Του Γιώργου Δαλιάνη, με τη συνεργασία της Νίκης Χατζοπούλου (δικηγόρου της Artion A.E.)*
www.artion.gr

Ως γνωστόν, οι ιδιωτικές δανειακές συμβάσεις, οι συμβάσεις δηλαδή που συνάπτονται μεταξύ ιδιωτών και όχι με πιστωτικά ιδρύματα, μπορούν να καταρτίζονται εγγράφως, μπορεί όμως να είναι και άτυπες, χωρίς τήρηση του έγγραφου τύπου.

Με βάση τον Κώδικα Τελών Χαρτοσήμου (άρθρο 13) ορίζεται ότι σε τέλος χαρτοσήμου υπόκειται: «Πάσα σύμβασις, οιουδήποτε αντικειμένου, συναπτόμενη είτε απ' ευθείας, είτε διά δημοσίου συναγωνισμού, ή πάσα εξόφλησις συμβάσεως ή σχετική προς την σύμβασιν απόδειξις, εφόσον καταρτίζονται εγγράφως και δη είτε διά δημοσίου, είτε δι ιδιωτικού καθ' οιονδήποτε τύπον συντεταγμένου εγγράφου». Συνεπώς, προκειμένου να καταλογισθούν τέλη χαρτοσήμου, θα πρέπει να έχει τηρηθεί ο έγγραφος τύπος, ενώ αντίθετα στο άτυπο δάνειο δεν επιβάλλονται τέλη χαρτοσήμου, με βάση τη σχετική νομοθεσία.

Περαιτέρω, σύμφωνα με τις διατάξεις του άρθρου 12 του Ν.Δ. 3717/1957 (ΦΕΚ Α’ 131) ορίζεται ότι «η αληθής έννοια των διατάξεων της περί τελών χαρτοσήμου νομοθεσίας, καθ` όσον αφορά την υπαγωγήν των εν αυτή αναφερομένων συμβάσεων, πράξεων κλπ. εις τέλη χαρτοσήμου, είναι ότι ως έγγραφον αποδεικνύον την σύμβασιν, πράξιν κλπ. λογίζεται και πάσα σχετική εγγραφή εις τα βιβλία των επιτηδευματιών, ήτις και υποβάλλεται εις το οικείον δια την ούτω αποδεικνυομένην δικαιοπραξίαν τέλος χαρτοσήμου».

Όπως έχει κριθεί παγίως από την νομολογία, σε περίπτωση που το δάνειο δεν καταρτίσθηκε εγγράφως, σε τέλος χαρτοσήμου θα υπαχθεί ή η εγγραφή του δανείου αυτού στα βιβλία των συμβαλλόμενων επιτηδευματιών, η οποία (εγγραφή) εξομοιώνεται με έγγραφο (ΣτΕ 2699/1972, ΣτΕ 3013/1984, ΣτΕ 1802/1993, ΣτΕ 1927/1994 κ.λπ), ή η σχετική περί του δανείου αυτού εξοφλητική απόδειξη, επειδή και η απόδειξη αυτή αποτελεί έγγραφο, κατά την έννοια του νόμου (άρθρα 13 παρ. 1β ή 15 παρ. 1β Κ.Τ.Χ. και ΣτΕ 3914/1977). Περαιτέρω, η κατά τα ανωτέρω εγγραφή στα βιβλία πρέπει να προκύπτει από τα βιβλία της επιχείρησης και όχι από τα βιβλία τρίτων (ΣτΕ 600/1973). Συνεπώς, τα στοιχεία της σύμβασης δανείου πρέπει να προκύπτουν είτε από τη σχετική σύμβαση είτε από την εγγραφή στα βιβλία, η οποία λογίζεται ως έγγραφο που αποδεικνύει την σύμβαση (ΣτΕ 190/2009, ΣτΕ 2911/1993, ΣτΕ 2134/1987). Σε περίπτωση, λοιπόν, που δεν συντάχθηκε έγγραφο κατά τη σύσταση ή την εξόφληση του δανείου, ούτε υπάρχει σχετική εγγραφή στα βιβλία των επιτηδευματιών, δεν συντρέχει περίπτωση καταβολής τέλους χαρτοσήμου, έστω και αν η παράλειψη αυτή έγινε σκόπιμα προς αποφυγή της καταβολής του οφειλόμενου τέλους χαρτοσήμου (ΣτΕ 1514/1956, ΣτΕ 578/1957).

Πρόσφατα, εκδόθηκε μία απόφαση της Διεύθυνσης Επίλυσης Διαφορών Θεσσαλονίκης (υπ’ αριθ. 259/2019 ΔΕΔ Θεσ/νικης), με βάση την οποία κρίθηκε νόμιμος ο καταλογισμός τελών χαρτοσήμου σε ποσά που καταβλήθηκαν σε τραπεζικό λογαριασμό προσώπου, τα οποία ο έλεγχος έκρινε ότι δόθηκαν στα πλαίσια άτυπου δανείου.

