ΑΠΟΦΑΣΗ ΤΟΥ ΔΙΚΑΣΤΗΡΙΟΥ (όγδοο τμήμα) της 2ας Μαΐου 2019 «Προδικαστική παραπομπή – Φορολογία – Φόρος προστιθέμενης αξίας (ΦΠΑ) – Έκπτωση του φόρου εισροών – Έκτη οδηγία 77/388/ΕΟΚ – Άρθρο 17, παράγραφοι 2 και 6 – Οδηγία 2006/112/ΕΚ – Άρθρα 168 και 176 – Εξαίρεση από το δικαίωμα έκπτωσης – Αγορά υπηρεσιών στέγασης και εστίασης – Ρήτρα standstill – Προσχώρηση στην Ευρωπαϊκή Ένωση»

Στην υπόθεση C-225/18,

με αντικείμενο αίτηση προδικαστικής αποφάσεως δυνάμει του άρθρου 267 ΣΛΕΕ, που υπέβαλε το Naczelny Sąd Administracyjny (Ανώτατο Διοικητικό Δικαστήριο, Πολωνία) με απόφαση της 23ης Οκτωβρίου 2017, η οποία περιήλθε στο Δικαστήριο στις 28 Μαρτίου 2018, στο πλαίσιο της δίκης

Grupa Lotos S.A.

κατά

Minister Finansów,

ΤΟ ΔΙΚΑΣΤΗΡΙΟ (όγδοο τμήμα),

συγκείμενο από τους F. Biltgen, πρόεδρο τμήματος, J. Malenovský και L. S. Rossi (εισηγήτρια), δικαστές,

γενικός εισαγγελέας: M. Bobek

γραμματέας: A. Calot Escobar

έχοντας υπόψη την έγγραφη διαδικασία,

λαμβάνοντας υπόψη τις παρατηρήσεις που υπέβαλαν:

–        η Grupa Lotos S.A., εκπροσωπούμενη από τον B. Wolniewicz, radca prawny,

–        η Πολωνική Κυβέρνηση, εκπροσωπούμενη από τον B. Majczyna,

–        η Ευρωπαϊκή Επιτροπή, εκπροσωπούμενη από τις J. Jokubauskaitė και M. Owsiany-Hornung,

κατόπιν της αποφάσεως που έλαβε, αφού άκουσε τον γενικό εισαγγελέα, να εκδικάσει την υπόθεση χωρίς ανάπτυξη προτάσεων,

εκδίδει την ακόλουθη

Απόφαση

1        H αίτηση προδικαστικής αποφάσεως αφορά την ερμηνεία του άρθρου 168, στοιχείο αʹ, και το άρθρο 176 της οδηγίας 2006/112/ΕΚ του Συμβουλίου, της 28ης Νοεμβρίου 2006, σχετικά με το κοινό σύστημα φόρου προστιθέμενης αξίας (ΕΕ 2006, L 347, σ. 1, στο εξής: οδηγία ΦΠΑ).

2        Η αίτηση αυτή υποβλήθηκε στο πλαίσιο ένδικης διαφοράς μεταξύ της Grupa Lotos S.A., εταιρίας που εδρεύει στην Πολωνία και είναι μητρική εταιρία ομίλου εταιριών ο οποίος δραστηριοποιείται, μεταξύ άλλων, στον τομέα των καυσίμων και των λιπαντικών, και του Minister Finansów (Υπουργού Οικονομικών, Πολωνία) σχετικά με φορολογική απόφαση τύπου «tax ruling», με την οποία ο Υπουργός Οικονομικών δεν αναγνώρισε δικαίωμα έκπτωσης του φόρου προστιθέμενης αξίας (ΦΠΑ) με τον οποίο επιβαρύνεται η Grupa Lotos κατά την αγορά υπηρεσιών στέγασης και εστίασης τις οποίες η εν λόγω εταιρία μεταπωλεί και, ως εκ τούτου, επανατιμολογεί σε άλλους υποκειμένους σε ΦΠΑ.

 Το νομικό πλαίσιο

 Το δίκαιο της Ένωσης

3        Το άρθρο 17, παράγραφοι 2 και 6, της έκτης οδηγίας 77/388/ΕΟΚ του Συμβουλίου, της 17ης Μαΐου 1977, περί εναρμονίσεως των νομοθεσιών των κρατών μελών των σχετικών με τους φόρους κύκλου εργασιών Κοινό σύστημα φόρου προστιθεμένης αξίας: ομοιόμορφη φορολογική βάση (ΕΕ ειδ. έκδ. 09/001, σ. 49), όπως τροποποιήθηκε με την οδηγία 95/7/ΕΟΚ του Συμβουλίου, της 10ης Απριλίου 1995 (ΕΕ 1995, L 102, σ. 18) (στο εξής: έκτη οδηγία), έχει ως εξής:

«2. Κατά το μέτρο που τα αγαθά ή οι υπηρεσίες χρησιμοποιούνται για την πραγματοποίηση των φορολογούμενων πράξεών του, ο υποκείμενος στον φόρο δικαιούται να εκπίπτει από τον φόρο, για τον οποίον είναι υπόχρεος:

α)      τον οφειλόμενο ή καταβληθέντα στο εσωτερικό της χώρας [ΦΠΑ] για τα αγαθά που του παραδόθηκαν ή πρόκειται να του παραδοθούν και για τις υπηρεσίες που του παρασχέθηκαν ή πρόκειται να του παρασχεθούν από άλλον υποκείμενο στο φόρο·

[...]

6. Το αργότερο προ της παρόδου τεσσάρων ετών από την έναρξη της ισχύος της παρούσης οδηγίας, το Συμβούλιο προτάσει της Επιτροπής καθορίζει ομοφώνως τις δαπάνες, οι οποίες δεν παρέχουν δικαίωμα προς έκπτωση του [ΦΠΑ]. Οπωσδήποτε θα αποκλείονται του δικαιώματος προς έκπτωση οι δαπάνες, οι οποίες δεν έχουν χαρακτήρα αυστηρά επαγγελματικό, όπως οι δαπάνες πολυτελείας, ψυχαγωγίας ή κοινωνικής παραστάσεως.

Μέχρι να τεθούν σε ισχύ οι ανωτέρω προβλεπόμενοι κανόνες, τα κράτη μέλη δύνανται να διατηρήσουν όλες τις εξαιρέσεις, τις οποίες προβλέπει η εθνική τους νομοθεσία κατά τον χρόνο ενάρξεως ισχύος της παρούσης οδηγίας.»

4        Η έκτη οδηγία καταργήθηκε και αντικαταστάθηκε από την οδηγία ΦΠΑ, η οποία τέθηκε σε ισχύ την 1η Ιανουαρίου 2007.

