Επιμέλεια:
Επιστημονική Ομάδα TAXHEAVEN
Με την υπ’ αριθμό 1339/2019 απόφασή του, το Συμβούλιο της Επικρατείας έκανε δεκτή την οικεία Αίτηση Αναίρεσης φορολογούμενου, σε βάρος του οποίου είχε εκδοθεί Πράξη Προσδιορισμού Φόρου Κληρονομίας.
Εν προκειμένω, υπενθυμίστηκε ότι με την υπ’ αριθμό 1738/2017 απόφαση της Ολομέλειας του Συμβουλίου, κρίθηκε, μεταξύ άλλων, ότι οι διατάξεις του άρθρου 10 του Ν. 3790/2009 και του άρθρου 82 του Ν. 3842/2010, όπως τροποποιήθηκε με το άρθρο 92 παρ. 3 περ β΄ του Ν. 3862/2010, αντίκεινται στην αρχή της ασφάλειας του δικαίου και στις διατάξεις των παραγράφων 1 και 2 του άρθρου 78 του Συντάγματος της Χώρας μας, διότι παρατείνουν την προθεσμία παραγραφής φορολογικών αξιώσεων του Δημοσίου, αναγόμενων σε ημερολογιακά έτη, προγενέστερα του προηγούμενου της δημοσίευσης των σχετικών νόμων, ετών.
Στην επίμαχη υπόθεση, η αρχική δήλωση φόρου κληρονομίας είχε υποβληθεί την 10-3-1999, ενώ ο χρόνος παραγραφής του δικαιώματος του Ελληνικού Δημοσίου για την έκδοση Πράξης Προσδιορισμού Φόρου Κληρονομίας, με βάση τη διάταξη της παραγράφου 1 του άρθρου 102 του ΝΔ 118/1973, όπως τροποποιήθηκε με το άρθρο 45 του Ν. 820/1978 και το άρθρο 57 παρ. 3 του Ν. 1249/1982, συμπληρώθηκε την 31-12-2009, ενώ η επίδικη καταλογιστική πράξη εκδόθηκε την 21-6-2010 και κοινοποιήθηκε στον φορολογούμενο την 22-6-2010.
Ενόψει αυτών, το Συμβούλιο της Επικρατείας, κατέληξε ότι η κρίση του δικάσαντος αρμοδίου Διοικητικού Εφετείου είναι μη νόμιμη.
Αριθμός 1339/2019
ΤΟ ΣΥΜΒΟΥΛΙΟ ΤΗΣ ΕΠΙΚΡΑΤΕΙΑΣ
ΤΜΗΜΑ Β΄
Συνεδρίασε δημόσια στο ακροατήριό του στις 22 Νοεμβρίου 2017, με την εξής σύνθεση: Ε. Σάρπ, Αντιπρόεδρος, Πρόεδρος του Β΄ Τμήματος, Σ. Βιτάλη, Α. Γαλενιανού-Χαλκιαδάκη, Σύμβουλοι, Ειρ. Σταυρουλάκη, Β. Μόσχου, Πάρεδροι. Γραμματέας η Α. Ζυγουρίτσα.
Για να δικάσει την από 15 Ιουνίου 2015 αίτηση:
του ..., κατοίκου ..., ο οποίος παρέστη με τον δικηγόρο ............ (Α.Μ. ...), που τον διόρισε με πληρεξούσιο, κατά του Υπουργού Οικονομικών, ο οποίος παρέστη με την Δέσποινα Γάκη, Πάρεδρο του Νομικού Συμβουλίου του Κράτους.
Με την αίτηση αυτή ο αναιρεσείων επιδιώκει να αναιρεθεί η υπ' αριθμ. 572/2015 απόφαση του Διοικητικού Εφετείου Αθηνών.
Η εκδίκαση άρχισε με την ανάγνωση της εκθέσεως της εισηγήτριας, Παρέδρου Β. Μόσχου.
Κατόπιν το δικαστήριο άκουσε τον πληρεξούσιο του αναιρεσείοντος, ο οποίος ανέπτυξε και προφορικά τους προβαλλόμενους λόγους αναιρέσεως και ζήτησε να γίνει δεκτή η αίτηση και την εκπρόσωπο του Υπουργού, η οποία ζήτησε την απόρριψή της.
