ΦΟΡΟΛΟΓΙΚΗ ΕΠΙΤΡΟΠΗ ΣΟΛ Crowe
Αναδημοσίευση από το Ενημερωτικό Δελτίο Ιουνίου 2019 της ΣΟΛ Α.Ε.
www.solcrowe.gr
ΤΡΟΠΟΣ ΦΟΡΟΛΟΓΗΣΗΣ ΚΑΙ ΥΠΟΒΟΛΗΣ ΤΗΣ ΦΟΡΟΛΟΓΙΚΗΣ ΔΗΛΩΣΗΣ ΓΙΑ ΤΟ ΦΟΡΟΛΟΓΙΚΟ ΕΤΟΣ
2018 ΤΩΝ ΦΟ.Δ.Σ.Α., ΜΕΤΑ ΤΗΝ ΕΝΑΡΞΗ ΙΣΧΥΟΣ ΤΟΥ Ν. 4555/19-7-2018
ΕΡΩΤΗΜΑ
Στις διατάξεις του άρθρου 225 § 2 του Ν.4555/19-7-2018, ορίζεται ότι οι ΦΟΔΣΑ,
ανεξαρτήτως νομικής μορφής, έχουν κοινωφελή και μη κερδοσκοπικό χαρακτήρα και
λειτουρ-γούν χάριν του Δημοσίου Συμφέροντος.
Μέχρι και τη χρήση 2017, οι ανώνυμες εταιρείες Ο.Τ.Α. που λειτουργούν ως Φορείς
Δια-χείρισης Στερεών Αποβλήτων (ΦΟΔΣΑ), φορολογούνταν ως κεφαλαιουχικές
επιχειρήσεις με συντελεστή φορολογίας 29%.
Ποιο το φορολογικό καθεστώς που ισχύει για τον προσδιορισμό του φόρου
εισοδήματος για το φορολογικό έτος 2018 και εφεξής;
ΓΝΩΜΗ ΦΟΡΟΛΟΓΙΚΗΣ ΕΠΙΤΡΟΠΗΣ
Στην παράγραφο 6 του εγγράφου με Αριθ. πρωτ.: ΔΕΑΦ Β 1136614 ΕΞ
2015/21.10.2015 με το οποίο εδόθησαν οδηγίες για τη Φορολογική μεταχείριση
ανώνυμων εταιρειών Ο.Τ.Α. που λειτουργούν ως Φορείς Διαχείρισης Στερεών
Αποβλήτων (ΦΟ.Δ.Σ.Α.), με βάση τις διατάξεις του ν. 4172/2013 αναφέρεται:
«6. Μετά από όλα όσα αναφέρθηκαν πιο πάνω και δεδομένου ότι οι ανώνυμες
εταιρείες Ο.Τ.Α. που λειτουργούν ως ΦΟΔΣΑ δεν περιλαμβάνονται στους φορείς
γενικής κυβέρνησης, αλλά και ότι η σχετική απαλλαγή που προβλέπεται στην περ. α'
του άρθρου 46 του ν. 4172/2013, με εξαίρεση το εισόδημα από κεφάλαιο και
υπεραξία μεταβίβασης κεφαλαίου, χορηγείται με βάση τον χαρακτηρισμό ενός
προσώπου ως φορέα γενικής κυβέρνησης και όχι με βάση το αντικείμενο
δραστηριότητάς του, προκύπτει ότι οι εταιρείες αυτές υπόκεινται σε φόρο
εισοδήματος νομικών προσώπων και νομικών οντοτήτων ως κεφαλαιουχικές εταιρείες,
σύμφωνα με όσα ορίζονται σχετικά στο ν. 4172/2013.
Περαιτέρω, σε φόρο εισοδήματος υπόκεινται και τα ποσά που εμφανίζονται σε
λογαριασμό ειδικού αποθεματικού και τα οποία διατίθενται σε έργα αποκατάστασης
και μεταφροντίδας, τα οποία άλλωστε προέρχονται από τα κέρδη των εν λόγω
εταιρειών, ελλείψει ρητής απαλλακτικής διάταξης».
