποτελεί την αντιπαροχή, την οποία έλαβε ή
πρόκειται να λάβει για τις πράξεις αυτές ο προμηθευτής ή ο παρέχων τις υπηρεσίες
από τον αγοραστή, τον λήπτη ή τρίτο πρόσωπο, συμπεριλαμβανομένων των επιδοτήσεων
που συνδέονται αμέσως με την τιμή των πράξεων αυτών …». [Αντίστοιχοι οι ορισμοί
των άρθρων 2 παρ. 1 και 15 παρ. 1 του ν. 1642/1986 «Για την εφαρμογή του φόρου
προστιθέμενης αξίας…» (Α` 125), με τον οποίο μεταφέρθηκαν στην εσωτερική έννομη
τάξη οι ρυθμίσεις της ως άνω οδηγίας, όπως ο νόμος αυτός ίσχυε, μετά την
τροποποίησή του με την παρ. 33 του άρθρου 11 του ν. 2386/1996 (Α` 43)]. Εξάλλου,
κατά πάγια νομολογία του Δικαστηρίου της Ευρωπαϊκής Ένωσης, η βάση επιβολής του
φόρου επί της παραδόσεως αγαθών ή της παροχής υπηρεσιών συνίσταται στην πράγματι
καταβαλλόμενη προς τούτο αντιπαροχή. Επομένως, την αντιπαροχή αυτή αποτελεί η
υποκειμενική αξία, δηλαδή το πράγματι εισπραττόμενο σε κάθε συγκεκριμένη
περίπτωση ποσό, και όχι η αξία που εκτιμάται σύμφωνα με αντικειμενικά κριτήρια (βλ.
απόφαση της 5ης Φεβρουαρίου 1981, C-154/80, Co? peratieve
Aardappelenbewaarplaats, Συλλογή 1981, σ. 445- της 23ης Νοεμβρίου 1988, C-
230/87, Naturally Yours Cosmetics, Συλλογή 1988, σ. 6365, σκέψη 16- της 27ης
Μαρτίου 1990, C- 126/88, Boots Company, Συλλογή 1990, σ. 1-1235, σκέψη 19- της 2
Ιουνίου 1994, C-33/93, Empire Stores, Συλλογή 1994, σ. 1-2329- της 5ης Μαΐου
1994, C-38/93, Glawe, Συλλογή 1994, σ. Ι-1679- της 24ης Οκτωβρίου 1996,
C-288/94, Argos Distributors Ltd- της 3ης Ιουλίου 2001, C- 380/99, Bertelsmann
της 17ης Σεπτεμβρίου 2002, C 498/99, Town & County Factors, Συλλογή 2002, σ. I
7173, σκέψη 27- απόφαση της 19 Ιουλίου 2012? της 20ής Ιανουαρίου 2005, C-412/03,
Hotel Scandic Gιsabιck, Συλλογή 2005, σ. I 743, σκέψη 21 της 9ης Ιουνίου 2011, C
285/10, Campsa Estaciones de Servicio, Συλλογή 2011, σ. Ι 5059, σκέψη 28 απόφαση
της 26ης Απριλίου 2012, συνεκδιαζόμενες C-621/10 και C-129/11, Balkan and Sea
Properties ADSITS και Provadinvest OOD απόφαση της 19ης Ιουλίου 2012, C-377/11,
International Bingo Technology SA, σκέψη 25 κ.ά.). Περαιτέρω, η διάταξη αυτή
εκφράζει τη θεμελιώδη αρχή της έκτης οδηγίας ότι η βάση επιβολής του φόρου
συνίσταται στην πράγματι λαμβανόμενη αντιπαροχή (απόφαση της 23ης Νοεμβρίου
1988, 230/87, Naturally Yours Cosmetics, Συλλογή 1988, σ. 6365, σκέψη 16),
συνακόλουθη αρχή της οποίας είναι ότι η φορολογική αρχή δεν μπορεί να εισπράττει
ως ΦΠΑ ποσό υψηλότερο αυτού που έλαβε ο φορολογούμενος (απόφαση της 24ης
Οκτωβρίου 1996, C-317/94, Elida Gibbs, Συλλογή 1996, σ. Ι-5339, σκέψη 24,
απόφαση της 3ης Ιουλίου 1997, C 330/95, Goldsmiths, Συλλογή 1997, σ. I 3801,
σκέψη 15, απόφαση της 26ης Ιανουαρίου 2012, C-588/10, Minister Finans?w, σκέψη
27).
4. Επειδή, εξάλλου, ο ν. 1882/1990 «Μέτρα για την περιστολή της φοροδιαφυγής …»
(Α` 43), με το άρθρο 8 υπό τον τίτλο «Διαδικασία υποβολής στοιχείων για τον
προσδιορισμό του εισοδήματος των επιτηδευματιών» και ειδικότερα με τις
παραγράφους 2 και 3 επέβαλε υποχρεώσεις υποβολής στις αρμόδιες για την φορολογία
των ηλεκτρολόγων και υδραυλικών Δ.Ο.Υ. στοιχείων για τις εργασίες που εκτέλεσαν
οι εν λόγω επιτηδευματίες σε οικοδομές. Ειδικότερα στην παρ. 2 ορίζονται τα εξής:
«Για την τοποθέτηση μετρητών παροχής ηλεκτρικού ρεύματος από τη Δημόσια
Επιχείρηση Ηλεκτρισμού απαιτείται υπεύθυνη δήλωση, η οποία συντάσσεται σε δύο
αντίτυπα, από τον αδειούχο εγκαταστάτη προς τη Δημόσια Επιχείρηση Ηλεκτρισμού (Δ.Ε.Η.)
