Αριθμός απόφασης: 551

ΑΠΟΦΑΣΗ
Ο ΠΡΟΪΣΤΑΜΕΝΟΣ ΤΗΣ ΔΙΕΥΘΥΝΣΗΣ ΕΠΙΛΥΣΗΣ ΔΙΑΦΟΡΩΝ
Έροντας υπ' όψη:
1.    Τις διατάξεις :
α. Του άρθρου 63 του ν. 4174/2013 (ΦΕΚ Α' 170).
β. Του άρθρου 11 της Δ. ΟΡΓ. Α 1036960 ΕΞ 2017/10.03.2017 Απόφασης του Διοικητή της Α.Α.Δ.Ε. (ΦΕΚ 968 Β'/22.03.2017) με θέμα «Οργανισμός της Ανεξάρτητης Αρχής Δημοσίων Εσόδων (Α.Α.Δ.Ε.)»
γ. Της ΠΟΛ 1064/12.04.2017 Απόφασης του Διοικητή της Α.Α.Δ.Ε. (ΦΕΚ Β' 1440/27.04.2017).
2.    Την ΠΟΛ 1069/04.03.2014 Εγκύκλιο της Γενικής Γραμματείας Δημοσίων Εσόδων του Υπουργείου Οικονομικών.
3.    Την ΠΟΛ 1076/23.04.2018 Απόφαση του Διοικητή της Α.Α.Δ.Ε. (ΦΕΚ Β' 1456/26.04.2018).
4.    Την υπ’ αριθμ. Δ.Ε.Δ. 1126366/ΕΞ2016/30.08.2016 (ΦΕΚ Β' 2759/01.09.2016) Απόφαση του Προϊσταμένου της Διεύθυνσης Επίλυσης Διαφορών «Παρορή εξουσιοδότησης υπογραφής».
5.    Την από .............. και με αριθμό πρωτοκόλλου ..............ενδικοφανή προσφυγή του .............. με
ΑΦΜ: .............. , ως κληρονόμου του αποβιώσαντα την 20/11/2017
.............. με ΑΦΜ: .............. , κατά της υπ’ αριθ    /04.10.2018
πράξης επιβολής προστίμου άρθρου 54 ν.4174/2013 του Προϊσταμένου της Δ.Ο.Υ. ΙΩΑΝΝΙΝΩΝ για το φορολογικό έτος 2016 και τα προσκομιζόμενα με αυτήν σρετικά έγγραφα.
6.    Την υπ’ αριθ    /04.10.2018 πράξη επιβολής προστίμου άρθρου 54 ν.4174/2013 για το
φορολογικό έτος 2016 του Προϊσταμένου της Δ.Ο.Υ. ΙΩΑΝΝΙΝΩΝ της οποίας ζητείται η ακύρωση.
7.    Τις απόψεις του Προϊσταμένου της Δ.Ο.Υ. ΙΩΑΝΝΙΝΩΝ.
8.    Την εισήγηση του ορισθέντος υπαλλήλου του Τμήματος Α8 - Επανεξέτασης, όπως αποτυπώνεται στο σχέδιο της απόφασης.
Επί της από    και με αριθμό πρωτοκόλλου ..............ενδικοφανούς προσφυγής του  .............. με ΑΦΜ:  .............. , ως κληρονόμου του αποβιώσαντα την 20/11/2017      με ΑΦΜ: .............. , η οποία κατατέθηκε εμπρόθεσμα και μετά την μελέτη και την αξιολόγηση όλων των υφιστάμενων στο σχετικό φάκελο εγγράφων και των προβαλλόμενων λόγων της ενδικοφανούς προσφυγής, επαγόμαστε τα ακόλουθα:

Με την υπ' αριθ  ............../04.10.2018 πράξη επιβολής προστίμου άρθρου 54  του ν.4174/2013 του Προϊσταμένου της Δ.Ο.Υ. ΙΩΑΝΝΙΝΩΝ, επιβλήθηκε στον θανόντα πατέρα του προσφεύγοντα, για το φορολογικό έτος 2016, πρόστιμο ποσού 100,00€ πλέον χαρτοσήμου και ΟΓΑ χαρτοσήμου, σύμφωνα με τα οριζόμενα στις παραγράφους 1 περ. α' και 2 περ. α' του άρθρου 54 του ν.4174/2013, λόγω εκπρόθεσμης υποβολής 1ης τροποποιητικής δήλωσης φορολογίας εισοδήματος φορολογικού έτους 2016.

