(ΣτΕ  1769/2018)

Μέτρα διασφάλισης των συμφερόντων του Ελληνικού Δημοσίου.

Δεν επιτρέπεται η λήψη των μέτρων σε βάρος φυσικών προσώπων εντεταλμένων στη διοίκηση, διαχείριση ή εκπροσώπηση νομικών οντοτήτων για μη απόδοση παρακρατούμενων φόρων, όταν γι’ αυτούς τους παρακρατούμενους και αποδοτέους, κατά τη διάρκεια της θητείας τους φόρους, ήταν ανεκτή από τον νομοθέτη η μη εκπλήρωση της υποχρέωσης απόδοσης αυτών.

Επιμέλεια
Μανουηλία – Ελευθερία Εμμ. Ζουλάκη
Δικηγόρος – Φορολογική Σύμβουλος
Υπ. ΔΝ, MDT Università Commerciale Luigi Bocconi
Mέλος της Επιστημονικής Ομάδας του TAXHEAVEN

Το Συμβούλιο της Επικρατείας με την υπ’ αριθμό 1769/2018 απόφασή του, έκανε δεκτή την Αίτηση Αναίρεσης φορολογούμενου κατά απόφασης του αρμοδίου Διοικητικού Πρωτοδικείου (Προεδρικής Διαδικασίας) και ακύρωσε την πράξη του Προϊσταμένου της αρμόδιας Φορολογικής Αρχής, με την οποία ελήφθησαν, εις βάρος του αιτούντος, μέτρα για τη διασφάλιση των συμφερόντων του Ελληνικού Δημοσίου, βάσει των διατάξεων των παραγράφων 5 και 6 του άρθρου 46 του Ν. 4174/2013.

Κατόπιν φορολογικού ελέγχου που διενεργήθηκε σε νομικό πρόσωπο ιδιωτικού δικαίου και ειδικότερα, σε κοινωφελές ίδρυμα, διαπιστώθηκε ότι κατά τη χρήση 2013 αυτό δεν απέδωσε παρακρατούμενους φόρους μισθωτών υπηρεσιών, ειδική εισφορά αλληλεγγύης, φόρους αμοιβών ελεύθερων επαγγελματιών και φόρους αμοιβών τρίτων, αν και υπέβαλε αντίστοιχες δηλώσεις. Περαιτέρω, διαπιστώθηκε ότι δεν απέδωσε και δεν υπέβαλε δηλώσεις φόρου αμοιβών εργοληπτών, αμοιβών μελών Διοικητικού Συμβουλίου και αμοιβών προμηθειών του Ελληνικού Δημοσίου.

Εξαιτίας της μη απόδοσης παρακρατούμενων φόρων που υπερέβαιναν το όριο των 150.000€, ο Προϊστάμενος της αρμόδιας Φορολογικής Αρχής, εξέδωσε σε βάρος, μεταξύ άλλων και του αναιρεσείοντος, ο οποίος είχε υπηρετήσει ως Πρόεδρος Διοικητικού Συμβουλίου κατά το χρονικό διάστημα από την 1-1 έως την 9-4-2013, πράξη επιβολής των προβλεπόμενων από τις διατάξεις του άρθρου 46 του Ν. 4174/2013, απαγορευτικών μέτρων.

Ο φορολογούμενος προέβαλε τον ισχυρισμό ότι το κοινωφελές ίδρυμα υπέβαλε εμπρόθεσμες και ειλικρινείς δηλώσεις απόδοσης φόρου μισθωτών υπηρεσιών, αλλά δεν κατέβαλε αυτόν, λόγω οικονομικής αδυναμίας, η οποία μάλιστα είχε αναγνωρισθεί από το Ελληνικό Δημόσιο με σειρά Πράξεων Νομοθετικού Περιεχομένου και Νόμων, βάσει των οποίων είχε ανασταλεί η λήψη ασφαλιστικών μέτρων, και συνεπώς, υπό τις συνθήκες αυτές, εσφαλμένως επιβλήθηκαν τα επίδικα μέτρα των διατάξεων του άρθρου 46 του Ν. 4174/2013.

Το Συμβούλιο της Επικρατείας, κάνοντας δεκτό τον ως άνω ισχυρισμό, κατέληξε στην κρίση ότι κατά την έννοια των διατάξεων των παραγράφων 5 και 6 του Ν. 4174/2013 - στενώς ερμηνευτέων ενόψει της σοβαρής επέμβασης που ενέχει η ενεργοποίηση των επίδικων μέτρων σε βάρος της οικονομικής και επαγγελματικής ελευθερίας των καθ΄ων τα μέτρα αυτά προσώπων - δεν επιτρέπεται η λήψη των ως άνω μέτρων σε βάρος φυσικών προσώπων εντεταλμένων στη διοίκηση, διαχείριση ή εκπροσώπηση νομικών οντοτήτων για μη απόδοση παρακρατούμενων φόρων, όταν, για αυτούς τους παρακρατούμενους και αποδοτέους κατά τη διάρκεια της θητείας τους φόρους, ήταν ανεκτή από τον νομοθέτη η μη εκπλήρωση της υποχρέωσης απόδοσης αυτών, πράγμα που συνέβη και εν προκειμένω. Τούτο μάλιστα, συνάγεται από το γεγονός ότι δυνάμει ειδικών νομοθετικών ρυθμίσεων, είχε ανασταλεί η σύμφωνα με οποιαδήποτε διάταξη, λήψη ασφαλιστικών μέτρων, όπως είναι και τα επίδικα, προς εξασφάλιση της ικανοποίησης των αξιώσεων κάθε πιστωτή και από οποιαδήποτε αιτία, μεταξύ των οποίων και των αξιώσεων του Ελληνικού Δημοσίου από τη μη καταβολή φόρων. 

Αριθμός 1769/2018

ΤΟ ΣΥΜΒΟΥΛΙΟ ΤΗΣ ΕΠΙΚΡΑΤΕΙΑΣ

ΤΜΗΜΑ Β'

Συνεδρίασε δημόσια στο ακροατήριο του στις 24 Ιανουαρίου 2018, με την εξής σύνθεση: Ε. Σάρπ, Αντιπρόεδρος, Πρόεδρος του Β' Τμήματος, Ε. Νίκα, Α. Γαλενιανού-Χαλκιαδάκη, Σύμβουλοι, Κ. Λαζαράκη, Ειρ. Σταυρουλάκη, Πάρεδροι. Γραμματέας η Α. Ζυγουρίτσα.