το ένα αντίτυπο θα υποβάλλεται από τον ηλεκτρολόγο στην αρμόδια για τη φορολογία
αυτού δημόσια οικονομική υπηρεσία και το άλλο θεωρημένο από την υπηρεσία αυτή θα
υποβάλλεται στη Δημόσια Επιχείρηση Ηλεκτρισμού. Η βεβαίωση αυτή υποβάλλεται σε
δύο (2) αντίγραφα από τα οποία το ένα επιστρέφεται θεωρημένο σε αυτόν που το
προσκόμισε και το άλλο τίθεται στο φάκελο ηλεκτρολόγου. Η Δημόσια Επιχείρηση
Ηλεκτρισμού δεν θα εγκρίνει την παροχή ηλεκτρικού ρεύματος αν η βεβαίωση δεν
είναι θεωρημένη από την αρμόδια για τη φορολογία του ηλεκτρολόγου δημόσια
οικονομική υπηρεσία (Δ.Ο.Υ). Για να γίνει η θεώρηση της ανωτέρω βεβαίωσης από
την αρμόδια δημόσια οικονομική υπηρεσία, θα πρέπει να επισυνάπτονται, στο
αντίτυπο που προορίζεται για την υπηρεσία αυτή, ειδικά έντυπα που θα
συμπληρώνονται από τον ιδιοκτήτη της οικοδομής με τα στοιχεία των επιτηδευματιών
που εκτέλεσαν τις βασικές εργασίες της οικοδομής χωριστά για κάθε επιτηδευματία».
Στη συνέχεια, με το άρθρο 53 του ν. 2065/1992 αντικαταστάθηκε το τελευταίο
εδάφιο της ως άνω παρ. 2 του άρθρου 8 του ν. 1882/1990 και προσετέθησαν νέα
εδάφια ως εξής: «Για να γίνει η θεώρηση της ανωτέρω βεβαίωσης από την αρμόδια
δημόσια οικονομική υπηρεσία, θα πρέπει να επισυνάπτονται, στο αντίτυπο που
προορίζεται για την υπηρεσία αυτή, ειδικά έντυπα που θα συμπληρώνονται από τον
ιδιοκτήτη της οικοδομής με τα στοιχεία των επιτηδευματιών που εκτέλεσαν τις
βασικές εργασίες της οικοδομής χωριστά για κάθε επιτηδευματία, καθώς και
φωτοαντίγραφο της άδειας ανέγερσης της οικοδομής. Ο ιδιοκτήτης της οικοδομής
υποχρεούται, μέσα σε δύο μήνες από την έγκριση παροχής του ηλεκτρικού ρεύματος
να υποβάλλει δήλωση στην αρμόδια Δ.Ο.Υ. και να αποδώσει το φόρο προστιθέμενης
αξίας που αναλογεί στην αξία του κόστους κατασκευής της οικοδομής και δεν
αποδόθηκε, λόγω έκδοσης ανακριβών στοιχείων. Ειδικότερα, ο ιδιοκτήτης της
οικοδομής υποχρεούται να αποδώσει το φόρο προστιθέμενης αξίας που αναλογεί στη
διαφορά μεταξύ της συνολικής αξίας του κόστους κατασκευής της οικοδομής, όπως
αυτή προσδιορίζεται για την επιβολή του φόρου μεταβίβασης ακινήτων, μη
υπολογιζομένου συντελεστή εμπορικότητας (ΣΕ) αφαιρουμένης της αξίας του
οικοπέδου και ποσοστού είκοσι τοις εκατό (20%) ως εμπορικού κέρδους, στην
περίπτωση που η οικοδομή ανεγείρεται από τον ιδιοκτήτη, και της συνολικής αξίας
των υποβαλλόμενων στοιχείων ανέγερσης της οικοδομής. Ο ιδιοκτήτης της οικοδομής
δεν υποχρεούται να αποδώσει φόρο, αν η ανωτέρω διαφορά είναι μικρότερη της
συνολικής αξίας του κόστους κατασκευής κατά ποσοστό είκοσι τοις εκατό (20%), ή
υποβάλλει δικαιολογητικά ότι η αξία κατασκευής της οικοδομής υπολείπεται της
ανωτέρω αξίας, λόγω προσωπικής του απασχόλησης στην ανέγερση αυτής ή μη
ολοκλήρωσης της κατασκευής της». Περαιτέρω, στο άρθρο 41 του ν. 1249/1982 «Διαρρυθμίσεις
στην άμεση και έμμεση φορολογία, μισθολογικά θέματα και άλλες διατάξεις» (Α`
43), όπως ίσχυε κατά τον κρίσιμο χρόνο, ορίζεται ότι: «1. Για τον προσδιορισμό
της φορολογητέας αξίας των ακινήτων που μεταβιβάζονται …. λαμβάνονται υπόψη ο
τιμές εκκίνησης, που είναι καθορισμένες από πριν κατά ζώνες ή οικοδομικά
τετράγωνα και κατ’ είδος ακινήτου … Οι τιμές εκκίνησης και οι συντελεστές
αυξομείωσής τους θα καθορίζονται με αποφάσεις του Υπουργού των Οικονομικών … 2.
