Αριθμός 1157/2019

ΤΟ ΣΥΜΒΟΥΛΙΟ ΤΗΣ ΕΠΙΚΡΑΤΕΙΑΣ

ΤΜΗΜΑ Β΄

Συνεδρίασε δημόσια στο ακροατήριό του στις 25 Απριλίου 2018, με την εξής σύνθεση: Ε. Σάρπ, Αντιπρόεδρος, Πρόεδρος του Β΄ Τμήματος, Ε. Νίκα, Σ. Βιτάλη, Σύμβουλοι, Κ. Λαζαράκη, Μ. Σκανδάλη, Πάρεδροι. Γραμματέας η Α. Ζυγουρίτσα.

Για να δικάσει την από 30 Ιανουαρίου 2015 αίτηση:

των: 1) εταιρείας με την επωνυμία ".........) και 2) εταιρείας με την επωνυμία ".........." (πρώην "..............."), που εδρεύουν στο ...........της Ομοσπονδιακής Δημοκρατίας της Γερμανίας (.................), οι οποίες παρέστησαν με τον δικηγόρο Νικόλαο Φραγκάκη (Α.Μ. 4166), που τον διόρισαν με ειδικό πληρεξούσιο,

κατά του Υπουργού Οικονομικών, ο οποίος παρέστη με τον Χρήστο Κοραντζάνη, Πάρεδρο του Νομικού Συμβουλίου του Κράτους.

Με την αίτηση αυτή οι αναιρεσείουσες εταιρείες επιδιώκουν να αναιρεθεί η υπ' αριθμ. 3983/2014 απόφαση του Διοικητικού Εφετείου Αθηνών.

Η εκδίκαση άρχισε με την ανάγνωση της εκθέσεως της εισηγήτριας, Παρέδρου Κ. Λαζαράκη.

Κατόπιν το δικαστήριο άκουσε τον πληρεξούσιο των αναιρεσειουσών εταιρειών, ο οποίος ανέπτυξε και προφορικά τους προβαλλόμενους λόγους αναιρέσεως και ζήτησε να γίνει δεκτή η αίτηση και τον εκπρόσωπο του Υπουργού, ο οποίος ζήτησε την απόρριψή της.

Μετά τη δημόσια συνεδρίαση το δικαστήριο συνήλθε σε διάσκεψη σε αίθουσα του δικαστηρίου κ α ι

Αφού μελέτησε τα σχετικά έγγραφα

Σκέφθηκε κατά τον Νόμο

1. Επειδή, για την άσκηση της κρινόμενης αίτησης έχει καταβληθεί το νόμιμο παράβολο (1379166, 1379167, 4017389/2015 ειδικά γραμμάτια παραβόλου Α΄ σειράς).

2. Επειδή, με την αίτηση αυτή ζητείται η αναίρεση της 3983/2014 απόφασης του Διοικητικού Εφετείου Αθηνών. Με την απόφαση αυτή απορρίφθηκε προσφυγή των αναιρεσειουσών εταιρειών με έδρα στη Γερμανία, με την οποία αυτές ζητούσαν να τους επιστραφεί ποσό φόρου εισοδήματος 14.933.340,80 ευρώ στην πρώτη και 7.466.670,40 ευρώ στη δεύτερη, ο οποίος αντιστοιχούσε στα μερίσματα που διανεμήθηκαν σε αυτές από την ημεδαπή θυγατρική τους ανώνυμη εταιρεία “Διεθνής Αερολιμένας Αθηνών Α.Ε.” και κατεβλήθη, κατ' αυτές αχρεωστήτως, με βάση τη δήλωση φορολογίας εισοδήματος της εν λόγω εταιρείας, οικονομικού έτους 2010.