Για να δικάσει την από 21 Ιουνίου 2017 αίτηση: του ..... του ...., κατοίκου .... (οδός ... αρ. ...), ο οποίος παρέστη με τον δικηγόρο Φίλιππο Φυλακτόγλου (A.M. 17339), που τον διόρισε στο ακροατήριο,
κατά της Ανεξάρτητης Αρχής Δημοσίων Εσόδων (Α.Α.Δ.Ε.), η οποία παρέστη με τον Χρήστο Κοραντζάνη, Πάρεδρο του Νομικού Συμβουλίου του Κράτους.

Με την αίτηση αυτή ο αναιρεσείων επιδιώκει να αναιρεθεί η υπ' αριθμ. 212/2017 απόφαση του Διοικητικού Πρωτοδικείου Αθηνών.

Η εκδίκαση άρχισε με την ανάγνωση της εκθέσεως της εισηγήτριας, Παρέδρου Κ. Λαζαράκη.

Κατόπιν το δικαστήριο άκουσε τον πληρεξούσιο του αναιρεσείοντος, ο οποίος ανέπτυξε και προφορικά τους προβαλλόμενους λόγους αναιρέσεως και ζήτησε να γίνει δεκτή η αίτηση και τον εκπρόσωπο της Αρχής, ο οποίος ζήτησε την απόρριψή της.

Μετά τη δημόσια συνεδρίαση το δικαστήριο συνήλθε σε διάσκεψη σε αίθουσα του δικαστηρίου κ α ι

Αφού μελέτησε τα σχετικά έγγραφα

Σκέφθηκε κατά τον Νόμο

1. Επειδή, για την άσκηση της κρινόμενης αίτησης έχει καταβληθεί το νόμιμο παράβολο (Θ 1474342/2017 διπλότυπο είσπραξης τύπου Α' Δ.Ο.Υ. Δ' Αθηνών).

2. Επειδή, με την αίτηση αυτή ζητείται η αναίρεση της 212/2017 απόφασης της Προέδρου του Διοικητικού Πρωτοδικείου Αθηνών, με την οποία απορρίφθηκε προσφυγή του αναιρεσείοντος κατά της 99/7-7-2016 απόφασης του Προϊσταμένου της Διεύθυνσης Επίλυσης Διαφορών της Γενικής Γραμματείας Δημοσίων Εσόδων. Με την τελευταία είχε απορριφθεί η 7029/11-3-2016 ενδικοφανής προσφυγή του αναιρεσείοντος κατά της 4107/16-2-2016 πράξης του Προϊσταμένου του Κέντρου Ελέγχου Μεγάλων Επιχειρήσεων, με την οποία ελήφθησαν σε βάρος, μεταξύ άλλων, και του αναιρεσείοντος μέτρα για τη διασφάλιση των συμφερόντων του Δημοσίου.

3. Επειδή, η παράγραφος 3 του άρθρου 53 του π.δ. 18/1989 (Α1 8), όπως αυτή αντικαταστάθηκε με το άρθρο 12 παρ. 1 του ν. 3900/2010 (Α' 213) και, περαιτέρω, με το άρθρο 15 παρ. 2 του ν. 4446/2016 (Α' 240/22.12.2016 - έναρξη ισχύος του άρθρου 15 από τη δημοσίευση του νόμου 4446/2016 στην Εφημερίδα της Κυβέρνησης, σύμφωνα με το άρθρο 32 του νόμου αυτού), ορίζει, στο εδάφιο α', ότι «Η αίτηση αναιρέσεως επιτρέπεται μόνον όταν προβάλλεται από τον διάδικο με συγκεκριμένους ισχυρισμούς που περιέχονται στο εισαγωγικό δικόγραφο ότι δεν υπάρχει νομολογία του Συμβουλίου της Επικρατείας ή ότι υπάρχει αντίθεση της προσβαλλομένης αποφάσεως προς τη νομολογία του Συμβουλίου της Επικρατείας ή άλλου ανωτάτου δικαστηρίου είτε προς ανέκκλητη απόφαση διοικητικού δικαστηρίου. [...]» (η ως άνω διάταξη τέθηκε με την παράγραφο 1 του άρθρου 12 του ν. 3900/2010 και επαναλήφθηκε με την παράγραφο 2 του άρθρου 15 του ν. 4446/2016). Επιπλέον, σύμφωνα με την παράγραφο 4 του άρθρου 53 του π.δ. 18/1989, όπως αυτή αντικαταστάθηκε με το άρθρο 12 παρ. 1 του ν. 3900/2010, «Δεν επιτρέπεται η άσκηση αίτησης αναιρέσεως όταν το ποσό της διαφοράς που άγεται ενώπιον του Συμβουλίου της Επικρατείας είναι κατώτερο από σαράντα χιλιάδες ευρώ [...]».

Κατά την έννοια των ως άνω διατάξεων, προκειμένου να κριθεί παραδεκτή αίτηση αναίρεσης, απαιτείται η συνδρομή των προϋποθέσεων αμφοτέρων των παραγράφων 3 και 4 του άρθρου 53 του π.δ. 18/1989 (βλ. ΣτΕ 1873/2012 7μ., 435/2017 κ.ά.). Ειδικότερα, κατά την έννοια της πρώτης των ανωτέρω παραγράφων, ο αναιρεσείων βαρύνεται, επί ποινή ολικού ή μερικού απαραδέκτου της αίτησής του, να τεκμηριώσει με ειδικούς και συγκεκριμένους ισχυρισμούς που περιλαμβάνει στο εισαγωγικό δικόγραφο ότι με καθένα από τους προβαλλόμενους λόγους τίθεται συγκεκριμένο, κρίσιμο για την επίλυση της διαφοράς, νομικό ζήτημα, ήτοι ζήτημα ερμηνείας διάταξης νόμου ή γενικής αρχής του ουσιαστικού ή δικονομικού δικαίου, που κρίθηκε με την αναιρεσιβαλλόμενη απόφαση και επί του οποίου είτε δεν υπάρχει νομολογία του Συμβουλίου της Επικρατείας είτε οι σχετικές κρίσεις και παραδοχές της αναιρεσιβαλλόμενης απόφασης έρχονται σε αντίθεση με μη ανατραπείσα νομολογία του Συμβουλίου της Επικρατείας ή άλλου ανωτάτου δικαστηρίου ή, ελλείψει αυτών, προς ανέκκλητη απόφαση διοικητικού δικαστηρίου, ως τέτοια δε νομολογία νοείται η διαμορφωθείσα επί αυτού τούτου του κρίσιμου νομικού ζητήματος και όχι επί ανάλογου ή παρόμοιου (βλ. ΣτΕ 4163/2012 7μ., 1365/2017 7μ. κ.ά.).