… 6. Σε περίπτωση μεταβίβασης ακινήτων …., ο φορολογούμενος αναγράφει στην
οικεία φορολογική δήλωση την κατά τις παραγράφους 1 και 2 του παρόντος άρθρου
οριζόμενη αξία τους, με βάση την οποία βεβαιώνεται ο φόρος που αναλογεί. Αν ο
υπόχρεος σε φόρο θεωρεί την προκαθορισμένη αξία μεγαλύτερη από την αγοραία έχει
το δικαίωμα, μέσα σε προθεσμία είκοσι (20) ημερών από την υποβολή της δήλωσής
του, να ζητήσει με προσφυγή τον προσδιορισμό της αξίας, από το αρμόδιο
Διοικητικό Πρωτοδικείο … Σε περίπτωση που δεν αμφισβητηθεί η προκαθορισμένη αξία,
ο Οικονομικός Έφορος ελέγχει την ακρίβεια των δηλώσεων μόνο όσον αφορά τα
προσδιοριστικά στοιχεία των ακινήτων σύμφωνα με τα οποία διαμορφώνεται η αξία
τους. Αν διαπιστωθεί η ανακρίβεια των στοιχείων τούτων, εκδίδεται πράξη με την
οποία καταλογίζεται ο φόρος, την πληρωμή του οποίου θα διέφευγε ο υπόχρεος με
την ανακρίβεια, καθώς και … πρόσθετος φόρος …». Εξάλλου, κατά τα άρθρα 1 παρ. 1
και 4 και 3 παρ. 2 του Α.Ν. 1521/1950 (Α` 245), που κυρώθηκε με το Ν. 1587/1950
(Α` 294), ο φόρος μεταβιβάσεως ακινήτων επιβάλλεται επί της αγοραίας αξίας που
έχει το ακίνητο κατά την ημέρα της μεταβιβάσεώς του, για τον προσδιορισμό δε της
αξίας αυτής συνεκτιμώνται τα στοιχεία μεταβιβάσεων παρόμοιων περιουσιακών
στοιχείων, όπως προκύπτουν από άλλα συμβόλαια ή από σχετικές εκτιμήσεις για την
επιβολή φόρου κληρονομιών, δωρεών και προικών ή από άλλες εκτιμήσεις. Αν δεν
υπάρχουν τέτοια στοιχεία ή τα υπάρχοντα είναι ανεπαρκή ή απρόσφορα, ο
προσδιορισμός της αξίας γίνεται με τη χρήση κάθε άλλου μέσου.
5. Επειδή, από τις παρατεθείσες στις σκέψεις 3 και 4 διατάξεις, κατά τη γνώμη
του Συμβούλου Α.- Γ. Βώρου, στην οποία προσχώρησε και η Πάρεδρος Βασ. Μόσχου,
συνάγονται τα ακόλουθα: Επί ανεγέρσεως οικοδομής, ο ιδιοκτήτης υποχρεούται να
υποβάλει, εντός δύο μηνών από την έγκριση παροχής του ηλεκτρικού ρεύματος στην
οικοδομή του, δήλωση Φ.Π.Α., συνοδευόμενη με φορολογικά στοιχεία αξίας των
άρθρων 12 και 13 του ισχύοντος κατά τον κρίσιμο χρόνο Π.Δ. 186/1992 «Κώδικας
βιβλίων και Στοιχείων» (ΦΕΚ Α` 84 - Διορθ. Σφαλμ. στο ΦΕΚ 67 Α/94), ήτοι
τιμολόγια πώλησης αγαθών ή παροχής υπηρεσιών, αποδείξεις λιανικής πώλησης ή
παροχής υπηρεσιών κλπ.. Ως αξία για τον υπολογισμό του Φ.Π.Α. αποτελεί κατά τη
διάταξη του άρθρου 8 παρ. 2 του ν. 1882/1990, αυτή που προκύπτει βάσει του
αντικειμενικού συστήματος προσδιορισμού της αξίας επί μεταβιβάσεως ακινήτων (όπου
έχει επεκταθεί το σύστημα τούτο). Εν τούτοις, ο νομοθέτης, αν και αποβλέπει στην
αξία της ανεγερθείσης οικοδομής όπως αυτή προσδιορίζεται στη φορολογία
μεταβίβασης ακινήτων βάσει του αντικειμενικού συστήματος, χρησιμοποιεί την αξία
αυτή μόνον ως αφετηρία, αποβλέποντας τελικά στο πραγματικό κόστος κατασκευής της
οικοδομής, αφού, κατά την ως άνω διάταξη του άρθρου 8 παρ. 2 του ν. 1882/1990,
για τον προσδιορισμό της αξίας της οικοδομής, βάσει του αντικειμενικού
συστήματος, δεν υπολογίζεται συντελεστής εμπορικότητας, αφαιρούνται από την αξία
που θα προσδιορισθεί, η αξία του οικοπέδου και ποσοστό 20% ως εμπορικό κέρδος,
στην περίπτωση που η οικοδομή ανεγείρεται από τον ιδιοκτήτη, χωρίς δηλαδή τη
μεσολάβηση εργολάβου, προβλέπεται δε ακολούθως ότι ο ιδιοκτήτης της οικοδομής
δεν υποχρεούται να αποδώσει φόρο, αν η διαφορά μεταξύ της συνολικής αξίας του
κόστους κατασκευής της οικοδομής, όπως αυτή προσδιορίζεται κατά τα ανωτέρω, και
της συνολικής αξίας των υποβαλλόμενων στοιχείων ανέγερσης της οικοδομής είναι
μικρότερη της συνολικής αξίας του κόστους κατασκευής κατά ποσοστό είκοσι τοις
εκατό (20%), ή υποβάλλει δικαιολογητικά ότι η αξία κατασκευής της οικοδομής
υπολείπεται της ανωτέρω αξίας, λόγω προσωπικής του απασχόλησης στην ανέγερση
αυτής ή μη ολοκλήρωσης της κατασκευής της.
