Περίληψη

Η φορολογική αρχή δεν αναγνώρισε κονδύλι από τον λογαριασμό «Κατεστραμμένα εμπορεύματα» για το λόγο ότι τα εμπορεύματα που αναφέρονταν στα σχετικώς συνταχθέντα πρωτόκολλα καταστροφής δεν είναι εμπορεύματα άμεσης κατανάλωσης, με συγκεκριμένη ημερομηνία λήξεως ή εμπορεύματα που υπόκεινται σε φθορά ή οικονομική απαξίωση με την πάροδο του χρόνου. Η  φορολογούμενη συνομολογεί ότι τα υλικά που καταστράφηκαν με τη σύνταξη σχετικού πρωτοκόλλου καταστροφής δεν ήταν εμπορεύματα άμεσης κατανάλωσης ή εμπορεύματα τα οποία υπόκεινται σε φθορά ή οικονομική απαξίωση από την πάροδο του χρόνου αλλά ήταν ανταλλακτικά των εγκαταστάσεών της που είχαν καταστεί ακατάλληλα για χρήση.

Το εφετείο δέχθηκε ότι δεν μπορούν να καταστραφούν τα επίδικα εμπορεύματα χωρίς ειδικότερη αιτιολογία και κατά συνέπεια η κρίση του  σχετικά με την δαπάνη καταστροφής αγαθών, η οποία περιορίζεται σε γενικές σκέψεις, είναι πλημμελώς αιτιολογημένη.

Η φορολογική αρχή επίσης δεν αναγνώρισε για έκπτωση κονδύλιο ποσού 2.892.785 δρχ. με την ειδικότερη αιτιολογία ότι στα τιμολόγια που εκδίδει προς τη διάδικη εταιρία ο εκδότης  που έχει αναλάβει εργολαβικώς την εμφιάλωση του υγραερίου, μεταξύ άλλων χρεώνει και μισθό υπαλλήλου χωρίς να αναφέρει το ονοματεπώνυμο του υπαλλήλου αυτού, ενώ δεν έχουν καταβληθεί οι αναλογούσες ασφαλιστικές εισφορές γι' αυτόν τον υπάλληλο». Το διοικητικό εφετείο έκρινε ότι «εν όψει αυτού και με δεδομένο ότι στη συγκεκριμένη περίπτωση δεν προσδιορίζεται το πρόσωπο το οποίο μισθοδοτήθηκε από τον εργολάβο με χρέωση του μισθού του στα τιμολόγια που ο τελευταίος εξέδωσε προς τη διάδικη εταιρία και ότι δεν έχουν καταβληθεί οι αναλογούσες ασφαλιστικές εισφορές, όπως τούτο απαιτείται από τις κείμενες διατάξεις», η προσθήκη της λογιστικής διαφοράς έγινε νομίμως και ορθώς και απέρριψε τον περί του αντιθέτου λόγο εφέσεως της αναιρεσείουσας εταιρίας. Η αιτιολογία, όμως, αυτή του εφετείου, είναι πλημμελής,  διότι, αφενός, δεν επιβαλλόταν εν προκειμένω εκ του νόμου, άνευ ετέρου, να αναφέρεται στο τιμολόγιο που εξέδωσε ο εργολάβος  για την παροχή υπηρεσιών προς την διάδικο εταιρία  το ονοματεπώνυμο του υπαλλήλου του και, αφετέρου, η καταβολή των ασφαλιστικών εισφορών που αφορούσαν τον εν λόγω υπάλληλο δεν ήταν υποχρέωση της διάδικης εταιρίας, ώστε να είναι προϋπόθεση για την έκπτωση της σχετικής δαπάνης από αυτήν, αλλά του φερόμενου ως εργοδότη αυτού, εκδότη του τιμολογίου

Η υπόθεση, που χρειάζεται διευκρίνιση κατά το πραγματικό, πρέπει να παραπεμφθεί κατά το αναιρούμενο μέρος στο ίδιο δικαστήριο για νέα κρίση.