5        Το άρθρο 168 της οδηγίας ΦΠΑ ορίζει τα εξής:

«Στο βαθμό που τα αγαθά και οι υπηρεσίες χρησιμοποιούνται για τις ανάγκες των φορολογούμενων πράξεών του, ο υποκείμενος στον φόρο έχει το δικαίωμα, στο κράτος μέλος στο οποίο πραγματοποιεί τις πράξεις του, να εκπίπτει από τον οφειλόμενο φόρο τα ακόλουθα ποσά:

α)      τον οφειλόμενο ή καταβληθέντα στο εν λόγω κράτος μέλος ΦΠΑ για τα αγαθά που του παραδόθηκαν ή πρόκειται να του παραδοθούν και για τις υπηρεσίες που του παρασχέθηκαν ή πρόκειται να του παρασχεθούν από άλλον υποκείμενο στον φόρο,

[...]».

6        Το άρθρο 176 της οδηγίας ΦΠΑ ορίζει τα εξής:

«Το Συμβούλιο, μετά από πρόταση της Επιτροπής, καθορίζει ομόφωνα τις δαπάνες, οι οποίες δεν παρέχουν δικαίωμα έκπτωσης του ΦΠΑ. Σε κάθε περίπτωση αποκλείονται από το δικαίωμα έκπτωσης οι δαπάνες, οι οποίες δεν έχουν χαρακτήρα αυστηρά επαγγελματικό, όπως οι δαπάνες πολυτελείας, ψυχαγωγίας ή κοινωνικής παράστασης.

Μέχρι να τεθούν σε ισχύ οι διατάξεις του πρώτου εδαφίου, τα κράτη μέλη μπορούν να διατηρήσουν όλες τις εξαιρέσεις, που προέβλεπε η εθνική τους νομοθεσία που ίσχυε την 1η Ιανουαρίου 1979 ή, για τα κράτη μέλη που προσχώρησαν στην Κοινότητα μετά την εν λόγω ημερομηνία, την ημερομηνία προσχώρησής τους.»

 Το πολωνικό δίκαιο

7        Το άρθρο 25, παράγραφος 1, σημείο 3b, του ustawa o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (νόμου περί ΦΠΑ και ειδικών φόρων κατανάλωσης), της 8ης Ιανουαρίου 1993 (Dz. U. του 1993, αριθ. 11, θέση 50), όπως ίσχυε μέχρι την κατάργησή του την 1η Μαΐου 2004, προέβλεπε τα εξής:

«Αποκλείονται του δικαιώματος προς έκπτωση του φόρου εισροών ή προς επιστροφή της διαφοράς του φόρου οι ληφθείσες από υποκείμενο στον φόρο

3b)      υπηρεσίες στέγασης και εστίασης, εκτός:

a)      των υπηρεσιών που έχουν ληφθεί από υποκειμένους στον φόρο οι οποίοι παρέχουν ταξιδιωτικές υπηρεσίες, εφόσον σε αυτές τις ταξιδιωτικές υπηρεσίες περιλαμβάνονται και υπηρεσίες παροχής καταλύματος ή/και εστιάσεως,

b)      της αγοράς ετοίμων γευμάτων για επιβάτες από υποκειμένους στον φόρο οι οποίοι παρέχουν υπηρεσίες μεταφοράς επιβατών.»

8        Το άρθρο 8, παράγραφος 2α, του ustawa o podatku od towarów i usług (νόμου περί ΦΠΑ) της 11ης Μαρτίου 2004 (Dz. U. του 2011, αριθ. 177, θέση 1054), όπως ίσχυε κατά τον χρόνο της διαφοράς της κύριας δίκης (στο εξής: νόμος περί ΦΠΑ), ορίζει τα εξής:

«Όταν υποκείμενος στον φόρο, ο οποίος ενεργεί ιδίω ονόματι αλλά για λογαριασμό τρίτου, μεσολαβεί σε παρεχόμενες υπηρεσίες, θεωρείται ότι λαμβάνει και παρέχει προσωπικά τις εν λόγω υπηρεσίες.»

9        Το άρθρο 86, παράγραφος 1, του νόμου περί ΦΠΑ ορίζει τα εξής:

«Εφόσον τα αγαθά και οι υπηρεσίες χρησιμοποιούνται για φορολογητέες πράξεις, ο υπόχρεος [...] έχει δικαίωμα να εκπίπτει από τον οφειλόμενο φόρο τον φόρο εισροών, με την επιφύλαξη των άρθρων 114, 119, παράγραφος 4, 120, παράγραφοι 17 και 19, καθώς και 124.»

10      Το άρθρο 88, παράγραφος 1, του νόμου περί ΦΠΑ, όπως ίσχυε έως την 1η Δεκεμβρίου 2008, προέβλεπε τα εξής:

«Δεν συνεπάγονται έκπτωση του φόρου ή επιστροφή της διαφοράς του φόρου: [...]

4)      οι υπηρεσίες στέγασης και εστίασης, με εξαίρεση:

a)      τις υπηρεσίες που έχουν ληφθεί από υποκειμένους στον φόρο οι οποίοι παρέχουν ταξιδιωτικές υπηρεσίες, εφόσον σε αυτές τις ταξιδιωτικές υπηρεσίες, οι οποίες φορολογούνται βάσει διαφορετικής διατάξεως από αυτή του άρθρου 119, περιλαμβάνονται και υπηρεσίες παροχής καταλύματος ή/και εστιάσεως,

b)      την αγορά ετοίμων γευμάτων για επιβάτες από υποκειμένους στον φόρο οι οποίοι παρέχουν υπηρεσίες μεταφοράς επιβατών».

11      Το άρθρο 88 παράγραφος 1, του νόμου περί ΦΠΑ, όπως ισχύει μετά την 1η Δεκεμβρίου 2008, ορίζει τα εξής:

«Δεν συνεπάγονται έκπτωση του φόρου ή επιστροφή της διαφοράς του φόρου: [...]

4)      οι υπηρεσίες στέγασης και εστίασης, με εξαίρεση:

a)      [καταργήθηκε],

b)      την αγορά ετοίμων γευμάτων για επιβάτες από υποκειμένους στον φόρο οι οποίοι παρέχουν υπηρεσίες μεταφοράς επιβατών».

 Η διαφορά της κύριας δίκης και το προδικαστικό ερώτημα

12      Κατά το έτος 2014 η Grupa Lotos, εταιρία υποκείμενη σε ΦΠΑ στην Πολωνία, έλαβε υπηρεσίες στέγασης και εστίασης τις οποίες αγόρασε εν μέρει για δική της χρήση και εν μέρει προκειμένου να τις μεταπωλήσει στις θυγατρικές της, οι οποίες είναι επίσης υποκείμενες σε ΦΠΑ στην Πολωνία.

13      Η Grupa Lotos ζήτησε από τις πολωνικές φορολογικές αρχές να αποφανθούν, με την έκδοση φορολογικής απόφασης τύπου «tax ruling», ότι, αν η εταιρία αυτή αποκτούσε υπηρεσίες στέγασης και εστίασης τις οποίες στη συνέχεια επανατιμολογούσε προς άλλους υποκειμένους σε ΦΠΑ, είχε δικαίωμα να εκπέσει τον καταβληθέντα ΦΠΑ εισροών σύμφωνα με το γενικό καθεστώς του άρθρου 86, παράγραφος 1, του νόμου περί ΦΠΑ.