Περαιτέρω, το κατά παραπομπή του άρθρου 8 του ν. 1882/1990 στις
προαναφερθείσες διατάξεις του άρθρου 41 του ν. 1249/2982, σύστημα αντικειμενικού
προσδιορισμού της αξίας ακινήτων, κατά τρόπο, ώστε, βάσει ειδικών,
προκαθορισμένων και πρόσφορων κριτηρίων, να προκύπτει για κάθε ακίνητο μιας
περιοχής ορισμένη αξία, ανταποκρινόμενη, κατά προσέγγιση, προς την αγοραία αξία
αυτού (ΣτΕ 4003/2014 Ολομ.), όπως έχει παγίως κριθεί δεν αντίκειται στο Σύνταγμα,
εφόσον με το άρθρο 41 του ν. 1249/1982 δεν θεσπίζεται αμάχητο τεκμήριο
προσδιορισμού της αξίας των εν λόγω ακινήτων στις περιοχές, στις οποίες ισχύει
το σύστημα αντικειμενικού προσδιορισμού της αξίας των ακινήτων, δεδομένου ότι ο
φορολογούμενος δύναται με δική του πρωτοβουλία να αποστεί από την εφαρμογή του
αντικειμενικού αυτού τρόπου προσδιορισμού της αγοραίας αξίας (ΣτΕ 3622/2013 επτ.,
ΣτΕ 2018/2012 επτ., ΣτΕ 3626/2010, ΣτΕ 2107/2009 κ.ά). Συνεπώς, και ο ιδιοκτήτης
οικοδομής, εις βάρος του οποίου εκδίδεται καταλογιστική πράξη Φ.Π.Α. λόγω
έκδοσης ανακριβών στοιχείων από τους υποκείμενους στον φόρο επιτηδευματίες,
δύναται, ενόψει του ότι κατά το άρθρο 8 παρ. 2 του ν. 1882/1990 βάση υπολογισμού
του Φ.Π.Α. είναι η συνολική αξία του κόστους κατασκευής της οικοδομής, «όπως
αυτή προσδιορίζεται για την επιβολή του φόρου μεταβίβασης ακινήτων», να
αμφισβητήσει την αντικειμενικώς προσδιορισθείσα αξία της οικοδομής του και να
επιδιώξει τον προσδιορισμό αυτής κατά τα οριζόμενα στο ως άνω άρθρο 3 παρ. 2 του
ν. 1587/1950 «περί φόρου μεταβιβάσεως ακινήτων», ανατρέποντας το ως άνω (μαχητό)
τεκμήριο του αντικειμενικού προσδιορισμού της αξίας του ακινήτου του, με
επίκληση επαρκών και πρόσφορων συγκριτικών στοιχείων, καθώς και «με τη χρήση
κάθε άλλου μέσου». Υπό τα προεκτεθέντα δεδομένα, κατά τη γνώμη αυτή, δεν τίθεται
ζήτημα παραβιάσεως των ανωτέρω διατάξεων του άρθρου 11 Α παρ. 1 περ. α` της Έκτης οδηγίας 77/388/ΕΟΚ του Συμβουλίου της 17.5.1977, κατά τις οποίες η
βάση επιβολής του φόρου επί της παραδόσεως αγαθών ή της παροχής υπηρεσιών
συνίσταται στην πράγματι καταβαλλόμενη προς τούτο αντιπαροχή. Κατά τη γνώμη,
όμως, της Προέδρου, κατά τον βασίμως προβαλλόμενο σχετικό λόγο αναιρέσεως,
παραβιάζεται η ανωτέρω διάταξη της Οδηγίας, σύμφωνα με την παρατεθείσα στην
σκέψη 3 νομολογία του ΔΕΕ, κατά την οποία η βάση επιβολής του ΦΠΑ επί της
παραδόσεως αγαθών ή της παροχής υπηρεσιών συνίσταται στην πράγματι καταβαλλόμενη
προς τούτο αντιπαροχή και όχι επί αξίας που εκτιμάται με αντικειμενικά κριτήρια,
τούτο δε ισχύει, παρά τις προαναφερθείσες προβλέψεις του άρθρου 8 του ν.
