Περίληψη

Όσον αφορά την απαγόρευση, που επιβάλλει στα κράτη μέλη το άρθρο 5 της οδηγίας 90/435, να μην προβαίνουν σε παρακράτηση στην πηγή επί των κερδών που διανέμονται από ημεδαπή θυγατρική σε μητρική εγκατεστημένη σε άλλο κράτος μέλος, το Δικαστήριο έχει κρίνει ότι συνιστά παρακράτηση φόρου στην πηγή κάθε φόρος επί των εισοδημάτων που πραγματοποιούνται στο κράτος στο οποίο διανέμονται τα μερίσματα και γενεσιουργός αιτία του οποίου είναι η καταβολή μερισμάτων ή οποιασδήποτε άλλης μορφής αποδόσεως των τίτλων, εφόσον βάση υπολογισμού του φόρου αυτού είναι η απόδοσή τους και υποκείμενος στον φόρο είναι ο κάτοχος των τίτλων αυτών

Από τις διατάξεις του ν.2238/1994 που διείπαν κατά την ένδικη χρήση τη φορολόγηση του εισοδήματος των τραπεζών, προκύπτει ότι μέρος των αφορολογήτων εσόδων των τραπεζών και των εσόδων αυτών που φορολογούνταν με ειδικό τρόπο με εξάντληση της φορολογικής υποχρέωσης, εξευρισκόμενο με επιμερισμό των συνολικών καθαρών κερδών σε αναλογούντα στα φορολογούμενα κατά τις γενικές διατάξεις και σε αναλογούντα στα αφορολόγητα ή φορολογηθέντα κατά ειδικό τρόπο με εξάντληση της φορολογικής υποχρέωσης ανάλογα με το ύψος των φορολογουμένων βάσει των γενικών διατάξεων και των αφορολογήτων ή φορολογηθέντων κατά ειδικό τρόπο, αφαιρείτο κατ' αρχήν από το συνολικό καθαρό εισόδημα ή κέρδος αυτών (άρθρο 99 παρ. 1 περ. α εδ. γ-δ Κ.Φ.Ε.). Ωστόσο, σε περίπτωση διανομής και κατά το μέρος που αναλογούσε στα διανεμόμενα κέρδη, το μέρος αυτό προσετίθετο στα φορολογούμενα κέρδη μετά την αναγωγή του σε μικτό ποσό με την προσθήκη του αναλογούντος σε αυτό φόρου (άρθρο 99 παρ. 1 περ. α εδ. ε Κ.Φ.Ε.), το δε υπόλοιπο εφορολογείτο σε περίπτωση μεταγενέστερης (σε διάφορη της φορολογούμενης χρήση) διανομής των εν λόγω εισοδημάτων (άρθρο 99 παρ. 1 περ. α΄, πρβλ. άρθρο 106 παρ. 5 Κ.Φ.Ε.) (πρβλ. ΣτΕ 1524, 1526/2018 7μ.).
Επρόκειτο δηλαδή για φορολόγηση του εισοδήματος (και ειδικότερα για φορολόγηση των καθαρών κερδών που αναλογούσαν στα αφορολόγητα και κατ' ειδικό τρόπο φορολογηθέντα εισοδήματα, στη χρήση κατά την οποία αυτά επραγματοποιούντο, εφόσον κατ' αυτήν ελάμβανε χώρα διανομή κερδών, ενώ η πλήρης φορολόγηση των καθαρών κερδών που αναλογούσαν στα αφορολόγητα και κατ' ειδικό τρόπο φορολογηθέντα εισοδήματα, ανεβάλετο μέχρι τη διανομή τους σε μεταγενέστερη, διάφορη της φορολογούμενης, χρήση) του νομικού προσώπου της (ημεδαπής θυγατρικής) τραπεζικής ανώνυμης εταιρείας και όχι για φορολόγηση της μητρικής εταιρείας και, συνεπώς, δεν συνιστούσε παρακράτηση στην πηγή κατά την έννοια της διάταξης του άρθρου 5 της οδηγίας 90/435, σύμφωνα με την πάγια επ' αυτής προπαρατεθείσα νομολογία του ΔΕΚ.

Ο τρόπος φορολόγησης των διανεμόμενων κερδών, όπως προβλέπεται από την παρ. 1 του άρθρου 99 του ν.2238/1994, αλλά και από τις παραγράφους 2 και 3 του άρθρου 106 του ανωτέρω Κώδικα, δεν συνιστά παρακράτηση φόρου στην πηγή κατά την έννοια της παρ. 1 του άρθρου 5 της Οδηγίας. Τα κέρδη αυτά φορολογούνται μόνο στο όνομα της διανέμουσας θυγατρικής εταιρείας, το δε κράτος μέλος της μητρικής είτε δεν τα φορολογεί, είτε τα φορολογεί, αφού εκπέσει τον φόρο που ήδη καταβλήθηκε από τη θυγατρική. Κατ’ ορθή δε ερμηνεία των προεκτεθεισών διατάξεων, ιδίως δε της παρ. 1 του άρθρου 7 της οδηγίας, όπου ρητά αναφέρεται ότι στον όρο “παρακράτηση στην πηγή” δεν περιλαμβάνεται η προκαταβολή φόρου επί των εταιρειών στο κράτος μέλος της θυγατρικής, συνάγεται ότι ο προβλεπόμενος στις διατάξεις του ΚΦΕ τρόπος φορολόγησης των διανεμόμενων κερδών της θυγατρικής τραπεζικής ανώνυμης εταιρείας δεν αντίκειται στην Οδηγία αυτή.

Η διάταξη της παραγράφου 2 του άρθρου 106 του Κ.Φ.Ε., της οποίας γίνεται επίκληση, εξαιρεί ρητώς τις τραπεζικές επιχειρήσεις από το πεδίο εφαρμογής της.

Αριθμός 1153/2019

ΤΟ ΣΥΜΒΟΥΛΙΟ ΤΗΣ ΕΠΙΚΡΑΤΕΙΑΣ

ΤΜΗΜΑ Β΄

Συνεδρίασε δημόσια στο ακροατήριό του στις 25 Απριλίου 2018, με την εξής σύνθεση: Ε. Σάρπ, Αντιπρόεδρος, Πρόεδρος του Β΄ Τμήματος, Ε. Νίκα, Σ. Βιτάλη, Σύμβουλοι, Κ. Λαζαράκη, Μ. Σκανδάλη, Πάρεδροι. Γραμματέας η Α. Ζυγουρίτσα.

Για να δικάσει την από 14 Σεπτεμβρίου 2011 αίτηση:

του Προϊσταμένου Δ.Ο.Υ. ΦΑΕΕ Αθηνών, ο οποίος παρέστη με τον Χρήστο Κοραντζάνη, Πάρεδρο του Νομικού Συμβουλίου του Κράτους,

κατά των: 1) ανώνυμης τραπεζικής εταιρείας με την επωνυμία «..................», που εδρεύει στην ..............) και 2) εταιρείας «..................», που εδρεύει στο Λουξεμβούργο (....................), οι οποίες παρέστησαν με τον δικηγόρο Εμμανουήλ Θεοφανόπουλο (Α.Μ. 2474), που τον διόρισαν με ειδικό πληρεξούσιο.