Μεταγενέστερα, με τις διατάξεις του άρθρου 225 του Νόμου 4555/19-7-2018,
οι ΦΟΔΣΑ χαρακτηρίστηκαν ως κοινωφελείς και μη κερδοσκοπικού χαρακτήρα και
ειδικότερα ορίζονται τα εξής:.
«Άρθρο 225 Διαχείριση των στερεών αποβλήτων στους δήμους της ηπειρωτικής χώρας
1. Οι δήμοι των περιφερειών της ηπειρωτικής χώρας, πλην της περιφέρειας Αττικής,
συνιστούν Φορείς Διαχείρισης Στερεών Αποβλήτων (ΦΟΔΣΑ) είτε ως νομικά πρόσωπα
δημοσίου δικαίου με τη μορφή συνδέσμου είτε ως επιχειρήσεις Ο.Τ.Α. με τη μορφή
ανώνυμης εταιρείας του άρθρου 236 του παρόντος, σύμφωνα με την παράγραφο 3 του
παρόντος και με το άρθρο 245.
2. Οι ΦΟΔΣΑ, ανεξαρτήτως νομικής μορφής, έχουν κοινωφελή και μη κερδοσκοπικό
χαρακτήρα και λειτουργούν χάριν του δημοσίου συμφέροντος…»
Σημειώνεται ότι η ισχύς του άρθρου αυτού αρχίζει από την δημοσίευση του νόμου
στο ΦΕΚ, ήτοι από 19/7/2018.
Συνεπώς, οι ΦΟ.Δ.Σ.Α. κατατάσσονται από 19/7/2018 στην κατηγορία
των νομικών πρόσωπων μη κερδοσκοπικού χαρακτήρα του άρθρου 45 παρ. γ΄ του Ν.
4172/2013 στο οποίο ορίζεται ότι: «Σε φόρο εισοδήματος νομικών προσώπων και
νομικών οντοτήτων υπόκεινται… γ) τα μη κερδοσκοπικού χαρακτήρα νομικά πρόσωπα
δημοσίου ή ιδιωτικού δικαίου που συστάθηκαν στην ημεδαπή ή την αλλοδαπή και στα
οποία περιλαμβάνονται και τα κάθε είδους σωματεία και ιδρύματα, με εξαίρεση
μόνο τα κάθε είδους έσοδα που πραγματοποιούνται κατά την επιδίωξη της εκπλήρωσης
του σκοπού τους, τα οποία δεν αποτελούν αντικείμενο φόρου».
Η παραπάνω διάταξη ερμηνεύτηκε από τη Διοίκηση με την ΠΟΛ.1044/10.2.2015, στην
οποία αναφέρονται, μεταξύ των άλλων και τα εξής:
«…2β….Τα μη κερδοσκοπικού χαρακτήρα νομικά πρόσωπα δημοσίου ή ιδιωτικού δικαίου
υπόκεινται σε φόρο εισοδήματος νομικών προσώπων και νομικών οντοτήτων με
εξαίρεση τα κάθε είδους έσοδα που πραγματοποιούνται κατά την επιδίωξη της
εκπλήρωσης του σκοπού τους, τα οποία δεν αποτελούν αντικείμενο επιβολής φόρου
εισοδήματος. Ενδεικτικά αναφέρονται περιπτώσεις τέτοιων εσόδων, όπως οι εισφορές
(συνδρομές) και τα δικαιώματα εγγραφής των μελών τους, τα έσοδα από εράνους,
κρατικές επιχορηγήσεις, χορηγίες ιδιωτών ή επιχειρήσεων, δωρεές τρίτων,
λαχειοφόρους κληρώσεις, από διαφημίσεις που καταχωρούνται σε περιοδικά που
εκδίδονται και διανέμονται μόνο στα μέλη τους δωρεάν, καθώς και τα έσοδα από τη
διάθεση φυλλαδίων και λοιπών εντύπων πνευματικού περιεχο-μένου των Ιερών Μονών
(σχετική η Γνμδ ΝΣΚ 389/2000).
