ΑΠΟΦΑΣΗ ΤΟΥ ΔΙΚΑΣΤΗΡΙΟΥ (τέταρτο τμήμα) της 28ης Φεβρουαρίου 2018

«Προδικαστική παραπομπή – Φορολογία – Φόρος προστιθεμένης αξίας (ΦΠΑ) – Οδηγία 2006/112/ΕΚ – Έκπτωση του φόρου εισροών – Άρθρο 183 – Επιστροφή του πιστωτικού υπολοίπου ΦΠΑ – Καθυστερημένη επιστροφή – Ποσό των τόκων υπερημερίας που οφείλονται κατ’ εφαρμογή του εθνικού δικαίου – Μείωση του ποσού αυτού για λόγους ανεξάρτητους από τον υποκείμενο στον φόρο – Επιτρέπεται – Φορολογική ουδετερότητα – Ασφάλεια δικαίου»

Στην υπόθεση C‑387/16,

με αντικείμενο αίτηση προδικαστικής αποφάσεως δυνάμει του άρθρου 267 ΣΛΕΕ, που υπέβαλε το Lietuvos vyriausiasis administracinis teismas (Ανώτατο Διοικητικό Δικαστήριο, Λιθουανία) με απόφαση της 5ης Ιουλίου 2016, η οποία περιήλθε στο Δικαστήριο στις 12 Ιουλίου 2016, στο πλαίσιο της δίκης

Valstybinė mokesčių inspekcija prie Lietuvos Respublikos finansų ministerijos

κατά

Nidera BV,

παρισταμένης της:

Vilniaus apskrities valstybinė mokesčių inspekcija,

ΤΟ ΔΙΚΑΣΤΗΡΙΟ (τέταρτο τμήμα),

συγκείμενο από τους T. von Danwitz, πρόεδρο τμήματος, C. Vajda (εισηγητή), E. Juhász, K. Jürimäe και Κ. Λυκούργο, δικαστές,

γενικός εισαγγελέας: M. Szpunar

γραμματέας: R. Schiano, διοικητικός υπάλληλος,

έχοντας υπόψη την έγγραφη διαδικασία και κατόπιν της επ’ ακροατηρίου συζητήσεως της 8ης Ιουνίου 2017,

λαμβάνοντας υπόψη τις παρατηρήσεις που υπέβαλαν:

–        η Nidera BV, εκπροσωπούμενη από τους I. Misiūnas και V. Vičius, καθώς και από την I. Pašvenskaitė,

–        η Λιθουανική Κυβέρνηση, εκπροσωπούμενη από τον D. Kriaučiūnas, καθώς και από τις R. Butvydytė και R. Krasuckaitė,

–        η Τσεχική Κυβέρνηση, εκπροσωπούμενη από τους M. Smolek και J. Vláčil,

–        η Ευρωπαϊκή Επιτροπή, εκπροσωπούμενη από τις L. Lozano Palacios και J. Jokubauskaitė,

αφού άκουσε τον γενικό εισαγγελέα που ανέπτυξε τις προτάσεις του κατά τη συνεδρίαση της 5ης Οκτωβρίου 2017,

εκδίδει την ακόλουθη

Απόφαση

1        Η αίτηση προδικαστικής αποφάσεως αφορά την ερμηνεία του άρθρου 183 της οδηγίας 2006/112/ΕΚ του Συμβουλίου, της 28ης Νοεμβρίου 2006, σχετικά με το κοινό σύστημα φόρου προστιθέμενης αξίας (ΕΕ 2006, L 347, σ. 1, στο εξής: οδηγία ΦΠΑ).

2        Η αίτηση αυτή υποβλήθηκε στο πλαίσιο ένδικης διαφοράς μεταξύ της Valstybinė mokesčių inspekcija prie Lietuvos Respublikos finansų ministerijos (εθνικής φορολογικής επιθεωρήσεως, υπαγόμενης στο Υπουργείο Οικονομικών της Δημοκρατίας της Λιθουανίας, στο εξής: εθνική φορολογική επιθεώρηση) και της Nidera BV σχετικά με το ποσό των τόκων υπερημερίας οι οποίοι οφείλονται δυνάμει της καθυστερημένης επιστροφής στην τελευταία του πιστωτικού υπολοίπου φόρου προστιθέμενης αξίας (ΦΠΑ).

 Το νομικό πλαίσιο

 Το δίκαιο της Ένωσης

3        Το άρθρο 183, πρώτο εδάφιο, της οδηγίας ΦΠΑ προβλέπει τα εξής:

«Όταν το ποσό των εκπτώσεων υπερβαίνει τον οφειλόμενο ΦΠΑ για μία φορολογική περίοδο, τα κράτη μέλη μπορούν είτε να μεταφέρουν την επιπλέον διαφορά στην επόμενη φορολογική περίοδο είτε να προβαίνουν στην επιστροφή της με βάση τη διαδικασία που καθορίζουν.»

 Το λιθουανικό δίκαιο

4        Το άρθρο 91, παράγραφος 10, του Lietuvos Respublikos pridėtinės vertės mokesčio įstatymas (νόμου της Δημοκρατίας της Λιθουανίας περί του φόρου προστιθέμενης αξίας), όπως τροποποιήθηκε με τον νόμο IX‑751 της 5ης Μαρτίου 2002, όριζε ότι ο αχρεωστήτως εισπραχθείς ΦΠΑ πρέπει να επιστρέφεται σύμφωνα με τη διαδικασία και εντός των προθεσμιών που προβλέπονται στον Lietuvos Respublikos mokesčių administravimo įstatymas (νόμο της Δημοκρατίας της Λιθουανίας περί δημοσιονομικής οργανώσεως).

5        Το άρθρο 8, παράγραφος 3, του νόμου της Δημοκρατίας της Λιθουανίας περί δημοσιονομικής οργανώσεως, όπως τροποποιήθηκε με τον νόμο X‑1249, της 3ης Ιουλίου 2007 (στο εξής: νόμος περί δημοσιονομικής οργανώσεως), προβλέπει τα εξής:

«Για τους σκοπούς της δημοσιονομικής οργανώσεως, η δράση των φορολογικών αρχών πρέπει να διέπεται από τις αρχές του εύλογου και του δίκαιου χαρακτήρα.»

