Περίληψη
α) Ως γενικά έξοδα διαχείρισης, τα οποία εκπίπτουν από τα ακαθάριστα έσοδα
των επιχειρήσεων, νοούνται οι παραγωγικές γενικά δαπάνες της
επιχείρησης, δηλαδή οι δαπάνες οι οποίες, ενόψει του σκοπού για τον
οποίο διατίθενται και των εκάστοτε ειδικών συνθηκών, συμβάλλουν, κατά
βάση, στη διεύρυνση των εργασιών της επιχείρησης και στην αύξηση του
εισοδήματός της, τέτοιες δε δαπάνες μπορεί να καταβάλλονται και
οικειοθελώς, για την επαύξηση του ζήλου και της απόδοσης του προσωπικού
της επιχείρησης. Εξάλλου, όταν η φορολογική αρχή,
αμφισβητώντας τα δεδομένα των ακριβώς και επαρκώς τηρουμένων βιβλίων και
στοιχείων του φορολογουμένου, τα οποία υποχρεούται, κατ΄ αρχήν, ν'
αναγνωρίζει, αρνείται την έκπτωση δαπάνης λόγω έλλειψης ορισμένης
προϋπόθεσης, η εντεύθεν διαφορά περιορίζεται στη διάγνωση της ύπαρξης ή
μη της προϋπόθεσης αυτής· σε περίπτωση δε που κριθεί, στο πλαίσιο της
σχετικής δίκης, ότι συντρέχει η εν λόγω προϋπόθεση, το δικαστήριο
οφείλει να αναγνωρίσει την έκπτωση της δαπάνης, χωρίς να κρίνει επί των
λοιπών τυχόν προϋποθέσεων που απαιτούνται μεν από το νόμο για την
έκπτωση αλλά που δεν αποτέλεσαν αντικείμενο αμφισβήτησης κατά την οικεία
φορολογική εγγραφή.
β) Ως αποδοχές επί των οποίων υπολογίζονται οι ασφαλιστικές εισφορές, θεωρούνται οι πάσης φύσεως χρηματικές ή σε είδος παροχές του εργοδότη προς τον μισθωτό, έστω και αν οι παροχές αυτές δεν δίνονται άμεσα ως αντάλλαγμα της προσφερόμενης από τον μισθωτό εργασίας αλλά χορηγούνται σε αυτόν οικειοθελώς από τον εργοδότη και από ελευθεριότητα, με αφορμή πάντως τη σχέση εργασίας, και αφετέρου, προκειμένου για αποδοχές κατά την ανωτέρω έννοια, δεν επιτρέπεται έκπτωση των οικείων ποσών από τα ακαθάριστα έσοδα της επιχείρησης, εάν δεν έχουν καταβληθεί οι οφειλόμενες ασφαλιστικές εισφορές. Επομένως, η περί του αντιθέτου κρίση της αναιρεσιβαλλομένης είναι μη νόμιμη. Ως εκ τούτου, η αναιρεσιβαλλόμενη απόφαση πρέπει, κατά το μέρος αυτό, να αναιρεθεί.
Το διοικητικό εφετείο δεν απάντησε στον προβληθέντα με το δικόγραφο της εφέσεως (και με την έκθεση του άρθρου 82 ΚΦΔ) ουσιώδη ισχυρισμό του Δημοσίου ότι οι δαπάνες από τους λογαριασμούς «Έξοδα ταξιδίων», «Έξοδα υποδοχής και φιλοξενίας» και «διάφορα έξοδα», στους οποίους λογαριασμούς έχουν καταχωρηθεί διάφορα έξοδα (εισιτήρια, ταξί, καύσιμα αυτοκινήτων μη κυριότητας της αναιρεσίβλητης, πάρκινγκ, διόδια κ.ά.), απορρίφθηκαν από τη φορολογική αρχή διότι από τα προσκομισθέντα στοιχεία δεν αποδεικνύεται η σχέση των προσώπων που έλαβαν τα δώρα ή συμμετείχαν στα γεύματα ή μετακινήθηκαν με την επιχείρηση και συνεπώς δεν θεωρείται, διότι δεν δύναται τούτο να διαπιστωθεί, ότι οι δαπάνες αυτές συμβάλλουν άμεσα στην παραγωγικότητα της επιχειρήσεως και στην προώθηση των εργασιών της και συνεπώς η σχετική κρίση της αναιρεσιβαλλομένης αποφάσεως είναι πλημμελώς αιτιολογημένη. Ο λόγος αυτός προβάλλεται βασίμως και πρέπει να γίνει δεκτός, διότι ο ως άνω ουσιώδης ισχυρισμός πράγματι δεν απαντήθηκε με την αναιρεσιβαλλόμενη απόφαση, η οποία πρέπει κατά το μέρος αυτό να αναιρεθεί
Παρόμοια με την ΣτΕ 1180/2019
Αριθμός 1177/2019
ΤΟ ΣΥΜΒΟΥΛΙΟ ΤΗΣ ΕΠΙΚΡΑΤΕΙΑΣ
ΤΜΗΜΑ Β΄
Συνεδρίασε δημόσια στο ακροατήριό του στις 15 Ιανουαρίου 2014, με την εξής σύνθεση: Ν. Μαρκουλάκης, Σύμβουλος της Επικρατείας, Προεδρεύων, σε αναπλήρωση του Προέδρου του Τμήματος και της αναπληρώτριας Προέδρου, που είχαν κώλυμα, Γ. Τσιμέκας, Β. Καλαντζή, Σύμβουλοι, Ευστ. Σκούρα, Μ.-Α. Τσακάλη, Πάρεδροι. Γραμματέας η Κ. Κεχρολόγου.
Για να δικάσει την από 5 Μαΐου 2004 αίτηση:
του Προϊσταμένου Δ.Ο.Υ. ....................., ο οποίος παρέστη με την Γεωργία Μπουρδάκου, Πάρεδρο του Νομικού Συμβουλίου του Κράτους, κατά της ανώνυμης εταιρείας με την επωνυμία ".................................................", που εδρεύει στην ........................., η οποία παρέστη με τον δικηγόρο ...... (Α.Μ. .....), που τον διόρισε με ειδικό πληρεξούσιο.