Αριθμός 2806/2018

ΤΟ ΣΥΜΒΟΥΛΙΟ ΤΗΣ ΕΠΙΚΡΑΤΕΙΑΣ

ΤΜΗΜΑ Β΄

Συνεδρίασε δημόσια στο ακροατήριό του στις 16 Οκτωβρίου 2013, με την εξής σύνθεση: Ν. Μαρκουλάκης, Σύμβουλος της Επικρατείας, Προεδρεύων, σε αναπλήρωση του Προέδρου του Τμήματος και της αναπληρώτριας Προέδρου, που είχαν κώλυμα, Γ. Τσιμέκας, Ηρ. Τσακόπουλος, Σύμβουλοι, Ευστ. Σκούρα, Κ. Λαζαράκη, Πάρεδροι. Γραμματέας η Κ. Κεχρολόγου.

Για να δικάσει την από 28 Σεπτεμβρίου 2004 αίτηση:

της ανώνυμης εταιρείας με την επωνυμία "......................", που εδρεύει στην ........... (οδός ............ αρ. ....), η οποία παρέστη με τον δικηγόρο ....... (Α.Μ. .......), που τον διόρισε με ειδικό πληρεξούσιο, κατά του Υπουργού Οικονομικών, ο οποίος παρέστη με τον Πολυχρόνη Καραστεργίου, Πάρεδρο του Νομικού Συμβουλίου του Κράτους.

Με την αίτηση αυτή η αναιρεσείουσα εταιρεία επιδιώκει να αναιρεθεί η υπ' αριθμ. 4414/2003 απόφαση του Διοικητικού Εφετείου Αθηνών.

Η εκδίκαση άρχισε με την ανάγνωση της εκθέσεως της εισηγήτριας, Παρέδρου Ευστ. Σκούρα.

Κατόπιν το δικαστήριο άκουσε τον πληρεξούσιο της αναιρεσείουσας εταιρείας, ο οποίος ανέπτυξε και προφορικά τους προβαλλόμενους λόγους αναιρέσεως και ζήτησε να γίνει δεκτή η αίτηση και τον εκπρόσωπο του Υπουργού, ο οποίος ζήτησε την απόρριψή της.

Μετά τη δημόσια συνεδρίαση το δικαστήριο συνήλθε σε διάσκεψη σε αίθουσα του δικαστηρίου κ α ι

Α φ ο ύ   μ ε λ έ τ η σ ε   τ α   σ χ ε τ ι κ ά   έ γ γ ρ α φ α

Σ κ έ φ θ η κ ε   κ α τ ά   τ ο ν   Ν ό μ ο

1. Επειδή, για την άσκηση της κρινόμενης αίτησης έχει καταβληθεί το νόμιμο παράβολο (1518026-8/2004 ειδικά γραμμάτια παραβόλου, σειράς Α΄).

2. Επειδή, με την αίτηση αυτή, ζητείται η αναίρεση της 4414/2003 αποφάσεως του Διοικητικού Εφετείου Αθηνών, με την οποία συνεκδικάσθηκαν αντίθετες εφέσεις των διαδίκων κατά της 6817/2000 αποφάσεως του Διοικητικού Πρωτοδικείου Αθηνών και η μεν έφεση του Δημοσίου απορρίφθηκε, η δε έφεση της αναιρεσείουσας έγινε εν μέρει δεκτή, κατά το μέρος που απορρίφθηκε η έφεση της τελευταίας. Ειδικότερα, με την αναιρεσιβαλλόμενη απόφαση, κατά μερική αποδοχή της εφέσεως της αναιρεσείουσας, μεταρρυθμίσθηκε η πρωτόδικη απόφαση, προσδιορίσθηκαν τα φορολογητέα κέρδη της εταιρίας για το οικονομικό έτος 1994 στο ποσό των 980.964.455 δρχ. και επιβλήθηκε πρόσθετος φόρος λόγω ανακριβείας ίσος με 100% της διαφοράς μεταξύ της δηλώσεως και του τελεσιδίκως προσδιορισθέντος φόρου. Με την πρωτόδικη απόφαση είχε γίνει εν μέρει δεκτή η προσφυγή και είχε μεταρρυθμισθεί το 320/1.9.1997 προσωρινό φύλλο ελέγχου φόρου εισοδήματος.