6        Κατά το άρθρο 87, παράγραφοι 5 έως 7 και 9, του νόμου περί δημοσιονομικής οργανώσεως:

«5.      Το ποσό των φόρων που εισέπραξαν αχρεωστήτως οι αρχές από τον υποκείμενο στον φόρο, και το οποίο απομένει μετά τον συμψηφισμό με ενδεχόμενη φορολογική οφειλή, επιστρέφεται κατόπιν αιτήσεως του υποκείμενου στον φόρο. [...]

6.      Η φορολογική αρχή μπορεί να ελέγξει το βάσιμο της αιτήσεως επιστροφής ποσού που εισέπραξε αχρεωστήτως από τον υποκείμενο στον φόρο, σύμφωνα με τους όρους και εντός των προθεσμιών που προβλέπονται στον παρόντα νόμο. [...]

7.      […] Η φορολογική αρχή επιστρέφει στον υποκείμενο στον φόρο τον αχρεωστήτως εισπραχθέντα φόρο ως εξής:

1)      ο αχρεωστήτως εισπραχθείς φόρος επιστρέφεται εντός 30 ημερών από την ημερομηνία παραλαβής γραπτής αιτήσεως για την επιστροφή του αχρεωστήτως εισπραχθέντος φόρου. Στις περιπτώσεις όπου η φορολογική αρχή ζητεί από τον υποκείμενο στον φόρο συμπληρωματικά έγγραφα, η προθεσμία των 30 ημερών υπολογίζεται από την ημερομηνία παραλαβής των ζητηθέντων εγγράφων. [...] Οι προθεσμίες που προβλέπονται στο παρόν σημείο δεν ισχύουν στις περιπτώσεις τις οποίες αναφέρει το σημείο 2 της παρούσας παραγράφου·

2)      στις περιπτώσεις όπου η αίτηση επιστροφής του αχρεωστήτως εισπραχθέντος φόρου οδηγεί σε φορολογικό έλεγχο ή όπου ζητήματα που συνδέονται με την επιστροφή του αχρεωστήτως εισπραχθέντος φόρου αποτελούν αναπόσπαστο μέρος φορολογικού ελέγχου ο οποίος διενεργήθηκε από την εφορία ως προς τον υποκείμενο στον φόρο, ο αχρεωστήτως εισπραχθείς φόρος επιστρέφεται το αργότερο εντός 20 ημερών από την κοινοποίηση στον υποκείμενο στον φόρο της αποφάσεως της φορολογικής αρχής με την οποία επανυπολογίστηκε και καθορίστηκε εκ νέου το ποσό του φόρου που οφείλεται από τον υποκείμενο στον φόρο και (ή) των παρεπόμενων ποσών (ή, αν δεν διαπιστώθηκε παράβαση, από την κοινοποίηση της σχετικής πράξεως).

[...]

9.      Αν η φορολογική αρχή δεν επιστρέψει το αχρεωστήτως εισπραχθέν ποσό εντός της προθεσμίας που προβλέπεται στην παράγραφο 7 του παρόντος άρθρου, υπολογίζονται τόκοι υπέρ του υποκείμενου στον φόρο μέχρι την επιστροφή του αχρεωστήτως εισπραχθέντος φόρου. Το επιτόκιο των εν λόγω τόκων είναι ίσο με το επιτόκιο για την καθυστερημένη καταβολή φόρου.»

7        Το άρθρο 99 του νόμου περί δημοσιονομικής οργανώσεως ορίζει τα κατωτέρω:

«Ο Υπουργός Οικονομικών καθορίζει το επιτόκιο των τόκων υπερημερίας και τον τρόπο υπολογισμού του, λαμβάνοντας υπόψη το σταθμισμένο μέσο ετήσιο επιτόκιο των κρατικών ομολόγων που έχουν εκδοθεί κατά τους τρεις τελευταίους μήνες από το Λιθουανικό Δημόσιο μέσω διαγωνισμού. Το επιτόκιο των τόκων υπερημερίας υπολογίζεται μέσω αυξήσεως του προμνησθέντος μέσου επιτοκίου κατά δέκα ποσοστιαίες μονάδες.»

 Η διαφορά της κύριας δίκης και το προδικαστικό ερώτημα

8        Μεταξύ Φεβρουαρίου και Μαΐου του 2008, η Nidera, εταιρία η οποία εδρεύει στις Κάτω Χώρες, αγόρασε στη Λιθουανία σίτο από προμηθευτές γεωργικών προϊόντων. Το συνολικό ποσό του καταβληθέντος ΦΠΑ, σύμφωνα με τα τιμολόγια των προμηθευτών αυτών, ανερχόταν σε 11 743 259 λιθουανικά λίτας (LTL) (περίπου 3,4 εκατομμύρια ευρώ). Κατά την ίδια περίοδο, η Nidera εξήγαγε το σιτάρι αυτό προς τρίτες χώρες, εφαρμόζοντας τον μηδενικό συντελεστή ΦΠΑ που προβλέπεται στην εθνική νομοθεσία της Λιθουανίας.

9        Στις 12 Αυγούστου 2008, η Nidera καταχωρίστηκε στη Λιθουανία ως εταιρία υποκείμενη στον ΦΠΑ. Στη δήλωση ΦΠΑ που υπέβαλε για την περίοδο από τις 12 έως τις 31 Αυγούστου 2008, η εταιρία αυτή δήλωσε το ανωτέρω ποσό του καταβληθέντος ΦΠΑ και ζήτησε την επιστροφή του.

10      Με απόφαση της 19ης Μαρτίου 2009, με την οποία εγκρίθηκε η πράξη του φορολογικού ελέγχου, η Vilniaus apskrities valstybinė mokesčių inspekcija (φορολογική επιθεώρηση της περιφέρειας Βίλνιους, Λιθουανία) απέρριψε το αίτημα επιστροφής με το αιτιολογικό ότι, κατά τον χρόνο των επίμαχων παραδόσεων σίτου, η Nidera δεν διέθετε αριθμό μητρώου ΦΠΑ, οπότε, σύμφωνα με το λιθουανικό δίκαιο, δεν είχε το δικαίωμα να εκπέσει τον καταβληθέντα ΦΠΑ.