4. Επειδή, σύμφωνα με τη διάταξη του άρθρου 115 του Κώδικα Φορολογίας Εισοδήματος (Κ.Φ.Ε., ν. 2238/1994, Α' 151) 1. [...] 3. [η οποία προσετέθη με το άρθρο 22 παρ. 6 του ν. 2648/1998, Α 238] Τα πρόσωπα που αναφέρονται στις παραγράφους 1 και 2 [διευθυντές, διαχειριστές και γενικά εντεταλμένοι στη διοίκηση νομικών προσώπων του άρθρου 101, μεταξύ των οποίων και τα μη κερδοσκοπικού χαρακτήρα ημεδαπά νομικά πρόσωπα ιδιωτικού δικαίου, στα οποία περιλαμβάνονται και τα κάθε είδους ιδρύματα, βλ. παρ. 2 άρθρου 101] ευθύνονται προσωπικώς και αλληλεγγύως για τους παρακρατούμενους φόρους και κατά τη διάρκεια λειτουργίας του νομικού προσώπου που εκπροσωπούν, ως εξής: α) Αν έχει γίνει η παρακράτηση φόρου, όλα τα πρόσωπα που είχαν μία από τις ως άνω ιδιότητες από τη λήξη της προθεσμίας απόδοσης του φόρου και μετά. β) Αν δεν έχει γίνει η παρακράτηση φόρου, όλα τα πρόσωπα, που είχαν μία από τις πιο πάνω ιδιότητες κατά το χρόνο που υπήρχε η υποχρέωση παρακράτησης του φόρου". Εξάλλου, ο Κ.Φ.Ε. προέβλεπε υποχρέωση των παρακρατούντων φόρο στο εισόδημα από προμήθειες δημοσίων υπηρεσιών, ο.τ.α., κοινωφελών ιδρυμάτων και ν.π.δ.δ., σύμφωνα με τις διατάξεις του άρθρου 55 (παρ. 1 περ. στ), στο εισόδημα από μισθωτές υπηρεσίες σύμφωνα με τις διατάξεις του άρθρου 57, στο εισόδημα από αμοιβές ελευθερίων επαγγελμάτων σύμφωνα με τις διατάξεις του άρθρου 58, σε απόδοσή του στο Δημόσιο με υποβολή σχετικών δηλώσεων κατά τα οριζόμενα στα άρθρα 59 και 60 αυτού, ο δε ν. 3986/2011 (Α' 152) προέβλεπε υποχρέωση των παρακρατούντων εισφορά αλληλεγγύης του άρθρου 29 αυτού σε απόδοσή της στο Δημόσιο με υποβολή δηλώσεων κατά τα οριζόμενα στο άρθρο 59 του Κ.Φ.Ε.. Σύμφωνα δε με την παράγραφο 7 του άρθρου 59 του Κ.Φ.Ε. "Δήλωση που υποβάλλεται χωρίς την ταυτόχρονη καταβολή του φόρου θεωρείται απαράδεκτη και δεν παράγει κανένα έννομο αποτέλεσμα" (ταυτόσημου περιεχομένου και η μνημονευόμενη στην αναιρεσιβαλλομένη διάταξη της παρ. 7 του άρθρου 60 του Κ.Φ.Ε.).

5. Επειδή, στο άρθρο 49 του ν. 2082/1992 (Α' 158), όπως τροποποιήθηκε με το άρθρο 18 του ν. 3454/2006 (Α' 75), ορίζεται ότι : «1. Κυρώνεται και αποκτά ισχύ νόμου η σύσταση από τον Ελληνικό Ερυθρό Σταυρό (Ε.Ε.Σ.) Κοινωφελούς Ιδρύματος μη κερδοσκοπικού χαρακτήρα με την επωνυμία "..." που συνεστήθη με την 8031/23.7.1992 συμβολαιογραφική πράξη της συμβολαιογράφου Αθηνών [...] 2. Το Ίδρυμα αυτό αποτελεί νομικό πρόσωπο ιδιωτικού δικαίου μη κερδοσκοπικού χαρακτήρα και διέπεται αποκλειστικά από τις παραπάνω κωδικοποιηθείσες διατάξεις, οι οποίες παρατίθενται στη συνέχεια και κυρώνονται με τον παρόντα νόμο και έχουν ως εξής: [...] ΑΡΘΡΟ 5. ΟΡΓΑΝΑ ΔΙΟΙΚΗΣΕΩΣ. Τα όργανα διοικήσεως του Κοινωφελούς Ιδρύματος "..." είναι το Διοικητικό Συμβούλιο, ο Πρόεδρος του Διοικητικού Συμβουλίου, ο Γενικός Γραμματέας και ο Γενικός Διευθυντής. ΑΡΘΡΟ 6. ΔΙΟΙΚΗΤΙΚΟ ΣΥΜΒΟΥΛΙΟ. "1. Το Κοινωφελές Ίδρυμα "..." διοικείται από Διοικητικό Συμβούλιο [...]. Πρόεδρος του Διοικητικού Συμβουλίου του Ιδρύματος είναι ο Πρόεδρος του Ελληνικού Ερυθρού Σταυρού ή πρόσωπο που επιλέγεται από τη Γενική Συνέλευση του Ελληνικού Ερυθρού Σταυρού [...] Αντιπρόεδρος εκλέγεται ένα από τα μέλη που έχει ορίσει ο Υπουργός Υγείας και Κοινωνικής Αλληλεγγύης [...]".