3. Επειδή, στο άρθρο 33α του Ν.Δ. 3323/1955 «περί φορολογίας του εισοδήματος» (Α΄ 214), το οποίο εφαρμόζεται και στις ημεδαπές ανώνυμες εταιρίες (άρθρο 8 Ν.Δ. 3843/1958, «περί φορολογίας εισοδήματος νομικών προσώπων», Α΄ 148), όπως ίσχυε κατά την κρινόμενη διαχειριστική περίοδο μετά την αντικατάστασή του με το άρθρο 3 του Ν.Δ. 587/1970 (Α΄ 143) και την τροποποίησή του με το άρθρο 9 του Ν. 814/1978 (Α΄ 144), ορίζεται ότι: «1. Ο προσδιορισμός του καθαρού κέρδους των εμπορικών επιχειρήσεων ενεργείται κατά τας επομένας διακρίσεις : α) Επί τηρουσών επαρκή και ακριβή βιβλία και στοιχεία τρίτης ή τετάρτης κατηγορίας του Κώδικος Φορολογικών Στοιχείων το καθαρόν κέρδος εξευρίσκεται λογιστικώς επί τη βάσει των δεδομένων των βιβλίων και στοιχείων τούτων δι' εκπτώσεως εκ των ακαθαρίστων εσόδων των εν άρθρω 35 αναφερομένων εξόδων. […]». Στο άρθρο 34 του ίδιου ν.δ/τος ορίζονται περαιτέρω τα εξής: “1. Ως ακαθάριστον εισόδημα επί εμπορικών επιχειρήσεων λαμβάνεται το σύνολον των ακαθαρίστων εσόδων εκ των πάσης φύσεως εμπορικών συναλλαγών αυτών 2. Ο προσδιορισμός των ακαθαρίστων εσόδων των εμπορικών επιχειρήσεων ενεργείται ως ακολούθως: α) Επί τηρουσών επαρκή και ακριβή βιβλία και στοιχεία δευτέρας ή τρίτης ή τετάρτης κατηγορίας του Κώδικος Φορολογικών Στοιχείων, τα ακαθάριστα έσοδα εξευρίσκονται βάσει των δεδομένων των βιβλίων και στοιχείων τούτων”. Τέλος, κατά τις διατάξεις του άρθρου 35 παρ. 1 του ως άνω ν.δ/τος, όπως ισχύει μετά την αντικατάσταση της παρ. 1 με την παρ. 7 του άρθρου 8 του ν. 1828/1989 (Α΄ 2) και την παρ. 12 του άρθρου 10 του ν. 2065/1992 (Α΄ 113), από το ακαθάριστο εισόδημα εκπίπτονται, για την εξεύρεση του καθαρού εισοδήματος, “γ. Η αξία των πρώτων και βοηθητικών υλών που χρησιμοποιήθηκαν καθώς και των άλλων εμπορεύσιμων αγαθών, στην οποία περιλαμβάνονται και οι ειδικές δαπάνες επεξεργασίας, αποθήκευσης, μεταφοράς, ασφάλειας κτλ.”, καθώς και «η. Η ζημία που πραγματοποιήθηκε από φθορά, απώλεια ή υποτίμηση κεφαλαίου …». Εξάλλου, ο Κώδικας Βιβλίων και Στοιχείων (ΚΒΣ, Π.Δ. 186/1992, Α΄ 84), ορίζει στο άρθρο 12 τα εξής: “1. Για την πώληση αγαθών ... και την παροχή υπηρεσιών από επιτηδευματία σε άλλο επιτηδευματία ... εκδίδεται τιμολόγιο. 2 ... 9. Στο τιμολόγιο αναγράφονται η ημερομηνία έκδοσης αυτού, τα πλήρη στοιχεία των συμβαλλομένων, τα στοιχεία της συναλλαγής ... 11. Ως πλήρη στοιχεία της συναλλαγής νοούνται το είδος των αγαθών, η ποσότητα, η μονάδα μέτρησης, η τιμή μονάδας και η αξία ή το είδος των υπηρεσιών και η αμοιβή ...”. Ο ίδιος Κώδικας ορίζει στο άρθρο 18 παρ. 2 ότι “Κάθε εγγραφή στα βιβλία που αφορά συναλλαγή ή άλλη πράξη του υποχρέου πρέπει να στηρίζεται σε στοιχεία που προβλέπονται από τις διατάξεις του Κώδικα αυτού ...”. Όπως δε γίνεται δεκτό, εφόσον ούτε στη νομοθεσία περί φορολογίας εισοδήματος ούτε στον ΚΒΣ προβλέπονται ειδικά δικαιολογητικά για την απόδειξη καταστροφής ακατάλληλων εμπορευμάτων, προς τούτο αρκεί καταρχήν οποιοδήποτε νόμιμο αποδεικτικό στοιχείο (ΣτΕ 672/2012 κ.ά.).