11      Εντούτοις, μετά την έκδοση της αποφάσεως της 21ης Οκτωβρίου 2010, Nidera Handelscompagnie (C‑385/09, EU:C:2010:627), η Mokestinių ginčų komisija prie Lietuvos Respublikos vyriausybės (επιτροπή φορολογικών διαφορών της Κυβέρνησης της Δημοκρατίας της Λιθουανίας) αναγνώρισε, με απόφαση της 24ης Νοεμβρίου 2010, ότι η προσφεύγουσα είχε δικαίωμα έκπτωσης του καταβληθέντος ΦΠΑ επί των εισροών και διέταξε τη φορολογική αρχή να της επιστρέψει το εν λόγω ποσό. Στις 22 Δεκεμβρίου 2010, η εθνική φορολογική επιθεώρηση επέστρεψε στη Nidera το πιστωτικό υπόλοιπο ΦΠΑ, το οποίο ανερχόταν σε 11 743 259 LΤL (περίπου 3,4 εκατομμύρια ευρώ).

12      Στη συνέχεια, η Nidera ζήτησε την καταβολή των οφειλόμενων τόκων λόγω της αρχικής αρνήσεως να της επιστραφεί το πιστωτικό υπόλοιπο ΦΠΑ. Στις 11 Αυγούστου 2011, η φορολογική επιθεώρηση της περιφέρειας Βίλνιους κατέβαλε στη Nidera το ποσό των 214 902,27 LTL (περίπου 60 000 ευρώ) για τόκους επί του ανωτέρω περιγραφόμενου πιστωτικού υπολοίπου ως προς την περίοδο μεταξύ της ημερομηνίας δημοσιεύσεως της ανωτέρω αποφάσεως του Δικαστηρίου και της ημερομηνίας επιστροφής του εν λόγω πιστωτικού υπολοίπου. Αντιθέτως, η επιθεώρηση αρνήθηκε να καταβάλει τόκους υπερημερίας για την περίοδο πριν από την ημερομηνία δημοσιεύσεως της αποφάσεως. Με απόφαση της 2ας Οκτωβρίου 2013, η εθνική φορολογική επιθεώρηση απέρριψε τη διοικητική ένσταση της Nidera κατά της αρνητικής αποφάσεως.

13      Η Nidera προσέφυγε ενώπιον του Vilniaus apygardos administracinis teismas (περιφερειακού διοικητικού δικαστηρίου του Βίλνιους, Λιθουανία), με αίτημα την ακύρωση της αποφάσεως της εθνικής φορολογικής επιθεωρήσεως καθώς και τη μεταρρύθμιση της αποφάσεως της φορολογικής επιθεωρήσεως της περιφέρειας Βίλνιους, ζητώντας να της επιστραφεί ποσό 3 864 706,66 LTL (περίπου 1,1 εκατομμυρίου ευρώ) λόγω τόκων. Η προσφεύγουσα υποστήριξε ότι οι τόκοι έπρεπε να υπολογιστούν από την ημερομηνία ενάρξεως του φορολογικού ελέγχου, ήτοι από τις 21 Νοεμβρίου 2008, μέχρι την ημερομηνία της επιστροφής του πιστωτικού υπολοίπου ΦΠΑ. Το δικαστήριο αυτό δέχτηκε εν μέρει την προσφυγή της Nidera και διέταξε τη φορολογική επιθεώρηση της περιφέρειας Βίλνιους να της καταβάλει τόκους για την περίοδο από τις 17 Φεβρουαρίου 2009 έως την εν λόγω ημερομηνία επιστροφής. Η εθνική φορολογική επιθεώρηση άσκησε έφεση κατά της αποφάσεως αυτής ενώπιον του αιτούντος δικαστηρίου.

14      Το αιτούν δικαστήριο επισημαίνει ότι, όπως προκύπτει, μεταξύ άλλων, από την απόφαση της 12ης Μαΐου 2011, Enel Maritsa Iztok 3 (C‑107/10, EU:C:2011:298), το άρθρο 183 της οδηγίας ΦΠΑ, ερμηνευόμενο υπό το πρίσμα της αρχής της φορολογικής ουδετερότητας, αντιτίθεται σε εθνική κανονιστική ρύθμιση δυνάμει της οποίας η κανονική προθεσμία για την επιστροφή του πιστωτικού υπολοίπου ΦΠΑ, μετά τη λήξη της οποίας οφείλονται τόκοι υπερημερίας επί του επιστρεπτέου ποσού, παρατείνεται σε περίπτωση κίνησης διαδικασίας φορολογικού ελέγχου. Ως εκ τούτου, κατά το αιτούν δικαστήριο, πρέπει να θεωρηθεί ότι οι τόκοι οι οποίοι οφείλονται στη Nidera πρέπει να υπολογιστούν από την παρέλευση της προθεσμίας που προβλέπεται όχι στο άρθρο 87, παράγραφος 7, σημείο 2, του νόμου περί δημοσιονομικής οργανώσεως, αλλά στο άρθρο 87, παράγραφος 7, σημείο 1, του νόμου αυτού, ήτοι, από την παρέλευση της προθεσμίας των 30 ημερών μετά την ημερομηνία παραλαβής της αιτήσεως επιστροφής του πιστωτικού υπολοίπου.

15      Ωστόσο, το αιτούν δικαστήριο αμφιβάλλει ως προς την αρμοδιότητα των εθνικών αρχών, συμπεριλαμβανομένων των δικαστικών, να μειώσουν τους οφειλόμενους τόκους, επικαλούμενο τις ειδικές περιστάσεις της υποθέσεως της κύριας δίκης. Ειδικότερα, το δικαστήριο αυτό διερωτάται αν διαθέτει εξουσία εκτιμήσεως όσον αφορά τον βάσιμο και δίκαιο χαρακτήρα του ποσού των οφειλόμενων τόκων, λαμβανομένων υπόψη, μεταξύ άλλων, της σχέσεως του ποσού αυτού με το μη επιστραφέν πιστωτικό υπόλοιπο, της χρονικής περιόδου κατά την οποία διαρκεί η υπερημερία επιστροφής και των σχετικών λόγων υπερημερίας –εν προκειμένω, της απαγόρευσης εκπτώσεως του ΦΠΑ επί των εισροών που επιβάλλει η εθνική νομοθεσία στα πρόσωπα τα οποία δεν διαθέτουν αριθμό φορολογικού μητρώου ΦΠΑ–, καθώς και των ζημιών που όντως υπέστη ο υποκείμενος στον φόρο.