Μετά τη δημόσια συνεδρίαση το δικαστήριο συνήλθε σε διάσκεψη σε αίθουσα του δικαστηρίου κ α ι
Α φ ο ύ μ ε λ έ τ η σ ε τ α σ χ ε τ ι κ ά έ γ γ ρ α φ α
Σ κ έ φ θ η κ ε κ α τ ά τ ο ν Ν ό μ ο
1. Επειδή, με την κρινόμενη αίτηση, για την άσκηση της οποίας έχει καταβληθεί το νόμιμο παράβολο (υπ’ αριθμ. 1391925, 1391996, 4107028/2015 ειδικά γραμμάτια παραβόλου, σειράς Α), ζητείται η αναίρεση της υπ’ αριθμ. 572/2015 αποφάσεως του Διοικητικού Εφετείου Αθηνών, με την οποία, κατόπιν εν μέρει αποδοχής προσφυγής του αναιρεσείοντος, τροποποιήθηκε η εκδοθείσα εις βάρος του υπ’ αριθμ. ../21-6-2010 πράξη προσδιορισμού φόρου κληρονομίας του Προϊσταμένου της Δ.Ο.Υ. .... Με την εν λόγω πράξη είχε καταλογιστεί σε βάρος του αναιρεσείοντος: α) ως συγκληρονόμου (....) του αποβιώσαντος πατέρα του, διαφορά κυρίου φόρου, καθώς και πρόσθετος φόρος, λόγω ανακρίβειας της δήλωσης, συνολικού ποσού 720.094,19 ευρώ και β) ως νόμω υπόχρεου για την πληρωμή του φόρου που αναλογούσε στη μερίδα της συγκληρονόμου μητέρας του, που είχε αποβιώσει κατά το χρόνο έκδοσης της ως άνω πράξης, συνολικού ποσού 226.238,63 ευρώ.
2. Επειδή, η παράγραφος 3 του άρθρου 53 του π.δ. 18/1989 (Α΄ 8), όπως αυτή αντικαταστάθηκε με το άρθρο 12 παρ. 1 του ν. 3900/2010 (Α΄ 213), ορίζει ότι «Η αίτηση αναιρέσεως επιτρέπεται μόνον όταν προβάλλεται από τον διάδικο με συγκεκριμένους ισχυρισμούς που περιέχονται στο εισαγωγικό δικόγραφο ότι δεν υπάρχει νομολογία του Συμβουλίου της Επικρατείας ή ότι υπάρχει αντίθεση της προσβαλλομένης αποφάσεως προς τη νομολογία του Συμβουλίου της Επικρατείας ή άλλου ανωτάτου δικαστηρίου είτε προς ανέκκλητη απόφαση διοικητικού δικαστηρίου» [η ως άνω διάταξη επαναλήφθηκε με την παράγραφο 2 του άρθρου 15 του ν. 4446/2016 (Α΄ 240/22.12.2016), που αντικατέστησε, από 22.12.2016, την παράγραφο 3 του άρθρου 53 του π.δ. 18/1989]. Επιπλέον, σύμφωνα με την παράγραφο 4 του άρθρου 53 του π.δ. 18/1989, όπως αυτή αντικαταστάθηκε με το άρθρο 12 παρ. 1 του ν. 3900/2010, «Δεν επιτρέπεται η άσκηση αίτησης αναιρέσεως όταν το ποσό της διαφοράς που άγεται ενώπιον του Συμβουλίου της Επικρατείας είναι κατώτερο από σαράντα χιλιάδες ευρώ [...]». Κατά την έννοια των ως άνω διατάξεων, προκειμένου να κριθεί παραδεκτή αίτηση αναίρεσης, απαιτείται η συνδρομή των προϋποθέσεων αμφοτέρων των παραγράφων 3 και 4 του άρθρου 53 του π.δ. 18/1989 (βλ. ΣτΕ 1873/2012 7μ., 435/2017 κ.ά.). Ειδικότερα, κατά την έννοια της πρώτης των ανωτέρω διατάξεων, ο αναιρεσείων βαρύνεται, επί ποινή ολικού ή μερικού απαραδέκτου της αίτησής του, να τεκμηριώσει με ειδικούς και συγκεκριμένους ισχυρισμούς που περιλαμβάνει στο εισαγωγικό δικόγραφο ότι με καθέναν από τους προβαλλόμενους λόγους τίθεται συγκεκριμένο νομικό ζήτημα, ήτοι ζήτημα ερμηνείας διάταξης νόμου ή γενικής αρχής του ουσιαστικού ή δικονομικού δικαίου, που είναι κρίσιμο για την επίλυση της διαφοράς και επί του οποίου είτε δεν υπάρχει νομολογία του Συμβουλίου της Επικρατείας, είτε οι σχετικές κρίσεις και παραδοχές της αναιρεσιβαλλόμενης απόφασης έρχονται σε αντίθεση με μη ανατραπείσα νομολογία του Συμβουλίου της Επικρατείας ή άλλου ανωτάτου δικαστηρίου ή, ελλείψει αυτών, προς ανέκκλητη απόφαση διοικητικού δικαστηρίου, ως τέτοια δε νομολογία νοείται η διαμορφωθείσα επί αυτού τούτου του κρίσιμου νομικού ζητήματος και όχι επί ανάλογου ή παρόμοιου (βλ. ΣτΕ 4163/2012 7μ., 507/2014, 435/2017 κ.ά.).