Με την αίτηση αυτή ο αναιρεσείων Προϊστάμενος επιδιώκει να αναιρεθεί η υπ' αριθμ. 3574/2003 απόφαση του Διοικητικού Εφετείου Αθηνών.
Η εκδίκαση άρχισε με την ανάγνωση της εκθέσεως της εισηγήτριας, Παρέδρου Ευστ. Σκούρα.
Κατόπιν το δικαστήριο άκουσε την εκπρόσωπο του αναιρεσείοντος Προϊσταμένου, η οποία ανέπτυξε και προφορικά τους προβαλλόμενους λόγους αναιρέσεως και ζήτησε να γίνει δεκτή η αίτηση και τον πληρεξούσιο της αναιρεσίβλητης εταιρείας, ο οποίος ζήτησε την απόρριψή της.
Μετά τη δημόσια συνεδρίαση το δικαστήριο συνήλθε σε διάσκεψη σε αίθουσα του δικαστηρίου κ α ι
Αφού μελέτησε τα σχετικά έγγραφα
Σκέφθηκε κατά τον Νόμο
1. Επειδή, για την άσκηση της κρινόμενης αιτήσεως δεν απαιτείται κατά νόμο η καταβολή παραβόλου.
2. Επειδή, με την αίτηση αυτή ζητείται η εν μέρει αναίρεση της 3574/2003 αποφάσεως του Διοικητικού Εφετείου Αθηνών, με την οποία συνεκδικάσθηκαν αντίθετες εφέσεις των διαδίκων κατά της 5814/2000 αποφάσεως του Διοικητικού Πρωτοδικείου Αθηνών και η μεν έφεση του Δημοσίου απορρίφθηκε, η δε έφεση της αναιρεσίβλητης έγινε εν μέρει δεκτή. Ειδικότερα, με την αναιρεσιβαλλόμενη απόφαση, κατά μερική αποδοχή της εφέσεως της αναιρεσίβλητης, μεταρρυθμίσθηκε η πρωτόδικη απόφαση, προσδιορίσθηκαν τα φορολογητέα κέρδη της εταιρίας για το οικονομικό έτος 1992 σε 7.978.810 δρχ. και επιβλήθηκαν πρόσθετος φόρος λόγω ανακριβείας ίσος με 100% της διαφοράς μεταξύ της δηλώσεως και του τελεσιδίκως προσδιορισθέντος φόρου, στον οποίο συμψηφίσθηκε και η επιβλητέα χρηματική ποινή, καθώς και πρόστιμο ίσο με 30% της αυτής διαφοράς. Με την πρωτόδικη απόφαση είχε γίνει εν μέρει δεκτή η προσφυγή και είχαν μεταρρυθμισθεί το 1308/1.9.1997 προσωρινό φύλλο ελέγχου φόρου εισοδήματος οικονομικού έτους 1992 του Προϊσταμένου της Δ.Ο.Υ. ΦΑΒΕ Αθηνών, καθώς και η 3862/1.9.1997 πράξη επιβολής προστίμου του άρ. 67 παρ. 2 του ν.δ. 3323/1955 του ιδίου Προϊσταμένου.
3. Επειδή, κατά το άρθρο 35 παρ. 1 περ. α' του ν.δ/τος 3323/1955 (Α΄ 214), ως γενικά έξοδα διαχείρισης, τα οποία εκπίπτουν από τα ακαθάριστα έσοδα των επιχειρήσεων, νοούνται οι παραγωγικές γενικά δαπάνες της επιχείρησης, δηλαδή οι δαπάνες οι οποίες, ενόψει του σκοπού για τον οποίο διατίθενται και των εκάστοτε ειδικών συνθηκών, συμβάλλουν, κατά βάση, στη διεύρυνση των εργασιών της επιχείρησης και στην αύξηση του εισοδήματός της (ΣτΕ 1151/2012, ΣτΕ 2033/2012, ΣτΕ 1602/2011, ΣτΕ 3690/1997 επτ. κ.ά.), τέτοιες δε δαπάνες μπορεί να καταβάλλονται και οικειοθελώς, για την επαύξηση του ζήλου και της απόδοσης του προσωπικού της επιχείρησης (ΣτΕ 1151/2012, ΣτΕ 2033/2012, πρβλ. ΣτΕ 2552/2004, ΣτΕ 2421/2002, ΣτΕ 4119/1997 επτ., κ.ά.). Εξάλλου, όταν η φορολογική αρχή, αμφισβητώντας τα δεδομένα των ακριβώς και επαρκώς τηρουμένων βιβλίων και στοιχείων του φορολογουμένου, τα οποία υποχρεούται, κατ΄ αρχήν, ν' αναγνωρίζει, αρνείται την έκπτωση δαπάνης λόγω έλλειψης ορισμένης προϋπόθεσης, η εντεύθεν διαφορά περιορίζεται στη διάγνωση της ύπαρξης ή μη της προϋπόθεσης αυτής· σε περίπτωση δε που κριθεί, στο πλαίσιο της σχετικής δίκης, ότι συντρέχει η εν λόγω προϋπόθεση, το δικαστήριο οφείλει να αναγνωρίσει την έκπτωση της δαπάνης, χωρίς να κρίνει επί των λοιπών τυχόν προϋποθέσεων που απαιτούνται μεν από το νόμο για την έκπτωση αλλά που δεν αποτέλεσαν αντικείμενο αμφισβήτησης κατά την οικεία φορολογική εγγραφή (ΣΕ 754/2012, ΣτΕ 1151/2012, ΣτΕ 2033/2012, ΣτΕ 1154/2004 επτ., πρβλ. ΣτΕ 1877/2009 επτ., ΣτΕ 402/2011).