4. Επειδή, όπως προκύπτει από την αναιρεσιβαλλόμενη απόφαση, η αναιρεσείουσα ανώνυμη εταιρία «συστάθηκε το έτος ...... με την επωνυμία «..................» και έδρα την ..... (.............). Κατά την κρινόμενη διαχειριστική περίοδο 1.1-31.12.1993 ασχολήθηκε με την εμπορία υγραερίου και την εισαγωγή και εμπορία συσκευών εφαρμογής υγραερίου, τήρησε δε βιβλία και στοιχεία Δ’ κατηγορίας του ΚΦΣ, τα οποία την πρώτη ημέρα του ελέγχου βρέθηκαν εμπροθέσμως ενημερωμένα. Εξάλλου, κατά τον εν λόγω (προσωρινό) έλεγχο, κατά τον οποίο ελέγχθηκαν οι λογαριασμοί 60.10, 60.32, 60.40, 61, 62, 63, 64 και 65, που προβλέπονται από το Γ.Λ.Σ., δεν διαπιστώθηκαν παραβάσεις των διατάξεων του ΚΦΣ. Για τον λόγο αυτό, η φορολογική αρχή έκρινε τα βιβλία και στοιχεία της ειλικρινή και επαρκή, προχώρησε όμως σε αναμόρφωση των δεδομένων των βιβλίων αυτών με την προσθήκη λογιστικών διαφορών συνολικού ποσού 506.950.825 δρχ. στα καθαρά κέρδη της χρήσεως ποσού 695.471.030 δρχ.. Με την προσθήκη δε των λογιστικών αυτών διαφορών (στα καθαρά κέρδη ισολογισμού και στις δηλωθείσες λογιστικές διαφορές ποσού 373.128.500 δρχ. συνολικού ποσού 1.068.599.590 δρχ., που δήλωσε η διάδικη εταιρία με την από 16.5.1994 φορολογική της δήλωση), τα φορολογητέα κέρδη της χρήσεως προσδιορίσθηκαν τελικώς στο ποσό των 1.331.410.339 (1.575.550.415-244.140.076) δρχ., μετά την αφαίρεση των εσόδων 78.965.706 δρχ. που φορολογούνται με ειδικό τρόπο (repos) και των αφορολόγητων αποθεματικών επενδύσεων ν.1882/1990 ποσού 165.174.370 δρχ., δηλαδή συνολικά του ποσού των 244.140.076 δρχ.. Στη συνέχεια εκδόθηκε το 320/1997 προσωρινό φύλλο ελέγχου φόρου εισοδήματος οικονομικού έτους 1994 της Δ.Ο.Υ. ΦΑΕΕ Αθηνών, με το οποίο επιβλήθηκε σε βάρος της η διαφορά του αναλογούντος κυρίου φόρου σε 308.067.644 δρχ. καθώς και πρόσθετος φόρος λόγω ανακρίβειας της δήλωσης που υποβλήθηκε, ύψους 159.689.510 δρχ.».