1882/1990 που οδηγούν, αν συντρέχουν ορισμένες προϋποθέσεις, σε περιορισμό της
αρχικώς προκύπτουσας, βάσει αντικειμενικών κριτηρίων, βάσης υπολογισμού του
φόρου.
6. Επειδή, η Σύμβουλος Ευ. Νίκα υποστήριξε την ακόλουθη γνώμη, στην οποία
προσχώρησε και η Πάρεδρος Γ. Φλίγγου: Σύμφωνα με το άρθρο 4 παρ.1 της Έκτης
Οδηγίας «Θεωρείται ως "υποκείμενος στον φόρο" οποιοσδήποτε ασκεί, κατά τρόπο
ανεξάρτητο και σε οποιονδήποτε τόπο, μία από τις οικονομικές δραστηριότητες που
αναφέρονται στην παράγραφο 2, ανεξαρτήτως του επιδιωκομένου σκοπού [και] των
αποτελεσμάτων της δραστηριότητος αυτής». Περαιτέρω, κατά το άρθρο 21,
τιτλοφορούμενο «Υπόχρεοι του φόρου έναντι του Δημοσίου», στο εσωτερικό καθεστώς
ο Φ.Π.Α. οφείλεται «α) από τον υποκείμενο στον φόρο, ο οποίος πραγματοποιεί μία
φορολογητέα πράξη, πλην των αναφερομένων στο άρθρο 9 παράγραφος 2 περίπτωση ε)
και πραγματοποιουμένων από υποκείμενον στον φόρο, εγκατεστημένο στο εξωτερικό.
Όταν η φορολογητέα πράξη πραγματοποιείται από υποκείμενον στον φόρο
εγκατεστημένον στο εξωτερικό, τα Κράτη μέλη δύνανται να εκδίδουν διατάξεις, οι
οποίες να προβλέπουν ότι ο φόρος οφείλεται από άλλο πρόσωπο. Δύναται ιδίως να
ορίζεται προς τον σκοπό αυτό ο φορολογικός αντιπρόσωπος ή το πρόσωπο προς το
οποίο απευθύνεται η φορολογητέα πράξη. Επίσης τα Κράτη μέλη δύνανται να ορίζουν
άλλο πρόσωπο, εκτός του υποκειμένου στον φόρο, ως αλληλεγγύως και είς ολόκληρον
υπεύθυνο για την καταβολή του φόρου. β) από τον λήπτη μιας υπηρεσίας, από τις
αναφερόμενες στο άρθρο 9 παράγραφος 2 περίπτωση ε, παρεχομένης από υποκείμενο
στον φόρο εγκατεστημένο στο εξωτερικό. Εντούτοις, τα Κράτη μέλη δύνανται να
ορίζουν ότι ο παρέχων την υπηρεσία είναι αλληλεγγύως και εις ολόκληρον υπεύθυνος
για την καταβολή του φόρου. γ) κάθε πρόσωπο που αναγράφει τον φόρο προστιθεμένης
αξίας σε τιμολόγιο ή άλλο έγγραφο που επέχει θέση τιμολογίου». Στο επόμενο άρθρο
22 και στην παρ. 8 αυτού προβλέπεται ότι «Με την επιφύλαξη των διατάξεων, οι
οποίες θα θεσπισθούν δυνάμει του άρθρου 17 παράγραφος 4, τα Κράτη μέλη έχουν την
ευχέρεια να ορίζουν και άλλες υποχρεώσεις, που κρίνουν αναγκαίες για την
εξασφάλιση επακριβούς εισπράξεως του φόρου και για την αποτροπή
καταστρατηγήσεων». Τέλος, το άρθρο 27 παρ. 1 της οδηγίας αυτής ορίζει ότι «Το
Συμβούλιο δύναται, προτάσει της Επιτροπής, να επιτρέπει ομοφώνως, σε κάθε κράτος
μέλος τη λήψη ειδικών μέτρων, κατά παρέκκλιση από την παρούσα οδηγία, για την
απλοποίηση της εισπράξεως του φόρου ή την αποτροπή ορισμένων περιπτώσεων
φοροδιαφυγής ή φοροαποφυγής. Τα προοριζόμενα για απλοποίηση της εισπράξεως του
φόρου μέτρα δεν επιτρέπεται να επηρεάζουν, παρά μόνο κατά τρόπο αμελητέο, το
ποσό του οφειλομένου φόρου στο στάδιο της τελικής καταναλώσεως.». Οι αντίστοιχες
διατάξεις του ν. 1642/1986 είναι το άρθρο 3 (Υποκείμενοι στο φόρο) που ορίζει
ότι «1. Στο φόρο υπόκειται κάθε φυσικό ή νομικό πρόσωπο, ημεδαπό ή αλλοδαπό, ή
ένωση προσώπων, εφόσον ασκεί κατά τρόπο ανεξάρτητο οικονομική δραστηριότητα,
ανεξάρτητα από τον τόπο εγκατάστασης, τον επιδιωκόμενο σκοπό ή το αποτέλεσμα της
δραστηριότητας αυτής … 2. …», το άρθρο 28 (Υπόχρεοι στο φόρο), που ορίζει ότι
«1. Για την παράδοση αγαθών και υπηρεσιών, υπόχρεοι στο φόρο είναι: α) ο
εγκατεστημένος στο εσωτερικό της χώρας υποκείμενος στο φόρο, για τις
ενεργούμενες απ’ αυτόν πράξεις, β) ο αντιπρόσωπος του εγκατεστημένου στο
εξωτερικό υποκείμενου στο φόρο ή ο λήπτης των αγαθών και υπηρεσιών, στην
περίπτωση που δεν υπάρχει αντιπρόσωπος, γ) ο λήπτης των υπηρεσιών, που
προβλέπουν οι διατάξεις της παραγράφου 3 του άρθρου 12 [υπηρεσίες από πρόσωπο
εκτός της χώρας], δ) οποιοδήποτε άλλο πρόσωπο, το οποίο αναγράφει το φόρο στα