Ειδικότερα, ο πατέρας του προσφεύγοντα υπέβαλε εμπροθέσμως την με αριθμό καταχώρησης ............../25.05.2017 αρχική δήλωση φορολογίας εισοδήματος φορολογικού έτους 2016, από την εκκαθάρισή της δεν προέκυψε φόρος για καταβολή, στην οποία δεν είχε συμπληρώσει τον κωδικό 913 [Ένδειξη για αναπηρία με ποσοστό αναπηρίας από 80% και άνω].

Ακολούθως, με την με αριθμό καταχώρησης  .............. /13.10.2017 εκπροθέσμως υποβληθείσα 1η τροποποιητική δήλωση φορολογίας εισοδήματος του ως άνω φορολογικού έτους συμπλήρωσε την σχετική ένδειξη στον κωδικό 913 [Ένδειξη για αναπηρία με ποσοστό αναπηρίας από 80% και άνω], από την εκκαθάριση της οποίας δεν μεταβλήθηκε η φορολογική υποχρέωση. Επιπλέον, όμως, με την υποβολή της τροποποιητικής, ανακλήθηκε ποσό 9.080,16€ που ήταν καταχωρημένο στον κωδικό 303 [Άθροισμα καθαρών ποσών από κύριες συντάξεις] το οποίο μετέφερε αυτούσιο στον κωδικό 619 [Εισοδήματα που αποκτήσατε το 2016, τα οποία απαλλάσσονται από το φόρο ή φορολογούνται με ειδικό τρόπο] και ταυτοχρόνως, συμπληρώθηκε ο κωδικός 037 [Ένδειξη για κατ' επάγγελμα αγρότης].

Ο προσφεύγων, με την υπό κρίση ενδικοφανή προσφυγή του, ζητά να γίνει αυτή δεκτή και να ακυρωθεί η προαναφερθείσα πράξη επιβολής προστίμου, προβάλλοντας τον ισχυρισμό ότι η συμπλήρωση της αναπηρίας του πατέρα του δεν επηρεάζει τον προσδιορισμό της φορολογητέας ύλης.

Επειδή, με το άρθρο 19 του ν.4174/2013 ορίζεται ότι: «1. Αν ο φορολογούμενος διαπιστώσει, ότι η φορολογική δήλωση που υπέβαλε στη Φορολογική Διοίκηση περιέχει λάθος ή παράλειψη, υποχρεούται να υποβάλει τροποποιητική φορολογική δήλωση. 2. Αν ο φορολογούμενος υποβάλει τροποποιητική φορολογική δήλωση εντός της προθεσμίας υποβολής της αρχικής φορολογικής δήλωσης, τότε και η τροποποιητική φορολογική δήλωση επέχει θέση αρχικής δήλωσης και θεωρείται ότι και οι δύο, αρχική και τροποποιητική έχουν υποβληθεί εμπρόθεσμα. 3. Τροποποιητική φορολογική δήλωση υποβάλλεται οποτεδήποτε μέχρι την έκδοση εντολής ελέγχου από τη Φορολογική Διοίκηση ή μέχρι την παραγραφή του δικαιώματος της Φορολογικής Διοίκησης για έλεγχο της αρχικής δήλωσης με όλες τις συνέπειες περί εκπρόθεσμης δήλωσης».

Επειδή, με το άρθρο 67 παρ. 3 του ν.4172/2013 ορίζεται ότι: «Η δήλωση υποβάλλεται μέχρι και την 30ή Ιουνίου του αμέσως επόμενου φορολογικού έτους...».

Επειδή, με την υπ' αριθ. ΠΟΛ.1094/2017 απόφαση της Υφυπουργού Οικονομικών παρατάθηκε η προθεσμία υποβολής των δηλώσεων φορολογίας εισοδήματος φορολογικού έτους 2016 φυσικών προσώπων του άρθρου 3 του ν.4172/2013 μέχρι την 17η Ιουλίου 2017.

