Αριθμ. Πρωτ.: 2502 ΕΞ
ΕΠΙΤΡΟΠΗ ΛΟΓΙΣΤΙΚΗΣ ΤΥΠΟΠΟΙΗΣΗΣ ΚΑΙ ΕΛΕΓΧΩΝ Ν.Π.Δ.Δ.
ΣΥΜΒΟΥΛΙΟ ΛΟΓΙΣΤΙΚΗΣ ΤΥΠΟΠΟΙΗΣΗΣ (ΣΛΟΤ)
ΣΛΟΤ 2502/2019
ΘΕΜΑ: Αποθεματικό από Διαγραφή Χρέους
ΕΡΩΤΗΜΑ
Παρακαλώ όπως με ενημερώσετε για την εγγραφή σχετικά με την δημιουργία ειδικού αποθεματικού που πρέπει να γίνει σε επιχείρηση παροχής υπηρεσιών Α, η οποία διακανόνισε εξωδικαστικά με τράπεζα μέρος πόσου δάνειου της, κάτι το οποίο είχε ως αποτέλεσμα η τράπεζα να της διαγράψει από απαίτηση, πόσο 159.000 ευρώ.
Βάσει του άρθρου 62,παραγρ 1, ν. 4389/2016 η ωφέλεια νομικού προσώπου, η οποία προκύπτει από την διαγραφή χρέους μέρους ή συνόλου του προς πιστωτικό ίδρυμα, δεν θεωρείται δωρεά και απαλλάσσεται του φόρου εισοδήματος. Με την Ε.2021/2019 εγκύκλιο του Υπουργείου Οικονομικών, παράγραφος 2, δίνονται οδηγίες για την αντιμετώπιση του πόσου αυτού στην δήλωση φορολογίας εισοδήματος (έντυπο Ν) και επιπλέον αναφέρεται ότι το πόσο αυτό παρακολουθείται σε ειδικό αποθεματικό, καθόσον σε περίπτωση διανομής έχουν εφαρμογή οι διατάξεις της παραγράφου 1, του άρθρου 47 του ν. 4172/2013.
Το θέμα για την εγγραφή του αποθεματικού προκύπτει στην περίπτωση της εταιρείας Α, η οποία στον ισολογισμό της 31/12/2018, όπου πρέπει να γίνει και ο παραπάνω απαιτούμενος σχηματισμός αποθεματικού, εμφανίζει σωρευμένες λογιστικές ζημίες 600.000 ευρώ, όταν το ποσό που διαγράφηκε από την τράπεζα ήταν 159.000 ευρώ. Αφού δεν έχω να μοιράσω κέρδη με ποιον τρόπο θα σχηματίσω λογιστικά το ειδικό αποθεματικό που μου ζητεί ο φορολογικός νομοθέτης;
Περισσότερο δε που η εταιρεία θα μπει σε λύση και εκκαθάριση μέσα στο 2019.
Πως θα διαγράψω αυτό το αποθεματικό λογιστικά;
Πιστώνοντας τις ζημίες που φαίνονται στον ισολογισμό;
ΑΠΑΝΤΗΣΗ
Στις παραγράφους 22.8.1 και 22.8.2 της Λογιστικής Οδηγίας της ΕΛΤΕ για την εφαρμογή του ν. 4308/2014 αναφέρεται ότι, η, για οποιονδήποτε λόγο τροποποίηση όρων μιας χρηματοοικονομικής υποχρέωσης αντιμετωπίζεται ως παύση καταχώρισης (διαγραφή) της αρχικής και καταχώριση νέας υποχρέωσης, εάν οι όροι της αρχικής και της νέας υποχρέωσης διαφέρουν ουσιωδώς.
Επειδή τα Ελληνικά Λογιστικά Πρότυπα (ν. 4308/2014) δεν παρέχουν καθοδήγηση, αναφορικά με την διαπίστωση του ουσιώδους της διαφοράς των όρων, βάσει της παραγράφου 7 του άρθρου 17 του ως άνω νόμου, δύναται να αναζητηθεί ερμηνευτική καθοδήγηση από τα Διεθνή Πρότυπα Χρηματοοικονομικής Αναφοράς.