4. Επειδή, όπως προκύπτει από την αναιρεσιβαλλόμενη απόφαση, η αναιρεσίβλητη ανώνυμη εταιρία, που εδρεύει στην .............., κατά την κρινόμενη διαχειριστική περίοδο 1.1-31.12.1991 ασχολήθηκε με την εμπορία υγραερίου και την εισαγωγή και εμπορία συσκευών εφαρμογής υγραερίου, τήρησε δε βιβλία και στοιχεία Δ’ κατηγορίας του ΚΦΣ, τα οποία την πρώτη ημέρα του ελέγχου βρέθηκαν εμπροθέσμως ενημερωμένα. Κατά τον διενεργηθέντα προσωρινό έλεγχο (στους λογαριασμούς 60.10, 60.32, 60.40, 61, 62, 63, 64 και 65, που προβλέπονται από το Γ.Λ.Σ.), δεν διαπιστώθηκαν παραβάσεις των διατάξεων του ΚΦΣ. Για τον λόγο αυτό, η φορολογική αρχή έκρινε τα βιβλία και στοιχεία της ειλικρινή και επαρκή, προχώρησε όμως σε αναμόρφωση των δεδομένων των βιβλίων αυτών με την προσθήκη λογιστικών διαφορών συνολικού ποσού 298.934.711 δρχ. στα καθαρά κέρδη της χρήσεως. Με την προσθήκη δε των λογιστικών αυτών διαφορών στα καθαρά κέρδη του ισολογισμού (53.596.267 δρχ.) και στις λογιστικές διαφορές (18.501.200 δρχ.), που δηλώθηκαν (συνολικού ποσού 72.097.467 δρχ.), τα φορολογητέα κέρδη της χρήσεως προσδιορίσθηκαν τελικώς στο ποσό των 239.640.021 δρχ., μετά την αφαίρεση των ζημιών προηγούμενης χρήσης (87.403.296 δρχ.) και των καταβληθεισών αποζημιώσεων (43.988.861 δρχ.), συνολικού ποσού 131.392.157 δρχ. Με τα δεδομένα αυτά εκδόθηκε το 1308/1997 προσωρινό φύλλο ελέγχου φόρου εισοδήματος οικονομικού έτους 1992 του Προϊσταμένου της Δ.Ο.Υ. ΦΑΒΕ Αθηνών, με το οποίο επιβλήθηκε σε βάρος της η διαφορά του αναλογούντος κυρίου φόρου των 95.856.008 δρχ. καθώς και ισόποσος πρόσθετος φόρος λόγω ανακρίβειας της δήλωσης, ενώ με την 3862/1997 πράξη καταλογίσθηκε σε βάρος της πρόστιμο 28.756.802 δρχ. (άρ. 67 παρ. 2 του ν.δ. 3323/1955).
5. Επειδή, στο δεύτερο και τρίτο εδάφιο της περιπτώσεως β της παραγράφου 1 του άρθρου 35 του ν.δ. 3323/1955, όπως ίσχυαν κατά τον κρίσιμο χρόνο, μετά την αντικατάστασή τους με την παράγραφο 7 του άρθρου 2 του ν. 1882/1990 (Α΄ 43), προβλεπόταν η έκπτωση από τα ακαθάριστα έσοδα της επιχείρησης δαπανών συντήρησης, λειτουργίας κ.λπ. αυτοκινήτων, ως εξής: «Ειδικά, οι δαπάνες συντήρησης, λειτουργίας, επισκευής, κυκλοφορίας και αποσβέσεων των επιβατικών αυτοκινήτων ιδιωτικής χρήσης με κυλινδρισμό κινητήρα μέχρι 1.600 κυβικά εκατοστά, που έχουν στην κυριότητά τους οι επιχειρήσεις ή που έχουν μισθωμένα από τρίτους, εκπίπτουν μέχρι ογδόντα τοις εκατό (80%) του συνολικού ύψους αυτών, εφ’ όσον χρησιμοποιούνται για τις ανάγκες της επιχείρησης. Αν τα επιβατικά αυτοκίνητα ιδιωτικής χρήσης έχουν κυλινδρισμό κινητήρα πάνω από 1.600 κυβικά εκατοστά ιδιόκτητα ή μισθωμένα, εκπίπτει με τις ίδιες προϋποθέσεις ποσοστό μέχρι σαράντα τοις εκατό (40%) του ύψους των πιο πάνω δαπανών».
6. Επειδή, κατά τα γενόμενα δεκτά με την αναιρεσιβαλλόμενη απόφαση «η φορολογική αρχή δεν αναγνώρισε προς έκπτωση ποσό 5.122.000 δρχ. από το σύνολο της οικείας δαπάνης που προσδιορίστηκε σε 7.639.392 δρχ. με την αιτιολογία ότι δεν τηρήθηκε από αυτήν αναλυτικός λογαριασμός για τις δαπάνες κατά αυτοκίνητο ή κατά κατηγορία κυβισμού αυτοκινήτων». Με την προσφυγή της η αναιρεσίβλητη είχε προβάλει ότι τηρεί αναλυτικούς λογαριασμούς κατά αυτοκίνητο, ότι εσφαλμένα αναφέρεται από τη φορολογική αρχή ότι έχει τέσσερα αυτοκίνητα, ενώ έχει έξι, ότι το ποσό 19.088.481 δρχ. δεν είναι ορθό, ενώ ορθό είναι το ποσό των 6.109.643 δρχ. και ότι αορίστως η φορολογική αρχή απέρριψε ποσοστό 40% των δαπανών χωρίς να λάβει υπόψη της τον κυβισμό των αυτοκινήτων. Η φορολογική αρχή ισχυρίσθηκε ότι το ως άνω ποσό των 19.088.481 δρχ. προέκυπτε από τη συνημμένη στην έκθεση ελέγχου κατάσταση 5 και ελήφθη από τις αναλυτικές καταστάσεις υπολοίπων λογαριασμών που παρέδωσε στον έλεγχο η ίδια η αναιρεσίβλητη και ότι το μη αναγνωριζόμενο ποσοστό του 40% δεν αποτελεί το μέγιστο που είχε τη δυνατότητα να καταλογίσει. Το διοικητικό πρωτοδικείο δέχθηκε ότι, ενόψει του ότι: «α) όπως ισχυρίζεται η προσφεύγουσα και προκύπτει από τους τρεις λογαριασμούς για ισάριθμα αυτοκίνητά της που προσκομίζει στο δικαστήριο, η τήρηση των λογαριασμών αυτών είναι αναλυτική κατά αυτοκίνητο και κατά κατηγορία κυβισμού και β) ο έλεγχος δέχεται την ύπαρξη τεσσάρων ΕΙΧ αυτοκινήτων, ενώ η προσφεύγουσα διαθέτει έξι τέτοια αυτοκίνητα», η προσθήκη της λογιστικής διαφοράς δεν