16      Κατά το αιτούν δικαστήριο, από την απόφαση της 24ης Οκτωβρίου 2013, Rafinăria Steaua Română (C‑431/12, EU:C:2013:686, σκέψη 25), προκύπτει ενδεχομένως ότι το ποσό των οφειλόμενων τόκων δεν μπορεί να μειωθεί λόγω περιστάσεων μη συνδεόμενων με πράξεις του ίδιου του υποκείμενου στον φόρο. Ωστόσο, στον βαθμό που οι εν λόγω τόκοι αποσκοπούν στην αντιστάθμιση των ζημιών που υπέστη ο υποκείμενος στον φόρο επειδή δεν είχε στη διάθεσή του τα αντίστοιχα χρηματικά ποσά, το αιτούν δικαστήριο εκτιμά ότι η μακρά περίοδος μη διαθεσιμότητας των κεφαλαίων ενδέχεται να οδηγήσει σε δυσανάλογο ποσό τόκων σε σχέση με αυτό των πραγματικών ζημιών, και ότι η εφαρμογή των κριτηρίων του εύλογου και του δίκαιου χαρακτήρα, τα οποία καθοδηγούν τόσο τη φορολογική αρχή, σύμφωνα με το άρθρο 8, παράγραφος 3, του νόμου περί δημοσιονομικής οργανώσεως, όσο και το εθνικό δικαστήριο, μπορεί να έχει ως συνέπεια τη μείωση του εν λόγω ποσού.

17      Εντούτοις, λαμβανομένων υπόψη των σκοπών της επιστροφής του ΦΠΑ, και ιδίως εκείνου που συνίσταται στην αποφυγή της εκθέσεως του υποκειμένου στον φόρο σε οποιονδήποτε χρηματοοικονομικό κίνδυνο, το αιτούν δικαστήριο παρατηρεί ότι οι δυσμενείς οικονομικές συνέπειες που προκύπτουν από τη μη διαθεσιμότητα των κεφαλαίων μπορούν να εκδηλωθούν μετά την επιστροφή των κεφαλαίων αυτών. Κατά συνέπεια, η σύνδεση του ύψους των οφειλόμενων τόκων με τις ζημίες που πράγματι υπέστη ο υποκείμενος στον φόρο, με σκοπό τη μείωση των τόκων αυτών, δεν εξαλείφει κάθε οικονομικό κίνδυνο και περιάγει σε μειονεκτική θέση τον υποκείμενο στον φόρο, καθόσον σε αυτόν απόκειται να αποδείξει τις πραγματικές ζημίες.

18      Υπό τις συνθήκες αυτές, το Lietuvos vyriausiasis administracinis teismas (Ανώτατο Διοικητικό Δικαστήριο, Λιθουανία) αποφάσισε να αναστείλει την ενώπιόν του διαδικασία και να υποβάλει στο Δικαστήριο το ακόλουθο προδικαστικό ερώτημα:

«Πρέπει το άρθρο 183 της οδηγίας [ΦΠΑ], υπό το πρίσμα της αρχής της [φορολογικής ουδετερότητας], να ερμηνευθεί υπό την έννοια ότι αντιτίθεται σε μείωση των τόκων που κανονικά θα οφείλονταν, βάσει της εθνικής νομοθεσίας, επί του επιπλέον καταβληθέντος ΦΠΑ (πιστωτικού υπολοίπου) ο οποίος δεν επιστράφηκε (συμψηφίστηκε) εγκαίρως, για την οποία μείωση λαμβάνονται υπόψη περιστάσεις που δεν οφείλονται στον ίδιο τον υποκείμενο στον φόρο, όπως είναι η σχέση μεταξύ των τόκων και του ποσού του επιπλέον καταβληθέντος φόρου που δεν επιστράφηκε εγκαίρως, η χρονική περίοδος κατά τη διάρκεια της οποίας ο επιπλέον καταβληθείς φόρος δεν επιστράφηκε και οι σχετικοί λόγοι, καθώς και η ζημία την οποία πραγματικά υπέστη ο υποκείμενος στον φόρο;»

 Επί του προδικαστικού ερωτήματος

19      Προκαταρκτικώς, επισημαίνεται ότι, όπως προκύπτει από το σκεπτικό της αιτήσεως προδικαστικής αποφάσεως, μετά τη δημοσίευση της αποφάσεως της 12ης Μαΐου 2011, Enel Maritsa Iztok 3 (C‑107/10, EU:C:2011:298), το αιτούν δικαστήριο έκρινε ότι, για την επίλυση της διαφοράς της οποίας έχει επιληφθεί, οι τόκοι υπερημερίας που οφείλονται στη Nidera επί του επιστραφέντος πιστωτικού υπολοίπου ΦΠΑ πρέπει να υπολογιστούν από την παρέλευση της προθεσμίας του άρθρου 87, παράγραφος 7, σημείο 1, του νόμου περί δημοσιονομικής οργανώσεως, πράγμα που επιβεβαίωσαν η Nidera και η Λιθουανική Κυβέρνηση κατά την επ’ ακροατηρίου συζήτηση. Επομένως, το εν λόγω δικαστήριο ζητεί από το Δικαστήριο να αποφανθεί όχι ως προς την ημερομηνία από την οποία οφείλονται τόκοι υπερημερίας, αλλά μόνον ως προς τη δυνατότητα μειώσεως του ποσού των τόκων αυτών.

20      Με το ερώτημά του, το αιτούν δικαστήριο ζητεί κατ’ ουσίαν να διευκρινιστεί αν το άρθρο 183 της οδηγίας ΦΠΑ, ερμηνευόμενο υπό το πρίσμα της αρχής της φορολογικής ουδετερότητας, έχει την έννοια ότι απαγορεύει τη μείωση του ποσού των τόκων που οφείλονται κανονικά κατ’ εφαρμογή του εθνικού δικαίου επί του μη εμπροθέσμως επιστραφέντος πιστωτικού υπολοίπου ΦΠΑ, για λόγους συνδεόμενους με περιστάσεις μη καταλογιστέες στον υποκείμενο στον φόρο, όπως είναι το μέγεθος του ποσού των τόκων αυτών σε σχέση με το ποσό του πιστωτικού υπολοίπου ΦΠΑ, η διάρκεια και τα αίτια της μη επιστροφής, καθώς και οι ζημίες που πράγματι υπέστη ο υποκείμενος στον φόρο.