Με την εν λόγω απόφαση γίνεται μία διασταλτική ερμηνεία ως προς το τι συνιστά τήρηση έγγραφου τύπου για την κατάρτιση σύμβασης δανείου και για την εντεύθεν επιβολή τελών χαρτοσήμου. Πιο συγκεκριμένα, στην περίπτωση αυτή με την ενδικοφανή προσφυγή ο προσφεύγων ζήτησε την ακύρωση των πράξεων διορθωτικού προσδιορισμού τελών χαρτοσήμου, βάσει των οποίων επιβλήθηκε χαρτόσημο 3,6% για δάνεια μεταξύ ιδιωτών, για τον λόγο ότι ούτε στην έκθεση ελέγχου, ούτε στις προσβαλλόμενες πράξεις έγινε μνεία περί ύπαρξης έγγραφης σύμβασης δανείου ή εγγραφής στα βιβλία η οποία να περιέχει τα απαραίτητα στοιχεία, ώστε από την εγγραφή αυτή και μόνο να προκύπτει η συνομολόγηση της υποκείμενης σε τέλος χαρτοσήμου σύμβασης, αλλά αντιθέτως χαρακτηρίσθηκε ρητώς υπό του ελέγχου ως άτυπο το εν λόγω δάνειο («ο έλεγχος κατέληξε στο συμπέρασμα ότι οι πιστώσεις σε λογαριασμό του προσφεύγοντα αφορούν την αποπληρωμή άτυπου δανείου») και ως εκ τούτου, ελλείπει το στοιχείο του έγγραφου τύπου που απαιτείται για τον καταλογισμό τελών χαρτοσήμου, με βάση τη σχετική νομοθεσία.

Ωστόσο, με την ως άνω απόφαση κρίθηκε ότι «Επειδή, το βιβλιάριο καταθέσεων ταμιευτηρίου, το οποίο εκδίδει και παραδίδει στον καταθέτη η ανώνυμη τραπεζική εταιρεία και στο οποίο απεικονίζονται, από τον Η/Υ της, τόσο η αρχική κατάθεση, όσο και οι μεταγενέστερες καταθέσεις ή αναλήψεις χρημάτων που ο ίδιος υπογράφει και που τηρούνται στο αρχείο της τράπεζας και στην μνήμη του Η/Υ. Το βιβλιάριο καταθέσεων, μόλις προσκομισθεί, εξομοιώνεται με ιδιωτικό έγγραφο, κατά την έννοια της ΚΠολΔ 444 αριθ. 3 και αποτελεί πλήρη απόδειξη, κατ' άρθρο 448 παρ. 2 ΚΠολΔ, για όσα γεγονότα και πράγματα αναγράφει με μηχανική απεικόνιση, επιτρεπομένης μόνο της ανταποδείξεως κατά της αληθείας των εγγραφών (6812/2003 ΕφΑθ)».

Με βάση την ως άνω απόφαση, λοιπόν, η έννοια του άτυπου δανείου, για το οποίο δεν καταλογίζονται τέλη χαρτοσήμου, περιορίζεται στην καταβολή αυτού με μετρητά και χωρίς έγγραφη συμφωνία, διότι εάν η κατάθεση του ποσού γίνει σε τραπεζικό λογαριασμό και κριθεί υπό του ελέγχου ότι πρόκειται για δάνειο τότε θεωρείται ότι έχει τηρηθεί ο έγγραφος τύπος και συνεπώς καταλογίζονται τέλη χαρτοσήμου.