Με την αίτηση αυτή ο αναιρεσείων Προϊστάμενος επιδιώκει να αναιρεθεί η υπ' αριθμ. 212/2011 απόφαση του Διοικητικού Εφετείου Αθηνών.

Η εκδίκαση άρχισε με την ανάγνωση της εκθέσεως της εισηγήτριας, Παρέδρου Κ. Λαζαράκη.

Κατόπιν το δικαστήριο άκουσε τον εκπρόσωπο του αναιρεσείοντος Προϊσταμένου, ο οποίος ανέπτυξε και προφορικά τους προβαλλόμενους λόγους αναιρέσεως και ζήτησε να γίνει δεκτή η αίτηση και τον πληρεξούσιο των αναιρεσίβλητων εταιρειών, ο οποίος ζήτησε την απόρριψή της.

Μετά τη δημόσια συνεδρίαση το δικαστήριο συνήλθε σε διάσκεψη σε αίθουσα του δικαστηρίου κ α ι

Αφού μελέτησε τα σχετικά έγγραφα

Σκέφθηκε κατά τον Νόμο

1. Επειδή, η κρινόμενη αίτηση ασκήθηκε κατά τον νόμο χωρίς καταβολή παραβόλου.

2. Επειδή, με την αίτηση αυτή ζητείται η αναίρεση της 212/2011 απόφασης του Διοικητικού Εφετείου Αθηνών, με την οποία απορρίφθηκε έφεση του Δημοσίου κατά της 10353/2009 απόφασης του Τριμελούς Διοικητικού Πρωτοδικείου Αθηνών. Με την απόφαση αυτή, κατά μερική αποδοχή προσφυγής των αναιρεσιβλήτων εταιρειών, ακυρώθηκε η σιωπηρή απόρριψη από τον Προϊστάμενο της ΔΟΥ ΦΑΕΕ Αθηνών επιφύλαξης που είχε διατυπώσει η πρώτη αναιρεσίβλητη τραπεζική εταιρεία (μετονομασθείσα ήδη σε “..............................”, βλ. ανακοίνωση καταχώρισης στο Γ.Ε.ΜΗ. της ................... απόφασης Γενικής Γραμματείας Εμπορίου, ΦΕΚ τ. ΑΕ & ΕΠΕ ............) στη δήλωση φορολογίας εισοδήματος οικονομικού έτους 2003, έγινε δεκτή η εν λόγω επιφύλαξη και αναγνωρίσθηκε ότι δεν οφείλετο φόρος αναφορικά με αφορολόγητα έσοδά της και έσοδά της που φορολογήθηκαν με ειδικό τρόπο και συμπεριελήφθησαν στο φορολογητέο εισόδημά της λόγω διανομής κερδών προς τη δεύτερη αναιρεσίβλητη μητρική της εταιρεία. Με την πρωτόδικη απόφαση διατάχθηκε επίσης η νέα εκκαθάριση του φόρου και η επιστροφή στην πρώτη αναιρεσίβλητη ποσού φόρου 1.974.957,40 ευρώ ως αχρεωστήτως καταβληθέντος.

3. Επειδή, η παράγραφος 3 του άρθρου 53 του π.δ. 18/1989 (Α΄ 8), όπως αυτή αντικαταστάθηκε με το άρθρο 12 παρ. 1 του ν. 3900/2010 (Α΄ 213) και, περαιτέρω, με το άρθρο 15 παρ. 2 του ν. 4446/2016 (Α΄ 240/22.12.2016 - έναρξη ισχύος του άρθρου 15 από τη δημοσίευση του νόμου 4446/2016 στην Εφημερίδα της Κυβέρνησης, σύμφωνα με το άρθρο 32 του νόμου αυτού), ορίζει, στο εδάφιο α΄, ότι «Η αίτηση αναιρέσεως επιτρέπεται μόνον όταν προβάλλεται από τον διάδικο με συγκεκριμένους ισχυρισμούς που περιέχονται στο εισαγωγικό δικόγραφο ότι δεν υπάρχει νομολογία του Συμβουλίου της Επικρατείας ή ότι υπάρχει αντίθεση της προσβαλλομένης αποφάσεως προς τη νομολογία του Συμβουλίου της Επικρατείας ή άλλου ανωτάτου δικαστηρίου είτε προς ανέκκλητη απόφαση διοικητικού δικαστηρίου. […]» (η ως άνω διάταξη τέθηκε με την παράγραφο 1 του άρθρου 12 του ν. 3900/2010 και επαναλήφθηκε με την παράγραφο 2 του άρθρου 15 του ν. 4446/2016). Επιπλέον, σύμφωνα με την παράγραφο 4 του άρθρου 53 του π.δ. 18/1989, όπως αυτή αντικαταστάθηκε με το άρθρο 12 παρ. 1 του ν. 3900/2010, «Δεν επιτρέπεται η άσκηση αίτησης αναιρέσεως όταν το ποσό της διαφοράς που άγεται ενώπιον του Συμβουλίου της Επικρατείας είναι κατώτερο από σαράντα χιλιάδες ευρώ [...].». Κατά την έννοια των ως άνω διατάξεων, προκειμένου να κριθεί παραδεκτή αίτηση αναίρεσης, απαιτείται η συνδρομή των προϋποθέσεων αμφοτέρων των παραγράφων 3 και 4 του άρθρου 53 του π.δ. 18/1989 (βλ. ΣτΕ 1873/2012 επταμ., 435/2017, 2934/2017 επταμ., 172/2018 επταμ. κ.ά.). Ειδικότερα, κατά την έννοια της πρώτης των ανωτέρω παραγράφων, ο αναιρεσείων βαρύνεται, επί ποινή ολικού ή μερικού απαραδέκτου της αίτησής του, να τεκμηριώσει με ειδικούς και συγκεκριμένους ισχυρισμούς που περιλαμβάνει στο εισαγωγικό δικόγραφο ότι με καθένα από τους προβαλλόμενους λόγους τίθεται συγκεκριμένο, κρίσιμο για την επίλυση της διαφοράς, νομικό ζήτημα, ήτοι ζήτημα ερμηνείας διάταξης νόμου ή γενικής αρχής του ουσιαστικού ή δικονομικού δικαίου, που κρίθηκε με την αναιρεσιβαλλόμενη απόφαση και επί του οποίου είτε δεν υπάρχει νομολογία του Συμβουλίου της Επικρατείας είτε οι σχετικές κρίσεις και παραδοχές της αναιρεσιβαλλόμενης απόφασης έρχονται σε αντίθεση με μη ανατραπείσα νομολογία του Συμβουλίου της Επικρατείας ή άλλου ανωτάτου δικαστηρίου ή, ελλείψει αυτών, προς ανέκκλητη απόφαση διοικητικού δικαστηρίου, ως τέτοια δε νομολογία νοείται η διαμορφωθείσα επί αυτού τούτου του κρίσιμου νομικού ζητήματος (βλ. ΣτΕ 4163/2012 επταμ., 1365/2017 επταμ., 2934/2017 επταμ. κ.ά.).