τιμολόγια πού εκδίδει ή σε άλλα εξομοιούμενα μ’ αυτά στοιχεία. 2. …» και το
άρθρο 30, το οποίο, υπό τον τίτλο «Υποχρεώσεις άλλων προσώπων», προβλέπει,
μεταξύ άλλων, τα ακόλουθα: «1. Ο κύριος, ο νομέας ή ο κάτοχος ακινήτου, για
λογαριασμό του οποίου ενεργούνται οι εργασίες που αναφέρονται στην περίπτωση β`
της παραγράφου 2 του άρθρου 6, με εξαίρεση τα πρόσωπα που αναφέρονται στην
παράγραφο 2 του άρθρου 3 και τον κύριο οικοπέδου που αναθέτει σε εργολάβο την
ανέγερση οικοδομής με το σύστημα της αντιπαροχής, υποχρεούται: α) να υποβάλλει
στον αρμόδιο για τη φορολογία του εισοδήματος οικονομικό έφορο, το μήνα
Ιανουάριο, δήλωση η οποία να περιλαμβάνει τα στοιχεία κόστους των εργασιών που
εκτελέστηκαν στο προηγούμενο ημερολογιακό έτος, εφόσον αυτό υπερβαίνει συνολικά
το ποσό των δραχμών πεντακοσίων χιλιάδων (500.000), καθώς και το ονοματεπώνυμο
και τη διεύθυνση του εργολάβου. β) να διαφυλάσσει τα πιο πάνω στοιχεία κόστους
για μία δεκαετία από την αποπεράτωση του έργου, όταν ισχυρίζεται ότι οι εργασίες
πραγματοποιήθηκαν χωρίς τη μεσολάβηση εργολάβου. Τα πιο πάνω πρόσωπα φέρουν το
βάρος της απόδειξης αυτού του ισχυρισμού». Εξάλλου, κατά πάγια νομολογία του
ΔΕΚ, τα μέτρα που τα κράτη μέλη μπορούν να λαμβάνουν δυνάμει του άρθρου 22 παρ.8
της έκτης οδηγίας προς εξασφάλιση της ορθής εισπράξεως του φόρου και αποφυγή της
φοροδιαφυγής δεν πρέπει, να βαίνουν πέραν του αναγκαίου για την επίτευξη των
σκοπών αυτών (βλ. απόφαση της 27.9.2007, C 146/05, Albert Colle κατά Finanzamt
Limburg an der Lahn, σκ. 26, απόφαση της 21.3.2000, C 110/98 έως C 147/98,
Gabalfrisa κ.λπ., σκ. 52, και διάταξη της 3.3.2004, C 395/02, Transport Service,
σκ. 29). Κατά συνέπεια, με τα μέτρα αυτά δεν πρέπει να διακυβεύονται οι
θεμελιώδεις αρχές του συστήματος ΦΠΑ που έχει θεσπισθεί με την σχετική κοινοτική
νομοθεσία (πρβλ. αποφάσεις της 19.9.2000, C-454/98, Schmeink & Cofreth και
Strobel, σκ. 59, και της 21.2.2006, Halifax κ.λπ., σκ. 92). Κατά τον βασικό
κανόνα του άρθρου 21 της έκτης οδηγίας, ο ΦΠΑ οφείλεται από τον υποκείμενο στον
φόρο, ο οποίος πραγματοποιεί φορολογητέα πράξη. Επιπλέον, το άρθρο αυτό
απαριθμεί περιοριστικά τις περιπτώσεις όπου δύναται να υποχρεωθεί να καταβάλει
τον φόρο αυτόν άλλο πρόσωπο εκτός από τον υποκείμενο στον φόρο και στις
περιπτώσεις αυτές δεν περιλαμβάνεται η επίμαχη στην παρούσα δίκη περίπτωση του
ιδιοκτήτη οικοδομής για τις εκτελεσθείσες στην οικοδομή του εργασίες. Τέλος, η
ευχέρεια να οριστεί ότι πρόσωπο, άλλο από τον υποκείμενο στον φόρο, ευθύνεται
αλληλεγγύως και εις ολόκληρον για την καταβολή του φόρου, ευχέρεια την οποία η
εν λόγω διάταξη αναγνωρίζει στα κράτη μέλη, δεν δύναται να ερμηνευθεί ως
επιτρέπουσα την επιβολή αυτοτελούς φορολογικής υποχρεώσεως εις βάρος του
προσώπου αυτού (βλ. απόφαση ΔΕΕ της 10.10.2013, C-622/11, Staatssecretaris van
Financi?n κατά Pactor Vastgoed BV σκ. 38-39, διάταξη της 3ης Μαρτίου 2004, C
395/02, Transport Service, σκ. 23). Συνεπώς, είναι πρόδηλο ότι η ρύθμιση του
άρθρου 53 του ν. 2065/1992, με την οποία, κατ’ επίκληση στόχων περιστολής της
φοροδιαφυγής και δίχως να προκύπτει ότι τηρήθηκε η διαδικασία περί παρεκκλίσεως
του άρθρου 27 παρ.1 της έκτης οδηγίας, καθίσταται υπόχρεος του φόρου πρόσωπο που
δεν περιλαμβάνεται στα αναφερόμενα στο προαναφερθέν άρθρο 21 της οδηγίας
πρόσωπα, δεν είναι συμβατή με τις διατάξεις του άρθρου αυτού. Για τον λόγο αυτό,
αυτεπαγγέλτως εξεταζόμενο, ως αναγόμενο στο κύρος των διατάξεων, κατ’ επίκληση
των οποίων εκδόθηκε η επίδικη καταλογιστική πράξη (ΣτΕ 3934/1999, 2099/2011
κ.ά.), η προσβαλλομένη απόφαση θα έπρεπε, κατά τη γνώμη αυτή, να αναιρεθεί.