6. Επειδή, περαιτέρω, με το άρθρο πρώτο του ν. 4118/2013 (Α' 32/6-2-2013) κυρώθηκε και απέκτησε ισχύ νόμου από τη δημοσίευση της στην Εφημερίδα της Κυβερνήσεως (Α' 209/30-10-2012) η από 30 Οκτωβρίου 2012 Πράξη Νομοθετικού Περιεχομένου «Ρυθμίσεις για την αντιμετώπιση των εξαιρετικά επειγουσών και απρόβλεπτων αναγκών του κοινωφελούς, μη κερδοσκοπικού ιδρύματος με την επωνυμία "..."». Με το άρθρο 1 παρ. 2 αυτής, αφού ελήφθη υπόψη η "έκτακτη περίπτωση εξαιρετικά επείγουσας και απρόβλεπτης ανάγκης για τη διασφάλιση της απρόσκοπτης συνέχισης της λειτουργίας, δηλαδή της παροχής ιατροφαρμακευτικών και νοσηλευτικών υπηρεσιών, του νοσοκομείου του κοινωφελούς, μη κερδοσκοπικού ιδρύματος με την επωνυμία «...» και την εξασφάλιση των θέσεων εργασίας", ορίσθηκε ότι αναστέλλεται για το χρονικό διάστημα από 1-7-2012 έως 31-3-2013, η "λήψη οποιουδήποτε ασφαλιστικού μέτρου [...] [σύμφωνα με] κάθε άλλη διάταξη ειδικού νόμου που επισπεύδονται ή ασκούνται από τους πάσης φύσεως πιστωτές του ανωτέρω ιδρύματος για οποιαδήποτε αιτία". Οι προθεσμίες αυτής της διάταξης παρετάθησαν, αφού ελήφθη υπόψη η αυτή προπεριγραφείσα ανάγκη, από τη λήξη τους έως τις 30-6-2013 με το άρθρο 1 της από 29-4-2013 ΠΝΠ (Α' 104/29-4-2013) που κυρώθηκε με το άρθρο πρώτο του ν. 4163/2013 (Α' 155), έως τις 30-9-2013 με το άρθρο δεύτερο του εν λόγω ν. 4163/2013 και έως τις 31-1-2014 με το άρθρο πρώτο της από 11-10-2013 ΠΝΠ (Α1 219/11-10-2013) που κυρώθηκε με το άρθρο πρώτο του ν. 4227/2013 (Α1 4/7-1-2014).