4. Επειδή, το ποσό της διαφοράς που άγεται ενώπιον του Δικαστηρίου με την παρούσα αίτηση είναι ανώτερο των 40.000 ευρώ.

5. Επειδή, η οδηγία 90/435/ΕΟΚ του Συμβουλίου της 23 Ιουλίου 1990, σχετικά με το κοινό φορολογικό καθεστώς το οποίο ισχύει για τις μητρικές και θυγατρικές εταιρείες διαφορετικών κρατών μελών (L 225), όπως ίσχυε κατά τον κρίσιμο εν προκειμένω χρόνο, όριζε στο άρθρο 1 παρ. 1 αυτής ότι «Κάθε κράτος μέλος εφαρμόζει την παρούσα οδηγία: […] στις διανομές κερδών που πραγματοποιούνται από τις εταιρείες αυτού του κράτους προς εταιρείες άλλων κρατών μελών, των οποίων είναι θυγατρικές», στο άρθρο 2 ότι «Για την εφαρμογή της παρούσας οδηγίας, με τον όρο «εταιρεία κράτους μέλους» νοείται κάθε εταιρεία: α] η οποία έχει περιβληθεί έναν από τους νομικούς τύπους τους απαριθμούμενους στο παράρτημα [μεταξύ αυτών η «ανώνυμη εταιρεία» του ελληνικού δικαίου και οι εταιρείες του δικαίου του Λουξεμβούργου που αποκαλούνται “societé anonyme”] - β] η οποία, βάσει της φορολογικής νομοθεσίας ενός κράτους μέλους, θεωρείται ότι έχει φορολογική κατοικία στο κράτος αυτό και η οποία δεν θεωρείται ότι έχει φορολογική κατοικία εκτός Κοινότητας, δυνάμει συμβάσεως με τρίτο κράτος σχετικής με τη διπλή φορολογία - γ] η οποία, επιπλέον, υπόκειται σε έναν από τους παρακάτω φόρους χωρίς δυνατότητα επιλογής και χωρίς να απαλλάσσεται η ίδια: […] φόρο εισοδήματος νομικών προσώπων κερδοσκοπικού χαρακτήρα στην Ελλάδα […]», στο άρθρο 3 παρ. 1 ότι «1. Για την εφαρμογή της παρούσας Οδηγίας: α] η ιδιότης της μητρικής εταιρείας αναγνωρίζεται τουλάχιστον σε κάθε εταιρεία ενός κράτους μέλους η οποία συγκεντρώνει τις προϋποθέσεις του άρθρου 2 και συμμετέχει κατά 25% τουλάχιστον στο κεφάλαιο μιας εταιρείας άλλου κράτους μέλους που συγκεντρώνει τις ίδιες προϋποθέσεις· β] ως θυγατρική εταιρεία νοείται η εταιρεία στο κεφάλαιο της οποίας υφίσταται η κατά το στοιχείο α] συμμετοχή», στο άρθρο 4 παρ. 1 ότι «Όταν μητρική εταιρεία, υπό την ιδιότητά της ως εταίρου της θυγατρικής εταιρείας της, λαμβάνει κέρδη διανεμόμενα για λόγους άλλους από την εκκαθάριση της θυγατρικής εταιρείας, το κράτος στο οποίο βρίσκεται η μητρική εταιρεία,- είτε δεν φορολογεί τα κέρδη αυτά, - είτε τα φορολογεί, επιτρέποντας όμως παράλληλα στην εταιρεία αυτή να εκπέσει από το ποσό του φόρου της το τμήμα του φόρου της θυγατρικής εταιρείας που αναλογεί στα κέρδη αυτά και, ενδεχομένως, το ποσό της παρακράτησης στην πηγή που εισπράττει το κράτος μέλος, όπου είναι εγκατεστημένη η θυγατρική εταιρεία, κατ' εφαρμογή των διατάξεων παρέκκλισης του άρθρου 5, μέχρι του ποσού του αντιστοιχούντος εθνικού φόρου», στο άρθρο 5 ότι «1. Τα κέρδη τα οποία η θυγατρική εταιρεία καταβάλλει κατά τη διανομή στη μητρική εταιρεία απαλλάσσονται από την παρακράτηση του φόρου στην πηγή, εφόσον η μητρική εταιρεία συμμετέχει κατά 25% τουλάχιστον στο κεφάλαιο της θυγατρικής. 2. Κατά παρέκκλιση από την παράγραφο 1, η Ελληνική Δημοκρατία μπορεί να παρακρατεί στην πηγή το φόρο επί των διανεμομένων κερδών τα οποία καταβάλλονται σε μητρικές εταιρείες άλλων κρατών μελών, επί όσο διάστημα η χώρα αυτή δεν επιβάλλει φόρο εταιρειών επί των διανεμομένων κερδών. […]», στο άρθρο 7 παρ. 1 ότι «Ο όρος «παρακράτηση στην πηγή» όπως χρησιμοποιείται στην παρούσα οδηγία δεν περιλαμβάνει την προκαταβολή (précomte) του φόρου επί των εταιρειών στο κράτος μέλος στο οποίο βρίσκεται η θυγατρική, η οποία προκαταβολή πραγματοποιείται σε συνδυασμό με τη διανομή κερδών στη μητρική εταιρεία». Η εν λόγω οδηγία ενσωματώθηκε στο εσωτερικό δίκαιο με τα άρθρα 8 έως και 11 του ν. 2578/1998 (Α΄ 30). Σύμφωνα με αυτά, όπως ίσχυαν κατά τον κρίσιμο εν προκειμένω χρόνο, “1. Με τις διατάξεις των άρθρων 8 έως και 11 ενσωματώνεται το περιεχόμενο των διατάξεων της 90/435/23 Ιουλίου 1990 Οδηγίας (L 225/20-8-90 Επίσημη Εφημερίδα των Ευρωπαϊκών Κοινοτήτων) στο εσωτερικό μας δίκαιο, σχετικά με το κοινό φορολογικό καθεστώς, που ισχύει για τις μητρικές και τις θυγατρικές εταιρίες διαφορετικών Κρατών-Μελών. 2. Οι ανωτέρω διατάξεις έχουν εφαρμογή στις ακόλουθες περιπτώσεις: α. [...] β. Στα κέρδη τα οποία διανέμουν ημεδαπές ανώνυμες εταιρίες προς εταιρίες άλλων Κρατών Μελών της Ευρωπαϊκής Ένωσης των οποίων οι πιο πάνω ελληνικές εταιρίες είναι θυγατρικές.” (άρθρο 8), “Για την εφαρμογή των άρθρων 8 έως και 11 του παρόντος νοούνται ως : α) ανώνυμη εταιρία, η εταιρία η οποία περιβάλλεται τη νομική μορφή της ανώνυμης εταιρίας του ελληνικού δικαίου και η οποία: αα) υπόκειται χωρίς να απαλλάσσεται, στο φόρο εισοδήματος νομικών προσώπων και ββ) σύμφωνα με σύμβαση περί αποφυγής διπλής φορολογίας που έχει συναφθεί με τρίτο κράτος, δεν θεωρείται ότι έχει φορολογική κατοικία εκτός της Ευρωπαϊκής Ένωσης, β) εταιρία άλλου Κράτους - Μέλους, η εταιρία Κράτους Μέλους της Ευρωπαϊκής Ένωσης διαφορετικού από την Ελλάδα, η οποία περιβάλλεται κάποια από τις νομικές μορφές που απαριθμούνται στο Παράρτημα Α, όπως αυτό θα ισχύει κάθε φορά και η οποία: αα) υπόκειται σε κάποιο από τους αναφερόμενους στο Παράρτημα Β, όπως αυτό θα ισχύει κάθε φορά - φόρους, χωρίς δυνατότητα επιλογής ή απαλλαγής από αυτόν και ββ) σύμφωνα με τη φορολογική νομοθεσία του άλλου κράτους-Μέλους, θεωρείται ότι έχει φορολογική κατοικία σε αυτό το Κράτος - Μέλος, και, σύμφωνα με σύμβαση περί αποφυγής διπλής φορολογίας που έχει συναφθεί με τρίτο κράτος, δεν θεωρείται ότι έχει φορολογική κατοικία εκτός της Ευρωπαϊκής Ένωσης, γ) μητρική ανώνυμη εταιρία, η εταιρία της παραπάνω περίπτωσης α η οποία συμμετέχει κατά ποσοστό τουλάχιστον είκοσι πέντε τοις εκατό (25%) στο κεφάλαιο εταιρίας της προηγούμενης περίπτωσης β. δ) θυγατρική εταιρία άλλου Κράτους Μέλους, η εταιρία στο κεφάλαιο της οποίας υφίσταται η κατά την προηγούμενη περίπτωση γ συμμετοχή.” (άρθρο 9), “1. [...] 4. Οι ημεδαπές ανώνυμες εταιρίες δεν προβαίνουν σε παρακράτηση φόρου επί των κερδών που διανέμουν προς τις εταιρίες άλλων Κρατών-Μελών της Ευρωπαϊκής Ένωσης, των οποίων είναι θυγατρικές.” (άρθρο 10 παρ. 4).