14      Κατά την Grupa Lotos, δεδομένου ότι, αφενός, από το άρθρο 8, παράγραφος 2a, του νόμου περί ΦΠΑ προκύπτει ότι επιχείρηση που αποκτά ιδίω ονόματι υπηρεσίες προκειμένου να τις μεταπωλήσει θεωρείται πάροχος υπηρεσιών και, αφετέρου, οι υπηρεσίες στέγασης και εστίασης υπόκεινται σε ΦΠΑ κατά τη μεταπώλησή τους από την Grupa Lotos, ο ΦΠΑ εισροών που καταβάλλεται κατά την απόκτησή τους θα πρέπει να μπορεί να εκπέσει, σύμφωνα με το άρθρο 86, παράγραφος 1, του νόμου περί ΦΠΑ. Περαιτέρω, ο περιορισμός που εισάγεται με το άρθρο 88, παράγραφος 1, σημείο 4, του νόμου αυτού, περί αποκλεισμού του δικαιώματος έκπτωσης του ΦΠΑ για τις υπηρεσίες στέγασης και εστίασης, δεν τυγχάνει εν προκειμένω εφαρμογής, δεδομένου ότι η Grupa Lotos δεν θεωρείται τελικός καταναλωτής των υπηρεσιών αυτών αλλά πάροχος υπηρεσιών, όπως οι υποκείμενοι στον ΦΠΑ που παρέχουν τέτοιες υπηρεσίες.

15      Στη φορολογική απόφαση τύπου «tax ruling» που εξέδωσαν οι φορολογικές αρχές τον Ιανουάριο 2015, δεν έκαναν δεκτή τη θέση της Grupa Lotos, με την αιτιολογία ότι ο αποκλεισμός του δικαιώματος έκπτωσης του ΦΠΑ ο οποίος προβλέπεται σαφώς στο άρθρο 88, παράγραφος 1, σημείο 4, του νόμου περί ΦΠΑ δεν κάνει καμία διάκριση αναλόγως του αν ο υποκείμενος στον ΦΠΑ ο οποίος αγοράζει σε ένα πρώτο στάδιο υπηρεσίες στέγασης και εστίασης ενεργεί στη συνέχεια ως τελικός καταναλωτής ή ως πάροχος υπηρεσιών.

16      Η προσφυγή ακυρώσεως που άσκησε η Grupa Lotos κατά της ανωτέρω φορολογικής απόφασης ενώπιον του Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku (διοικητικού πρωτοδικείου περιφέρειας του Gdańsk, Πολωνία) απορρίφθηκε για λόγους παρόμοιους με αυτούς που εξέθεσαν οι φορολογικές αρχές.

17      Εν συνεχεία η Grupa Lotos άσκησε αναίρεση ενώπιον του Naczelny Sąd Administracyjny (Ανωτάτου Διοικητικού Δικαστηρίου, Πολωνία), επαναλαμβάνοντας κατ’ ουσίαν τη θέση που συνοψίσθηκε στη σκέψη 14 της παρούσας απόφασης.

18      Το αιτούν δικαστήριο παρατηρεί ότι το άρθρο 86, παράγραφος 1, του νόμου περί ΦΠΑ απηχεί την αρχή του δικαιώματος έκπτωσης του ΦΠΑ εισροών, που προβλέπεται στο άρθρο 168, στοιχείο αʹ, της οδηγίας ΦΠΑ. Προσθέτει ότι η απαγόρευση της έκπτωσης του ΦΠΑ για τις υπηρεσίες στέγασης και εστίασης που προβλέπεται στο άρθρο 88, παράγραφος 1, σημείο 4, του νόμου περί ΦΠΑ αποτελούσε, πριν από την προσχώρηση της Δημοκρατίας της Πολωνίας στην Ευρωπαϊκή Ένωση την 1η Μαΐου 2004 και έως την 1η Δεκεμβρίου 2008, πιστή αντιγραφή του γράμματος του άρθρου 25, παράγραφος 1, σημείο 3b, του νόμου της 8ης Ιανουαρίου 1993 περί ΦΠΑ και ειδικών φόρων κατανάλωσης και στηριζόταν στη ρήτρα standstill του άρθρου 17, παράγραφος 6, δεύτερο εδάφιο, της έκτης οδηγίας (η οποία επαναλήφθηκε στο άρθρο 176, δεύτερο εδάφιο, της οδηγίας ΦΠΑ).

19      Παρατηρεί, επίσης, ότι μέχρι την 1η Δεκεμβρίου 2008 στο άρθρο 88, παράγραφος 1, σημείο 4, του νόμου περί ΦΠΑ περιλαμβανόταν σημείο a κατά το οποίο ο αποκλεισμός της έκπτωσης δεν καταλάμβανε τις περιπτώσεις στις οποίες οι υπηρεσίες στέγασης και εστίασης είχαν αγοραστεί από υποκειμένους στον ΦΠΑ οι οποίοι παρείχαν τουριστικές υπηρεσίες. Ωστόσο, την 1η Δεκεμβρίου 2008 ο Πολωνός νομοθέτης κατήργησε τις διατάξεις του άρθρου 88, παράγραφος 1, σημείο 4, στοιχείο a, με αποτέλεσμα να διευρυνθεί, σε σχέση με ό,τι ίσχυε πριν από την προχώρηση της Δημοκρατίας της Πολωνίας στην Ένωση, η εφαρμογή του αποκλεισμού του δικαιώματος έκπτωσης ΦΠΑ όσον αφορά την αγορά υπηρεσιών στέγασης και εστίασης.

20       Το αιτούν δικαστήριο εξηγεί ότι ο αποκλεισμός της έκπτωσης του ΦΠΑ ο οποίος προκύπτει από το άρθρο 88, παράγραφος 1, σημείο 4, του νόμου περί ΦΠΑ δικαιολογείται εκ του ότι ο ΦΠΑ επί αγορών που αφορούν δαπάνες υπηρεσιών στέγασης και εστίασης μπορεί συχνά να αφορά κατανάλωση που δεν συνδέεται στενά με επαγγελματική δραστηριότητα. Συνεπώς, σκοπός της διάταξης αυτής είναι η απαγόρευση της έκπτωσης του ΦΠΑ για αυτό το είδος δαπανών στις εν λόγω υπηρεσίες, οι οποίες συνδέονται φαινομενικά μόνο με την άσκηση οικονομικής δραστηριότητας, στην πραγματικότητα όμως χρησιμοποιούνται ή μπορούν να χρησιμοποιηθούν από τον υποκείμενο στον φόρο για ιδιωτικούς καταναλωτικούς σκοπούς.

21      Ωστόσο, κατά το αιτούν δικαστήριο, η απαγόρευση αυτή δεν πρέπει, όπως συμβαίνει στην υπόθεση της κύριας δίκης, να καταλαμβάνει τους υποκειμένους στον φόρο οι οποίοι αγοράζουν αυτές τις υπηρεσίες επί σκοπώ μεταπωλήσεώς τους σε καταναλωτές ή σε άλλους υποκειμένους στον φόρο, δεδομένου ότι σε αυτή την περίπτωση οι δαπάνες που έχουν πραγματοποιηθεί στο αρχικό στάδιο παραμένουν συνδεδεμένες με την οικονομική δραστηριότητα του υποκειμένου στον φόρο. Σε μια τέτοια περίπτωση η απαγόρευση της έκπτωσης του ΦΠΑ θα οδηγούσε σε διπλή φορολόγηση των επίμαχων υπηρεσιών, με αποτέλεσμα να παραβιάζονται οι αρχές της ουδετερότητας και της αναλογικότητας καθώς και ο σκοπός τον οποίο επιδιώκει ο νομοθέτης της Ένωσης στο άρθρο 176 της οδηγίας ΦΠΑ.