Επειδή, με την υπ' αριθ. ΠΟΛ.1106/2017 απόφαση της Υφυπουργού Οικονομικών παρατάθηκε η προθεσμία υποβολής των δηλώσεων φορολογίας εισοδήματος φορολογικού έτους 2016 φυσικών προσώπων του άρθρου 3 του ν.4172/2013 μέχρι την 21η Ιουλίου 2017.

Επειδή, με το άρθρο 54 του ν. 4174/2013 ορίζεται ότι: «1. Για καθεμία από τις παρακάτω παραβάσεις επιβάλλεται πρόστιμο στον φορολογούμενο ή οποιοδήποτε πρόσωπο, εφόσον υπέχει αντίστοιχη υποχρέωση από τον Κώδικα ή τη φορολογική νομοθεσία που αναφέρεται στο πεδίο εφαρμογής του: α) δεν υποβάλλει ή υποβάλλει εκπρόθεσμα δήλωση ή υποβάλει ελλιπή πληροφοριακού χαρακτήρα ή φορολογική δήλωση από την οποία δεν προκύπτει φορολογική υποχρέωση καταβολής φόρου,. 2. Τα πρόστιμα για τις παραβάσεις που αναφέρονται στην παράγραφο 1 καθορίζονται ως εξής: α) εκατό (100) ευρώ, σε περίπτωση μη υποβολής ή εκπρόθεσμης υποβολής σχετικά με την περίπτωση α' της παραγράφου 1 και, στις φορολογίες κεφαλαίου, για κάθε παράβαση των περιπτώσεων α', β', γ', δ' στ' και ιγ' της παραγράφου 1,.».

Επειδή, με την ΠΟΛ.1252/20-11-2015 παρασχέθηκαν οδηγίες για την εφαρμογή των διατάξεων του Δέκατου Κεφαλαίου του Κώδικα Φορολογικής Διαδικασίας (ν.4174/2013, άρθρα 53 - 62) και διευκρινίστηκε ότι α) για κάθε παράβαση μη υποβολής ή εκπρόθεσμης υποβολής δήλωσης, από την οποία δεν προκύπτει υποχρέωση καταβολής φόρου (πιστωτικές και μηδενικές δηλώσεις), καθώς και φορολογικής δήλωσης πληροφοριακού χαρακτήρα, η οποία αφορά φορολογικά έτη, υποθέσεις και περιόδους από 1.1.2014 και μετά, επιβάλλεται πρόστιμο εκατό (100) ευρώ (περ. α' της παρ. 1 σε συνδυασμό με την περ. α' της παρ. 2 του άρθρου 54) και β) για την εκπρόθεσμη υποβολή ή τη μη υποβολή δηλώσεων από τις οποίες προκύπτει φόρος για καταβολή (άρθρο 54 παρ. 1 περ. β'), καθώς και δηλώσεων απόδοσης παρακρατούμενων φόρων (άρθρο 54 παρ. 1 περ. γ' ), επιβάλλεται, κατά περίπτωση, πρόστιμο εκατό (100) ευρώ, όταν ο φορολογούμενος δεν είναι υπόχρεος τήρησης λογιστικών βιβλίων.