7. Επειδή, στο άρθρο 3 του Κώδικα Φορολογικής Διαδικασίας (ν. 4174/2013, Α' 170, έναρξη ισχύος από 1-1-2014, σύμφωνα με το άρθρο 67 αυτού, ήδη 73, βλ. άρθρο 8 ν. 4337/2015, Α' 129), όπως τροποποιήθηκε με το άρθρο 39 παρ. 3 του ν. 4223/2013, Α' 287/31-12- 2013), ορίζεται ότι "[...] Οι παρακάτω ορισμοί ισχύουν για τους σκοπούς του Κώδικα: α) [...] δ) ως "νομική οντότητα" νοείται: κάθε μόρφωμα εταιρικής ή μη οργάνωσης και κερδοσκοπικού ή μη χαρακτήρα που δεν είναι φυσικό ή νομικό πρόσωπο, όπως ιδίως [...] κάθε μορφής ίδρυμα [...]". Στο άρθρο 46 του Κώδικα Φορολογικής Διαδικασίας, όπως αυτό αντικαταστάθηκε με το άρθρο 47 παρ. 9 του ν. 4223/2013, οι δε παράγραφοι 5 και 6 αυτού τροποποιήθηκαν με το άρθρο 3 παρ. 2 του ν. 4337/2015 (Α' 129) και ισχύουν από την 1-12-2015 σύμφωνα με το άρθρο 7 παρ. 9 του ίδιου νόμου, όπως τροποποιήθηκε με το άρθρο 51 παρ. 3 του ν. 4342/2015 (Α' 143), ορίζεται ότι: «[...] 5. Εφόσον η Φορολογική Διοίκηση διαπιστώνει μη απόδοση [...] παρακρατούμενων [...] φόρων, τελών και εισφορών με σκοπό τη μη πληρωμή συνολικά στο Δημόσιο ποσού πάνω από εκατόν πενήντα χιλιάδες (150.000) ευρώ [...] μπορεί, βάσει ειδικής έκθεσης ελέγχου, να επιβάλλει σε βάρος του υπόχρεου παραβάτη προληπτικά ή διασφαλιστικά του δημοσίου συμφέροντος μέτρα άμεσου και επείγοντος χαρακτήρα. Ειδικότερα, η Φορολογική Διοίκηση μπορεί να μην παραλαμβάνει και να μην χορηγεί έγγραφα που απαιτούνται για τη μεταβίβαση περιουσιακών στοιχείων. Στην περίπτωση αυτή δεσμεύεται το πενήντα τοις εκατό (50%) των καταθέσεων, των πάσης φύσεως λογαριασμών και παρακαταθηκών και του περιεχομένου των θυρίδων του παραβάτη. Το μη χρηματικό περιεχόμενο θυρίδων και οι μη χρηματικές παρακαταθήκες, δεσμεύονται στο σύνολο τους. 6. Τα μέτρα της παραγράφου 5 επιβάλλονται σωρευτικά [...] σε βάρος κάθε προσώπου εντεταλμένου από οποιαδήποτε αιτία στη διοίκηση ή διαχείριση ή εκπροσώπηση οποιουδήποτε νομικού προσώπου ή νομικής οντότητας από τη γένεση της υποχρέωσης απόδοσης ή από το χρόνο της διάπραξης, κατά περίπτωση, και μέχρι την ενεργοποίηση των μέτρων, ανεξάρτητα αν έχουν αποβάλει την ιδιότητα αυτή με οποιονδήποτε τρόπο ή για οποιαδήποτε αιτία. Με απόφαση του Γενικού Γραμματέα εξειδικεύονται τα πρόσωπα της προηγούμενης παραγράφου, καθορίζονται οι περιπτώσεις κατά τις οποίες τα μέτρα αίρονται εν όλω ή εν μέρει και οι περιπτώσεις μη εφαρμογής τους, προσδιορίζεται ο χρόνος διατήρησης αυτών και κάθε άλλο ειδικότερο θέμα. Η προθεσμία και η άσκηση της ενδικοφανούς προσφυγής του άρθρου 63 του Κώδικα, δεν αναστέλλουν την εφαρμογή των μέτρων, εφαρμοζόμενων αναλογικά των οριζομένων στην παρ. 4 του ιδίου άρθρου. 7. [...]». Στο δε άρθρο 50 του Κώδικα Φορολογικής Διαδικασίας, όπως τροποποιήθηκε με το άρθρο 47 του ν. 4223/2013, ορίζεται ότι "1. [...] 2. Τα πρόσωπα που αναφέρονται στην παράγραφο 1 [διευθυντές, πρόεδροι, διαχειριστές, διευθύνοντες σύμβουλοι, εντεταλμένοι στη διοίκηση και εκκαθαριστές νομικών προσώπων και νομικών οντοτήτων] ευθύνονται προσωπικώς και αλληλεγγύως για τους παρακρατούμενους φόρους [...] και κατά τη διάρκεια λειτουργίας του νομικού προσώπου που εκπροσωπούν ως εξής: α) Αν έχει γίνει η παρακράτηση φόρου, όλα τα πρόσωπα που είχαν μία από τις ως άνω ιδιότητες από τη λήξη της προθεσμίας απόδοσης του φόρου και μετά. β) Αν δεν έχει γίνει η παρακράτηση φόρου, όλα τα πρόσωπα, που είχαν μία από τις πιο πάνω ιδιότητες κατά το χρόνο που υπήρχε η υποχρέωση παρακράτησης του φόρου. 3. [...]". Στο άρθρο 66 (ήδη 72, βλ. άρθρο 8 ν. 4337/2015) παρ. 23 του Κώδικα Φορολογικής Διαδικασίας, η οποία προσετέθη με το άρθρο 50 του ν. 4223/2013, ορίζεται ότι "Οι διατάξεις των παραγράφων 5 και 6 του άρθρου 46 του Κώδικα Φορολογικής Διαδικασίας καταλαμβάνουν και τις υποθέσεις για τις οποίες έχουν συνταχθεί ειδικές εκθέσεις ελέγχου της παρ. 1 του άρθρου 14 του ν. 2523/1997 μέχρι την 31.12.2013, αλλά δεν έχουν ληφθεί τα προβλεπόμενα μέτρα μέχρι την ημερομηνία αυτή". Με την ΠΟΛ 1282/2013 (Β' 54/16-1-2014) απόφαση του Γενικού Γραμματέα Δημοσίων Εσόδων, που εκδόθηκε κατ' εξουσιοδότηση του άρθρου 46 του Κώδικα Φορολογικής Διαδικασίας, ορίζεται στο άρθρο 2, όπως τροποποιήθηκε με το άρθρο μόνο της ΠΟΛ 1038/2015 απόφασης της Γενικής Γραμματέως Δημοσίων Εσόδων (Β' 239), ότι: «1. Τα μέτρα της παραγράφου 5 του άρθρου 46 του Ν. 4174/2013, επιβάλλονται σωρευτικά [...] σε βάρος των παραβατών νομικών προσώπων ή νομικών οντοτήτων και σε βάρος νομικών ή φυσικών προσώπων ή οντοτήτων που έχουν ή είχαν μία από τις παρακάτω ιδιότητες από την τέλεση οποιοσδήποτε παράβασης φοροδιαφυγής των περιπτώσεων β' και γ' της παραγράφου 1 του άρθρου 55 του Ν. 4174/2013, όπως ισχύει και μέχρι την επιβολή των μέτρων, ανεξάρτητα εάν κατά την επιβολή των μέτρων έχουν αποβάλει την ιδιότητα αυτή με οποιοδήποτε τρόπο ή για οποιαδήποτε αιτία, και προκειμένου: α) [...] ε) Για νομικά πρόσωπα ή νομικές οντότητες [...] στους εκπροσώπους αυτών ως και εν γένει σε κάθε πρόσωπο εντεταλμένο είτε άμεσα από το νόμο είτε από ιδιωτική βούληση είτε με δικαστική απόφαση είτε από οποιαδήποτε αιτία στη διοίκηση ή διαχείριση ή εκπροσώπησή αυτών. 2. Τα ίδια ως άνω μέτρα επιβάλλονται σωρευτικά και σε όλα τα πρόσωπα που είχαν μια από τις παραπάνω ιδιότητες κατά την τέλεση οποιοσδήποτε παράβασης φοροδιαφυγής των περιπτώσεων δ' και ε' της παραγράφου 1 του άρθρου 55 του Ν. 4174/2013, όπως ισχύει. [...]».