22      Το αιτούν δικαστήριο επισημαίνει, βεβαίως, ότι γνωρίζει, μεταξύ άλλων, την απόφαση της 19ης Σεπτεμβρίου 2000, Ampafrance και Sanofi (C-177/99 και C‑181/99, EU:C:2000:470, σκέψεις 56 και 61), από την οποία προκύπτει ότι μέτρο που αποκλείει, κατ’ αρχήν, το δικαίωμα έκπτωσης του ΦΠΑ για το σύνολο των δαπανών στέγασης και εστίασης δεν παρίσταται αναγκαίο για την καταπολέμηση της φοροδιαφυγής και της φοροαποφυγής, ιδίως όταν αποδεικνύεται από αντικειμενικά στοιχεία ότι οι δαπάνες πραγματοποιήθηκαν για αυστηρά επαγγελματικούς σκοπούς. Ωστόσο, το αιτούν δικαστήριο διατηρεί αμφιβολίες ως προς το ζήτημα αν η ανωτέρω δικαστική απόφαση, η οποία αφορούσε απόφαση του Συμβουλίου, μπορεί να εφαρμοστεί στην περίπτωση αποκλεισμού προβλεπόμενου από το εθνικό δίκαιο βάσει της ρήτρας standstill, η οποία προβλέπεται στο άρθρο 176, δεύτερο εδάφιο, της οδηγίας ΦΠΑ, και αν ο αποκλεισμός αυτός πρέπει να είναι σύμφωνος προς την αρχή της αναλογικότητας.

23      Υπό τις συνθήκες αυτές, το Naczelny Sąd Administracyjny (Ανώτατο Διοικητικό Δικαστήριο) αποφάσισε να αναστείλει τη διαδικασία και να υποβάλει στο Δικαστήριο το ακόλουθο προδικαστικό ερώτημα:

«Είναι σύμφωνη προς το άρθρο 168 της οδηγίας [ΦΠΑ] καθώς και προς τις αρχές της ουδετερότητας και της αναλογικότητας ρύθμιση όπως αυτή του άρθρου 88, παράγραφος 1, σημείο 4, του νόμου [περί ΦΠΑ], κατά την οποία οι ληφθείσες από τον υποκείμενο στον φόρο υπηρεσίες παροχής στέγασης και εστίασης, εξαιρουμένης της αγοράς ετοίμων γευμάτων για επιβάτες από υποκειμένους στον φόρο οι οποίοι παρέχουν υπηρεσίες μεταφοράς επιβατών, αποκλείονται του δικαιώματος προς έκπτωση του φόρου εισροών ή προς επιστροφή της διαφοράς του φόρου, ακόμη και αν οι ρυθμίσεις αυτές προσετέθησαν στον νόμο βάσει του άρθρου 17, παράγραφος 6, της έκτης οδηγίας [...];»

 Επί του προδικαστικού ερωτήματος

24      Με το προδικαστικό ερώτημα το αιτούν δικαστήριο ερωτά, κατ’ ουσίαν, αν το άρθρο 168, στοιχείο αʹ, της οδηγίας ΦΠΑ έχει την έννοια ότι αντιτίθεται σε εθνική κανονιστική ρύθμιση, όπως η επίμαχη στην υπόθεση της κύριας δίκης, η οποία, αφενός, προβλέπει την επέκταση του πεδίου εφαρμογής του αποκλεισμού του δικαιώματος έκπτωσης ΦΠΑ, μετά την προσχώρηση του οικείου κράτους μέλους στην Ένωση, και συνεπάγεται ότι υποκείμενος στον ΦΠΑ που είναι πάροχος τουριστικών υπηρεσιών στερείται, από τον χρόνο έναρξης ισχύος της επέκτασης αυτής, το δικαίωμα να εκπίπτει τον ΦΠΑ με τον οποίο επιβαρύνθηκε η αγορά υπηρεσιών στέγασης και εστίασης την οποία το πρόσωπο αυτό επανατιμολογεί σε άλλους υποκειμένους στον ΦΠΑ στο πλαίσιο παροχής τουριστικών υπηρεσιών και, αφετέρου, προβλέπει τον αποκλεισμό του δικαιώματος έκπτωσης του ΦΠΑ που έχει καταβληθεί κατά την αγορά υπηρεσιών στέγασης και εστίασης, αποκλεισμός ο οποίος θεσπίστηκε πριν από την προσχώρηση του εν λόγω κράτους μέλους στην Ένωση και εξακολούθησε να ισχύει μετά την προσχώρηση αυτή, σύμφωνα με το άρθρο 176, δεύτερο εδάφιο, της οδηγίας ΦΠΑ και η οποία συνεπάγεται ότι υποκείμενος στον ΦΠΑ ο οποίος δεν παρέχει τουριστικές υπηρεσίες στερείται το δικαίωμα να εκπέσει τον ΦΠΑ με τον οποίο επιβαρύνθηκε η αγορά τέτοιων υπηρεσιών στέγασης και εστίασης την οποία το πρόσωπο αυτό επανατιμολογεί σε άλλους υποκείμενους στον φόρο.

25      Κατά πρώτον, επιβάλλεται να υπομνησθεί ότι, κατά πάγια νομολογία, το δικαίωμα έκπτωσης που προβλέπεται στο άρθρο 168, στοιχείο αʹ, της οδηγίας ΦΠΑ αποτελεί αναπόσπαστο μέρος του μηχανισμού του ΦΠΑ και δεν επιτρέπεται κατ’ αρχήν να περιορίζεται. Το δικαίωμα αυτό ασκείται αμέσως για το σύνολο του ΦΠΑ που επιβάρυνε τις πράξεις εισροών (πρβλ. αποφάσεις της 18ης Ιουλίου 2013, AES-3C Maritza East 1, C-124/12, EU:C:2013:488, σκέψη 25, και της 14ης Σεπτεμβρίου 2017, Iberdrola Inmobiliaria Real Estate Investments, C‑132/16, EU:C:2017:683, σκέψη 25).

26      Συγκεκριμένα, το σύστημα των εκπτώσεων σκοπεί να απαλλάξει πλήρως τον επιχειρηματία από το βάρος του ΦΠΑ που οφείλει ή που κατέβαλε στο πλαίσιο όλων των οικονομικών δραστηριοτήτων του. Το κοινό σύστημα ΦΠΑ εξασφαλίζει κατά τον τρόπο αυτό την ουδετερότητα, ως προς τη φορολογική επιβάρυνση, όλων των οικονομικών δραστηριοτήτων, ανεξαρτήτως του σκοπού ή των αποτελεσμάτων τους, υπό την προϋπόθεση ότι οι δραστηριότητες αυτές υπόκεινται καταρχήν στον ΦΠΑ (βλ. απόφαση της 14ης Σεπτεμβρίου 2017, Iberdrola Inmobiliaria Real Estate Investments, C-132/16, EU:C:2017:683, σκέψη 26 και εκεί μνημονευόμενη νομολογία).