21      Υπενθυμίζεται ότι, μολονότι το άρθρο 183 της οδηγίας ΦΠΑ δεν προβλέπει ούτε υποχρέωση καταβολής τόκων επί του επιστρεπτέου πιστωτικού υπολοίπου ΦΠΑ ούτε την ημερομηνία από την οποία οφείλονται τέτοιοι τόκοι, εντούτοις το γεγονός αυτό δεν αρκεί, αφ’ εαυτού, για να συναχθεί το συμπέρασμα ότι το εν λόγω άρθρο πρέπει να ερμηνευθεί υπό την έννοια ότι η διαδικασία επιστροφής του πιστωτικού υπολοίπου ΦΠΑ που προβλέπουν τα κράτη μέλη απαλλάσσεται από κάθε έλεγχο υπό το πρίσμα του δικαίου της Ένωσης (αποφάσεις της 12ης Μαΐου 2011, Enel Maritsa Iztok 3, C‑107/10, EU:C:2011:298, σκέψεις 27 και 28, καθώς και της 24ης Οκτωβρίου 2017, Rafinăria Steaua Română, C‑431/16, EU:C:2013:522, σκέψη 18).

22      Πράγματι, αφενός, μολονότι η υλοποίηση του δικαιώματος για επιστροφή του πιστωτικού υπολοίπου ΦΠΑ την οποία προβλέπει το άρθρο 183 της οδηγίας ΦΠΑ εμπίπτει καταρχήν στη διαδικαστική αυτονομία των κρατών μελών, η αυτονομία αυτή διέπεται από τις αρχές της ισοδυναμίας και της αποτελεσματικότητας (βλ., συναφώς, αποφάσεις της 12ης Μαΐου 2011, Enel Maritsa Iztok 3, C‑107/10, EU:C:2011:298, σκέψη 29, της 19ης Ιουλίου 2012, Littlewoods Retail κ.λπ., C‑591/10, EU:C:2012:478, σκέψη 27, καθώς και της 24ης Οκτωβρίου 2013, Rafinăria Steaua Română, C‑431/12, EU:C:2013:686, σκέψη 20).

23      Αφετέρου, από τη νομολογία του Δικαστηρίου προκύπτει ότι ορισμένοι ειδικοί κανόνες τους οποίους πρέπει να τηρούν τα κράτη μέλη όταν ασκείται το δικαίωμα επιστροφής του πιστωτικού υπολοίπου ΦΠΑ απορρέουν από το άρθρο 183 της οδηγίας ΦΠΑ, ερμηνευόμενο υπό το πρίσμα του πλαισίου στο οποίο εντάσσεται και των γενικών αρχών που διέπουν τον τομέα του ΦΠΑ (αποφάσεις της 24ης Οκτωβρίου 2013, Rafinăria Steaua Română, C‑431/12, EU:C:2013:686, σκέψη 21, και της 6ης Ιουλίου 2017, Glencore Agriculture Hungary, C‑254/16, EU:C:2017:522, σκέψη 19).

24      Επομένως, μολονότι τα κράτη μέλη έχουν ορισμένη ελευθερία ως προς τον καθορισμό της διαδικασίας επιστροφής του πιστωτικού υπολοίπου ΦΠΑ, εντούτοις η διαδικασία αυτή δεν πρέπει να θίγει την αρχή της ουδετερότητας του φόρου, επιβάλλοντας στον υποκείμενο στον φόρο να φέρει, εν όλω ή εν μέρει, το βάρος του φόρου αυτού. Ειδικότερα, η διαδικασία επιστροφής πρέπει να παρέχει τη δυνατότητα στον υποκείμενο στον φόρο να εισπράξει, υπό τις κατάλληλες συνθήκες, ολόκληρη την απαίτηση που προκύπτει από το πιστωτικό υπόλοιπο ΦΠΑ, πράγμα που σημαίνει ότι η επιστροφή πρέπει να γίνεται εντός εύλογης προθεσμίας και ότι, εν πάση περιπτώσει, η θεσπιζόμενη διαδικασία επιστροφής δεν πρέπει να συνεπάγεται κανέναν χρηματοοικονομικό κίνδυνο για τον υποκείμενο στον φόρο (αποφάσεις της 12ης Μαΐου 2011, Enel Maritsa Iztok 3, C‑107/10, EU:C:2011:298, σκέψη 33, και της 6ης Ιουλίου 2017, Glencore Agriculture Hungary, C‑254/16, EU:C:2017:522, σκέψη 20).

25      Συναφώς, όταν το πιστωτικό υπόλοιπο ΦΠΑ δεν επιστρέφεται στον υποκείμενο στον φόρο εντός εύλογης προθεσμίας, η αρχή της ουδετερότητας του φορολογικού συστήματος ΦΠΑ επιτάσσει την αντιστάθμιση, μέσω της καταβολής τόκων υπερημερίας, της χρηματικής ζημίας που υπέστη ο υποκείμενος στον φόρο λόγω του γεγονότος ότι δεν είχε στη διάθεσή του το επίμαχο χρηματικό ποσό. Ελλείψει νομοθεσίας της Ένωσης στον τομέα του ΦΠΑ, εναπόκειται στην εσωτερική έννομη τάξη κάθε κράτους μέλους να προβλέψει τους όρους υπό τους οποίους μπορούν να καταβληθούν τόκοι υπερημερίας, ιδίως το επιτόκιο των τόκων αυτών και τον τρόπο υπολογισμού τους, τηρουμένης ωστόσο της αρχής της φορολογικής ουδετερότητας (βλ., συναφώς, αποφάσεις της 12ης Μαΐου 2011, Enel Maritsa Iztok 3, C‑107/10, EU:C:2011:298, σκέψεις 33, 53 και 54, της 19ης Ιουλίου 2012, Littlewoods Retail κ.λπ., C‑591/10, EU:C:2012:478, σκέψη 27, καθώς και της 24ης Οκτωβρίου 2013, Rafinăria Steaua Română, C‑431/12, EU:C:2013:686, σκέψεις 22 και 23).