είναι νόμιμη και πρέπει να διαγραφεί. Με την έφεσή του το Δημόσιο επανέλαβε τους ανωτέρω ισχυρισμούς του, προσθέτοντας ότι στην κατάσταση 2 περιλαμβάνονται τα αυτοκίνητα που είχε η αναιρεσίβλητη κατά τον κρίσιμο χρόνο. Το διοικητικό εφετείο, επικυρώνοντας την κρίση του διοικητικού πρωτοδικείου, έκρινε ότι «με δεδομένο ότι η εφεσίβλητη εταιρία προσκόμισε πρωτοδίκως τρεις αναλυτικούς λογαριασμούς για ισάριθμα αυτοκίνητά της (κατά αυτοκίνητο και κατά κατηγορία κυβισμού), ότι ο έλεγχος αποδέχεται την ύπαρξη τεσσάρων ΙΧΕ αυτοκινήτων, ενώ είναι διαπιστωμένο ότι η εταιρία διαθέτει έξι τέτοια αυτοκίνητα», ορθώς κρίθηκε από το πρωτόδικο δικαστήριο «ότι δεν είναι νόμιμη η προσθήκη της συγκεκριμένης λογιστικής διαφοράς αφού το εν λόγω ποσό είναι, σύμφωνα με τις [ανωτέρω] διατάξεις εκπεστέο από τα έσοδα της επιχείρησης» και απέρριψε τα περί του αντιθέτου προβαλλόμενα με την έφεση του Δημοσίου. Με τα δεδομένα αυτά, όμως, το διοικητικό εφετείο δεν προέβη σε δική του ουσιαστική κρίση για το αμφισβητούμενο ζήτημα της τήρησης αναλυτικών λογαριασμών για το σύνολο των αυτοκινήτων που κατείχε η αναιρεσίβλητη κατά τον κρίσιμο χρόνο, αλλά αρκέστηκε στο ότι η τελευταία προσκόμισε τέτοιους λογαριασμούς για τρία από τα αυτοκίνητά της για να επικυρώσει τη διαγραφή της λογιστικής διαφοράς. Για τον λόγο αυτό, βασίμως προβαλλόμενο, πρέπει να γίνει δεκτή η αίτηση κατά το μέρος αυτό και να αναιρεθεί, κατά το οικείο μέρος, η αναιρεσιβαλλόμενη απόφαση.
7. Επειδή, κατά τα ήδη εκτεθέντα, κατά το άρθρο 35 παρ. 1 περ. α του ν.δ. 3323/1955, το καθαρό εισόδημα των επιχειρήσεων βρίσκεται λογιστικώς με έκπτωση από τα ακαθάριστα έσοδα, εκτός των άλλων, και των γενικών εξόδων διαχείρισης. Στα γενικά έξοδα διαχείρισης περιλαμβάνονται και τα έξοδα μισθοδοσίας και αμοιβής του προσωπικού, εφόσον έχουν καταβληθεί ή βεβαιωθεί οι ασφαλιστικές εισφορές υπέρ του ΙΚΑ ή άλλου ασφαλιστικού οργανισμού εκτός αν από την κείμενη νομοθεσία προβλέπεται ολική ή μερική απαλλαγή από την υποχρέωση αυτή. Εξάλλου, στο άρθρο 25 του α.ν. 1846/1951 (Α΄ 179), όπως τροποποιήθηκε με το άρθρο 4 του ν. 4476/1965 (Α΄ 103) και ίσχυε κατά την ένδικη διαχειριστική περίοδο, ορίζεται ότι οι εισφορές προς το ΙΚΑ για κάθε ημέρα εργασίας υπολογίζονται επί του ημερήσιου τεκμαρτού μισθού του ασφαλισμένου και ότι «ως ημερήσιος μισθός διά την κατάταξιν των ησφαλισμένων εις ασφαλιστικάς κλάσεις νοούνται αι πάσης φύσεως αποδοχαί τούτων εις χρήμα και εις είδος, των τελευταίων τούτων αποτιμωμένων εις χρήμα δι’ αποφάσεως του Δ.Σ. του ΙΚΑ. Ως αποδοχαί νοούνται αι πάσης φύσεως παροχαί του εργοδότου προς τον ησφαλισμένον, πλην ωρισμένων εκτάκτων παροχών κοινωνικού χαρακτήρος, ορισθησομένων διά Κανονισμού». Περαιτέρω, στο άρθρο 26 παρ. 9 του α.ν. 1846/1951, όπως ισχύει μετά την προσθήκη εδαφίου με το άρθρο 7 παρ. 3 του ν.δ. 4104/1960 (Α΄ 147), ορίζεται ότι "ο Οικονομικός Έφορος διά τον καθορισμόν των κερδών του υποκειμένου εις φόρον εισοδήματος φυσικού ή νομικού προσώπου δεν υποχρεούται να συνυπολογίση, ως πραγματοποιηθείσας δαπάνας εκ μισθών και ημερομισθίων, ποσά, εφ΄ ων δεν κατεβλήθησαν αι υπέρ του Ι.Κ.Α. ή ετέρου ασφαλιστικού οργανισμού ασφαλιστικαί εισφοραί, εκτός εάν υπό της κειμένης νομοθεσίας προβλέπεται μερική ή ολική απαλλαγή από της υποχρεώσεως καταβολής εισφορών". Περαιτέρω, στο άρθρο 17 παρ. 1 του Κανονισμού Ασφάλισης του ΙΚΑ (Α.Υ.Ε. 55575/1965, Β΄ 816, όπως τροποποιήθηκε με την Α.Υ.Ε. 38173/1967, Β΄ 399) ορίζεται ότι : «Ως μισθός, επί του οποίου υπολογίζεται η εισφορά, λογίζεται ο εις χρήμα συμπεφωνημένος τοιούτος, προσαυξανόμενος : α) Κατά τα τυχόν παρά του εργοδότου χορηγούμενα εις τον μισθωτόν ποσοστά ή άλλας προσθέτους χρηματικάς αμοιβάς, πλην των κάτωθι εκτάκτων παροχών κοινωνικού χαρακτήρος : 1) Διά δώρα λόγω : α) γάμου του ησφαλισμένου ή των τέκνων του, β) γεννήσεως τέκνων του ησφαλισμένου και 2) Διά βοήθημα εις οικογένειαν θανόντος ησφαλισμένου. β) Κατά τα τυχόν παρά τρίτων καταβαλλόμενα κατά συνήθειαν χρηματικά ποσά (φιλοδωρήματα ή άλλης φύσεως αμοιβάς), [...] γ) Κατά τας τυχόν εις είδος παροχάς (κατοικία, τροφή, θέρμανσις κ.λπ.), αποτιμωμένας ωσαύτως βάσει των ισχυόντων πινάκων. Εφ’ όσον πρόκειται περί βιομηχανικών επιχειρήσεων, αι παροχαί αύται εκτιμώνται κατά κρίσιν αγαθού ανδρός ως στοιχεία του μισθού.».