7. Επειδή, στην προκειμένη περίπτωση, με την αναιρεσιβαλλόμενη απόφαση έγιναν
δεκτά τα ακόλουθα πραγματικά περιστατικά: «… Ο εκκαλών
[αναιρεσείων..............[εκ παραδρομής αναγραφή του ονόματος ....... αντί του
ορθού ....................] ................ δυνάμει της με αριθμό 5/1992
οικοδομικής αδείας του Πολεοδομικού Γραφείου Ναυπλίου και της 147/1994
αναθεωρημένης άδειας ανήγειραν διώροφη οικοδομή επί της οδού ............... στο
Ναύπλιο, με ποσοστά συνιδιοκτησίας που ανέρχονται σε 50%, 25% και 25%
αντίστοιχα. Η ανωτέρω οικοδομή, όπως προκύπτει από την πινακίδα παρακολούθησης
της οικοδομικής δραστηριότητας και σχετική βεβαίωση του ΙΚΑ Ναυπλίου που έλαβε
υπόψη του ο έλεγχος, περατώθηκε, βάσει ελέγχου του ΙΚΑ, το Σεπτέμβριο του 1997,
ενώ στις 10-1-1996 υποβλήθηκε ενώπιον του ΙΚΑ από τους ανωτέρω εργοδότες η
τελευταία κατάσταση εντολών ασφάλισης οικοδομικών και τεχνικών εργασιών της
οικοδομής για το Δεκέμβριο του έτους 1995 και συγκεκριμένα για τις εργασίες των
δαπέδων. Εξάλλου, η Δ.Ε.Η., Ναυπλίου στις 7-3-1996 παρείχε για πρώτη φορά ρεύμα
(αρ. παροχής 32036755) στο ισόγειο κατάστημα της ανωτέρω οικοδομής, αφού έλαβε
υπόψη την με αριθμό καταχώρισης 610/30-8-1995 δήλωση βασικών εργασιών, η οποία
έφερε σφραγίδα παραλαβής υπεύθυνης δήλωσης αδειούχου εγκαταστάτη-ηλεκτρολόγου.
Ακολούθως, σε έλεγχο που πραγματοποιήθηκε στο ειδικό βιβλίο καταχώρισης των
υπευθύνων δηλώσεων των εγκαταστατών- ηλεκτρολόγων που τηρείται στο αρμόδιο τμήμα
σε κάθε Δ.Ο.Υ., διαπιστώθηκε ότι στον αριθμό 610 με ημερομηνία 29-8-1995 ήταν
καταχωρισμένη υπεύθυνη δήλωση άλλου ηλεκτρολόγου που αφορούσε άλλο ακίνητο. Με
βάσει τα στοιχεία αυτά η φορολογική αρχή θεώρησε ότι η ηλεκτροδότηση της πιο
πάνω οικοδομής έγινε με πλαστά στοιχεία και ζήτησε από τον εκκαλούντα
[αναιρεσείοντα] και τους άλλους ιδιοκτήτες τα δικαιολογητικά των βασικών
εργασιών της οικοδομής, πλην όμως αυτοί υπέβαλαν τις με αριθμό πρωτοκόλλου
2691/2001 δηλώσεις βασικών εργασιών για μέρος των εργασιών της οικοδομής
συνοδευόμενη από φωτοτυπίες παραστατικών τα οποία όμως δεν έγιναν δεκτά από τη
φορολογική αρχή με την αιτιολογία ότι όφειλαν βάσει του άρθρου 30 παρ. 1β του ν.