8. Επειδή, εν προκειμένω, με την αναιρεσιβαλλόμενη απόφαση έγινε δεκτό ότι από τα στοιχεία του φακέλου της δικογραφίας, μεταξύ των οποίων η από 16-2-2016 ειδική έκθεση ελέγχου υπαλλήλων του Κέντρου Ελέγχου Μεγάλων Επιχειρήσεων, προέκυψαν τα εξής: Στο νομικό πρόσωπο ιδιωτικού δικαίου με την επωνυμία «...», με αντικείμενο εργασιών τις νοσοκομειακές  δραστηριότητες (...), διενεργήθηκε έλεγχος, με βάση την 943/4/5-10-2015 εντολή ελέγχου, για τις φορολογικές χρήσεις 2010-2013, από τον οποίο διαπιστώθηκε ότι ειδικότερα κατά τη χρήση 1-1 έως 31-12-2013, αυτό δεν απέδωσε παρακρατούμενο φόρο μισθωτών υπηρεσιών (άρθρο 60 παρ. 7 του ν. 2238/1994) ύψους 2.604.362,87 ευρώ, ειδική εισφορά αλληλεγγύης (ν. 3986/2011) ύψους 266.499,53 ευρώ, φόρο αμοιβών ελεύθερων επαγγελματιών ύψους 109.991,54 ευρώ και φόρο αμοιβών τρίτων ύψους 6.566,40 ευρώ, αν και υπέβαλε αντίστοιχες μηνιαίες/διμηνιαίες δηλώσεις. Επίσης, κατά τα εκτιθέμενα στην αναιρεσιβαλλομένη απόφαση, δεν απέδωσε και δεν υπέβαλε αντίστοιχες δηλώσεις φόρου αμοιβών εργοληπτών ύψους 52,86 ευρώ, αμοιβών μελών Δ.Σ. ύψους 4.695,43 ευρώ και αμοιβών προμηθειών του Δημοσίου ύψους 290.108,90 ευρώ. Κατόπιν αυτών, ήτοι της μη απόδοσης παρακρατούμενων φόρων που υπερέβαιναν το όριο των 150.000 ευρώ, ο Προϊστάμενος του Κέντρου Ελέγχου Μεγάλων Επιχειρήσεων εξέδωσε σε βάρος, μεταξύ άλλων, των προέδρων Δ.Σ. που υπηρέτησαν κατά διαστήματα το 2013, καθώς και κατά του αναιρεσείοντος, ως προέδρου Δ.Σ. κατά το χρονικό διάστημα από 1-1 έως 9-4-2013, την 4107/16-2- 2016 πράξη περί επιβολής των απαγορευτικών μέτρων που προβλέπονται από το άρθρο 46 του ν. 4174/2013. Ειδικότερα, με αυτήν: α) απαγορεύθηκε η παραλαβή ή χορήγηση από τη φορολογική διοίκηση κάθε εγγράφου που απαιτείται από τις κείμενες διατάξεις για τη μεταβίβαση περιουσιακών στοιχείων, όπως δηλώσεις, συμφωνητικά, βεβαιώσεις ή πιστοποιητικά, β) δεσμεύθηκε το πενήντα τοις εκατό (50%) των καταθέσεων των πάσης φύσεως λογαριασμών, των χρηματικών παρακαταθηκών και του χρηματικού περιεχομένου των θυρίδων στα λειτουργούντα στην Ελλάδα πιστωτικά ιδρύματα και στο Ταμείο Παρακαταθηκών και Δανείων και το σύνολο των μη χρηματικών παρακαταθηκών και του μη χρηματικού περιεχομένου των θυρίδων. Κατά της εν λόγω πράξης ο αναιρεσείων άσκησε την 7029/11-3-2016 ενδικοφανή προσφυγή, η οποία απορρίφθηκε με την 99/7-7-2016 απόφαση του Προϊσταμένου της Διεύθυνσης Επίλυσης Διαφορών, κατά δε της τελευταίας άσκησε την ένδικη προσφυγή, η οποία απορρίφθηκε με την αναιρεσιβαλλόμενη απόφαση.

9. Επειδή, με την αναιρεσιβαλλόμενη απόφαση κρίθηκε, μεταξύ άλλων, ότι εφαρμοστέες εν προκειμένω ήταν οι διατάξεις του άρθρου 46 παρ. 6 του ν. 4174/2013 και της ΠΟΛ 1282 απόφασης του Γενικού Γραμματέα Δημοσίων Εσόδων, αφού η εντολή ελέγχου δόθηκε στις 5-10- 2015 και, συνεπώς, ο φορολογικός έλεγχος διενεργήθηκε μετά την έναρξη ισχύος του νόμου (1-1-2014), απορρίφθηκαν δε ως αβάσιμοι ισχυρισμός του αναιρεσείοντος περί του αντιθέτου, καθώς και ισχυρισμός ότι εφαρμοστέες και στην περίπτωση του ιδρύματος είναι οι διατάξεις που αφορούν στα σωματεία, με την αιτιολογία ότι πρόκειται για νομικά πρόσωπα που διέπονται από διαφορετικές διατάξεις (άρθρα 108 επ. ΑΚ στην πρώτη περίπτωση και 78 επ. ΑΚ στη δεύτερη), το δε Ίδρυμα ... λειτουργεί ως νομικό πρόσωπο ιδιωτικού δικαίου. Με τον πρώτο λόγο της κρινόμενης αίτησης προβάλλεται ότι κατά παράβαση της αρχής του ενωσιακού δικαίου περί της αναδρομικής εφαρμογής της ελαφρύτερης ποινής που ισχύει και επί κυρώσεων κατά την άσκηση της φορολογικής αρμοδιότητας των κρατών μελών, καθώς και κατά παράβαση του άρθρου 78 παρ. 2 του Συντάγματος, εφήρμοσε η αναιρεσιβαλλομένη τη διάταξη του άρθρου 46 του Κώδικα Φορολογικής Διαδικασίας, η οποία, προβλέποντας περί επιβολής των μέτρων σε βάρος προσώπων εντεταλμένων από οποιαδήποτε αιτία στη διοίκηση ή διαχείριση ή εκπροσώπηση νομικών οντοτήτων, είναι δυσμενέστερη των ισχυουσών κατά τον χρόνο, κατά τον οποίο ο αναιρεσείων διετέλεσε Πρόεδρος του Δ.Σ. του ανωτέρω Ιδρύματος, διατάξεων των άρθρων 14 και 20 του ν. 2523/1997, οι οποίες δεν προέβλεπαν λήψη μέτρων σε βάρος των μελών των οργάνων διοίκησης των κοινωφελών ιδρυμάτων. Ο αναιρεσείων ισχυρίζεται ότι αυτό είχε γίνει δεκτό από τη φορολογική διοίκηση με την 1009441/10190/ΔΕ-Γ/2009 απόφαση Υπουργού Οικονομίας και Οικονομικών για τα μέλη διοίκησης μη κερδοσκοπικών σωματείων. Αναφορικά με το παραδεκτό του λόγου ενόψει της διάταξης της παραγράφου 3 του άρθρου 53 του π.δ. 18/1989, διατυπώνεται, μεταξύ άλλων, ο ισχυρισμός ότι δεν υφίσταται νομολογία ως προς το ζήτημα αν εφαρμοστέες είναι οι διατάξεις του ν. 2523/1997, που ίσχυαν κατά τον χρόνο τέλεσης της αποδοθείσας παράβασης, ή οι διατάξεις του ν. 4174/2013, που ίσχυαν κατά τον χρόνο του ελέγχου, καθώς και ως προς το ζήτημα της εφαρμογής των διατάξεων του άρθρου 14 του ν. 2523/1997 επί κοινωφελών ιδρυμάτων. Ο ισχυρισμός αυτός είναι βάσιμος και, συνεπώς, ο λόγος προβάλλεται παραδεκτώς. Είναι, όμως, απορριπτέος ως αβάσιμος. Τούτο δε διότι τα επίδικα μέτρα, τα οποία σκοπούν στην εξασφάλιση της διατήρησης των περιουσιακών στοιχείων του παραβάτη, ώστε να είναι δυνατή η ικανοποίηση των αξιώσεων του Δημοσίου κατ' αυτού από τις σχετικές πράξεις επιβολής φόρων, μετά των νομίμων προσαυξήσεων ή προστίμων, δεν έχουν γνήσιο κυρωτικό χαρακτήρα, ούτε, άλλωστε, προσλαμβάνουν τέτοιο χαρακτήρα εκ μόνου του λόγου ότι ενδέχεται να κατατείνουν και στη συμμόρφωση των παραβατών προς τις σχετικές καταλογιστικές πράξεις που εκδίδονται σε βάρος τους (πρβλ. ΣτΕ 2024/2010, 1159, 1160/2012, 2199/2013, 432/2017, 155/2018 κ.ά.), ώστε να βρίσκει εφαρμογή η αρχή της αναδρομικής εφαρμογής της ελαφρύτερης διοικητικής κύρωσης. Εξάλλου, εφόσον τα μέτρα αυτά δεν είναι κατ' αρχήν δυσανάλογα προς τον προαναφερόμενο σκοπό τους, επιτρεπτώς επιβάλλονται σε σχέση με αποδιδόμενες παραβάσεις που ανάγονται σε χρόνο προγενέστερο της θέσπισης της ρύθμισης του άρθρου 46 του ν. 4174/2013 (πρβλ. ΣτΕ 2024/2010, 1159, 1160/2012, 2199/2013, 432/2017, 155/2018 κ.ά.). Σύμφωνα δε με τις διατάξεις των άρθρων 3 και 46 του Κώδικα Φορολογικής Διαδικασίας που παρατίθενται στη σκέψη 7, τα επίδικα μέτρα επιβάλλονται υπό τις κατά νόμον προϋποθέσεις και σε βάρος κάθε προσώπου εντεταλμένου από οποιαδήποτε αιτία στη διοίκηση ή διαχείριση ή εκπροσώπηση νομικής οντότητας, όπως τα κοινωφελή ιδρύματα.