8. Επειδή, κατά την έννοια της ανωτέρω διατάξεως του άρθρου 26 παρ. 9 του α.ν. 1846/1951, η οποία αποβλέπει να εξασφαλίσει την καταβολή των ασφαλιστικών εισφορών υπέρ του Ι.Κ.Α. ή άλλου ασφαλιστικού οργανισμού, δεν επιτρέπεται να εκπέσουν από τα ακαθάριστα έσοδα αποδοχές του προσωπικού (μισθοί, ημερομίσθια κ.λπ.) για τις οποίες δεν καταβλήθηκαν ασφαλιστικές εισφορές, έστω και αν η καταβολή των εν λόγω αποδοχών στο προσωπικό εκ μέρους της επιχειρήσεως αποδεικνύεται από τα τηρηθέντα κατά το νόμο στοιχεία, εκτός αν στη συγκεκριμένη κάθε φορά περίπτωση δεν υπάρχει κατά νόμο υποχρέωση καταβολής εισφορών (ΣτΕ 1945/1996, ΣτΕ 5022/1996 κ.ά.). Περαιτέρω, όπως έχει κριθεί, ως αποδοχές επί των οποίων υπολογίζονται οι ασφαλιστικές εισφορές, θεωρούνται οι πάσης φύσεως χρηματικές ή σε είδος παροχές του εργοδότη προς τον μισθωτό, έστω και αν οι παροχές αυτές δεν δίνονται άμεσα ως αντάλλαγμα της προσφερόμενης από τον μισθωτό εργασίας αλλά χορηγούνται σε αυτόν οικειοθελώς από τον εργοδότη και από ελευθεριότητα, με αφορμή πάντως τη σχέση εργασίας, και υπό την επιφύλαξη του δικαιώματος της μονομερούς από τον εργοδότη διακοπής τους (ΣΕ 753/2012, ΣτΕ 2552/2004, ΣτΕ 3866/2001 επτ., ΣτΕ 1229/1994 κ.ά.). Εξαιρούνται μόνο οι περιοριστικώς απαριθμούμενες στο εδ. α της παρ. 1 του άρθρ. 17 του Κανονισμού Ασφαλίσεως του ΙΚΑ έκτακτες παροχές, ήτοι δώρα λόγω γάμου του ασφαλισμένου ή των τέκνων του, γεννήσεως τέκνων του ασφαλισμένου και βοηθήματα στην οικογένεια θανόντος ασφαλισμένου. Επομένως, και στην περίπτωση που ο εργοδότης διατηρεί το δικαίωμα μονομερούς διακοπής της παροχής υπόκειται σε ασφαλιστικές εισφορές οποιαδήποτε σε χρήμα ή σε είδος παροχή και αν ακόμα η παροχή αυτή δίνεται οικειοθελώς από τον εργοδότη, υπό μόνη την προϋπόθεση ότι η παροχή αυτή δεν περιλαμβάνεται στις ανωτέρω περιοριστικώς από τον νόμο καθοριζόμενες εξαιρέσεις (ΣτΕ 2140/1993 Ολομ., ΣτΕ 1124/1994, ΣτΕ 1516/1991 7μ., ΣτΕ 2442/1988 κ.ά.).