3. Επειδή, το ποσό της αγόμενης με την παρούσα αίτηση ενώπιον του Δικαστηρίου διαφοράς ανέρχεται, σύμφωνα με το υπ’ αριθμ. .../7-8-2015 έγγραφο της Δ.Ο.Υ. ..., σε 146.963,80 ευρώ.
4. Επειδή, με την αναιρεσιβαλλόμενη απόφαση απορρίφθηκε, μεταξύ άλλων, ως αβάσιμος λόγος προσφυγής του αναιρεσείοντος, με τον οποίο προβαλλόταν ότι το δικαίωμα του Δημοσίου να επιβάλει εν προκειμένω κύριο και πρόσθετο φόρο, είχε παραγραφεί κατά το χρόνο έκδοσης των ένδικων καταλογιστικών πράξεων. Ειδικότερα, αφού θεωρήθηκε ότι η παραγραφή, προκειμένου για ανακριβείς, όπως εν προκειμένω, δηλώσεις, επέρχεται, σύμφωνα με τις διατάξεις του άρθρου 102 παρ. 1 του ν.δ. 118/1973, όπως αντικαταστάθηκε από το άρθρο 57 παρ. 3 του ν. 1249/1982, μετά πάροδο 10ετίας από το τέλος του έτους εντός του οποίου υποβλήθηκε η δήλωση, κρίθηκε ότι στην ένδικη υπόθεση δεν είχε συμπληρωθεί ο χρόνος αυτός. Τούτο δε με την αιτιολογία ότι ναι μεν η δήλωση φόρου κληρονομίας κατατέθηκε στις 10-3-1999 και η πράξη προσδιορισμού εκδόθηκε στις 21-6-2010 και επιδόθηκε στις 22-6-2010, πλην, όμως, ο χρόνος παραγραφής του δικαιώματος του Δημοσίου, ο οποίος συμπληρωνόταν στις 31-12-2009, παρατάθηκε, αρχικά, έως 30-6-2010 με την διάταξη του άρθρου 10 ν. 3790/1999, περιλαμβανομένου του δικαιώματός του για υποθέσεις φορολογίας κληρονομιών, όπως τούτο σαφώς προκύπτει, κατά το δικάσαν δικαστήριο, από τον συνδυασμό των διατάξεων που ακολούθησαν για το ίδιο θέμα, ήτοι του άρθρου 82 εδ. α΄ του ν. 3842/2010 και του άρθρου 92 παρ.3 εδ. β΄ του ν. 3862/2010, βάσει των οποίων το εν λόγω δικαίωμα του Δημοσίου, τελικώς, παρατάθηκε έως 31-12-2010. Με την κρινόμενη αίτηση προβάλλεται ότι η ως άνω κρίση της αναιρεσιβαλλόμενης απόφασης είναι μη νόμιμη, δοθέντος ότι η ειδικώς προβλεπόμενη στο άρθρο 102 παρ. 1 του ν.δ. 118/1973 προθεσμία της 10ετούς παραγραφής του δικαιώματος του Δημοσίου να εκδώσει και κοινοποιήσει πράξη επιβολής φόρου κληρονομίας και προστίμου σε περίπτωση υποβολής ανακριβούς δηλώσεως, δεν τροποποιήθηκε ούτε με τις διατάξεις του νέου Κώδικα Φορολογίας Κληρονομιών (ν. 2961/2001), ούτε με τις μεταγενέστερες διατάξεις των ν. 3634/2008 και 3815/2010 που επέφεραν τροποποιήσεις στον Κώδικα αυτό, με συνέπεια, κατά τα προβαλλόμενα, να μην είναι νόμιμη η εν προκειμένω υπαγωγή του ως άνω δικαιώματος του Δημοσίου στις διατάξεις “ευκαιριακών νομοθετημάτων” (άρθρα 10 ν. 3790/1999, 82 εδ. α΄ του ν. 3842/2010 και 92 παρ. 3 εδ. β΄ του ν. 3862/2010) που αφορούν “...