5. Επειδή, περαιτέρω, εν προκειμένω, κατά τα γενόμενα δεκτά από το διοικητικό εφετείο, «η φορολογική αρχή δεν αναγνώρισε για έκπτωση από το λογαριασμό «..............» κονδύλιο ποσού 2.892.785 δρχ. με την ειδικότερη αιτιολογία ότι στα τιμολόγια που εκδίδει προς τη διάδικη εταιρία ο .................., που έχει αναλάβει εργολαβικώς την εμφιάλωση του υγραερίου στην .........., μεταξύ άλλων χρεώνει και μισθό υπαλλήλου χωρίς να αναφέρει το ονοματεπώνυμο του υπαλλήλου αυτού, ενώ δεν έχουν καταβληθεί οι αναλογούσες ασφαλιστικές εισφορές». Το διοικητικό εφετείο έκρινε ότι «εν όψει αυτού και με δεδομένο ότι στη συγκεκριμένη περίπτωση δεν προσδιορίζεται το πρόσωπο το οποίο μισθοδοτήθηκε από τον .................. με χρέωση του μισθού του στα τιμολόγια που ο τελευταίος εξέδωσε προς τη διάδικη εταιρία και ότι δεν έχουν καταβληθεί οι αναλογούσες ασφαλιστικές εισφορές, όπως τούτο απαιτείται από τις κείμενες διατάξεις», η προσθήκη της λογιστικής διαφοράς έγινε νομίμως και ορθώς και απέρριψε τον περί του αντιθέτου λόγο εφέσεως της αναιρεσείουσας εταιρίας. Η αιτιολογία, όμως, αυτή του δικάσαντος δικαστηρίου, είναι πλημμελής, κατά τα βασίμως προβαλλόμενα, διότι, αφενός, δεν επιβαλλόταν εν προκειμένω εκ του νόμου, άνευ ετέρου, να αναφέρεται στο τιμολόγιο που εξέδωσε ο ............... για την παροχή των ως άνω υπηρεσιών προς την αναιρεσείουσα εταιρία το ονοματεπώνυμο του υπαλλήλου του και, αφετέρου, η καταβολή των ασφαλιστικών εισφορών που αφορούσαν τον εν λόγω υπάλληλο δεν ήταν υποχρέωση της αναιρεσείουσας εταιρίας, ώστε να είναι προϋπόθεση για την έκπτωση της σχετικής δαπάνης από αυτήν, αλλά του φερόμενου ως εργοδότη αυτού, εκδότη του τιμολογίου, .................., και δεν τίθεται, ως εκ τούτου, ζήτημα εφαρμογής της διατάξεως της υποπ. αα της περ. α της παρ. 1 του άρθρου 35 του ν.δ. 3323/1955, η οποία προβλέπει ότι στα γενικά έξοδα διαχείρισης, τα οποία εκπίπτονται, περιλαμβάνονται τα έξοδα μισθοδοσίας του προσωπικού, εφόσον έχουν καταβληθεί οι ασφαλιστικές εισφορές.

6. Επειδή, κατά τα γενόμενα δεκτά με την αναιρεσιβαλλόμενη απόφαση, «από τον λογαριασμό «Κατεστραμμένα εμπορεύματα» δεν αναγνωρίσθηκε προς έκπτωση το ποσό των 4.228.055 δρχ. για το λόγο ότι τα εμπορεύματα που αναφέρονταν στα σχετικώς συνταχθέντα πρωτόκολλα καταστροφής δεν είναι εμπορεύματα άμεσης κατανάλωσης, με συγκεκριμένη ημερομηνία λήξεως ή εμπορεύματα που υπόκεινται σε φθορά ή οικονομική απαξίωση με την πάροδο του χρόνου. Εξάλλου η φορολογούμενη συνομολογεί ότι τα υλικά που καταστράφηκαν με τη σύνταξη σχετικού πρωτοκόλλου καταστροφής δεν ήταν εμπορεύματα άμεσης κατανάλωσης ή εμπορεύματα τα οποία υπόκεινται σε φθορά ή οικονομική απαξίωση από την πάροδο του χρόνου αλλά ήταν ανταλλακτικά των εγκαταστάσεών της που είχαν καταστεί ακατάλληλα για χρήση. Κατά συνέπεια νομίμως και ορθώς η φορολογική αρχή δεν δέχθηκε προς έκπτωση το προαναφερόμενο κονδύλιο» και απέρριψε τον περί του αντιθέτου λόγο εφέσεως. Η κρίση, όμως, αυτή της αναιρεσιβαλλόμενης αποφάσεως, η οποία περιορίζεται σε γενικές σκέψεις, είναι πλημμελώς αιτιολογημένη, κατά τα βασίμως προβαλλόμενα, δοθέντος ότι, καίτοι η αναιρεσείουσα είχε προβάλει συγκεκριμένα ότι τα επίδικα εμπορεύματα είχαν καταστεί ακατάλληλα για χρήση, εντούτοις το διοικητικό εφετείο δέχθηκε, χωρίς ειδικότερη αιτιολογία, ότι αυτά δεν μπορούσαν να καταστραφούν.