9. Επειδή, κατά τα γενόμενα δεκτά με την προσβαλλόμενη απόφαση, η φορολογική αρχή και το πρωτόδικο δικαστήριο «δεν αναγνώρισαν προς έκπτωση (από τα ακαθάριστα έσοδα της επιχείρησης) το συνολικό ποσό 26.913.188 δρχ. που αντιστοιχεί σε κονδύλιο του λογαριασμού «παρεπόμενες παροχές προσωπικού» και ειδικότερα για γαλοπούλες - αρνιά - βασιλόπιτες 14.390.248 δρχ., για αγορές τροφίμων κεντρικού, ποσό 6.863.000 δρχ. και για οικονομική ενίσχυση των ημερών απεργίας 5.652.940 δρχ. με την αιτιολογία ότι τα εν λόγω κονδύλια αποτελούν πρόσθετες τακτικές αμοιβές αφού δίδονται κάθε χρόνο σε χρήμα και υπόκεινται σε ασφαλιστικές εισφορές (άρθρ. 7 του ν. 4101/1960)». Το διοικητικό εφετείο «εν όψει αυτών και λαμβάνοντας υπόψη ότι οι προεκτεθείσες δαπάνες σφυρηλατούν το δεσμό της επιχείρησης με τους υπαλλήλους της και αυξάνουν το ζήλο τους για αποδοτική εργασία είναι εκπεστέες γιατί αποτελούν παραγωγικές δαπάνες για την καλύτερη διεξαγωγή των εργασιών της επιχείρησης, έστω και αν έμμεσα ωφελήθηκαν οι μισθωτοί, ουδεμία δε επίδραση ασκεί το ότι τα ποσά αυτά καταβλήθηκαν χωρίς νόμιμη ή συμβατική υποχρέωση». Με τις σκέψεις αυτές, το διοικητικό εφετείο έκρινε ότι «έσφαλε το πρωτόδικο δικαστήριο που δέχτηκε τα αντίθετα, αφού οι παραπάνω δαπάνες, με τα πιο πάνω χαρακτηριστικά, που λειτουργούν ως κίνητρο παραγωγικότητας και υποβοηθούν την παραπέρα ανάπτυξη των εργασιών της επιχείρησης είναι εκπεστέες αφού είναι παραγωγικές και δεν συνιστούν προσαύξηση των μισθών των εργαζομένων και δεν υπόκεινται συνεπώς σε ασφαλιστικές εισφορές (ΣτΕ 1229/1994, 451-2/1986)». Με την κρινόμενη αίτηση προβάλλεται ότι έσφαλε το διοικητικό εφετείο, διότι οι δαπάνες αυτές αποτελούν πρόσθετες αμοιβές και μάλιστα τακτικές, δεδομένου ότι χορηγούνται κάθε χρόνο από την αναιρεσίβλητη εταιρία και υπόκεινται σε ασφαλιστικές εισφορές, εν όψει και της ανωτέρω εκτεθείσας νομολογίας. Ο λόγος αυτός προβάλλεται βασίμως, διότι, σύμφωνα με την εκτεθείσα νομολογία, αφενός ως αποδοχές επί των οποίων υπολογίζονται οι ασφαλιστικές εισφορές, θεωρούνται οι πάσης φύσεως χρηματικές ή σε είδος παροχές του εργοδότη προς τον μισθωτό, έστω και αν οι παροχές αυτές δεν δίνονται άμεσα ως αντάλλαγμα της προσφερόμενης από τον μισθωτό εργασίας αλλά χορηγούνται σε αυτόν οικειοθελώς από τον εργοδότη και από ελευθεριότητα, με αφορμή πάντως τη σχέση εργασίας, και αφετέρου, προκειμένου για αποδοχές κατά την ανωτέρω έννοια, δεν επιτρέπεται έκπτωση των οικείων ποσών από τα ακαθάριστα έσοδα της επιχείρησης, εάν δεν έχουν καταβληθεί οι οφειλόμενες ασφαλιστικές εισφορές. Επομένως, η περί του αντιθέτου κρίση της αναιρεσιβαλλομένης είναι μη νόμιμη. Ως εκ τούτου, η αναιρεσιβαλλόμενη απόφαση πρέπει, κατά το μέρος αυτό, να αναιρεθεί.
10. Επειδή, ο Κώδικας Φορολογικών Στοιχείων (Κ.Φ.Σ., π.δ. 99/1977, Α΄ 34) ορίζει στο άρθρο 15 παρ. 2 ότι «πάσα εγγραφή εις τα βιβλία αφορώσα συναλλαγήν ή ετέραν πράξιν του υποχρέου δέον να δικαιολογήται διά στοιχείων αποδεικνυόντων ταύτην» και στο άρθρο 43 παρ. 3 (όπως η παράγραφος αυτή αντικαταστάθηκε με το άρθρο 12 παρ. 2 του π.δ. 356/1986, Α΄ 157) ότι «Δεν αναγνωρίζεται οποιοδήποτε έξοδο αν δεν έχει εκδοθεί το αποδεικτικό στοιχείο που προβλέπεται από τον παρόντα Κώδικα». Από τις ανωτέρω διατάξεις προκύπτει ότι για να εκπέσει μια δαπάνη από τα ακαθάριστα έσοδα της επιχειρήσεως πρέπει η δαπάνη αυτή να καλύπτεται με αποδεικτικό στοιχείο προβλεπόμενο από τον Κ.Φ.Σ., στην περίπτωση που επιβάλλεται από τον Κώδικα αυτό η έκδοση τέτοιου στοιχείου για τη συγκεκριμένη δαπάνη (βλ. ΣτΕ 753/2012, ΣτΕ 327/2000, ΣτΕ 3988/1998 κ.ά.). Περαιτέρω, στο άρθρο 21 του Κ.Φ.Σ. ορίζεται ότι «1. Επί παροχής υπηρεσιών εν γένει (επισκευή, συντήρησις κλπ.) υπό επιτηδευματίου : α) προς έτερον επιτηδευματίαν δια την άσκησιν του επαγγέλματός του, β) […] εκδίδεται υπό του παρέχοντος την υπηρεσίαν θεωρημένον διπλότυπον τιμολόγιον παροχής υπηρεσιών. 2. Εις το τιμολόγιον αναγράφεται το ονοματεπώνυμον, το επάγγελμα και η διεύθυνσις του προς ον παρέχονται αι υπηρεσίαι, το είδος τούτων και το ποσόν της αμοιβής αριθμητικώς και ολογράφως […]». Από τα ανωτέρω συνάγεται ότι το τιμολόγιο παροχής υπηρεσιών, για να αποτελεί νόμιμο δικαιολογητικό στοιχείο για την έκπτωση της σχετικής δαπάνης, πρέπει να περιλαμβάνει, μεταξύ άλλων, και επαρκή προσδιορισμό των παρασχεθεισών υπηρεσιών (βλ. ΣτΕ 3705/1999, ΣτΕ 1018/1996 επτ. κ.ά.), η δε έλλειψη τέτοιου προσδιορισμού δεν μπορεί να καλυφθεί με στοιχεία εκτός του σώματος αυτού τα οποία δεν μνημονεύονται στο τιμολόγιο (πρβλ. ΣτΕ 1018/1996 επτ.). Η ως άνω απαίτηση του νόμου μπορεί, πάντως, να ικανοποιηθεί με αναφορά στο τιμολόγιο της σχετικής σύμβασης παροχής των συγκεκριμένων υπηρεσιών (ΣτΕ 753/2012, πρβλ. ΣτΕ 46/2006 επτ., ΣτΕ 683/2006 επτ.).