6. Επειδή, το Δικαστήριο των Ευρωπαϊκών Κοινοτήτων με την απόφασή του της 26-6-2008 (C-284/06, Burda, σκ. 50-64) έκρινε ότι «κατά πάγια νομολογία, η εν λόγω οδηγία […] αποσκοπεί στην εξάλειψη, με τη θέσπιση ενός κοινού φορολογικού καθεστώτος, κάθε δυσμενούς μεταχειρίσεως της συνεργασίας μεταξύ εταιρειών διαφορετικών κρατών μελών σε σχέση με τη συνεργασία μεταξύ εταιρειών του ιδίου κράτους μέλους και, με τον τρόπο αυτόν, στη διευκόλυνση της διασυνοριακής συνεργασίας. Έτσι, το άρθρο 5, παράγραφος 1, της οδηγίας 90/435 προβλέπει, για την αποφυγή της διπλής φορολογίας, την απαλλαγή από την παρακράτηση του φόρου στην πηγή στο κράτος της θυγατρικής κατά τη διανομή των κερδών (βλ. αποφάσεις της 17ης Οκτωβρίου 1996, C-283/94, C-291/94 και C-292/94, Denkavit κ.λπ., Συλλογή 1996, σ. I-5063, σκέψη 22· της 8ης Ιουνίου 2000, C-375/98, Epson Europe, Συλλογή 2000, σ. I-4243, σκέψη 20· της 4ης Οκτωβρίου 2001, C-294/99, Αθηναϊκή Ζυθοποιία, Συλλογή 2001, σ. I-6797, σκέψη 25· της 25ης Σεπτεμβρίου 2003, C-58/01, Océ van der Grinten, Συλλογή 2003, σ. I-9809, σκέψη 45, και της 12ης Δεκεμβρίου 2006, C-446/04, Test Claimants in the FII Group Litigation, Συλλογή 2006, σ. I-11753, σκέψη 103). Ειδικότερα, όσον αφορά την απαγόρευση, που επιβάλλει στα κράτη μέλη το άρθρο 5 της οδηγίας 90/435, να μην προβαίνουν σε παρακράτηση στην πηγή επί των κερδών που διανέμονται από ημεδαπή θυγατρική σε μητρική εγκατεστημένη σε άλλο κράτος μέλος, το Δικαστήριο έχει κρίνει ότι συνιστά παρακράτηση φόρου στην πηγή κάθε φόρος επί των εισοδημάτων που πραγματοποιούνται στο κράτος στο οποίο διανέμονται τα μερίσματα και γενεσιουργός αιτία του οποίου είναι η καταβολή μερισμάτων ή οποιασδήποτε άλλης μορφής αποδόσεως των τίτλων, εφόσον βάση υπολογισμού του φόρου αυτού είναι η απόδοσή τους και υποκείμενος στον φόρο είναι ο κάτοχος των τίτλων αυτών (προπαρατεθείσες αποφάσεις, Epson Europe, σκέψη 23· Αθηναϊκή Ζυθοποιία, σκέψεις 28 και 29· Océ van der Grinten, σκέψη 47, καθώς και Test Claimants in the FII Group Litigation, σκέψη 108). Όπως προκύπτει από τη νομολογία αυτή, για την εφαρμογή του άρθρου 5, παράγραφος 1, της οδηγίας 90/435 πρέπει να πληρούνται σωρευτικώς τρεις προϋποθέσεις. […] [Η] Επιτροπή των Ευρωπαϊκών Κοινοτήτων και η Burda [αντλούν επιχειρήματα] από την προπαρατεθείσα απόφαση Αθηναϊκή Ζυθοποιία, για να υποστηρίξουν ότι το Δικαστήριο δεν εφαρμόζει στην πραγματικότητα την ως άνω προϋπόθεση [την αφορώσα στον υποκείμενο στον φόρο τρίτη προϋπόθεση] και είναι υπέρ της προσέγγισης που βασίζεται σε οικονομικές εκτιμήσεις. Ειδικότερα, κατά την Επιτροπή, η ερμηνεία των προϋποθέσεων εφαρμογής του άρθρου 5, παράγραφος 1, της οδηγίας 90/435 πρέπει να λαμβάνει υπόψη την ειδική οικονομική λειτουργία του μηχανισμού παρακράτησης στην πηγή την οποία προβλέπει η οδηγία αυτή. Αν αυτό δεν συμβαίνει, η εφαρμογή της διάταξης αυτής δεν θα μπορούσε να επιτευχθεί στις περισσότερες περιπτώσεις, δηλαδή σε κάθε περίπτωση διανομής μερισμάτων από θυγατρική εταιρεία προς τις μητρικές της όταν αυτές είναι εγκατεστημένες σε κράτος μέλος διαφορετικό από αυτό στο οποίο είναι εγκατεστημένη η θυγατρική. Προς τούτο, η Επιτροπή προσθέτει ότι το οικονομικό αποτέλεσμα της φορολογίας επί της θυγατρικής εταιρείας ισοδυναμεί με φορολογία της μητρικής εταιρείας, δεδομένου ότι ο φόρος παρακρατείται από την εταιρεία που διανέμει τα κέρδη και καταβάλλεται απ’ ευθείας στη φορολογική υπηρεσία. Οι ανωτέρω ισχυρισμοί δεν μπορούν να γίνουν δεκτοί. Διαπιστώνεται κατ’ αρχάς ότι, όπως προκύπτει από τη μεταγενέστερη της προπαρατεθείσας αποφάσεως Αθηναϊκή Ζυθοποιία νομολογία, το Δικαστήριο συνεχίζει να θεωρεί ως προϋπόθεση της έννοιας της «παρακράτησης στην πηγή» κατά την έννοια του άρθρου 5, παράγραφος 1, της οδηγίας 90/435 την προϋπόθεση ο υποκείμενος στον φόρο να είναι ο κάτοχος των τίτλων (βλ. προπαρατεθείσες αποφάσεις, Océ van der Grinten, σκέψη 47, και Test Claimants in the FII Group Litigation, σκέψη 108). Εξάλλου, η διαπίστωση αυτή δεν αναιρείται από τις υποτιθέμενες θεωρήσεις οικονομικής φύσεως που ενυπάρχουν στον μηχανισμό παρακράτησης στην πηγή, όπως αυτές που προβάλλει η Επιτροπή. Συγκεκριμένα, παρόμοιες θεωρήσεις, αν υποτεθεί ότι ισχύουν, στηρίζουν την εφαρμογή του άρθρου 5, παράγραφος 1, της οδηγίας 90/435 μόνον εάν πληρούνται όλες οι προϋποθέσεις που έχει θέσει η [προπαρατεθείσα] νομολογία […] Κατά συνέπεια […] διάταξη […] εθνικού δικαίου που προβλέπει, σε περίπτωση διανομής κερδών θυγατρικής εταιρείας προς τη μητρική της, τη φορολογία των εισοδημάτων και των αυξήσεων του ενεργητικού της θυγατρικής εταιρείας τα οποία δεν θα είχαν φορολογηθεί βάσει της εθνικής νομοθεσίας αν, αντί της διανομής προς τη μητρική εταιρεία, είχαν αποθεματοποιηθεί στη θυγατρική εταιρεία, δεν συνιστά παρακράτηση στην πηγή κατά την έννοια του άρθρου 5, παράγραφος 1, της οδηγίας 90/435» (πρβλ. και μεταγενέστερες αποφάσεις της 24-6-2010, C-338/08 και C-339/08, P. Ferrero et C., σκ. 23-35, της 17-5-2017, C-68/15, Χ, σκ. 62-68 επί της αντίστοιχης διάταξης του άρθρου 5 της Οδηγίας 2011/96/ΕΕ του Συμβουλίου, L 345).