3. Επειδή, η παράγραφος 3 του άρθρου 53 του π.δ. 18/1989 (Α΄ 8), όπως αυτή αντικαταστάθηκε με το άρθρο 12 παρ. 1 του ν. 3900/2010 (Α΄ 213) και, περαιτέρω, με το άρθρο 15 παρ. 2 του ν. 4446/2016 (Α΄ 240/22.12.2016 - έναρξη ισχύος του άρθρου 15 από τη δημοσίευση του νόμου 4446/2016 στην Εφημερίδα της Κυβέρνησης, σύμφωνα με το άρθρο 32 του νόμου αυτού), ορίζει, στο εδάφιο α΄, ότι «Η αίτηση αναιρέσεως επιτρέπεται μόνον όταν προβάλλεται από τον διάδικο με συγκεκριμένους ισχυρισμούς που περιέχονται στο εισαγωγικό δικόγραφο ότι δεν υπάρχει νομολογία του Συμβουλίου της Επικρατείας ή ότι υπάρχει αντίθεση της προσβαλλομένης αποφάσεως προς τη νομολογία του Συμβουλίου της Επικρατείας ή άλλου ανωτάτου δικαστηρίου είτε προς ανέκκλητη απόφαση διοικητικού δικαστηρίου. […]» (η ως άνω διάταξη τέθηκε με την παράγραφο 1 του άρθρου 12 του ν. 3900/2010 και επαναλήφθηκε με την παράγραφο 2 του άρθρου 15 του ν. 4446/2016). Επιπλέον, σύμφωνα με την παράγραφο 4 του άρθρου 53 του π.δ. 18/1989, όπως αυτή αντικαταστάθηκε με το άρθρο 12 παρ. 1 του ν. 3900/2010, «Δεν επιτρέπεται η άσκηση αίτησης αναιρέσεως όταν το ποσό της διαφοράς που άγεται ενώπιον του Συμβουλίου της Επικρατείας είναι κατώτερο από σαράντα χιλιάδες ευρώ [...].». Κατά την έννοια των ως άνω διατάξεων, προκειμένου να κριθεί παραδεκτή αίτηση αναίρεσης, απαιτείται η συνδρομή των προϋποθέσεων αμφοτέρων των παραγράφων 3 και 4 του άρθρου 53 του π.δ. 18/1989 (βλ. ΣτΕ 1873/2012 επταμ., 435/2017, 2934/2017 επταμ., 172/2018 επταμ. κ.ά.). Ειδικότερα, κατά την έννοια της πρώτης των ανωτέρω παραγράφων, ο αναιρεσείων βαρύνεται, επί ποινή ολικού ή μερικού απαραδέκτου της αίτησής του, να τεκμηριώσει με ειδικούς και συγκεκριμένους ισχυρισμούς που περιλαμβάνει στο εισαγωγικό δικόγραφο ότι με καθένα από τους προβαλλόμενους λόγους τίθεται συγκεκριμένο, κρίσιμο για την επίλυση της διαφοράς, νομικό ζήτημα, ήτοι ζήτημα ερμηνείας διάταξης νόμου ή γενικής αρχής του ουσιαστικού ή δικονομικού δικαίου, που κρίθηκε με την αναιρεσιβαλλόμενη απόφαση και επί του οποίου είτε δεν υπάρχει νομολογία του Συμβουλίου της Επικρατείας είτε οι σχετικές κρίσεις και παραδοχές της αναιρεσιβαλλόμενης απόφασης έρχονται σε αντίθεση με μη ανατραπείσα νομολογία του Συμβουλίου της Επικρατείας ή άλλου ανωτάτου δικαστηρίου ή, ελλείψει αυτών, προς ανέκκλητη απόφαση διοικητικού δικαστηρίου, ως τέτοια δε νομολογία νοείται η διαμορφωθείσα επί αυτού τούτου του κρίσιμου νομικού ζητήματος (βλ. ΣτΕ 4163/2012 επταμ., 1365/2017 επταμ., 2934/2017 επταμ. κ.ά.).

4. Επειδή, το ποσό της διαφοράς που άγεται ενώπιον του Δικαστηρίου με την παρούσα αίτηση είναι ανώτερο των 40.000 ευρώ.