11. Επειδή, κατά τα γενόμενα δεκτά με την αναιρεσιβαλλόμενη απόφαση «δεν αναγνωρίστηκε προς έκπτωση από το λογαριασμό «Ενοίκια λοιπού εξοπλισμού» το συνολικό ποσό των 28.900.000 δρχ. με την αιτιολογία ότι τα σχετικά παραστατικά στοιχεία που επεδείχθησαν στον έλεγχο (τιμολόγια 12/91, 13/91 της ..................... 15/91, 16/91 της ......................, απόδειξη είσπραξης 1/91 της ...........................) αναγράφουν ως αιτιολογία «Μίσθωμα περιουσιακών στοιχείων, Δεξαμενών-φιαλών» χωρίς να εξειδικεύεται το είδος και η ποσότητα των δεξαμενών και των φιαλών που έχουν μισθωθεί (άρθρο 21 του π.δ. 99/1977)» Το διοικητικό εφετείο έκρινε ότι «λαμβανομένου υπόψη ότι στα εν λόγω στοιχεία αναφέρεται το είδος των υπηρεσιών που παρασχέθηκαν (έστω συνοπτικά), ότι το περιεχόμενο αυτών (των τιμολογίων) συμπληρώνεται και από τα προσκομισθέντα πρωτοδίκως σχετικά (ιδιωτικά) συμφωνητικά, νόμιμα και ορθά κρίθηκε ότι σύμφωνα με τις προεκτεθείσες διατάξεις (άρθρο 21 π.δ. 99/1977), είναι εκπεστέα η ένδικη λογιστική διαφορά». Η κρίση αυτή του δικάσαντος δικαστηρίου είναι καταρχήν νομίμως και επαρκώς αιτιολογημένη, δοθέντος ότι κατά την έννοια των εν λόγω διατάξεων, απαιτείται μεν καταρχήν επαρκής προσδιορισμός των παρασχεθεισών υπηρεσιών στο τιμολόγιο παροχής υπηρεσιών, ο προσδιορισμός όμως αυτός δύναται να συμπληρώνεται περαιτέρω με άλλα έγγραφα, όπως ιδιωτικά συμφωνητικά. (πρβλ. ΣτΕ 46/2006, ΣτΕ 753/2012), τα δε περί του αντιθέτου προβαλλόμενα είναι απορριπτέα ως αβάσιμα. Αβασίμως επίσης, ελλείψει ειδικής αμφισβήτησης από το Δημόσιο, προβάλλεται ότι προκειμένου να είναι αιτιολογημένη η κρίση του, έπρεπε το δικάσαν διοικητικό εφετείο να παραθέσει το περιεχόμενο των ιδιωτικών συμφωνητικών, ώστε να καθίσταται εφικτός ο αναιρετικός έλεγχος.
12. Επειδή, περαιτέρω, κατά τα γενόμενα δεκτά με την αναιρεσιβαλλόμενη απόφαση «δεν αναγνωρίστηκαν από τη φορολογική αρχή προς έκπτωση κονδύλια συνολικού ποσού 61.518.984 δρχ. από τους λογαριασμούς «Έξοδα ταξιδίων», «Έξοδα υποδοχής και φιλοξενίας» και «διάφορα έξοδα», με την αιτιολογία ότι στους ως άνω λογαριασμούς έχουν καταχωρηθεί διάφορα έξοδα (εισιτήρια, ταξί, καύσιμα αυτοκινήτων μη κυριότητας της αναιρεσίβλητης, πάρκινγκ, διόδια κ.ά.), για τα οποία τα επιδειχθέντα στον έλεγχο δικαιολογητικά ήταν ασαφή και αναιτιολόγητα, ενώ στα σχετικά εντάλματα πληρωμής (βάσει των οποίων γίνονται οι σχετικές εγγραφές στα βιβλία) δεν αναφέρονται φορολογικά στοιχεία. Αντίθετα, το πρωτόδικο δικαστήριο αναγνώρισε προς έκπτωση τα προαναφερόμενα κονδύλια».
Το διοικητικό εφετείο έκρινε «Ενόψει αυτών και έχοντας υπόψη ότι δεν αμφισβητείται ότι για τα εν λόγω έξοδα υπήρχαν τα σχετικά παραστατικά, ενώ, όπως και ο έλεγχος δέχεται, για τις ως άνω δαπάνες, οι οποίες είναι παραγωγικές που υποβοηθούν στην ανάπτυξη και υλοποίηση των εργασιών της επιχείρησης, υπήρχαν εντάλματα πληρωμής που φέρουν όλα τα στοιχεία των αποδείξεων δαπανών», ότι «νόμιμα και ορθά με την εκκαλούμενη απόφαση κρίθηκε ότι πρέπει να αναγνωρισθούν προς έκπτωση τα οικεία κονδύλια». Με την κρινόμενη αίτηση προβάλλεται ότι το διοικητικό εφετείο δεν απάντησε στον προβληθέντα με το δικόγραφο της εφέσεως (και με την έκθεση του άρθρου 82 ΚΦΔ) ουσιώδη ισχυρισμό του Δημοσίου ότι οι ως άνω δαπάνες απορρίφθηκαν από τη φορολογική αρχή διότι από τα προσκομισθέντα στοιχεία δεν αποδεικνύεται η σχέση των προσώπων που έλαβαν τα δώρα ή συμμετείχαν στα γεύματα ή μετακινήθηκαν με την επιχείρηση και συνεπώς δεν θεωρείται, διότι δεν δύναται τούτο να διαπιστωθεί, ότι οι δαπάνες αυτές συμβάλλουν άμεσα στην παραγωγικότητα της επιχειρήσεως και στην προώθηση των εργασιών της και συνεπώς η σχετική κρίση της αναιρεσιβαλλομένης αποφάσεως είναι πλημμελώς αιτιολογημένη. Ο λόγος αυτός προβάλλεται βασίμως και πρέπει να γίνει δεκτός, διότι ο ως άνω ουσιώδης ισχυρισμός πράγματι δεν απαντήθηκε με την αναιρεσιβαλλόμενη απόφαση, η οποία πρέπει κατά το μέρος αυτό να αναιρεθεί (πρβλ. ΣτΕ 3726/2004, ΣτΕ 102/1996, ΣτΕ 3456/1995, ΣτΕ 2017/1991).