Στην παράγραφο Β3.3.6 του ΔΠΧΑ 9 ορίζεται ότι «οι όροι διαφέρουν ουσιωδώς εάν η προεξοφλημένη παρούσα αξία των ταμειακών ροών, βάσει των νέων όρων, περιλαμβανομένων οποιωνδήποτε αμοιβών έχουν καταβληθεί και αφαιρουμένων οποιωνδήποτε αμοιβών ελήφθησαν και προεξοφλήθηκαν με τη χρήση του αρχικού πραγματικού επιτοκίου, διαφέρει κατά τουλάχιστον 10 τοις εκατό από την προεξοφλημένη παρούσα αξία των ταμειακών ροών που απομένουν από την αρχική χρηματοοικονομική υποχρέωση».
Στην παράγραφο 22.9.1 της Λογιστικής Οδηγίας της ΕΛΤΕ για την εφαρμογή του ν. 4308/2014 αναφέρεται ότι «σε περιπτώσεις σημαντικών έντοκων υποχρεώσεων, τόσο από πλευράς αξίας όσο και από πλευράς τροποποίησης των όρων, ενδεχομένως να απαιτείται προεξόφληση των νέων χρηματορροών που προκύπτουν από την τροποποίηση με το επιτόκιο της υποχρέωσης, προκειμένου να προσδιορισθεί ακριβέστερα το ποσό του προκύπτοντος αποτελέσματος με στόχο την εύλογη παρουσίαση των χρηματοοικονομικών καταστάσεων».
Από την φορολογική νομοθεσία προβλέπεται ότι το κέρδος από την διαγραφή μέρους του δανείου καταχωρίζεται στην καθαρή θέση ως «ειδικό αποθεματικό». Το εν λόγω αποθεματικό θα σχηματιστεί στην φορολογική βάση, ανεξάρτητα από την ύπαρξη λογιστικών κερδών στην περίοδο ή μεταφερόμενων λογιστικών ζημιών προηγουμένων χρήσεων.
Σχετική είναι και η γνωμοδότηση του ΣΛΟΤ 1367/2016, όπου αναφέρεται μεταξύ άλλων ότι: «τα αφορολόγητα αποθεματικά σχηματίζονται με βάση τα φορολογητέα αποτελέσματα της περιόδου, χωρίς να λαμβάνονται υπόψη τα λογιστικά κέρδη».
Στην παράγραφο 5 του άρθρου 3 του ν. 4308/2014 αναφέρεται ότι: «Το λογιστικό σύστημα της οντότητας απαιτείται να παρακολουθεί τη λογιστική βάση των στοιχείων των εσόδων, εξόδων, περιουσιακών στοιχείων, υποχρεώσεων και καθαρής θέσης, κατά περίπτωση, με σκοπό την κατάρτιση των χρηματοοικονομικών καταστάσεων της οντότητας, σύμφωνα με τον παρόντα νόμο. Το λογιστικό σύστημα της οντότητας απαιτείται να παρακολουθεί και τη φορολογική βάση των στοιχείων των εσόδων, εξόδων, περιουσιακών στοιχείων, υποχρεώσεων και καθαρής θέσης, κατά περίπτωση, με σκοπό τη συμμόρφωση με τη φορολογική νομοθεσία και την υποβολή φορολογικών δηλώσεων.». Επομένως, στα Ελληνικά Λογιστικά Πρότυπα γίνεται σαφής διαχωρισμός της λογιστικής από την φορολογική βάση των στοιχείων των χρηματοοικονομικών καταστάσεων.
Με βάση τα ανωτέρω:
• Στην λογιστική βάση, η διαφορά μεταξύ της λογιστικής αξίας του δανείου προ της διαγραφής και της λογιστικής αξίας του νέου δανείου, υπολογιζόμενης σύμφωνα με τις οδηγίες της προαναφερόμενης παραγράφου Β3.3.6 του ΔΠΧΑ 9, θα καταχωριστεί στα αποτελέσματα.
• Στην φορολογική βάση, το ποσό του δανείου που διαγράφηκε θα καταχωριστεί απευθείας στην καθαρή θέση ως «ειδικό αποθεματικό».
Κατά την διαδικασία ολοκλήρωσης της εκκαθάρισης, με την διανομή του καθαρού προϊόντος της εκκαθάρισης στους μετόχους, όλα τα στοιχεία της καθαρής θέσης, τόσο της λογιστικής, όσο και της φορολογικής βάσης θα διαγραφούν.
Όσον αφορά τις φορολογικές επιδράσεις του θέματος, αρμόδιο να απαντήσει είναι το Υπουργείο Οικονομικών.
ΤΑ ΜΕΛΗ
Ο ΠΡΟΕΔΡΟΣ ΤΟΥ ΣΛΟΤ
Πηγή: Taxheaven