Η απόφαση αυτή εισάγει νέα δεδομένα για τα τέλη χαρτοσήμου σε δάνειο, καθώς μέχρι στιγμής έχουν η προσέγγιση της Διεύθυνσης Επίλυσης Διαφορών ήταν διαφορετική. Συγκεκριμένα, με την υπ’ αριθ. 1957/2016 απόφαση της Διεύθυνσης Επίλυσης Διαφορών έχει κριθεί ότι  «μόνο το γεγονός της μεταφοράς χρημάτων από τον έναν λογαριασμό προς τον άλλο, δεν δύναται να αποδείξει ότι η αιτία των ως άνω κινήσεων ήταν υφιστάμενη δανειακή σύμβαση», καθώς «η φορολογική Αρχή, η οποία φέρει το σχετικό βάρος απόδειξης, δεν επικαλείται κάποιο άλλο ουσιαστικό στοιχείο (εγγραφή στα βιβλία ή έγγραφο), από το οποίο να προκύπτει η σύναψη τέτοιας συμβάσεως, προκειμένου να πληρούνται οι προϋποθέσεις που ο νόμος ορίζει ώστε να καταλογίσει επ' αυτής τέλη χαρτοσήμου» και με το σκεπτικό αυτό έγινε δεκτή ενδικοφανής προσφυγή φορολογούμενου με αίτημα την ακύρωση των οριστικών Πράξεων Διορθωτικού Προσδιορισμού Κώδικα Τελών Χαρτοσήμου. Την ίδια θέση έχει πάρει και μάλιστα πολύ πρόσφατα η Διεύθυνση Επίλυσης Διαφορών και με την υπ’ αριθ. 155/2019 απόφασή της με την οποία έκανε δεκτή ενδικοφανή προσφυγή και έκρινε ότι μόνη η κατάθεση του προϊόντος του δανείου σε τραπεζικό λογαριασμό δεν αρκεί για την υπαγωγή του σε τέλος χαρτοσήμου, καθώς για «κριθέντα ως δάνεια μεταξύ ιδιωτών προκειμένου να υπαχθούν σε τέλος χαρτοσήμου απαιτείται η ύπαρξη εγγράφου ή εγγραφή στα βιβλία των επιτηδευματιών. Σε περίπτωση δε, που δεν συντάχθηκε έγγραφο κατά τη σύσταση ή την εξόφληση του δανείου, ούτε υπάρχει σχετική εγγραφή στα βιβλία επιτηδευματιών, δεν συντρέχει περίπτωση καταβολής τέλους χαρτοσήμου». Στο σημείο δε αυτό θα θέλαμε να υπενθυμίσουμε ότι οι κινήσεις τραπεζικών λογαριασμών αποτελούν καταρχήν μέσο πραγματοποίησης πληρωμών (όπως τα μετρητά, η επιταγή, η συναλλαγματική κ.ο.κ.) ασχέτως γίνεται χρήση-αξιοποίηση του τραπεζικού συστήματος και για άλλους σκοπούς.

Κατόπιν των ανωτέρω, φαίνεται ότι το συγκεκριμένο ζήτημα που μας απασχόλησε στο παρόν άρθρο (άτυπο δάνειο – τέλη χαρτοσήμου) δεν έτυχε ενιαίας αντιμετώπισης με αφορμή τις φορολογικές υποθέσεις που εισήχθησαν προς επίλυση ενώπιον της Δ.Ε.Δ.. Και ναι μεν η ορθότητα-νομιμότητα των αποφάσεων της Δ.Ε.Δ. - ως αποφάσεων διοικητικού οργάνου - τελεί υπό την αίρεση του δικαστικού ελέγχου των δικαστηρίων, ωστόσο οι αποφάσεις αυτές πολύ συχνά λαμβάνονται υπόψιν στην πράξη από τις φορολογικές αρχές (και όχι μόνο) και σε περιπτώσεις εκτός του ρυθμιστικού πλαισίου τους, δηλαδή και πέρα από τη συγκεκριμένη υπόθεση επί της οποίας εκδόθηκαν. Άλλωστε, η Διεύθυνση Επίλυσης Διαφορών διαθέτει τα απαραίτητα εργαλεία για την ορθή εφαρμογή του νόμου, καθώς έχει τη δυνατότητα να υποβάλλει γραπτά ερωτήματα σε άλλες καθ` ύλην αρμόδιες υπηρεσίες της Α.Α.Δ.Ε., οι οποίες, εφόσον κρίνουν σκόπιμο, μπορούν να προωθούν στον Διοικητή της Α.Α.Δ.Ε. την υποβολή ερωτημάτων προς έκδοση γνωμοδότησης στο Ειδικό Νομικό Γραφείο Δημοσίων Εσόδων του Νομικού Συμβουλίου του Κράτους, σύμφωνα με τις διατάξεις που το διέπουν (ΠΟΛ.1064/2017).

Συμπερασματικά, η ορθότητα των αποφάσεων Δ.Ε.Δ. είναι ιδιαίτερα σημαντική όχι μόνο για την επίλυση των διαφορών σε διοικητικό επίπεδο χωρίς την προσφυγή στη δικαιοσύνη, αλλά και για την διασφάλιση της αποτελεσματικότητας και του κύρους του θεσμού της διοικητικής επανεξέτασης των φορολογικών υποθέσεων.



*O κ. Γιώργος Δαλιάνης είναι Διευθύνων Σύμβουλος της Artion Α.Ε. & Ιδρυτής του Ομίλου Artion, Οικονομολόγος – Φοροτεχνικός.
*H κα Νίκη Χατζοπούλου είναι Δικηγόρος LL.M. & Διαμεσολαβήτρια, συνεργάτης της Artion Α.Ε.