27      Συνεπώς, ο υποκείμενος στον φόρο ο οποίος απέκτησε αγαθό ή έγινε αποδέκτης υπηρεσίας με την ιδιότητα του φορολογικού υπόχρεου, δικαιούται, εφόσον χρησιμοποιεί αυτό το αγαθό ή αυτή την υπηρεσία για τις ανάγκες των φορολογούμενων πράξεών του, έκπτωση του ΦΠΑ που οφείλει ή που κατέβαλε για το εν λόγω αγαθό ή την εν λόγω υπηρεσία (πρβλ. απόφαση της 14ης Σεπτεμβρίου 2017, Iberdrola Inmobiliaria Real Estate Investments, C-132/16, EU:C:2017:683, σκέψη 27 και εκεί μνημονευόμενη νομολογία).

28      Κατά δεύτερον, όπως προκύπτει επίσης από τη νομολογία, παρεκκλίσεις από το δικαίωμα έκπτωσης του ΦΠΑ επιτρέπονται μόνο στις περιπτώσεις που προβλέπονται ρητώς από τις διατάξεις των οδηγιών που διέπουν τον εν λόγω φόρο (πρβλ. αποφάσεις της 19ης Σεπτεμβρίου 2000, Ampafrance και Sanofi, C‑177/99 και C-181/99, EU:C:2000:470, σκέψη 34, καθώς και της 8ης Ιανουαρίου 2002, Metropol και Stadler, C-409/99, EU:C:2002:2, σκέψεις 42, 44 και 58) και ερμηνεύονται στενώς (απόφαση της 22ας Δεκεμβρίου 2008, Magoora, C-414/07, EU:C:2008:766, σκέψη 28).

29      Στις παρεκκλίσεις αυτές περιλαμβάνεται το άρθρο 176, δεύτερο εδάφιο, της οδηγίας ΦΠΑ, όμοιο κατ’ ουσίαν με το άρθρο 17, παράγραφος 6, δεύτερο εδάφιο, της έκτης οδηγίας, του οποίου η έκδοση δεν επηρέασε τη νομολογία σχετικά με την ερμηνεία του άρθρου αυτού (πρβλ. απόφαση της 30ής Σεπτεμβρίου 2010, Oasis East, C-395/09, EU:C:2010:570, σκέψεις 17 και 27).

30      Όπως και το προϊσχύσαν άρθρο 17, παράγραφος 6, δεύτερο εδάφιο, της έκτης οδηγίας, το άρθρο 176, δεύτερο εδάφιο, της οδηγίας ΦΠΑ περιλαμβάνει ρήτρα standstill η οποία προβλέπει ότι τα κράτη μέλη που προσχωρούν στην Ένωση μπορούν να διατηρήσουν τις εθνικές εξαιρέσεις του δικαιώματος έκπτωσης του ΦΠΑ οι οποίες ήταν σε ισχύ προ της ημερομηνίας της προσχώρησής τους, έως ότου το Συμβούλιο θεσπίσει τις διατάξεις που προβλέπονται στο πρώτο εδάφιο του άρθρου 176, κάτι το οποίο μέχρι σήμερα δεν έχει γίνει (πρβλ. αποφάσεις της 15ης Απριλίου 2010, X Holding και Oracle Nederland, C-538/08 και C-33/09, EU:C:2010:192, σκέψη 38 και εκεί μνημονευόμενη νομολογία, καθώς και της 18ης Ιουλίου 2013, AES-3C Maritza East 1, C-124/12, EU:C:2013:488, σκέψεις 43 και 44).

31      Κατά τρίτον, η ευχέρεια που καταλείπεται στα κράτη μέλη να διατηρήσουν τις εθνικές εξαιρέσεις του δικαιώματος έκπτωσης του ΦΠΑ, κατ’ εφαρμογήν του άρθρο 176, δεύτερο εδάφιο, της οδηγίας ΦΠΑ, δεν είναι απόλυτη. Το Δικαστήριο έχει κρίνει επ’ αυτού ότι σκοπός της ρήτρας standstill δεν είναι να επιτρέψει σε ένα νέο κράτος μέλος να τροποποιήσει την εσωτερική του νομοθεσία κατά την προσχώρησή του στην Ευρωπαϊκή Ένωση διευρύνοντας το πεδίο των υφιστάμενων εξαιρέσεων, με αποτέλεσμα η εθνική νομοθεσία να απομακρυνθεί από τους σκοπούς της οδηγίας ΦΠΑ, κάτι που θα ήταν αντίθετο προς το ίδιο το πνεύμα της εν λόγω ρήτρας (πρβλ. απόφαση της 22ας Δεκεμβρίου 2008, Magoora, C-414/07, EU:C:2008:766, σκέψεις 37 και 39).

32      Μια τέτοια επέκταση του πεδίου των υφιστάμενων εξαιρέσεων θα αντέβαινε, εξάλλου, στην υποχρέωση των κρατών μελών να εγγυώνται την είσπραξη του συνόλου του ΦΠΑ στο έδαφός τους, στερώντας από την Ένωση μέρος των εσόδων που προέρχονται από τον ΦΠΑ, ήτοι μέρος των ιδίων εσόδων της, κατά παράβαση, μεταξύ άλλων, του άρθρου 4, παράγραφος 3, ΣΕΕ (πρβλ. απόφαση της 2ας Μαΐου 2018, Scialdone, C-574/15, EU:C:2018:295, σκέψεις 26 και 27 καθώς και εκεί μνημονευόμενη νομολογία).

33      Το Δικαστήριο υπενθύμισε, επίσης, ότι στα εθνικά δικαστήρια απόκειται να προσδιορίσουν ποιο είναι το περιεχόμενο της εθνικής νομοθεσίας κατά τον χρόνο της προσχώρησης ενός νέου κράτους μέλους και να κρίνουν αν η νομοθεσία αυτή είχε ως αποτέλεσμα να διευρυνθεί το πεδίο των υφιστάμενων εξαιρέσεων μετά την προσχώρηση (πρβλ. απόφαση της 18ης Ιουλίου 2013, AES-3C Maritza East 1, C-124/12, EU:C:2013:488, σκέψη 41 και εκεί μνημονευόμενη νομολογία).

34      Στην υπόθεση της κύριας δίκης, όπως προκύπτει από την αίτηση προδικαστικής απόφασης, κατά την ημερομηνία της προσχώρησης της Δημοκρατίας της Πολωνίας στην Ένωση το άρθρο 88, παράγραφος 1, σημείο 4, του νόμου περί ΦΠΑ απέκλειε από το δικαίωμα εκπτώσεως του ΦΠΑ τον φόρο επί των εισροών που βάρυνε την αγορά υπηρεσιών στέγασης και εστίασης, με εξαίρεση, μεταξύ άλλων, την αγορά τέτοιων υπηρεσιών στην οποία αναφερόταν στο στοιχείο a, της εν λόγω διάταξης, ήτοι υπηρεσιών που χρησιμοποιούνταν από υποκειμένους στον φόρο οι οποίοι κατά το επόμενο στάδιο προσέφεραν τουριστικές υπηρεσίες.