1641/1986 να διαφυλάξουν τα πρωτότυπα για μία δεκαετία. Κατόπιν αυτών η
φορολογική αρχή εφόσον ο εκκαλών [αναιρεσείων] και οι υπόλοιποι συνιδιοκτήτες
ηλεκτροδότησαν την οικοδομή τους χωρίς την τήρηση της προβλεπόμενης διαδικασίας
που προβλέπεται από τις διατάξεις του άρθρου 8 παρ. 2 του ν. 1882/1990 και
λαμβάνοντας υπόψη την αντικειμενική αξία της οικοδομής κατά το χρόνο
αποπεράτωσής της (Σεπτέμβριος 1997) και το ότι η αξία των παραστατικών που
προσκομίστηκαν υπολείπονται του πραγματικού κόστους κατασκευής πέραν του 20%
επέβαλε με την 4/20-2-2001 οριστική πράξη προσδιορισμού Φ.Π.Α., φόρο
προστιθέμενης αξίας 5.317.898 δρχ. και 300% πρόσθετο φόρο επ’ αυτού λόγω μη
υποβολής δήλωσης, ύψους 32.198.355 δρχ. και συνολικά 21.271.392. δραχμές. …». Με
την από 25.4.2001 προσφυγή του ο αναιρεσείων ζήτησε την ακύρωση της ως άνω
πράξεως του Προϊσταμένου της Δ.Ο.Υ. Άργους ισχυριζόμενος ότι η πράξη αυτή
στηρίζεται σε εσφαλμένη νομική βάση, στο μέτρο που η διαπραχθείσα από αυτόν
παράβαση συνίστατο στη μη διαφύλαξη και μη προσκόμιση των δικαιολογητικών των
βασικών εργασιών, ότι η αξία της οικοδομής έπρεπε να υπολογισθεί βάσει της
αντικειμενικής αξίας του έτους 1993 (ως μέσος όρος των ετών 1992-1994, κατά τα
οποία ανεγειρόταν η επίμαχη οικοδομή) και ότι δεν διέπραξε παράβαση σχετικά με
το Φ.Π.Α., εφόσον, κατά την ανέγερση της οικοδομής του, τήρησε την προβλεπόμενη
στο νόμο (άρθρο 8 παρ. 2 του ν. 1882/1990) διαδικασία για την ηλεκτροδότησή της.
Το πρωτοβάθμιο δικαστήριο, με την 295/2003 απόφασή του, απέρριψε την προσφυγή,
αφού έκανε δεκτό ότι νομίμως καταλογίσθηκε σε βάρος του αναιρεσείοντος ο
αναλογών ΦΠΑ, εφόσον, σύμφωνα με το άρθρο 8 παρ. 2 του ν. 1882/1990, όπως
ισχύει, για την περίπτωση που τα δικαιολογητικά δαπανών ανέγερσης οικοδομής
υπολείπονται του κόστους κατασκευής της, ο ιδιοκτήτης οικοδομής υποχρεούται να
αποδώσει το ΦΠΑ που αναλογεί στις εργασίες που δεν καλύπτονται από τα οικεία
δικαιολογητικά. Κατά της αποφάσεως αυτής ο αναιρεσείων άσκησε έφεση. Το
δευτεροβάθμιο δικαστήριο, με την ήδη προσβαλλόμενη απόφασή του, έκρινε ότι «…
εφόσον ο αιτών [αναιρεσείων] προσκόμισε ενώπιον της Δ.Ο.Υ. Άργους δικαιολογητικά
δαπανών ανέγερσης που υπολείπονταν πέραν του 20% του κόστους κατασκευής είχε
υποχρέωση να αποδώσει για τη διαφορά αυτή τον προβλεπόμενο Φ.Π.Α. πλέον του
προσθέτου φόρου και όλα τα αντίθετα … πρέπει να απορριφθούν…», με τις σκέψεις
δε, καταρχήν, αυτές απέρριψε την έφεση ως αβάσιμη.
8. Επειδή, λόγω της μείζονος σπουδαιότητας των ανωτέρω ζητημάτων που ετέθησαν
επ’ ευκαιρία της κρινομένης αιτήσεως και λόγω των διαφορετικών απόψεων που
διετυπώθησαν σε σχέση με το πρώτο από αυτά, το Τμήμα υπό την παρούσα πενταμελή
σύνθεση κρίνει ότι η κρινόμενη υπόθεση πρέπει να παραπεμφθεί στην επταμελή
σύνθεση του Τμήματος, σύμφωνα με το άρθρο 14 παρ. 5 εδ. β` του π.δ/τος 18/1989
(Α`), και να ορισθεί ως εισηγητής ενώπιόν της ο Σύμβουλος Α.-Γ. Βώρος και
δικάσιμος η 9η Δεκεμβρίου 2015.
ΔΙΑ ΤΑΥΤΑ
Αναβάλλει την οριστική κρίση επί της αιτήσεως.
Παραπέμπει την υπόθεση ενώπιον της επταμελούς συνθέσεως του Β` Τμήματος.
Ορίζει εισηγητή τον Σύμβουλο Α.-Γ. Βώρο και δικάσιμο την 9.12.2015.
Η διάσκεψη έγινε στην Αθήνα στις 17 Μαΐου 2015 και η απόφαση δημοσιεύθηκε σε
δημόσια συνεδρίαση της 30ής Ιουνίου 2015.
Η Προεδρεύουσα Αντιπρόεδρος Η Γραμματέας
Ε. Γαλανού Α. Ζυγουρίτσα