26      Όσον αφορά τη διαφορά της κύριας δίκης, το αιτούν δικαστήριο επισημαίνει ότι, κατά το άρθρο 87, παράγραφος 9, του νόμου περί δημοσιονομικής οργανώσεως, το επιτόκιο των οφειλόμενων τόκων σε περίπτωση καθυστερημένης επιστροφής του πιστωτικού υπολοίπου ΦΠΑ στον υποκείμενο στον φόρο είναι το ίδιο με εκείνο που ισχύει για τους τόκους υπερημερίας που οφείλουν οι υποκείμενοι στον φόρο σε περίπτωση καθυστερημένης καταβολής του φόρου. Κατ’ εφαρμογή του άρθρου 99 του εν λόγω νόμου, το ποσοστό αυτό υπολογίζεται μέσω αυξήσεως κατά δέκα ποσοστιαίες μονάδες του σταθμισμένου μέσου ετήσιου επιτοκίου των κρατικών ομολόγων που έχουν εκδοθεί κατά τους τρεις τελευταίους μήνες από τη Δημοκρατία της Λιθουανίας.

27      Το αιτούν δικαστήριο εκτιμά ότι, σε περίπτωση που η ιδιαιτέρως καθυστερημένη επιστροφή του πιστωτικού υπολοίπου ΦΠΑ συνεπάγεται μακρά περίοδο μη διαθεσιμότητας κεφαλαίων, ο υπολογισμός αυτός θα μπορούσε να οδηγήσει σε ποσό αντισταθμιστικών τόκων δυσανάλογο προς τις ζημίες που πράγματι υπέστη ο υποκείμενος στον φόρο. Επισημαίνει δε ότι, υπό τις συνθήκες αυτές, τα κριτήρια του εύλογου και του δίκαιου χαρακτήρα παρέχουν τόσο στις φορολογικές αρχές, δυνάμει του άρθρου 8, παράγραφος 3, του νόμου περί δημοσιονομικής οργανώσεως, όσο και στον εθνικό δικαστή τη δυνατότητα να συμφωνήσουν σε μείωση του ποσού αυτού για τους μνημονευόμενους στο προδικαστικό ερώτημα λόγους, οι οποίοι δεν συνδέονται με τη συμπεριφορά του υποκειμένου στον φόρο. Παρά ταύτα, όπως προκύπτει από την απάντηση της Λιθουανικής Κυβερνήσεως σε ερώτηση του Δικαστηρίου κατά την επ’ ακροατηρίου συζήτηση, μέχρι σήμερα, τα εθνικά δικαστήρια δεν έχουν προβεί σε τέτοια μείωση.

28      Πρώτον, όσον αφορά τη μείωση λόγω του μεγάλου ύψους του ποσού των τόκων που οφείλονται κανονικά, κατ’ εφαρμογή του εθνικού δικαίου, σε σχέση με το ποσό του πιστωτικού υπολοίπου ΦΠΑ, όπως επισήμανε και ο γενικός εισαγγελέας με το σημείο 35 των προτάσεών του, το εν λόγω ποσό τόκων αποτελεί απλώς επανόρθωση λόγω αδυναμίας παραγωγής εισοδήματος εξαιτίας της μη επιστροφής του κύριου ποσού. Επομένως, μια μείωση του εν λόγω ποσού υπαγορευόμενη αποκλειστικά και μόνον από το μεγάλο ύψος του ποσού αυτού σε σχέση με το κύριο ποσό που πρέπει να επιστραφεί θα συνεπαγόταν για τον υποκείμενο στο φόρο τον κίνδυνο να μην καλυφθεί από την καταβολή τόκων υπερημερίας όλη η περίοδος κατά την οποία η αρχή της φορολογικής ουδετερότητας απαιτεί, σύμφωνα με τη νομολογία που παρατέθηκε στις σκέψεις 24 και 25 της παρούσας αποφάσεως, να αντισταθμίζεται η μη διαθεσιμότητα των οικείων χρηματικών ποσών από την καταβολή τόκων υπερημερίας.

29      Δεύτερον, όσον αφορά τη διάρκεια της περιόδου μη επιστροφής, από την προηγούμενη σκέψη προκύπτει ότι η διάρκεια αυτή δεν μπορεί αφ’ εαυτής να δικαιολογήσει μείωση των τόκων υπερημερίας, καθόσον το ποσό των τόκων αυτών αποσκοπεί ακριβώς στην αντιστάθμιση της οικονομικής ζημίας που υπέστη ο υποκείμενος στον φόρο κατά τη διάρκεια αυτής της περιόδου. Επιπλέον, η δυνατότητα μείωσης του ποσού των τόκων που οφείλονται λόγω της διάρκειας της περιόδου μη επιστροφής θα μπορούσε να έχει ως αποτέλεσμα να μην έχουν κίνητρο οι φορολογικές αρχές να επιστρέψουν αμελλητί το πιστωτικό υπόλοιπο ΦΠΑ, πράγμα που είναι επίσης πιθανό να οδηγήσει σε οικονομικό κίνδυνο για τον υποκείμενο στον φόρο κατά παραβίαση της αρχής της φορολογικής ουδετερότητας.

30      Εξάλλου, πρέπει να υπογραμμιστεί ότι ούτε η άρνηση της φορολογικής αρχής να επιστρέψει το πιστωτικό υπόλοιπο ΦΠΑ που αξίωσε η Nidera πριν από τη δημοσίευση της αποφάσεως της 21ης Οκτωβρίου 2010, Nidera Handelscompagnie (C‑385/09, EU:C:2010:627), μπορεί να δικαιολογήσει μείωση του ποσού των τόκων υπερημερίας. Πράγματι, επιβάλλεται η υπόμνηση ότι η ερμηνεία που δίδει το Δικαστήριο σε κανόνα του δικαίου της Ένωσης, στο πλαίσιο ασκήσεως της αρμοδιότητας που του παρέχει το άρθρο 267 ΣΛΕΕ, διαφωτίζει και διευκρινίζει την έννοια και το περιεχόμενο του κανόνα αυτού, όπως πρέπει ή θα έπρεπε να νοείται και να εφαρμόζεται από την ημερομηνία της θέσεώς του σε ισχύ (αποφάσεις της 27ης Μαρτίου 1980, Denkavit italiana, 61/79, EU:C:1980:100, σκέψη 16, καθώς και της 14ης Απριλίου 2015, Manea, C‑76/14, EU:C:2015:216, σκέψη 53 και εκεί παρατιθέμενη νομολογία).