35      Ωστόσο, όπως επισημάνθηκε στη σκέψη 19 της παρούσας απόφασης, κατά το αιτούν δικαστήριο, από την 1η Δεκεμβρίου 2008 και, επομένως, μετά την προσχώρηση της Δημοκρατίας της Πολωνίας στην Ένωση ο εθνικός νομοθέτης, καταργώντας τη διάταξη του άρθρου 88 παράγραφος 1, σημείο 4, στοιχείο a, του νόμου περί ΦΠΑ, διεύρυνε τις περιπτώσεις αποκλεισμού του δικαιώματος έκπτωσης του ΦΠΑ που βαρύνει την αγορά υπηρεσιών στέγασης και εστίασης, περιλαμβάνοντας στο πεδίο εφαρμογής της εν λόγω εξαίρεσης τον ΦΠΑ εισροών που έχει βαρύνει σε πρώτο στάδιο την αγορά τέτοιων υπηρεσιών από υποκειμένους στον φόρο οι οποίοι προσφέρουν εν συνεχεία τουριστικές υπηρεσίες.

36      Υπό το πρίσμα της νομολογίας που μνημονεύθηκε ιδίως στις σκέψεις 30 έως 32 της παρούσας απόφασης, μια τέτοια επέκταση του πεδίου εφαρμογής του αποκλεισμού του δικαιώματος έκπτωσης του ΦΠΑ, μετά την προσχώρηση της Δημοκρατίας της Πολωνίας στην Ένωση, όπως αυτή διαπιστώθηκε από το αιτούν δικαστήριο, η οποία συνεπάγεται ότι υποκείμενος στον φόρο ο οποίος παρέχει τουριστικές υπηρεσίες στερείται από 1ης Δεκεμβρίου 2008 το δικαίωμα να εκπίπτει τον καταβληθέντα ΦΠΑ επί των εισροών ο οποίος βάρυνε την αγορά υπηρεσιών στέγασης και εστίασης, δεν καλύπτεται από τη ρήτρα standstill που προβλέπεται στο άρθρο 176, δεύτερο εδάφιο, της οδηγίας ΦΠΑ. Συνεπώς, μια τέτοια επέκταση του πεδίου εφαρμογής του αποκλεισμού του δικαιώματος έκπτωσης του ΦΠΑ, που εισάγεται μετά την προσχώρηση της Δημοκρατίας της Πολωνίας στην Ένωση, είναι αντίθετη προς το άρθρο 168, στοιχείο αʹ, της οδηγίας ΦΠΑ.

37      Ωστόσο, όπως έχει κρίνει το Δικαστήριο, πρέπει να λαμβάνονται υπόψη η εφαρμογή, στην πράξη, των εθνικών διατάξεων που διέπουν τις εξαιρέσεις από το δικαίωμα έκπτωσης του ΦΠΑ, καθώς και οι συνέπειες που απορρέουν για τους υποκειμένους στον φόρο (πρβλ. απόφαση της 18ης Ιουλίου 2013, AES-3C Maritza East 1, C-124/12, EU:C:2013:488, σκέψη 51).

38      Ως προς το ζήτημα αυτό, με την επιφύλαξη της σχετικής επαλήθευσης από το αιτούν δικαστήριο, επισημαίνεται ότι, όπως παρατήρησε η Επιτροπή στις γραπτές της παρατηρήσεις, δεν είναι σαφές ότι διεύρυνση του πεδίου αποκλεισμού του δικαιώματος έκπτωσης του ΦΠΑ, όπως αυτή στην οποία αναφέρεται το αιτούν δικαστήριο, είναι σχετική με την υπόθεση της κύριας δίκης και ότι τυγχάνει εφαρμογής σε αυτή. Πράγματι, από κανένα στοιχείο της δικογραφίας δεν προκύπτει ότι οι υπηρεσίες παροχής στέγασης και εστίασης τις οποίες αγοράζει η Grupa Lotos από άλλους υποκειμένους στον φόρο τής είναι χρήσιμες προκειμένου να προσφέρει σε επόμενο στάδιο τουριστικές υπηρεσίες, προς όφελος άλλων υποκείμενων στον φόρο.

39      Εφόσον επαληθευτεί από το αιτούν δικαστήριο ότι είναι ακριβής ο ισχυρισμός αυτός της Επιτροπής, ο αποκλεισμός του δικαιώματος έκπτωσης του ΦΠΑ ο οποίος βάρυνε την αγορά, εκ μέρους υποκειμένου στον φόρο όπως η Grupa Lotos, υπηρεσιών στέγασης και εστίασης οι οποίες σε μεταγενέστερο στάδιο μεταπωλούνται σε άλλους υποκείμενους στον φόρο χωρίς να σχετίζονται με την παροχή τουριστικών υπηρεσιών εμπίπτει, κατ’ αρχήν, στο πεδίο εφαρμογής της ρήτρας standstill του άρθρου 176, δεύτερο εδάφιο, της οδηγίας ΦΠΑ. Πράγματι, για τους υποκειμένους στον φόρο τους οποίους αφορά το ζήτημα αυτό, τα αποτελέσματα του αποκλεισμού του δικαιώματος έκπτωσης του ΦΠΑ, κατ’ άρθρο 88, παράγραφος 1, σημείο 4, του νόμου περί ΦΠΑ, έχουν κατ’ αρχήν παραμείνει και μετά την προσχώρηση της Δημοκρατίας της Πολωνίας στην Ένωση ως είχαν προ της προσχώρησης.

40      Σε μια τέτοια περίπτωση και σε ένα πρώτο στάδιο, επιβάλλεται επίσης να κριθεί, σύμφωνα με τη νομολογία, αν ο επίμαχος αποκλεισμός του δικαιώματος έκπτωσης αφορά κατηγορία δαπανών που έχει προσδιοριστεί με την απαιτούμενη σαφήνεια, αν δηλαδή η επίμαχη εθνική νομοθετική ρύθμιση προσδιορίζει επαρκώς τη φύση ή το αντικείμενο των αγαθών και υπηρεσιών που εξαιρούνται από το δικαίωμα έκπτωσης του ΦΠΑ, ώστε να διασφαλιστεί ότι τα κράτη μέλη δεν χρησιμοποιούν τη δυνατότητα που τους παρέχεται για να θεσπίσουν γενικής φύσεως εξαιρέσεις από το καθεστώς αυτό (πρβλ. απόφαση της 15ης Απριλίου 2010, X Holding και Oracle Nederland, C-538/08 και C‑33/09, EU:C:2010:192, σκέψεις 44 και 45 και εκεί μνημονευόμενη νομολογία).