Αντίθετα, τα έσοδα που αποκτούν τα πιο πάνω πρόσωπα από δραστηριότητα η οποία
δεν συνιστά άσκηση της μη κερδοσκοπικής αποστολής τους αποτελούν αντικείμενο
φορολογίας, έστω και αν διατίθενται για την εκπλήρωση του μη κερδοσκοπικού
σκοπού τους, δεδομένου ότι σύμφωνα με τις διατάξεις της περ. γ' του άρθρου 45
του ν. 4172/2013, μόνο τα έσοδα που πραγματοποιούνται κατά την επιδίωξη της
εκπλήρωσης του σκοπού τους δεν αποτελούν αντικείμενο φορολογίας (σχετ. η αριθ.
383/1973 γνωμοδότηση του Νομικού Συμβουλίου του Κράτους).
Έσοδα που αποτελούν αντικείμενο φορολογίας, πέραν αυτών που προέρχονται από
κεφάλαιο (τόκοι, εισόδημα από ακίνητη περιουσία, κ.λπ.) και υπεραξία μεταβίβασης
κεφαλαίου, είναι για παράδειγμα και οι συνδρομές από τρίτους - μη μέλη, τα έσοδα
από την έκδοση και πώληση περιοδικών, βιβλίων, εντύπων, κ.λπ. σε τρίτους - μη
μέλη των πιο πάνω προσώπων καθώς και από τις διαφημίσεις που καταχωρούνται σε
αυτά, τα έσοδα από τις διαφημίσεις σε φανέλες αθλητικών σωματείων, τα έσοδα
(δίδακτρα) από λειτουργία ιδιωτικών σχολείων, εργαστηρίων, κ.λπ., τα έσοδα από
την πώληση εικόνων, από την εκμετάλλευση ξενώνων και ραδιοφωνικών σταθμών από
τις Ιερές Μονές, κ.λπ.
Επισημαίνεται ότι σε κάθε περίπτωση η διαπίστωση της πραγματοποίησης εσόδων κατά
την επιδίωξη της εκπλήρωσης του σκοπού των πιο πάνω προσώπων ανάγεται, ως θέμα
πραγματικό, στην ελεγκτική αρμοδιότητα της φορολογικής αρχής, η οποία κρίνει επί
του τεταγμένου σκοπού τους και για τον τρόπο κτήσης και διάθεσης των εσόδων
τους…».
Στο έγγραφο με αριθ. πρωτ. ΔΕΑΦ 1106959 ΕΞ 2018/11.7.2018 του Διοικητή της
Α.Α.Δ.Ε., με το οποίο εδόθησαν οδηγίες για τη Φορολογική μεταχείριση των
δημοτικών επιχειρήσεων ύδρευσης και αποχέτευσης (Δ.Ε.Υ.Α.), μετά την έναρξη
ισχύος του Ν. 4483/31-7-2017 όπου εδόθη ο χαρακτηρισμός των Δ.Ε.Υ.Α. ως
κοινωφελών και μη κερδοσκοπικού χαρακτήρα, προβλέπεται ότι για το
φορολογικό έτος 2017, οι Δ.Ε.Υ.Α. θα πρέπει να υποβάλουν δύο δηλώσεις φορολογίας
εισοδήματος, εκ των οποίων η πρώτη, για το χρονικό διάστημα 1.1.2017 -
30.7.2017, σύμφωνα με τις οδηγίες που είχαν δοθεί με το αριθ. πρωτ. ΔΕΑΦ Β
1004412 ΕΞ 2016/8.1.2016 έγγραφο, ενώ η δεύτερη, για το χρονικό διάστημα