Επειδή, με το υπ’ αριθ. πρωτ. Δ12Α 1164337 ΕΞ 2014/11.12.2014 της Διεύθυνσης Φορολογικής Πολιτικής και Νομοθεσίας της Γενικής Γραμματείας Δημοσίων Εσόδων παρασχέθηκαν οδηγίες σχετικά με την εφαρμογή των διατάξεων της παρ. 1 του άρθρου 19 του Κ.Φ.Δ. (ν.4174/2013) και διευκρινίστηκε ότι τροποποιητικές δηλώσεις πρέπει να υποβάλλονται όταν γίνεται μεταβολή στη δηλούμενη φορολογητέα ύλη ή δηλώνεται νέα φορολογητέα ύλη ή τροποποιούνται ή συμπληρώνονται ουσιαστικά στοιχεία της δήλωσης, σύμφωνα με την οικεία απόφαση που καθιερώνει τον τύπο και το περιεχόμενό της.
Επειδή, στην προκειμένη περίπτωση, ο πατέρας του προσφεύγοντα υπέβαλε εμπροθέσμως την με αριθμό καταχώρησης .............. /25.05.2017 αρχική δήλωση φορολογίας εισοδήματος φορολογικού έτους 2016, από την εκκαθάριση της οποίας δεν προέκυψε φόρος για καταβολή και στην οποία δεν είχε συμπληρώσει τον κωδικό 913 [Ένδειξη για αναπηρία με ποσοστό αναπηρίας από 80% και άνω].
Ακολούθως, με την με αριθμό καταχώρησης ............../13.10.2017 εκπροθέσμως υποβληθείσα 1η τροποποιητική δήλωση φορολογίας εισοδήματος του ως άνω φορολογικού έτους συμπλήρωσε την σχετική ένδειξη στον κωδικό 913 [Ένδειξη για αναπηρία με ποσοστό αναπηρίας από 80% και άνω] και ανακάλεσε ποσό 9.080,16€ που ήταν καταχωρημένο στον κωδικό 303 [Άθροισμα καθαρών ποσών από κύριες συντάξεις] το οποίο μετέφερε αυτούσιο στον κωδικό 619 [Εισοδήματα που αποκτήσατε το 2016, τα οποία απαλλάσσονται από το φόρο ή φορολογούνται με ειδικό τρόπο] και ταυτοχρόνως, συμπλήρωσε τον κωδικό 037 [Ένδειξη για κατ’ επάγγελμα αγρότης], από την εκκαθάριση της οποίας, καίτοι δεν μεταβλήθηκε η φορολογική υποχρέωση, μεταβλήθηκε η φορολογική βάση και ο χαρακτηρισμός του δηλωθέντος εισοδήματος. Ως εκ τούτου, η συμπλήρωση εισοδήματος το οποίο απαλλάσσεται από το φόρο ή φορολογείται με ειδικό τρόπο και η συμπλήρωση του κωδικού της ένδειξης για κατ’ επάγγελμα αγρότη δεν εμπίπτει στην έννοια της διόρθωσης ελλιπούς δήλωσης φορολογίας εισοδήματος για την οποία δεν επιβάλλεται πρόστιμο της περ. α’ της παρ. 2 του άρθρου 54 του ΚΦΔ.

Επειδή, από τις διατάξεις των άρθρων 34, 35, 1710 παρ. 1 και 1885 ΑΚ, σε συνδυασμό με τις ισχύουσες στο πεδίο του δημοσίου δικαίου γενικές αρχές, προκύπτει ότι οι έννομες σχέσεις δημοσίου δικαίου, στο μέτρο που συνδέονται αμέσως με το υπάρχον στη ζωή φυσικό πρόσωπο, το οποίο αποτελεί υποκείμενο δικαιωμάτων και υποχρεώσεων, είναι συνήθως προσωποπαγείς και συνεπώς ακληρονόμητες (λ.χ. η δημοσιοϋπαλληλική σχέση, η στρατιωτική υποχρέωση κ.λ.π.). Όταν, όμως, οι έννομες αυτές σχέσεις έχουν χρηματικό περιεχόμενο, κατά κανόνα κληρονομούνται, εκτός αν είναι αυστηρά προσωποπαγείς (λ.χ. το συνταξιοδοτικό δικαίωμα). Επομένως, στην περίπτωση των φορολογικών ενοχών ή των ενοχών που απορρέουν από χρηματικές ποινές (πρόστιμα), αστικής, διοικητικής ή μικτής φύσεως που επιβλήθηκαν στον κληρονομούμενο από διοικητικές αρχές ή αστικά και διοικητικά δικαστήρια, οι τελευταίες, ως μη αποσβηνόμενες με το θάνατο του, μεταβιβάζονται αιτία θανάτου στους κληρονόμους του (βλ. ΑΠ 1714/1981 ΝοΒ 1982, 1065). Οι δε κληρονόμοι ευθύνονται, ανάλογα με τη κληρονομική μερίδα τους, για την εξόφληση των χρεών της κληρονομιάς, εκτός αν πρόκειται για ποινικές κυρώσεις ή, ως εκ του συναγόμενου σκοπού των διατάξεων που τις προβλέπουν, προέχει ο κυρωτικός και όχι ο αποζημιωτικός τους χαρακτήρας. Ειδικότερα, το πρόστιμο επιβάλλεται ως συνέπεια του ότι τελέσθηκε μια άδικη πράξη από το πρόσωπο εκείνο, που έχει την ιδιότητα του φορολογούμενου. Συνιστά δε απλώς ένα μέσο εξαναγκασμού προς εκπλήρωση των υποχρεώσεων του έναντι της διοίκησης. Επομένως, οι διοικητικές κυρώσεις στο φορολογικό δίκαιο, ως μέσο διοικητικού εξαναγκασμού, συνιστούν επαχθείς διοικητικές πράξεις, με τις οποίες επιτυγχάνεται η προστασία του δημοσίου συμφέροντος και από τη νομική φύση τους συνδέονται άμεσα με το φυσικό πρόσωπο που τέλεσε τις φορολογικές παραβάσεις (Γνωμ. 551/2006 ΝΣΚ η οποία έγινε αποδεκτή από τον κ. Υφυπουργό Οικονομίας & Οικονομικών με την ΠΟΛ.1113/2007).