31      Κατά τα λοιπά, από πλευράς του υποκείμενου στον φόρο, δεν υπάρχει ουσιαστική διαφορά μεταξύ επιστροφής φόρου η οποία καθυστέρησε λόγω μη διεκπεραιώσεως της σχετικής αιτήσεως εντός των προβλεπομένων προθεσμιών και εκείνης η οποία καθυστέρησε λόγω διοικητικών πράξεων που παρανόμως απέκλεισαν τη δυνατότητα επιστροφής του φόρου και που αργότερα ακυρώθηκαν με απόφαση του Δικαστηρίου (βλ., κατ’ αναλογίαν, απόφαση της 24ης Οκτωβρίου 2013, Rafinăria Steaua Română, C‑431/12, EU:C:2013:686, σκέψη 25).

32      Όσον αφορά, τρίτον, τη δυνατότητα εθνικού δικαστηρίου να μειώσει το ποσό των τόκων που οφείλονται κανονικά κατ’ εφαρμογή των εθνικών κανόνων, προκειμένου να ληφθούν υπόψη οι πραγματικές ζημιές που υπέστη συγκεκριμένος υποκείμενος στον φόρο λόγω του ότι, κατά τη διάρκεια της περιόδου μη επιστροφής, δεν είχε στη διάθεσή του το ποσό του επιστρεπτέου πιστωτικού υπολοίπου ΦΠΑ, η δυνατότητα αυτή συνεπάγεται ότι εναπόκειται στον υποκείμενο στον φόρο να αποδείξει τις οικονομικές ζημίες που πραγματικά υπέστη λόγω της στερήσεως των εν λόγω ποσών.

33      Ωστόσο, η Λιθουανική Κυβέρνηση υποστηρίζει, αφενός, ότι το επιτόκιο που προβλέπεται στο άρθρο 99 του νόμου περί δημοσιονομικής οργανώσεως όχι μόνο αποσκοπεί στην επανόρθωση των ζημιών που υπέστη ο υποκείμενος στον φόρο, αλλά εμπερικλείει, υπό τη μορφή της αυξήσεως κατά δέκα ποσοστιαίες μονάδες του ετήσιου επιτοκίου των κρατικών ομολόγων, ένα τιμωρητικό στοιχείο με κυρωτικά αποτελέσματα. Υπογραμμίζει δε ότι, σύμφωνα με το άρθρο 87, παράγραφος 9, του εν λόγω νόμου, το επιτόκιο των τόκων που πρέπει να καταβληθούν στον υποκείμενο στον φόρο, σε περίπτωση μη επιστροφής του πιστωτικού υπολοίπου ΦΠΑ εντός των προβλεπόμενων προθεσμιών, αντιστοιχεί στο επιτόκιο των τόκων υπερημερίας που ισχύει για τους υποκείμενους στον φόρο σε περίπτωση καθυστερημένης καταβολής φόρου.

34      Αφετέρου, το οριζόμενο στο εν λόγω άρθρο 99 επιτόκιο εφαρμόζεται μόνο σε σχέση με το χρονικό διάστημα μεταξύ της ημερομηνίας της αποφάσεως της φορολογικής αρχής ή, κατά περίπτωση, του δικαστηρίου που διαπιστώνει το βάσιμο της αιτήσεως επιστροφής και της ημερομηνίας πλήρους επιστροφής του πιστωτικού υπολοίπου ΦΠΑ στον υποκείμενο στον φόρο. Η Λιθουανική Κυβέρνηση συνάγει εξ αυτού ότι η εφαρμογή του εν λόγω επιτοκίου σε σχέση με την περίοδο που προηγείται της αποφάσεως αυτής θα οδηγούσε σε υπεραντιστάθμιση των ζημιών που υπέστη ο υποκείμενος στον φόρο λόγω μη διαθεσιμότητας των επιστρεπτέων ποσών, με αποτέλεσμα την υπέρ αυτού χορήγηση αδικαιολόγητου πλεονεκτήματος.

35      Συναφώς, επισημαίνεται ότι τα επιχειρήματα της Λιθουανικής Κυβερνήσεως στηρίζονται σε ερμηνεία της λιθουανικής νομοθεσίας η οποία διαφέρει από εκείνη την οποία εκθέτει το αιτούν δικαστήριο. Πράγματι, από την απόφαση περί παραπομπής δεν προκύπτει ότι οι επίμαχοι στην κύρια δίκη τόκοι υπερημερίας είναι τιμωρητικού χαρακτήρα. Επιπλέον, όπως επισημάνθηκε με τη σκέψη 19 της παρούσας αποφάσεως, το αιτούν δικαστήριο έκρινε ότι η ημερομηνία από την οποία αρχίζουν να υπολογίζονται οι τόκοι πρέπει να καθοριστεί κατ’ εφαρμογή του άρθρου 87, παράγραφος 7, σημείο 1, του νόμου περί δημοσιονομικής οργανώσεως, το οποίο τάσσει προθεσμία 30 ημερών από την ημερομηνία παραλαβής της αιτήσεως επιστροφής, και όχι από την ημερομηνία εκδόσεως της αποφάσεως επί της αιτήσεως αυτής. Πάντως, το αιτούν δικαστήριο είναι το μόνο αρμόδιο να ερμηνεύσει την εθνική νομοθεσία, στο δε Δικαστήριο απόκειται να απαντήσει στο προδικαστικό ερώτημα στηριζόμενο στην ερμηνεία που δίδει στην εθνική ρύθμιση το αιτούν δικαστήριο (βλ., συναφώς, απόφαση της 12ης Μαΐου 2011, Enel Maritsa Iztok 3, C‑107/10, EU:C:2011:298, σκέψη 38).