10. Επειδή, ο αναιρεσείων επανέφερε με την προσφυγή του λόγο της ενδικοφανούς προσφυγής περί του ότι το ... ... υπέβαλε ανελλιπώς φορολογικές δηλώσεις (απόδοσης φόρου και κυρίως φόρου μισθωτών υπηρεσιών, που αποτελούσε το μεγαλύτερο μέρος της αποδοθείσας παράβασης), χωρίς όμως να μπορεί να καταβάλει τα οφειλόμενα ποσά λόγω της διαρκούς αδυναμίας του να ανταποκριθεί στις οικονομικές υποχρεώσεις του, την οποία μάλιστα (αδυναμία) αναγνώρισε το Ελληνικό Κράτος, το οποίο προέβη στην έκδοση πράξεων νομοθετικού περιεχομένου για τη, μεταξύ άλλων, αναστολή της επίσπευσης σε βάρος του ασφαλιστικών μέτρων για οφειλές όλων των πιστωτών και στη νομοθετική κύρωση αυτών, ως εκ τούτου δε δεν συνέτρεχαν οι προϋποθέσεις εφαρμογής του άρθρου 46 του Κώδικα Φορολογικής Διαδικασίας. Με την αναιρεσιβαλλόμενη απόφαση έγινε δεκτό ότι για την επίλυση της διαφοράς που ανέκυψε από την επιβολή των επίδικων μέτρων δεν ερευνώνται λόγοι σχετικοί με την τέλεση των παραβάσεων, αλλά εξετάζεται μόνο αν ενόψει των διαπιστώσεων του ελέγχου και των πιθανολογούμενων παραβάσεων δικαιολογείται η επιβολή τους, και, ως εκ τούτου, απορρίφθηκε ως απαράδεκτος ο λόγος της προσφυγής, καθ' ο μέρος αφορούσε στην υποχρέωση ή μη του κοινωφελούς ιδρύματος προς απόδοση των οφειλόμενων φόρων, ως αλυσιτελής δε καθ' ο μέρος αφορούσε στην αναστολή της διαδικασίας αναγκαστικής είσπραξης, με την αιτιολογία ότι εν προκειμένω, συντρεχουσών των προϋποθέσεων του άρθρου 46 του ν. 4174/2013, οι διατάξεις του οποίου δεν έπαυσαν να ισχύουν, η Διοίκηση είχε δεσμία αρμοδιότητα για την έκδοση της ένδικης πράξης. Στη συνέχεια, αφού ελήφθη υπόψη ότι στην από 16-2-2016 ειδική έκθεση ελέγχου παρετίθεντο αναλυτικά οι διαπιστώσεις του διενεργηθέντος ελέγχου, οι οποίες στοιχειοθετούσαν, κατά την κρίση των ελεκτικών οργάνων, τη μη απόδοση στο Δημόσιο των παρακρατούμενων φόρων, δικαιολογητικό λόγο επιβολής των επίμαχων μέτρων, το ύψος των οποίου υπερέβαινε το κατά νόμον όριο, κρίθηκε με την αναιρεσιβαλλόμενη απόφαση ότι συνέτρεχαν οι προϋποθέσεις του άρθρου 46 παρ. 5 του ν. 4174/2013 και του άρθρου 2 (από προφανή παραδρομή μνημονεύεται το άρθρο 3) της ΠΟΛ 1282/2013 για την επιβολή των επίδικων μέτρων σε βάρος του αναιρεσείοντος. Με την κρινόμενη αίτηση προβάλλεται ότι το "..." υπέβαλε εμπρόθεσμες ειλικρινείς δηλώσεις απόδοσης φόρου μισθωτών υπηρεσιών, αλλά δεν κατέβαλε αυτόν λόγω οικονομικής αδυναμίας που αναγνωριζόταν από το Δημόσιο με σειρά Π.Ν.Π. και νόμων, και, συνεπώς, πλήσσεται ως εσφαλμένη η κρίση της αναιρεσιβαλλομένης ότι μπορούσαν, υπό τις συνθήκες αυτές, να επιβληθούν μέτρα του άρθρου 46 του Κώδικα Φορολογικής Διαδικασίας, αναφορικά δε με το παραδεκτό του λόγου ενόψει της διάταξης της παραγράφου 3 του άρθρου 53 του π.δ. 18/1989 διατυπώνεται ο ισχυρισμός ότι δεν υφίσταται νομολογία ως προς το εν λόγω ζήτημα. Ο ισχυρισμός αυτός είναι βάσιμος και, συνεπώς, ο λόγος προβάλλεται παραδεκτώς. Περαιτέρω, η κρίση της αναρεσιβαλλόμενης απόφασης ότι συνέτρεχαν οι προϋποθέσεις του άρθρου 46 παρ. 5 του ν. 4174/2013 και του άρθρου 2 της ΠΟΛ 1282/2013 για την επιβολή των επίδικων μέτρων σε βάρος του αναιρεσείοντος δεν είναι νόμιμη. Τούτο δε διότι ναι μεν ο δικαστής, επί επιβολής μέτρων προς διασφάλιση των συμφερόντων του Δημοσίου κατ' εφαρμογή των ανωτέρω διατάξεων, δεν έχει αρμοδιότητα διερεύνησης ζητημάτων σχετικών με την τέλεση ή μη των αποδιδομένων παραβάσεων, αλλά εξετάζει μόνον εάν, ενόψει των κατ' αρχήν και καθ' υπόνοια διαπιστώσεων του ελέγχου περί της τελέσεως, καθ' υποκείμενο και κατά αντικείμενο, των παραβάσεων, όπως αυτές παρατίθενται στην «ειδική έκθεση ελέγχου», συντρέχουν οι νόμιμες ουσιαστικές προϋποθέσεις, λόγω διακινδύνευσης των συμφερόντων του Δημοσίου, για την επιβολή των σχετικών περιορισμών (πρβλ. ΣτΕ 2297/2015, 432/2017), όπως ορθώς κρίθηκε με την αναιρεσιβαλλόμενη απόφαση. Ωστόσο, κατά την έννοια των διατάξεων του άρθρου 46 παρ. 5 και 6 του Κώδικα Φορολογικής Διαδικασίας, στενώς ερμηνευτέων ενόψει της σοβαρής επέμβασης που ενέχει η ενεργοποίηση των επίδικων μέτρων σε βάρος της οικονομικής και επαγγελματικής ελευθερίας των καθ' ων τα μέτρα αυτά προσώπων (πρβλ. ΣτΕ 1187-1189, 2280, 4389/2015, 3334/2017), δεν επιτρέπεται η λήψη των ως άνω μέτρων σε βάρος φυσικών προσώπων εντεταλμένων στη διοίκηση, διαχείριση ή εκπροσώπηση νομικών οντοτήτων για μη απόδοση παρακρατούμενων φόρων, όταν, για αυτούς τους παρακρατούμενους και αποδοτέους κατά τη διάρκεια της θητείας τους φόρους, ήταν ανεκτή από τον νομοθέτη η μη εκπλήρωση της υποχρέωσης απόδοσης αυτών, πράγμα που συνέβη και εν προκειμένω, όπως συνάγεται από το γεγονός ότι δυνάμει των ειδικών νομοθετικών ρυθμίσεων, οι οποίες παρατίθενται στη σκέψη 6, είχε ανασταλεί η σύμφωνα με οποιαδήποτε διάταξη λήψη ασφαλιστικών μέτρων, όπως είναι και τα επίδικα (πρβλ. ΣτΕ 1101/2017 7μ.), προς εξασφάλιση της ικανοποίησης των αξιώσεων κάθε πιστωτή και από οποιαδήποτε αιτία, μεταξύ των οποίων και των αξιώσεων του Δημοσίου από μη καταβολή των επίμαχων φόρων. Για τον λόγο αυτό που βασίμως προβάλλεται, πρέπει να γίνει δεκτή η αίτηση, η εξέταση των λοιπών λόγων της οποίας παρέλκει, και να αναιρεθεί η προσβαλλόμενη απόφαση.