7. Επειδή, περαιτέρω, κατά τα γενόμενα δεκτά με την αναιρεσιβαλλόμενη απόφαση, «δεν αναγνωρίσθηκε προς έκπτωση κονδύλιο 54.777.737 δρχ. από το λογαριασμό «Εγγυήσεις» με την αιτιολογία ότι οι φιάλες και οι δεξαμενές που αγοράζουν οι πελάτες της καθιστούν το λογαριασμό αυτό πιστωτικό λόγω του ότι η εγγύηση που καταβάλλεται δεν προβλέπεται να αναζητηθεί από τους δικαιούχους στο εγγύς μέλλον και κατά συνέπεια υποκρύπτεται έσοδο για την επιχείρηση. Η αιτιολογία αυτή απόρριψης του ένδικου κονδυλίου είναι νόμιμη και επαρκής. Περαιτέρω δε ορθώς το ποσό της διαφοράς προσδιορίστηκε σε ποσοστό του πιστωτικού υπολοίπου του λογαριασμού «εγγυήσεις» στο τέλος της χρήσεως (βλ. σελ. 13 της οικείας έκθεσης ελέγχου), όλα δε όσα για τη συγκεκριμένη λογιστική διαφορά υποστηρίζει η φορολογούμενη και ειδικότερα ότι από καμιά διάταξη νόμου δεν προβλέπεται μετατροπή των εγγυοδοσιών μεταλλικών φιαλών και δεξαμενών σε ακαθάριστα έσοδα και μάλιστα φορολογητέα, απορρίπτονται ως αβάσιμα». Η κρίση αυτή του διοικητικού εφετείου είναι νομίμως και επαρκώς καταρχήν αιτιολογημένη (πρβλ. ΣτΕ 4231/1999), στην αναιρεσείουσα δε εναπόκειτο εν προκειμένω να αμφισβητήσει με ειδικούς και συγκεκριμένους ισχυρισμούς την ύπαρξη εσόδου∙ τέτοιους όμως ισχυρισμούς ούτε ισχυρίζεται η αναιρεσείουσα ότι είχε προβάλει ενώπιον των δικαστηρίων της ουσίας, ούτε προκύπτει από τα διαδικαστικά έγγραφα η προβολή τους. Επομένως, οι λόγοι που στρέφονται κατά της σκέψεως αυτής της αναιρεσιβαλλομένης αποφάσεως πρέπει να απορριφθούν.

8. Επειδή, εν όψει των ανωτέρω, η κρινόμενη αίτηση πρέπει να γίνει εν μέρει δεκτή, να αναιρεθεί η προσβαλλόμενη απόφαση κατά το οικείο μέρος, η δε υπόθεση, που χρειάζεται διευκρίνιση κατά το πραγματικό, πρέπει να παραπεμφθεί κατά το αναιρούμενο μέρος στο ίδιο δικαστήριο για νέα κρίση.

Δ ι ά τ α ύ τ α

Δέχεται εν μέρει την αίτηση.

Αναιρεί εν μέρει την 4414/2003 απόφαση του Διοικητικού Εφετείου Αθηνών, στο οποίο και παραπέμπει, κατά το αναιρούμενο μέρος, την υπόθεση, κατά το αιτιολογικό.

Διατάσσει την απόδοση του παραβόλου.

Συμψηφίζει τη δικαστική δαπάνη μεταξύ των διαδίκων.

Η διάσκεψη έγινε στην Αθήνα στις 14 Μαΐου 2015

Ο Προεδρεύων Σύμβουλος
Ν. Μαρκουλάκης

Η Γραμματέας
Κ. Κεχρολόγου

και η απόφαση δημοσιεύθηκε σε δημόσια συνεδρίαση της 27ης Δεκεμβρίου 2018.

Η Πρόεδρος του Β´ Τμήματος
Ε. Σάρπ

Η Γραμματέας
Α. Ζυγουρίτσα