το δικαίωμα του Δημοσίου για κοινοποίηση φύλλων ελέγχου ή πράξεων επιβολής φόρων, τελών και εισφορών...” που παρατείνουν το σχετικό δικαίωμα του Δημοσίου κατά έξι μήνες ή ένα χρόνο, κατά καταστρατήγηση της πραγματικής βούλησης του νομοθέτη, ο οποίος, εάν ήθελε τη μεταβολή του χρόνου παραγραφής του δικαιώματος του Δημοσίου σε υποθέσεις φόρου κληρονομίας, θα προέβαινε στη μεταβολή των διατάξεων των ειδικών νομοθετημάτων (ν.δ. 118/1973 και ν. 2961/2001). Προς θεμελίωση του παραδεκτού του λόγου αναιρέσεως προβάλλεται έλλειψη νομολογίας. Λαμβανομένου υπόψη ότι, κατά το χρόνο ασκήσεως της κρινομένης αιτήσεως, δεν υφίστατο, πράγματι, νομολογία επί του ζητήματος της δυνατότητας εκ μέρους του Δημοσίου με αλλεπάλληλες διατάξεις να παρατείνει την παραγραφή του δικαιώματός του να επιβάλλει φορολογικές επιβαρύνσεις, ο προς θεμελίωση του παραδεκτού προβαλλόμενος ισχυρισμός προβάλλεται βασίμως, με συνέπεια ο σχετικός λόγος αναιρέσεως να είναι περαιτέρω εξεταστέος ως προς την ουσιαστική βασιμότητά του.
5. Επειδή, στην παράγραφο 1 του άρθρου 102 του ν.δ. 118/1973 «Περί Κώδικος φορολογίας κληρονομιών, δωρεών, προικών και κερδών εκ λαχείων» (Α 202), όπως τροποποιήθηκε με το άρθρο 45 του ν. 820/1978 (Α 174) και το άρθρο 57 παρ. 3 του ν. 1249/1982 (Α 43), ορίζεται ότι «Το Δημόσιον εκπίπτει του δικαιώματος αυτού δια την κοινοποίησιν πράξεως επιβολής φόρου και προστίμου: α) προκειμένου για ανακριβή δήλωση, μετά από την πάροδο δεκαετίας από το τέλος του έτους μέσα στο οποίο υποβλήθηκε η δήλωση». Εξάλλου, στο άρθρο 10 του ν. 3790/2009 (Α 143) ορίζεται ότι: «Η προθεσμία παραγραφής που λήγει στις 31.12.2009, ημερομηνία μετά την οποία παραγράφεται το δικαίωμα του Δημοσίου για κοινοποίηση φύλλων ελέγχου επιβολής φόρων, τελών και εισφορών, παρατείνεται μέχρι 30.6.2010» και στο άρθρο 82 του ν. 3842/2010 (Α 58), όπως τροποποιήθηκε από το άρθρο 92 παρ. 3 περ. β του ν. 3862/2010 (Α 113): «Η προθεσμία παραγραφής που λήγει στις 30.6.2010, ημερομηνία μετά την οποία παραγράφεται το δικαίωμα του Δημοσίου για κοινοποίηση φύλλων ελέγχου ή πράξεων επιβολής φόρων, τελών και εισφορών, παρατείνεται μέχρι 31.12.2010».
6. Επειδή, με την υπ’ αριθμ. 1738/2017 απόφαση της Ολομέλειας του Συμβουλίου της Επικρατείας κρίθηκε, μεταξύ άλλων, ότι οι ανωτέρω διατάξεις του άρθρου 10 του ν. 3790/2009 και του άρθρου 82 του ν. 3842/2010, όπως τροποποιήθηκε από το άρθρο 92 παρ. 3 περ. β του ν. 3862/2010, αντίκεινται στις εξειδικεύουσες την (απορρέουσα από την αρχή του κράτους δικαίου) αρχή της ασφάλειας δικαίου διατάξεις των παραγράφων 1 και 2 του άρθρου 78 του Συντάγματος, διότι παρατείνουν την προθεσμία παραγραφής φορολογικών αξιώσεων του Δημοσίου αναγομένων σε ημερολογιακά έτη προγενέστερα του προηγουμένου της δημοσιεύσεως των σχετικών νόμων ετών.