11. Επειδή, η υπόθεση δεν χρειάζεται διευκρίνιση κατά το πραγματικό και, κατά συνέπεια, το Δικαστήριο την κρατεί και δικάζει την προσφυγή του αναιρεσείοντος, σύμφωνα με την παρ. 2 του άρθρου 57 του π.δ. 18/1989, δέχεται δε αυτήν και ακυρώνει τις ένδικες πράξεις, κατά το μέρος που αφορούν στον αναιρεσείοντα, για τον λόγο που εκτίθεται στην προηγούμενη σκέψη.

12. Επειδή, το Δικαστήριο, εκτιμώντας τις περιστάσεις, κρίνει ότι το Δημόσιο πρέπει να απαλλαγεί από τη δικαστική δαπάνη για την επί της προσφυγής δίκη σύμφωνα με το άρθρο 275 παρ. 1 του Κώδικα Διοικητικής Δικονομίας (ν. 2717/1999, Α' 97).

Δέχεται την αίτηση.

Αναιρεί την 212/2017 απόφαση της Προέδρου του Διοικητικού Πρωτοδικείου Αθηνών, σύμφωνα με το σκεπτικό.

Διατάσσει την απόδοση του παραβόλου.

Επιβάλλει στο αναιρεσίβλητο Δημόσιο τη δικαστική δαπάνη του αναιρεσείοντος, η οποία ανέρχεται σε εννιακόσια είκοσι (920) ευρώ.

Κρατεί την υπόθεση, δικάζει και δέχεται την προσφυγή.

Ακυρώνει την 99/7-7-2016 απόφαση του Προϊσταμένου της Διεύθυνσης Επίλυσης Διαφορών της Γενικής Γραμματείας Δημοσίων Εσόδων, καθώς και την 4107/16-2-2016 απόφαση του Προϊσταμένου του Κέντρου Ελέγχου Μεγάλων Επιχειρήσεων, κατά το μέρος που αφορά στον αναιρεσείοντα.

Διατάσσει την απόδοση του καταβληθέντος για την προσφυγή παραβόλου.

Απαλλάσσει το Δημόσιο από τη δικαστική δαπάνη για την επί της προσφυγής δίκη, σύμφωνα με το σκεπτικό.

Η διάσκεψη έγινε στην Αθήνα στις 3 Ιουλίου 2018 και η απόφαση δημοσιεύθηκε σε δημόσια συνεδρίαση της 3ης Σεπτεμβρίου 2018.