36      Εν πάση περιπτώσει, στο πλαίσιο της ελευθερίας καθορισμού των λεπτομερών κανόνων επιστροφής του πιστωτικού υπολοίπου ΦΠΑ η οποία υπομνήσθηκε με τη σκέψη 23 της παρούσας αποφάσεως, τα κράτη μέλη έχουν την εξουσία, προκειμένου να εξασφαλίσουν αντιστάθμιση μέσω κανόνων των οποίων η διαχείριση και ο έλεγχος εφαρμογής θα είναι ευχερείς για τη φορολογική αρχή, να προβλέπουν τόκους υπερημερίας κατ’ αποκοπή. Όπως επισήμανε και ο γενικός εισαγγελέας με το σημείο 33 των προτάσεών του, μολονότι, σε ορισμένες ειδικές περιπτώσεις, το ποσό των αντισταθμιστικών τόκων υπερβαίνει την πραγματική ζημία που υπέστη ο υποκείμενος στον φόρο, τούτο αποτελεί απλώς συνέπεια ενός συστήματος επιδικάσεως αποζημιώσεως υπό τη μορφή κατ’ αποκοπή ποσού, η οποία, ως εκ φύσεως, αντικατοπτρίζει τη ζημία που –κατά την κρίση του εθνικού νομοθέτη– ενδέχεται να υπέστη ο υποκείμενος στον φόρο, και όχι εκείνη την οποία αυτός όντως υπέστη. Η αποζημίωση υπό τη μορφή τόκων μπορεί σε συγκεκριμένες περιπτώσεις να είναι υψηλότερη ή χαμηλότερη από την πραγματική ζημία.

37      Παρά ταύτα, αν μια εθνική κανονιστική ρύθμιση, όπως η επίμαχη στην κύρια δίκη, προβλέπει την καταβολή τόκων υπερημερίας κατ’ αποκοπή, δεν μπορεί να προβλέπει συγχρόνως τη δυνατότητα αποκλεισμού καταβολής τέτοιων τόκων υπερημερίας και να περιορίζεται στην αντιστάθμιση των πραγματικών ζημιών με βάση τα κριτήρια του εύλογου και του δίκαιου χαρακτήρα, όπως υποστηρίζει η Λιθουανική Κυβέρνηση. Συγκεκριμένα, μια τέτοια εθνική κανονιστική ρύθμιση συνεπάγεται αδυναμία του υποκείμενου στον φόρο να προβλέψει τις συνθήκες υπό τις οποίες μπορεί να αναμένει την καταβολή τόκων υπερημερίας κατ’ αποκοπή και, ως εκ τούτου, να προσαρμόσει τις ενέργειές του ενόψει της εν λόγω καταβολής. Επομένως, συνάγεται ότι η κανονιστική ρύθμιση αυτή δεν παρέχει στον υποκείμενο στον φόρο τη δυνατότητα να εισπράξει, υπό τις κατάλληλες συνθήκες, ολόκληρη την απαίτηση που προκύπτει από το πιστωτικό υπόλοιπο ΦΠΑ χωρίς να εκτίθεται σε κανένα χρηματοοικονομικό κίνδυνο, τούτο δε κατά παραβίαση της αρχής της φορολογικής ουδετερότητας (βλ., κατ’ αναλογίαν, απόφαση της 12ης Μαΐου 2011, Enel Maritsa Iztok 3, C‑107/10, EU:C:2011:298, σκέψεις 57 και 58).

38      Λαμβανομένου υπόψη του συνόλου των προεκτεθέντων, η απάντηση που πρέπει να δοθεί στο υποβληθέν ερώτημα είναι ότι το άρθρο 183 της οδηγίας ΦΠΑ, ερμηνευόμενο υπό το πρίσμα της αρχής της φορολογικής ουδετερότητας, έχει την έννοια ότι απαγορεύει τη μείωση του ποσού των τόκων που οφείλονται κανονικά κατ’ εφαρμογή του εθνικού δικαίου επί του πιστωτικού υπολοίπου ΦΠΑ μη εμπροθέσμως επιστραφέντος, για λόγους συνδεόμενους με περιστάσεις μη καταλογιστέες στον υποκείμενο στον φόρο, όπως είναι το μέγεθος του ποσού των τόκων αυτών σε σχέση με το ποσό του πιστωτικού υπολοίπου ΦΠΑ, η διάρκεια και τα αίτια της μη επιστροφής, καθώς και οι ζημίες που πράγματι υπέστη ο υποκείμενος στον φόρο.

 Επί των δικαστικών εξόδων

39      Δεδομένου ότι η παρούσα διαδικασία έχει ως προς τους διαδίκους της κύριας δίκης τον χαρακτήρα παρεμπίπτοντος που ανέκυψε ενώπιον του εθνικού δικαστηρίου, σ’ αυτό εναπόκειται να αποφανθεί επί των δικαστικών εξόδων. Τα έξοδα στα οποία υποβλήθηκαν όσοι υπέβαλαν παρατηρήσεις στο Δικαστήριο, πλην των ως άνω διαδίκων, δεν αποδίδονται.

Για τους λόγους αυτούς, το Δικαστήριο (τέταρτο τμήμα) αποφαίνεται:

Το άρθρο 183 της οδηγίας 2006/112/ΕΚ του Συμβουλίου, της 28ης Νοεμβρίου 2006, σχετικά με το κοινό σύστημα φόρου προστιθέμενης αξίας, ερμηνευόμενο υπό το πρίσμα της αρχής της φορολογικής ουδετερότητας, έχει την έννοια ότι απαγορεύει τη μείωση του ποσού των τόκων που οφείλονται κανονικά κατ’ εφαρμογή του εθνικού δικαίου επί του μη εμπροθέσμως επιστραφέντος πιστωτικού υπολοίπου φόρου προστιθέμενης αξίας, για λόγους συνδεόμενους με περιστάσεις μη καταλογιστέες στον υποκείμενο στον φόρο, όπως είναι το μέγεθος του ποσού των τόκων αυτών σε σχέση με το ποσό του πιστωτικού υπολοίπου φόρου προστιθέμενης αξίας, η διάρκεια και τα αίτια της μη επιστροφής, καθώς και οι ζημίες που πράγματι υπέστη ο υποκείμενος στον φόρο.

(υπογραφές)