7. Επειδή, στην κρινόμενη υπόθεση, λαμβανομένου υπόψη ότι η (αρχική) δήλωση φόρου κληρονομίας είχε υποβληθεί από τον αναιρεσείοντα στις 10-3-1999, ο χρόνος παραγραφής του δικαιώματος του Δημοσίου για την έκδοση πράξης προσδιορισμού φόρου κληρονομίας, με βάση τη διάταξη της παραγράφου 1 του άρθρου 102 του ν.δ. 118/1973, όπως τροποποιήθηκε με το άρθρο 45 του ν. 820/1978 και το άρθρο 57 παρ. 3 του ν. 1249/1982, συμπληρώθηκε στις 31-12-2009, η δε ένδικη καταλογιστική πράξη εκδόθηκε στις 21-6-2010 και κοινοποιήθηκε στον αναιρεσείοντα στις 22-6-2010. Ενόψει του ότι ότι με την ως άνω απόφαση της Ολομελείας του Συμβουλίου της Επικρατείας κρίθηκε, μεταξύ άλλων, ότι οι διατάξεις των άρθρων 10 του ν. 3790/2009, 82 του ν. 3842/2010, όπως τροποποιήθηκε από το άρθρο 92 παρ. 3 περ. β του ν. 3862/2010, στις οποίες στήριξε η αναιρεσιβαλλόμενη απόφαση την κρίση της ότι εν προκειμένω το δικαίωμα του Δημοσίου να επιβάλει τον ένδικο φόρο κληρονομίας δεν έχει υποκύψει σε παραγραφή, αντίκεινται στο Σύνταγμα και, για το λόγο αυτό, δεν μπορούν να τύχουν εφαρμογής, η παρατεθείσα στη σκέψη 4 αντίθετη κρίση της αναιρεσιβαλλόμενης απόφασης είναι μη νόμιμη, κατά τα βασίμως προβαλλόμενα, παρελκούσης ως αλυσιτελούς της έρευνας των λοιπών λόγων αναιρέσεως. Περαιτέρω, ενόψει του ότι η υπόθεση δεν χρειάζεται διευκρίνιση κατά το πραγματικό της μέρος, κρατείται από το Δικαστήριο, σύμφωνα με το άρθρο 57 παρ. 2 του π.δ. 18/1989, το οποίο δικάζει την προσφυγή του αναιρεσείοντος, την δέχεται, για τον ίδιο λόγο, και ακυρώνει την υπ’ αριθμ. 23/21-6-2010 πράξη προσδιορισμού φόρου κληρονομίας του Προϊσταμένου της Δ.Ο.Υ. Ν. Ηρακλείου Αττικής. Το Δικαστήριο, όμως, εκτιμώντας τις περιστάσεις, απαλλάσσει το Δημόσιο από τη δικαστική δαπάνη του αναιρεσείοντος για τη δίκη επί της προσφυγής, σύμφωνα με το άρθρο 275 παρ. 1 του Κώδικα Διοικητικής Δικονομίας (ν. 2717/1999, Α΄ 97), και διατάσσει την επιστροφή στον αναιρεσείοντα και του μη επιστραφέντος σ' αυτόν με βάση την αναιρούμενη απόφαση ποσού του παραβόλου της προσφυγής.
Δια ταύτα
Δέχεται την αίτηση.
Αναιρεί την υπ’ αριθμ. 572/2015 απόφαση του Διοικητικού Εφετείου Αθηνών, σύμφωνα με το σκεπτικό.
Διατάσσει την απόδοση του κατατεθέντος για την αίτηση αναιρέσεως παραβόλου.
Επιβάλλει στο Δημόσιο τη δικαστική δαπάνη του αναιρεσείοντος που ανέρχεται σε εννιακόσια είκοσι (920) ευρώ.
Κρατεί την υπόθεση, δικάζει την προσφυγή του αναιρεσείοντος, την οποία δέχεται σύμφωνα με το σκεπτικό.
Ακυρώνει την υπ’ αριθμ. 23/2010 πράξη προσδιορισμού φόρου κληρονομίας του Προϊσταμένου της Δ.Ο.Υ. Ν. Ηρακλείου Αττικής, σύμφωνα με το σκεπτικό.
Διατάσσει την απόδοση στον αναιρεσείοντα και του μη επιστραφέντος σ' αυτόν με βάση την αναιρούμενη απόφαση ποσού του παραβόλου της προσφυγής.
Απαλλάσσει το Δημόσιο από τη δικαστική δαπάνη για τη δίκη επί της προσφυγής.
Η διάσκεψη έγινε στην Αθήνα στις 29 Νοεμβρίου 2017 και η απόφαση δημοσιεύθηκε σε δημόσια συνεδρίαση της 23ης Ιουλίου 2019.
Η Πρόεδρος του Β´ Τμήματος
Ε. Σάρπ
Η Γραμματέας
Α. Ζυγουρίτσα
Πηγή: Taxheaven