7. Επειδή, στον Κώδικα Φορολογίας Εισοδήματος (Κ.Φ.Ε.) που κυρώθηκε με το άρθρο πρώτο του ν. 2238/1994 (Α΄ 151), όπως ίσχυε κατά τον κρίσιμο εν προκειμένω χρόνο, ορίζονταν τα ακόλουθα: Στο άρθρο 99, στις διατάξεις του οποίου ενσωματώθηκαν οι διατάξεις του άρθρου 4 του ν.δ. 3843/1958 (Α΄ 148), όπως τροποποιήθηκαν με τα άρθρα 15 παρ. 2, 3 του ν. 2065/1992 (Α΄ 113) και 18 παρ. 1 του ν. 2166/1993 (Α΄ 137), οριζόταν -κατά μεταβολή του αντικειμένου φορολογίας των ανωνύμων εταιρειών, συνισταμένου, μέχρι τον ν. 2065/1992, στο καθαρό εισόδημα ή κέρδος που προέκυπτε στην ημεδαπή ή την αλλοδαπή εκτός από το τμήμα, το οποίο, μεταξύ άλλων, διανεμόταν στους μετόχους, ως προς το οποίο διενεργείτο από την ανώνυμη εταιρεία παρακράτηση και απόδοση στο Δημόσιο του αναλογούντος φόρου εισοδήματος κατά το άρθρο 15 του ν.δ. 3843/1958- ότι “1. Αντικείμενο του φόρου είναι: α) [...] Ειδικά, σε ημεδαπές τραπεζικές και ασφαλιστικές ανώνυμες εταιρίες, το συνολικό καθαρό εισόδημα ή κέρδος, που προκύπτει στην ημεδαπή ή αλλοδαπή μετά την αφαίρεση του μέρους αυτών, που αναλογεί στα αφορολόγητα έσοδα ή στα εισοδήματα που φορολογούνται κατά ειδικό τρόπο με εξάντληση της φορολογικής υποχρέωσης. Για τον προσδιορισμό του μέρους των κερδών που αναλογούν στα αφορολόγητα έσοδα ή στα εισοδήματα που φορολογούνται κατά ειδικό τρόπο με εξάντληση της φορολογικής υποχρέωσης γίνεται επιμερισμός των συνολικών καθαρών κερδών, ανάλογα με το ύψος των φορολογούμενων εσόδων και των αφορολόγητων ή των φορολογηθέντων κατά ειδικό τρόπο με εξάντληση της φορολογικής υποχρέωσης εσόδων. Περαιτέρω, σε περίπτωση διανομής, στα ανωτέρω προκύψαντα φορολογούμενα κέρδη, προστίθεται το μέρος των αφορολόγητων κερδών ή των φορολογούμενων κατά ειδικό τρόπο με εξάντληση της φορολογικής υποχρέωσης, που αναλογούν στα διανεμόμενα κέρδη με οποιαδήποτε μορφή, μετά την αναγωγή του εξευρισκόμενου αυτού ποσού σε μικτό ποσό με την προσθήκη του αναλογούντος σε αυτό φόρου. […]».