Συνεπώς, οι κυρώσεις εις βάρος του φορολογούμενου που υπέβαλε εκπροθέσμως δήλωση προς εκπλήρωση της φορολογικής του υποχρέωσης έχουν αυστηρά προσωπικό χαρακτήρα και ως εκ τούτου, διά του θανάτου του φυσικού πρόσωπου επέρχεται η απόσβεση τους. Η επιβολή προστίμων του άρθρου 54 του ΚΦΔ σε περιπτώσεις μη υποβολής, εκπρόθεσμης υποβολής ή ελλιπούς υποβολής δηλώσεων για την εκπλήρωση των φορολογικών υποχρεώσεων του φορολογούμενου έχει αυστηρά προσωπικό χαρακτήρα, υπό την έννοια ότι, ως διοικητικές κυρώσεις που αποσκοπούν στον εξαναγκασμό του υπόχρεου προς συμμόρφωση προς τις φορολογικές εν γένει υποχρεώσεις του, ήτοι αποτρέποντας τον από την τέλεση (μελλοντικών) φορολογικών παραβάσεων, η επιβολή τους δεν προϋποθέτει την ύπαρξη ζημίας στο Δημόσιο και συνεπώς, δεν έχουν αποκαταστατικό χαρακτήρα, εφόσον μ' αυτά δεν επιδιώκεται η ικανοποίηση - έστω και μερικώς - της υποχρέωσης προς πληρωμή των οικείων οφειλομένων φόρων. Συνακόλουθα, στις περιπτώσεις θανάτου του υπόχρεου παραβάτη, παύει ο σκοπός για την επιβολή προστίμου επί τυπικής - διαδικαστικής παράβασης.
Αποφασίζουμε

Ακύρωση της υπ' αριθ    /04.10.2018 πράξης επιβολής προστίμου άρθρου 54 ν.4174/2013
του Προϊσταμένου της Δ.Ο.Υ. ΙΩΑΝΝΙΝΩΝ για το φορολογικό έτος 2016.
του φορολογικού έτους 2016

Εντελλόμεθα όπως αρμόδιο όργανο κοινοποιήσει με τη νόμιμη διαδικασία την παρούσα απόφαση στον υπόχρεο.

Ακριβές αντίγραφο    ΜΕ ΕΝΤΟΛΗ ΤΟΥ ΠΡΟΪΣΤΑΜΕΝΟΥ
Η υπάλληλος του Αυτοτελούς    ΤΗΣ Δ/ΝΣΗΣ ΕΠΙΛΥΣΗΣ ΔΙΑΦΟΡΩΝ
Γραφείου Διοικητικής Υποστήριξης
Ο ΠΡΟΪΣΤΑΜΕΝΟΣ ΤΗΣ
ΥΠΟΔΙΕΥΘΥΝΣΗΣ ΕΠΑΝΕΞΕΤΑΣΗΣ
ΚΑΙ ΝΟΜΙΚΗΣ ΥΠΟΣΤΗΡΙΞΗΣ
ΚΑΤΣΙΟΥΡΗΣ ΓΕΩΡΓΙΟΣ