41      Επισημαίνεται, επ’ αυτού, ότι στην απόφαση της 15ης Απριλίου 2010, X Holding και Oracle Nederland (C-538/08 και C-33/09, EU:C:2010:192, σκέψεις 50 και 51), το Δικαστήριο έχει δεχτεί ότι κατηγορίες δαπανών που αφορούσαν την παροχή γευμάτων και ποτών στο προσωπικό ενός υποκειμένου στον φόρο καθώς και την παροχή στέγασης ήταν σαφώς ορισμένες, με αποτέλεσμα ο αποκλεισμός του δικαιώματος έκπτωσης ο οποίος προβλεπόταν από την επίμαχη στην εν λόγω υπόθεση εθνική νομοθεσία να εμπίπτει στο πεδίο εφαρμογής της ρήτρας standstill του άρθρου 17, παράγραφος 6, δεύτερο εδάφιο, της έκτης οδηγίας.

42      Εν προκειμένω, μολονότι η επίμαχη στην υπόθεση της κύριας δίκης κατηγορία δαπανών που αφορά τις «υπηρεσίες στέγασης και εστίασης» ορίζεται κατά τρόπο μάλλον γενικό, φαίνεται ότι, στο μέτρο που αυτή σχετίζεται με τις εν λόγω υπηρεσίες, έχει οριστεί με επαρκή σαφήνεια, υπό το πρίσμα των απαιτήσεων που έχουν τεθεί από τη νομολογία.

43      Σε ένα δεύτερο στάδιο πρέπει, ωστόσο, να εξεταστεί αν, όπως υποστηρίζει η Επιτροπή, η ρήτρα standstill του άρθρου 176, δεύτερο εδάφιο, της οδηγίας ΦΠΑ καλύπτει μόνον τις εξαιρέσεις από το δικαίωμα έκπτωσης του ΦΠΑ οι οποίες θα μπορούσαν να επιτραπούν και από απόφαση του Συμβουλίου εκδιδόμενη βάσει του άρθρου 176, πρώτο εδάφιο, της οδηγίας αυτής.

44      Ειδικότερα, η Επιτροπή υποστηρίζει ότι από το ιστορικό θέσπισης του άρθρου 176 της οδηγίας ΦΠΑ προκύπτει ότι το άρθρο αυτό καταλαμβάνει δαπάνες για τις οποίες, παρότι αυτές έχουν πραγματοποιηθεί στο πλαίσιο μιας οικονομικής δραστηριότητας, είναι δύσκολο να γίνει αντιστοίχιση του τμήματος που χρησιμοποιείται για επαγγελματικούς σκοπούς και αυτού που αφορά ιδιωτικούς σκοπούς. Ως εκ τούτου, η Επιτροπή θεωρεί ότι ο επίμαχος στην υπόθεση της κύριας δίκης αποκλεισμός του δικαιώματος έκπτωσης είναι υπερβολικά ευρύς, καθόσον περιλαμβάνει περιπτώσεις στις οποίες οι δαπάνες που βαρύνονται με ΦΠΑ εισροών είναι αποκλειστικά επαγγελματικές.

45      Το επιχείρημα αυτό πρέπει να απορριφθεί.

46      Συγκεκριμένα, αφενός, το άρθρο 176, πρώτο εδάφιο, της οδηγίας ΦΠΑ ορίζει απλώς ότι το Συμβούλιο θα καθορίσει τις δαπάνες οι οποίες δεν θα παρέχουν δικαίωμα έκπτωσης του ΦΠΑ και ότι, σε κάθε περίπτωση, αποκλείονται από το δικαίωμα έκπτωσης οι δαπάνες οι οποίες δεν έχουν χαρακτήρα αυστηρά επαγγελματικό, όπως οι δαπάνες πολυτελείας, ψυχαγωγίας ή κοινωνικής παράστασης. Η διάταξη αυτή δεν εμποδίζει, επομένως, το Συμβούλιο να αποκλείσει, σε εύθετο χρόνο, από το δικαίωμα έκπτωσης δαπάνες με επαγγελματικό χαρακτήρα.

47      Αφετέρου, το άρθρο 176, δεύτερο εδάφιο, της οδηγίας ΦΠΑ αφορά τη διατήρηση «όλ[ων των] εξαιρέσε[ων]» που είναι προγενέστερες της 1ης Ιανουαρίου 1979 ή, για τα κράτη μέλη που προσχώρησαν μετά την εν λόγω ημερομηνία, προγενέστερες της ημερομηνίας προσχώρησής τους. Υπενθυμίζεται ότι το Δικαστήριο έχει κρίνει ρητώς, στην απόφαση της 5ης Οκτωβρίου 1999, Royscot κ.λπ. (C-305/97, EU:C:1999:481, σκέψη 20), που αφορούσε αποκλεισμό του δικαιώματος έκπτωσης του ΦΠΑ ο οποίος επιβάρυνε την αγορά αυτοκίνητων οχημάτων, ότι η έκφραση «όλες οι εξαιρέσεις» που χρησιμοποιείται στο άρθρο 17, παράγραφος 6, δεύτερο εδάφιο, της έκτης οδηγίας, λαμβανομένου υπόψη του γράμματος και του ιστορικού θέσπισης του άρθρου αυτού, καταλαμβάνει και τις δαπάνες που έχουν αυστηρά επαγγελματικό χαρακτήρα.

48      Κατά συνέπεια, η ρήτρα standstill του άρθρου 176, δεύτερο εδάφιο, της οδηγίας ΦΠΑ επιτρέπει στα κράτη μέλη να εξαιρέσουν από το δικαίωμα έκπτωσης του ΦΠΑ κατηγορίες δαπανών που έχουν χαρακτήρα αυστηρά επαγγελματικό, υπό την προϋπόθεση ότι οι δαπάνες αυτές καθορίζονται με επαρκή σαφήνεια, υπό την έννοια της νομολογίας που μνημονεύθηκε στη σκέψη 40 της παρούσας απόφασης.

49      Αυτή η ερμηνεία του άρθρου 176, δεύτερο εδάφιο, της οδηγίας ΦΠΑ δεν κλονίζεται από την απόφαση της 19ης Σεπτεμβρίου 2000, Ampafrance και Sanofi (C-177/99 και C-181/99, EU:C:2000:470), την οποία επικαλείται το αιτούν δικαστήριο.

50      Συγκεκριμένα, η υπόθεση επί της οποίας εκδόθηκε η εν λόγω απόφαση αφορούσε εξαίρεση από το δικαίωμα έκπτωσης του ΦΠΑ για δαπάνες κατοικίας, εστιατορίων, τελετών και θεαμάτων η οποία είχε θεσπιστεί από τη νομοθεσία κράτους μέλους μετά την έναρξη ισχύος της έκτης οδηγίας και είχε επιτραπεί με απόφαση του Συμβουλίου, κατά παρέκκλιση του άρθρου 17, παράγραφος 6, της οδηγίας αυτής. Παρότι, όμως, το Δικαστήριο έκρινε, στις σκέψεις 58 και 61 της απόφασης της 19ης Σεπτεμβρίου 2000, Ampafrance και Sanofi (C-177/99 και C‑181/99, EU:C:2000:470), ότι η απόφαση του Συμβουλίου ήταν άκυρη, ιδίως διότι ήταν αντίθετη προς τις αρχές της ουδετερότητας και της αναλογικότητας, φρόντισε να διευκρινίσει, στη σκέψη 39 της απόφασης εκείνης, χωρίς περαιτέρω ανάλυση, ότι οι λοιπές περιπτώσεις αποκλεισμού από το δικαίωμα έκπτωσης οι οποίες υφίσταντο πριν από την έναρξη ισχύος της έκτης οδηγίας, και διατηρήθηκαν κατόπιν ως είχαν στην επίμαχη εθνική νομοθεσία, θα έπρεπε να θεωρηθεί ότι καλύπτονται από τη ρήτρα standstill του άρθρου 17, παράγραφος 6, δεύτερο εδάφιο, της έκτης οδηγίας.