13. Επειδή, στο άρθρο 25 παρ. 2 του ΚΦΣ ορίζονται τα εξής: «Ο μεταφορεύς δια τα εκάστοτε μεταφερόμενα αγαθά εκδίδει θεωρημένη φορτωτικήν κατά φορτωτήν και παραλήπτην, επί τη βάσει των εν τη προηγουμένη παραγράφω εγγράφων εφόσον καθίσταται δυσχερής ο έλεγχος, εις τέσσερα αντίτυπα, εκ των οποίων το πρώτον παραδίδεται εις τον φορτωτήν και εξοφλείται υπό του παραλήπττου κατά την παραλαβήν των αγαθών, επιστρέφεται δε εις τον μεταφορέα, το δεύτερον υποβάλλεται εις τον Οικονομικόν Έφορον, το τρίτον, μετά του παραδοθέντος δια την έκδοσιν της φορτωτικής στοιχείου, συνοδεύει τα μεταφερόμενα αγαθά από του τόπου φορτώσεως μέχρι του τόπου προορισμού και παραδίδεται τελικώς εις τον καταβάλλοντα τα κόμιστρα και το τέταρτον παραμένει εις το στέλεχος». Όπως προκύπτει από τις ανωτέρω διατάξεις, μόνο με το τρίτο αντίτυπο της φορτωτικής αναγνωρίζονται δαπάνες για μεταφορά από τον καταβάλλοντα τα κόμιστρα και όχι με το πρωτότυπο (ΣτΕ 556/2013, ΣτΕ 3988/1998, ΣτΕ 3059/1993, ΣτΕ 1924/1990, πρβλ. ΣτΕ 320/2000 κ.ά.).
14. Επειδή, κατά τα γενόμενα δεκτά με την αναιρεσιβαλλόμενη απόφαση, «δεν αναγνωρίσθηκε προς έκπτωση από τη φορολογική αρχή, από το λογαριασμό «Μεταφορικά υγραερίου (βυτία)» το ποσό των 50.966.670 δρχ., καθόσον δεν επεδείχθη στον έλεγχο το τρίτο αντίτυπο της φορτωτικής (αποδεικτικό δαπάνης), αλλά τα πρωτότυπα που εκδόθηκαν από τον μεταφορέα υγραερίου. Αντίθετα, το πρωτόδικο δικαστήριο δέχτηκε ότι το εν λόγω ποσό είναι εκπεστέο και ότι πρέπει να διαγραφεί η αντίστοιχη λογιστική διαφορά». Το διοικητικό εφετείο έκρινε ότι «ενόψει αυτών και του ότι, κατά τις προεκτεθείσες διατάξεις, το τρίτο αντίτυπο της φορτωτικής αποτελεί νόμιμο δικαιολογητικό για την έκπτωση της σχετικής δαπάνης (ΣτΕ 805/1998), νόμιμα κρίθηκε εκπεστέα η ένδικη δαπάνη» με την πρωτόδικη απόφαση. Η κρίση όμως αυτή του δικάσαντος διοικητικού εφετείου, εν όψει της νομολογίας που έχει εκτεθεί στην προηγούμενη σκέψη και του ανωτέρω πραγματικού, δεν είναι νόμιμη, κατά τον βάσιμο προβαλλόμενο λόγο αναιρέσεως, και η αναιρεσιβαλλόμενη απόφαση πρέπει κατά το μέρος αυτό να αναιρεθεί.
15. Επειδή, κατά την αναιρεσιβαλλόμενη απόφαση «από το λογαριασμό «Μεταφορικά πωλήσεων» δεν αναγνώρισε η φορολογική αρχή προς έκπτωση τα παρακάτω κονδύλια: α) ποσό 23.096.301 δρχ., β) ... με την αιτιολογία ότι για την α’ περίπτωση, δεν επεδείχθη στον έλεγχο το τρίτο αντίγραφο φορτωτικής αλλά το πρωτότυπο». Το δικάσαν διοικητικό εφετείο δέχθηκε ότι «η επίδειξη του πρωτοτύπου της φορτωτικής αποδεικνύει την πραγματοποίηση της σχετικής συναλλαγής» και επομένως η εν λόγω λογιστική διαφορά ορθά κρίθηκε εκπεστέα από το πρωτόδικο δικαστήριο. Η κρίση αυτή είναι, ενόψει της νομολογίας που έχει εκτεθεί στην 13η σκέψη, μη νόμιμη και ο σχετικός λόγος αναιρέσεως πρέπει να γίνει δεκτός, η δε αναιρεσιβαλλόμενη απόφαση πρέπει να αναιρεθεί κατά το οικείο μέρος.
16. Επειδή, κατόπιν τούτων, η κρινόμενη αίτηση πρέπει να γίνει εν μέρει δεκτή και να αναιρεθεί, κατά το οικείο μέρος, η αναιρεσιβαλλόμενη απόφαση, η δε υπόθεση, που χρειάζεται διευκρίνιση κατά το πραγματικό, πρέπει να παραπεμφθεί κατά το αναιρούμενο μέρος στο ίδιο δικαστήριο για νέα κρίση.
Διά ταύτα
Δέχεται εν μέρει την αίτηση.
Αναιρεί εν μέρει την 3574/2003 απόφαση του Διοικητικού Εφετείου Αθηνών, στο οποίο και παραπέμπει την υπόθεση κατά το αναιρούμενο μέρος, κατά τα εκτιθέμενα στο αιτιολογικό.
Συμψηφίζει τη δικαστική δαπάνη μεταξύ των διαδίκων.
Η διάσκεψη έγινε στην Αθήνα στις 30 Ιουνίου 2014
Ο Προεδρεύων Σύμβουλος
και η απόφαση δημοσιεύθηκε σε δημόσια συνεδρίαση της 19ης Ιουνίου 2019.
Η Πρόεδρος του Β´ Τμήματος