Από τις διατάξεις αυτές που διείπαν κατά την ένδικη χρήση τη φορολόγηση του εισοδήματος των τραπεζών, προκύπτει ότι μέρος των αφορολογήτων εσόδων των τραπεζών και των εσόδων αυτών που φορολογούνταν με ειδικό τρόπο με εξάντληση της φορολογικής υποχρέωσης, εξευρισκόμενο με επιμερισμό των συνολικών καθαρών κερδών σε αναλογούντα στα φορολογούμενα κατά τις γενικές διατάξεις και σε αναλογούντα στα αφορολόγητα ή φορολογηθέντα κατά ειδικό τρόπο με εξάντληση της φορολογικής υποχρέωσης ανάλογα με το ύψος των φορολογουμένων βάσει των γενικών διατάξεων και των αφορολογήτων ή φορολογηθέντων κατά ειδικό τρόπο, αφαιρείτο κατ' αρχήν από το συνολικό καθαρό εισόδημα ή κέρδος αυτών (άρθρο 99 παρ. 1 περ. α εδ. γ-δ Κ.Φ.Ε.). Ωστόσο, σε περίπτωση διανομής και κατά το μέρος που αναλογούσε στα διανεμόμενα κέρδη, το μέρος αυτό προσετίθετο στα φορολογούμενα κέρδη μετά την αναγωγή του σε μικτό ποσό με την προσθήκη του αναλογούντος σε αυτό φόρου (άρθρο 99 παρ. 1 περ. α εδ. ε Κ.Φ.Ε.), το δε υπόλοιπο εφορολογείτο σε περίπτωση μεταγενέστερης (σε διάφορη της φορολογούμενης χρήση) διανομής των εν λόγω εισοδημάτων (άρθρο 99 παρ. 1 περ. α΄, πρβλ. άρθρο 106 παρ. 5 Κ.Φ.Ε.) (πρβλ. ΣτΕ 1524, 1526/2018 7μ.). Επρόκειτο δηλαδή για φορολόγηση του εισοδήματος (και ειδικότερα για φορολόγηση των καθαρών κερδών που αναλογούσαν στα αφορολόγητα και κατ' ειδικό τρόπο φορολογηθέντα εισοδήματα, στη χρήση κατά την οποία αυτά επραγματοποιούντο, εφόσον κατ' αυτήν ελάμβανε χώρα διανομή κερδών, ενώ η πλήρης φορολόγηση των καθαρών κερδών που αναλογούσαν στα αφορολόγητα και κατ' ειδικό τρόπο φορολογηθέντα εισοδήματα, ανεβάλετο μέχρι τη διανομή τους σε μεταγενέστερη, διάφορη της φορολογούμενης, χρήση) του νομικού προσώπου της (ημεδαπής θυγατρικής) τραπεζικής ανώνυμης εταιρείας και όχι για φορολόγηση της μητρικής εταιρείας και, συνεπώς, δεν συνιστούσε παρακράτηση στην πηγή κατά την έννοια της διάταξης του άρθρου 5 της οδηγίας 90/435, σύμφωνα με την πάγια επ' αυτής προπαρατεθείσα νομολογία του ΔΕΚ.

8. Επειδή εν προκειμένω με την αναιρεσιβαλλόμενη απόφαση έγιναν δεκτά τα ακόλουθα: Η πρώτη αναιρεσίβλητη ανώνυμη τραπεζική εταιρεία που εδρεύει στην ..............είναι θυγατρική εταιρεία της δεύτερης αναιρεσίβλητης, που εδρεύει στο Λουξεμβούργο και συμμετέχει στο κεφάλαιο της εταιρείας αυτής (θυγατρικής και όχι, όπως από προφανή παραδρομή αναφέρεται στην αναιρεσιβαλλομένη, μητρικής) με ποσοστό υπεβαίνον το 25%. Με τη δήλωση φορολογίας εισοδήματος οικονομικού έτους 2003 (διαχείριση από 1.1.2002 έως 31.12.2002), που υπέβαλε η πρώτη αναιρεσίβλητη στη ΔΟΥ ................, δήλωσε ως οφειλόμενο φόρο εισοδήματος και ποσό 1.974.957,40 ευρώ, που αντιστοιχούσε σε αφορολόγητα έσοδα και έσοδα τα οποία είχαν φορολογηθεί κατά ειδικό τρόπο, συνολικού ύψους 5.924.872,20 ευρώ και είχαν συμπεριληφθεί στο φορολογητέο εισόδημά της, σύμφωνα με την παρ. 1 του άρθρου 99 του Κ.Φ.Ε., λόγω της διανομής κερδών της στην παραπάνω μητρική εταιρεία. Με τη δήλωση συνυπέβαλε και επιφύλαξη, σύμφωνα με το άρθρο 61 παρ. 5 του ως άνω Κώδικα, με την οποία ζήτησε να μην φορολογηθεί, λόγω της διανομής κερδών στην παραπάνω μητρική εταιρεία, για τα ως άνω αφορολόγητα και τα φορολογηθέντα με ειδικό τρόπο έσοδά της, και, περαιτέρω, αφού γίνει δεκτή η επιφύλαξή της, να της επιστραφεί το παραπάνω ποσό φόρου των 1.974.957,40 ευρώ, το οποίο κατέβαλε αχρεωστήτως. Και τούτο διότι, όπως υποστήριξε, οι διατάξεις της παρ.1 περ. α΄ του άρθρου 99 του Κ.Φ.Ε. – με τις οποίες επιβάλλεται φόρος εισοδήματος νομικών προσώπων στα αφορολόγητα έσοδα και στα έσοδα ανώνυμης τραπεζικής εταιρείας που έχουν φορολογηθεί κατά ειδικό τρόπο, όταν η εταιρεία αυτή διανέμει κέρδη στους μετόχους της – προβλέπουν τρόπο φορολόγησης, ο οποίος συνιστά <<παρακράτηση φόρου στην πηγή>>, που απαγορεύουν οι διατάξεις του άρθρου 5 παρ. 1 της 90/435/ΕΟΚ Οδηγίας. Το πρωτοβάθμιο δικαστήριο, αφού έκρινε ότι η πρώτη αναιρεσίβλητη είναι θυγατρική της δεύτερης κατά την έννοια του άρθρου 3 της Οδηγίας 90/435/ΕΟΚ και ότι η καταβολή του προαναφερόμενου ποσού φόρου συνιστά παρακράτηση φόρου στην πηγή, που έρχεται σε αντίθεση με το άρθρο 5 παρ. 1 της παραπάνω Οδηγίας της ΕΟΚ, η οποία υπερισχύει των διατάξεων του άρθρου 99 παρ. 1 περ. α΄ του Κ.Φ.Ε., δέχθηκε την προσφυγή των ήδη αναιρεσιβλήτων, ακύρωσε την τεκμαιρόμενη αρνητική απάντηση του Προϊσταμένου της ΔΟΥ στην επιφύλαξη της πρώτης αναιρεσίβλητης, δέχθηκε την εν λόγω επιφύλαξη και υποχρέωσε τη φορολογική αρχή να ενεργήσει νέα εκκαθάριση του φόρου και να επιστρέψει τον αχρεωστήτως καταβληθέντα φόρο. Με έφεσή του το Ελληνικό Δημόσιο προέβαλε ότι ο τρόπος φορολόγησης των διανεμόμενων κερδών που προβλέπεται από τις παραπάνω διατάξεις του Κώδικα, αφενός μεν είναι σύμφωνος με το γράμμα και το πνεύμα της ως άνω Οδηγίας, αφετέρου δε ότι ουδεμία σχέση έχει με την παρακράτηση φόρου στην πηγή. Το δικάσαν διοικητικό εφετείο απέρριψε την ισχυρισμό αυτόν ως αβάσιμο με την αιτιολογία ότι η ρύθμιση που περιέχουν οι διατάξεις του άρθρου 99 παρ. 1 περ. α΄ του Κ.Φ.Ε., συνιστά παρακράτηση φόρου στην πηγή, κατά την έννοια της παρ. 1 του άρθρου 5 της Οδηγίας 90/435/ΕΟΚ και δεν συνάδει προς τη διάταξη αυτή. Περαιτέρω, απέρριψε ως αβάσιμο και λόγο της έφεσης, όπως αναπτύχθηκε με το επ' αυτής υπόμνημα του Δημοσίου, ότι εσφαλμένα η πρωτόδικη απόφαση δεν εφάρμοσε το άρθρο 7 παρ. 2 της προαναφερόμενης Οδηγίας, σύμφωνα με το οποίο η τελευταία <<δεν θίγει την εφαρμογή των εθνικών ή συμβατικών διατάξεων που σκοπό έχουν να εξαλείψουν ή να ελαφρύνουν τη διπλή φορολογία των μερισμάτων>>, και ότι οι διατάξεις της Σύμβασης για την αποφυγή της διπλής φορολογίας, που συνήφθη μεταξύ Ελλάδας και Λουξεμβούργου και κυρώθηκε με το ν. 2319/1995, αναφέρουν ότι τα μερίσματα από τη συμμετοχή των αλλοδαπών εταιρειών σε ελληνικές φορολογούνται μόνο στην Ελλάδα και, ως εκ τούτου, εφόσον το ένδικο ποσό δεν έχει φορολογηθεί δύο φορές, οι διατάξεις του άρθρου 99 παρ. 1 περ. α΄ του Κ.Φ.Ε. είναι σύμφωνες με τις διατάξεις της Οδηγίας. Ειδικότερα, το δικάσαν διοικητικό εφετείο δέχθηκε ότι η Οδηγία σκοπεί στην εξάλειψη, με τη θέσπιση ενός κοινού φορολογικού καθεστώτος, κάθε δυσμενούς μεταχείρισης της συνεργασίας μεταξύ εταιρειών διαφορετικών κρατών μελών σε σχέση με τη συνεργασία μεταξύ εταιρειών του ιδίου κράτους μέλους και στη διευκόλυνση τοιουτοτρόπως της διασυνοριακής συνεργασίας. Προς αποφυγή δε της διπλής φορολογίας, κατά την αναιρεσιβαλλομένη, το άρθρο 5 παρ. 1 της Οδηγίας προβλέπει την απαλλαγή από την παρακράτηση του φόρου στην πηγή στο κράτος της θυγατρικής κατά τη διανομή των κερδών. Εξάλλου, όταν η παρέκκλιση του άρθρου 5 παρ. 2 της Οδηγίας δεν έχει εφαρμογή-όπως συνέβαινε από τη θέσπιση της διάταξης του άρθρου 15 παρ. 2 του ν. 2065/1992 για την Ελλάδα-τα δικαιώματα που απορρέουν για τους επιχειρηματίες από το άρθρο 5 παρ. 1 της Οδηγίας είναι ανεπιφύλακτα και ένα κράτος μέλος δεν μπορεί να εξαρτά τον σεβασμό τους από το τυχόν περιεχόμενο σύμβασης που συνήψε με άλλο κράτος μέλος.