51      Συνεπώς, όσον αφορά την υπόθεση της κύριας δίκης, ακόμη και αν το αιτούν δικαστήριο διαπιστώσει ότι η κατάργηση της διάταξης του άρθρου 88, παράγραφος 1, σημείο 4, στοιχείο a, του νόμου περί ΦΠΑ δεν επηρέασε την κατάσταση της Grupa Lotos, ο αποκλεισμός του δικαιώματος έκπτωσης του ΦΠΑ που βαρύνει την αγορά υπηρεσιών στέγασης και σίτισης, ο οποίος εισήχθη πριν από την προσχώρηση της Δημοκρατίας της Πολωνίας στην Ένωση και διατηρήθηκε και μετά την προσχώρηση, εμπίπτει στη ρήτρα standstill του άρθρου 176, δεύτερο εδάφιο, της οδηγίας ΦΠΑ και, ως εκ τούτου, δεν προσκρούει στις διατάξεις του άρθρου 168, στοιχείο αʹ, της οδηγίας αυτής.

52      Λαμβανομένων υπόψη των ανωτέρω, στο προδικαστικό ερώτημα πρέπει να δοθεί η απάντηση ότι το άρθρο 168, στοιχείο αʹ, της οδηγίας ΦΠΑ έχει την έννοια ότι:

–        αντιτίθεται σε εθνική κανονιστική ρύθμιση όπως η επίμαχη στην υπόθεση της κύριας δίκης, η οποία προβλέπει την επέκταση του πεδίου εφαρμογής του αποκλεισμού του δικαιώματος έκπτωσης ΦΠΑ, μετά την προσχώρηση του οικείου κράτους μέλους στην Ένωση, και συνεπάγεται ότι υποκείμενος στον ΦΠΑ που είναι πάροχος τουριστικών υπηρεσιών στερείται, από τον χρόνο έναρξης ισχύος της επέκτασης αυτής, το δικαίωμα να εκπίπτει τον ΦΠΑ με τον οποίο επιβαρύνθηκε η αγορά υπηρεσιών στέγασης και εστίασης την οποία το πρόσωπο αυτό επανατιμολογεί σε άλλους υποκειμένους στον ΦΠΑ στο πλαίσιο παροχής τουριστικών υπηρεσιών και

–        δεν αντιτίθεται σε εθνική κανονιστική ρύθμιση όπως η επίμαχη στην κύρια δίκη, η οποία προβλέπει τον αποκλεισμό του δικαιώματος έκπτωσης του ΦΠΑ που έχει καταβληθεί κατά την αγορά υπηρεσιών στέγασης και εστίασης, ο οποίος θεσπίσθηκε πριν από την προσχώρηση του εν λόγω κράτους μέλους στην Ένωση και εξακολούθησε να ισχύει μετά την προσχώρηση αυτή, σύμφωνα με το άρθρο 176, δεύτερο εδάφιο, της οδηγίας ΦΠΑ, και η οποία συνεπάγεται ότι υποκείμενος στον ΦΠΑ ο οποίος δεν παρέχει τουριστικές υπηρεσίες στερείται το δικαίωμα να εκπέσει τον ΦΠΑ με τον οποίο επιβαρύνθηκε η αγορά τέτοιων υπηρεσιών στέγασης και εστίασης την οποία το πρόσωπο αυτό επανατιμολογεί σε άλλους υποκειμένους στον φόρο.

 Επί των δικαστικών εξόδων

53      Δεδομένου ότι η παρούσα διαδικασία έχει ως προς τους διαδίκους της κύριας δίκης τον χαρακτήρα παρεμπίπτοντος που ανέκυψε ενώπιον του αιτούντος δικαστηρίου, σ’ αυτό εναπόκειται να αποφανθεί επί των δικαστικών εξόδων. Τα έξοδα στα οποία υποβλήθηκαν όσοι υπέβαλαν παρατηρήσεις στο Δικαστήριο, πλην των ως άνω διαδίκων, δεν αποδίδονται.

Για τους λόγους αυτούς, το Δικαστήριο (όγδοο τμήμα) αποφαίνεται:

Το άρθρο 168, στοιχείο αʹ, της οδηγίας 2006/112/ΕΚ του Συμβουλίου, της 28ης Νοεμβρίου 2006, σχετικά με το κοινό σύστημα φόρου προστιθέμενης αξίας, έχει την έννοια ότι:

–        αντιτίθεται σε εθνική κανονιστική ρύθμιση όπως η επίμαχη στην υπόθεση της κύριας δίκης, η οποία προβλέπει την επέκταση του πεδίου εφαρμογής του αποκλεισμού του δικαιώματος έκπτωσης του φόρου προστιθέμενης αξίας (ΦΠΑ), μετά την προσχώρηση του οικείου κράτους μέλους στην Ευρωπαϊκή Ένωση, και συνεπάγεται ότι υποκείμενος στον ΦΠΑ που είναι πάροχος τουριστικών υπηρεσιών στερείται, από τον χρόνο έναρξης ισχύος της επέκτασης αυτής, το δικαίωμα να εκπίπτει τον ΦΠΑ με τον οποίο επιβαρύνθηκε η αγορά υπηρεσιών στέγασης και εστίασης την οποία το πρόσωπο αυτό επανατιμολογεί σε άλλους υποκειμένους στον ΦΠΑ στο πλαίσιο παροχής τουριστικών υπηρεσιών και

–        δεν αντιτίθεται σε εθνική κανονιστική ρύθμιση όπως η επίμαχη στην κύρια δίκη, η οποία προβλέπει τον αποκλεισμό του δικαιώματος έκπτωσης του ΦΠΑ που έχει καταβληθεί κατά την αγορά υπηρεσιών στέγασης και εστίασης, ο οποίος θεσπίσθηκε πριν από την προσχώρηση του οικείου κράτους μέλους στην Ένωση και εξακολούθησε να ισχύει μετά την προσχώρηση αυτή, σύμφωνα με το άρθρο 176, δεύτερο εδάφιο, της οδηγίας 2006/112, και η οποία συνεπάγεται ότι υποκείμενος στον ΦΠΑ ο οποίος δεν παρέχει τουριστικές υπηρεσίες στερείται το δικαίωμα να εκπέσει τον ΦΠΑ με τον οποίο επιβαρύνθηκε η αγορά τέτοιων υπηρεσιών στέγασης και εστίασης την οποία το πρόσωπο αυτό επανατιμολογεί σε άλλους υποκειμένους στον φόρο.