31.7.2017 - 31.12.2017, ως νομικά πρόσωπα μη κερδοσκοπικού χαρακτήρα. Όμοια με
τις Δ.Ε.Υ.Α., φορολογική μεταχείριση για το φορολογικό έτος 2017, προβλέπεται
και για τους Τ.Ο.Ε.Β., για τους οποίους στο άρθρο 46 του Ν.4456/2017 (ΦΕΚ
24/01.03.2017), που ισχύει από 1.03.2017, ορίζεται ότι: «… Το ν.δ. 3881/1958 (Α΄
181) τροποποιείται ως εξής: αα) Το τελευταίο εδάφιο της παραγράφου 1 του άρθρου
12, όπως προστέθηκε με την παρ. 1 του άρθρου 6 του ν. 414/1976 (Α΄ 212),
αντικαθίσταται ως εξής: «Οι ΟΕΒ αποτελούν οργανισμούς κοινής ωφέλειας, μη
κερδοσκοπικού χαρακτήρα». Συνεπώς άλλαξε η φύση τους των Τ.Ο.Ε.Β., που
αποτελούσαν γεωργικές συνεταιριστικές οργανώσεις αναγκαστικής μορφής (άρθρο 6§1
ν.414/1976) και είναι πλέον, σύμφωνα με το άρθρο 46 του Ν.4456/1-3-2017
οργανισμοί κοινής ωφέλειας, μη κερδοσκοπικού χαρακτήρα.
Με την ΠΟΛ 1069/2018 διευκρινίσθηκε ότι δεδομένης της διαφορετικής φορολογικής
μεταχείρισης, θα πρέπει οι T.Ο.Ε.Β. για το ίδιο φορολογικό έτος 2017 να
υποβάλλουν υποχρεωτικά δύο δηλώσεις φορολογίας εισοδήματος, εκ των οποίων η
πρώτη, ως συνεταιρισμός, για το χρονικό διάστημα 1.1.2017 – 28.2.2017, ενώ η
δεύτερη, για το χρονικό διάστημα από 1.3.2017 – 31.12.2017, ως νομικό πρόσωπο μη
κερδοσκοπικού χαρακτήρα.
Αντίστοιχη φορολογική μεταχείριση με αυτή των Τ.Ο.Ε.Β. και των Δ.Ε.Υ.Α πρέπει να
εφαρμοστεί και για τις ανώνυμες εταιρείες ΦΟ.Δ.Σ.Α., γιατί με το Νόμο
4555/19-7-2018, δόθηκε σαφής χαρακτηρισμός των ΦΟ.Δ.Σ.Α. ως κοινωφελών και μη
κερδοσκοπικού χα-ρακτήρα.
Επομένως θα πρέπει οι ανώνυμες εταιρείες ΦΟ.Δ.Σ.Α. ειδικά για το φορολογικό έτος
2018 να υποβάλλουν δύο δηλώσεις φορολογίας εισοδήματος, εκ των οποίων η πρώτη,
για το χρονικό διάστημα 1.1.2018 – 18.7.2018, με τις προϊσχύουσες διατάξεις, ως
κεφαλαιουχικές εταιρείες που υπόκεινται σε φόρο εισοδήματος νομικών προσώπων και
νομικών οντοτήτων, σύμφωνα με όσα ορίζονται στο Ν. 4172/2013, ενώ η δεύτερη, για
το χρονικό διάστημα από 19.7.2018 – 31.12.2018, ως νομικό πρόσωπο μη
κερδοσκοπικού χαρακτήρα.
Νομοθεσία-Νομολογία
Νόμος 4555/19-7-2018
ΠΟΛ.1044/2015
ΠΟΛ.1069/2018
Έγγραφο με αριθ. πρωτ.: ΔΕΑΦ Β 1136614 ΕΞ 2015/21.10.2015
Έγγραφο με αριθ. πρωτ. ΔΕΑΦ 1106959 ΕΞ 2018/11.7.2018