9. Επειδή, με την κρινόμενη αίτηση προβάλλεται ότι το Διοικητικό Εφετείο εσφαλμένα έκρινε ότι η ρύθμιση του άρθρου 99 παρ. 1 περ. α του Κ.Φ.Ε. συνιστά παρακράτηση φόρου στην πηγή αντικείμενη στην παρ. 1 του άρθρου 5 της οδηγίας 90/435/ΕΟΚ. Τούτο, διότι, μετά την πρόβλεψη, το πρώτον με τις διατάξεις του άρθρου 15 παρ. 2 του ν. 2065/1992, της φορολόγησης του συνόλου των κερδών, διανεμόμενων και αδιανέμητων, των ανωνύμων εταιρειών και της παράλληλης πρόβλεψης της μη διενέργειας παρακράτησης φόρου (βλ. άρθρα 9 παρ. 6 και 18 παρ. 4 του ίδιου νόμου), ο τρόπος φορολόγησης των διανεμόμενων κερδών, όπως προβλέπεται από την παράγραφο 1 του άρθρου 99, αλλά και από τις παραγράφους 2 και 3 του άρθρου 106 του ανωτέρω Κώδικα, δεν συνιστά παρακράτηση φόρου στην πηγή κατά την έννοια της παρ. 1 του άρθρου 5 της Οδηγίας. Τα κέρδη αυτά φορολογούνται μόνο στο όνομα της διανέμουσας θυγατρικής εταιρείας, το δε κράτος μέλος της μητρικής είτε δεν τα φορολογεί, είτε τα φορολογεί, αφού εκπέσει τον φόρο που ήδη καταβλήθηκε από τη θυγατρική. Κατ’ ορθή δε ερμηνεία των προεκτεθεισών διατάξεων, ιδίως δε της παρ. 1 του άρθρου 7 της οδηγίας, όπου ρητά αναφέρεται ότι στον όρο “παρακράτηση στην πηγή” δεν περιλαμβάνεται η προκαταβολή φόρου επί των εταιρειών στο κράτος μέλος της θυγατρικής, συνάγεται ότι ο προβλεπόμενος στις διατάξεις του ΚΦΕ τρόπος φορολόγησης των διανεμόμενων κερδών της θυγατρικής τραπεζικής ανώνυμης εταιρείας δεν αντίκειται στην Οδηγία αυτή. Ενόψει της διάταξης της παραγράφου 3 του άρθρου 53 του π.δ. 18/1989 διατυπώνεται ο ισχυρισμός ότι αναφορικά με το ζήτημα αυτό δεν υφίσταται νομολογία του Συμβουλίου της Επικρατείας, δεδομένου ότι η απόφαση ΣτΕ 1580/2002 έκρινε επί υποθέσεως που αφορούσε στη φορολόγηση ανώνυμης εταιρείας και όχι τραπεζικής ανώνυμης εταιρείας, όπως η πρώτη αναιρεσίβλητη, για την οποία οι φορολογικές διατάξεις διαφοροποιούντο κατά τον κρίσιμο χρόνο σε σχέση με τα ισχύοντα για τις ανώνυμες εταιρείες εν γένει. Ο ισχυρισμός αυτός είναι βάσιμος και συνεπώς ο λόγος αυτός αναιρέσεως είναι παραδεκτός. Πράγματι, η απόφαση ΣτΕ 1580/2002 (αλλά και η απόφαση ΔΕΚ της 4-10-2001, C 294/99, Αθηναϊκή Ζυθοποιία), μολονότι παραθέτει και τη διάταξη του άρθρου 99 παρ. 1 περ. α του Κ.Φ.Ε. (όχι όμως τη ρύθμιση περί τραπεζικών επιχειρήσεων), δεν αφορά στη φορολόγηση, ειδικώς, ημεδαπής τραπεζικής επιχείρησης κατά τις εφαρμοστέες εν προκειμένω διατάξεις του άρθρου 99 παρ. 1 περ. α εδ. γ-ε, αλλά στη ρύθμιση των μη εφαρμοστέων εν προκειμένω διατάξεων των παραγράφων 2 και 3 του άρθρου 106 του Κ.Φ.Ε. (βλ. ΣτΕ 1580/2002 σκέψη 6 in fine) και στη δυνάμει αυτής φορολόγηση ποσού αφορολογήτων εσόδων και εσόδων που είχαν φορολογηθεί κατ' ειδικό τρόπο και είχαν συμπεριληφθεί στο φορολογητέο εισόδημα ανώνυμης εταιρείας κατόπιν διανομής κερδών στη μητρική εταιρεία αυτής. Περαιτέρω, ο λόγος αυτός είναι, σύμφωνα με τα προαναφερθέντα, και βάσιμος, είναι δε απορριπτέα ως αβάσιμα τα περί του αντιθέτου προβαλλόμενα με τα υπομνήματα των αναιρεσιβλήτων. Εξάλλου, οι αναιρεσίβλητες υποστηρίζουν κατ' επίκληση των προστεθέντων με το άρθρο 18 παρ. 3 του ν. 2166/1993 δύο τελευταίων εδαφίων της παραγράφου 2 του άρθρου 8α του ν.δ. 3843/1958, όπως αυτό προσετέθη με το άρθρο 16 του ν. 2065/1992 (μετέπειτα δύο τελευταία εδάφια της παραγράφου 2 του άρθρου 106 του Κ.Φ.Ε.), που προβλέπουν, υπό τις εκεί τασσόμενες προϋποθέσεις, μη εφαρμογή της παραγράφου 3 του άρθρου 4 του Κ.Φ.Ε., ότι δεν επιτρέπεται ο συμψηφισμός ζημιών παρελθουσών χρήσεων στο εισόδημα που αντιστοιχεί στα διανεμόμενα κέρδη, καθώς και ότι τα διανεμόμενα κέρδη ανάγονται σε μικτό ποσό με την προσθήκη του αναλογούντος σε αυτά φόρου, όπως συνέβαινε πριν από τον ν. 2065/1992 κατά τη φορολόγηση των μερισμάτων. Και οι ειδικότεροι, όμως, αυτοί ισχυρισμοί είναι απορριπτέοι ως αβάσιμοι. Και τούτο, διότι το μεν η διάταξη της παραγράφου 2 του άρθρου 106 του Κ.Φ.Ε., της οποίας γίνεται επίκληση, εξαιρεί ρητώς τις τραπεζικές επιχειρήσεις από το πεδίο εφαρμογής της, το δε διότι οι ισχυρισμοί αυτοί ανάγονται σε οικονομικές εκτιμήσεις, όπως εκείνες στις οποίες στηρίχθηκε η προσέγγιση της απόφασης του ΔΕΚ Αθηναϊκή Ζυθοποιία, προσέγγιση η οποία ωστόσο δεν υιοθετήθηκε στη συνέχεια. Πράγματι, με τις προπαρατεθείσες μεταγενέστερες αποφάσεις του (Burda, Ferrero, X), το ΔΕΕ παραπέμπει (μόνο) στις σκέψεις της απόφασής του Αθηναϊκή Ζυθοποιία αναφορικά με τον σκοπό της Οδηγίας 90/435 και τις προϋποθέσεις που πρέπει να συντρέχουν ώστε να πληρούται η έννοια της “παρακράτησης φόρου στην πηγή” κατά το άρθρο 5 της Οδηγίας (ειδικότερα, τέτοια παραπομπή περιέχει μόνο η απόφαση Burda), ενώ απορρίπτει τη βασιζόμενη σε οικονομικές εκτιμήσεις προσέγγισή της. Ως εκ τούτου, πρέπει να γίνει δεκτή η αίτηση, η εξέταση των λοιπών λόγων της οποίας παρέλκει, και να αναιρεθεί η προσβαλλόμενη απόφαση.

10. Επειδή, η υπόθεση δεν χρειάζεται διευκρίνιση κατά το πραγματικό και, κατά συνέπεια, σύμφωνα με την παρ. 2 του άρθρου 57 του π.δ. 18/1989, το Δικαστήριο την κρατεί, δικάζει την έφεση του Ελληνικού Δημοσίου, δέχεται αυτήν και εξαφανίζει την 10353/2009 απόφαση του Τριμελούς Διοικητικού Πρωτοδικείου Αθηνών, κατά το μέρος που με αυτήν, κατά μερική αποδοχή της ένδικης προσφυγής, ακυρώθηκε η σιωπηρή απόρριψη από τον Προϊστάμενο της ΔΟΥ ΦΑΕΕ Αθηνών της ένδικης επιφύλαξης, έγινε δεκτή η εν λόγω επιφύλαξη και αναγνωρίσθηκε ότι δεν οφείλετο φόρος αναφορικά με αφορολόγητα έσοδα της πρώτης αναιρεσίβλητης και έσοδά της που φορολογήθηκαν με ειδικό τρόπο και συμπεριελήφθησαν στο φορολογητέο εισόδημά της λόγω διανομής κερδών προς τη δεύτερη αναιρεσίβλητη, διατάχθηκε δε περαιτέρω η νέα εκκαθάριση του φόρου και η επιστροφή στην πρώτη αναιρεσίβλητη ποσού φόρου 1.974.957,40 ευρώ ως αχρεωστήτως καταβληθέντος. Περαιτέρω, δικάζει κατά το αυτό μέρος την προσφυγή και, ανεξαρτήτως της ύπαρξης ή μη ενεργητικής νομιμοποίησης της δεύτερης προσφεύγουσας εταιρείας, μητρικής της μόνης βαρυνόμενης με τον ένδικο φόρο πρώτης προσφεύγουσας, απορρίπτει τον μοναδικό λόγο της προσφυγής, με τον οποίο επαναλαμβάνεται ο προπαρατεθείς λόγος της ένδικης επιφύλαξης (βλ. σκέψη 8), κατά τα προαναφερθέντα, ως αβάσιμο.

11. Επειδή, το Δικαστήριο, εκτιμώντας τις περιστάσεις, κρίνει ότι οι αναιρεσίβλητες εταιρείες πρέπει να απαλλαγούν από τη δικαστική δαπάνη για τις δίκες ενώπιον των δικαστηρίων της ουσίας σύμφωνα με το άρθρο 275 παρ. 1 του Κώδικα Διοικητικής Δικονομίας (ν. 2717/1999, Α΄ 97).

Διά ταύτα

Δέχεται την αίτηση.

Αναιρεί την 212/2011 απόφαση του Διοικητικού Εφετείου Αθηνών, σύμφωνα με το σκεπτικό.

Επιβάλλει συμμέτρως στις αναιρεσίβλητες εταιρείες τη δικαστική δαπάνη του αναιρεσείοντος Δημοσίου, η οποία ανέρχεται σε εννιακόσια είκοσι (920) ευρώ.

Κρατεί την υπόθεση, δικάζει και δέχεται την έφεση.

Εξαφανίζει εν μέρει την 10353/2009 απόφαση του Τριμελούς Διοικητικού Πρωτοδικείου Αθηνών, σύμφωνα με το σκεπτικό.

Δικάζει εν μέρει και απορρίπτει εν μέρει την προσφυγή, σύμφωνα με το σκεπτικό.

Διατάσσει την κατάπτωση του καταβληθέντος για την προσφυγή παραβόλου.

Απαλλάσσει τις αναιρεσίβλητες εταιρείες από τη δικαστική δαπάνη για τις δίκες ενώπιον των δικαστηρίων της ουσίας, σύμφωνα με το σκεπτικό.

Η διάσκεψη έγινε στην Αθήνα στις 10 Οκτωβρίου 2018 και η απόφαση δημοσιεύθηκε σε δημόσια συνεδρίαση της 13ης Ιουνίου 2019.

Η Πρόεδρος του Β´ Τμήματος
Ε. Σάρπ

Η Γραμματέας
Α. Ζυγουρίτσα