5. Επειδή, η οδηγία 90/435/ΕΟΚ του Συμβουλίου της 23 Ιουλίου 1990, σχετικά με το κοινό φορολογικό καθεστώς το οποίο ισχύει για τις μητρικές και θυγατρικές εταιρείες διαφορετικών κρατών μελών (L 225), όπως ίσχυε κατά τον κρίσιμο εν προκειμένω χρόνο, μετά την τροποποίησή της με την Οδηγία 2003/123/ΕΚ του Συμβουλίου της 22-12-2003 (L 7/13-1-2004), όριζε στο άρθρο 1 παρ. 1 αυτής ότι «Κάθε κράτος μέλος εφαρμόζει την παρούσα οδηγία: […] στις διανομές κερδών που πραγματοποιούνται από τις εταιρείες αυτού του κράτους προς εταιρείες άλλων κρατών μελών, των οποίων είναι θυγατρικές [...]», στο άρθρο 2 ότι «Για την εφαρμογή της παρούσας οδηγίας, με τον όρο «εταιρεία κράτους μέλους» νοείται κάθε εταιρεία: α] η οποία έχει περιβληθεί έναν από τους νομικούς τύπους τους απαριθμούμενους στο παράρτημα [μεταξύ αυτών η «ανώνυμη εταιρεία» του ελληνικού δικαίου] β] η οποία, βάσει της φορολογικής νομοθεσίας ενός κράτους μέλους, θεωρείται ότι έχει φορολογική κατοικία στο κράτος αυτό και η οποία δεν θεωρείται ότι έχει φορολογική κατοικία εκτός Κοινότητας, δυνάμει συμβάσεως με τρίτο κράτος σχετικής με τη διπλή φορολογία· γ] η οποία, επιπλέον, υπόκειται σε έναν από τους παρακάτω φόρους χωρίς δυνατότητα επιλογής και χωρίς να απαλλάσσεται η ίδια: […] φόρο εισοδήματος νομικών προσώπων κερδοσκοπικού χαρακτήρα στην Ελλάδα […]», στο άρθρο 3 παρ. 1 ότι «1. Για τους σκοπούς εφαρμογής της παρούσας οδηγίας: α] η ιδιότητα μιας εταιρείας ως μητρικής αναγνωρίζεται τουλάχιστον σε κάθε εταιρεία ενός κράτους μέλους η οποία πληροί τους όρους που τίθενται στο άρθρο 2 και συμμετέχει κατά 20% τουλάχιστον στο κεφάλαιο μιας εταιρείας άλλου κράτους μέλους που πληροί τους ίδιους όρους [...] Από 1ης Ιανουαρίου 2009, το ελάχιστο ποσοστό συμμετοχής καθορίζεται σε 10%. β] ως “θυγατρική εταιρεία” νοείται η εταιρεία, της οποίας το κεφάλαιο περιλαμβάνει τη συμμετοχή που αναφέρεται στο στοιχείο α)», στο άρθρο 4 παρ. 1 ότι «Όταν η μητρική εταιρεία [...] δυνάμει της σύνδεσης της μητρικής εταιρείας με τη θυγατρική της, λαμβάνει κέρδη διανεμόμενα για λόγους άλλους από την εκκαθάριση της θυγατρικής εταιρείας, το κράτος στο οποίο βρίσκεται η μητρική εταιρεία [...],- είτε δεν φορολογούν τα κέρδη αυτά, - είτε φορολογούν τα κέρδη αυτά, επιτρέποντας όμως παράλληλα στη μητρική εταιρεία [...] να αφαιρούν από το ποσό του οφειλόμενου φόρου το τμήμα του φόρου της εταιρείας που αναλογεί στα κέρδη αυτά και το οποίο καταβλήθηκε από τη θυγατρική εταιρεία και κάθε χαμηλότερου επιπέδου θυγατρική υπό την προϋπόθεση ότι, σε κάθε επίπεδο, η εταιρεία και η χαμηλότερου επιπέδου θυγατρική της πληρούν τις απαιτήσεις που προβλέπονται στα άρθρα 2 και 3, μέχρι του ποσού του αντιστοιχούντος οφειλόμενου φόρου [...]», στο άρθρο 5 ότι «Τα κέρδη τα οποία η θυγατρική εταιρεία καταβάλλει κατά τη διανομή στη μητρική εταιρεία απαλλάσσονται από την παρακράτηση του φόρου στην πηγή», στο άρθρο 7 παρ. 1 ότι «Ο όρος «παρακράτηση στην πηγή» όπως χρησιμοποιείται στην παρούσα οδηγία δεν περιλαμβάνει την προκαταβολή (précomte) του φόρου επί των εταιρειών στο κράτος μέλος στο οποίο βρίσκεται η θυγατρική, η οποία προκαταβολή πραγματοποιείται σε συνδυασμό με τη διανομή κερδών στη μητρική εταιρεία». Η εν λόγω οδηγία ενσωματώθηκε στο εσωτερικό δίκαιο με τα άρθρα 8 έως και 11 του ν. 2578/1998 (Α΄ 30). Σύμφωνα με αυτά, όπως ίσχυαν κατά τον κρίσιμο εν προκειμένω χρόνο, μετά την τροποποίησή τους με τον ν. 3453/2006 (Α΄ 74/7-4-2006), “1. Με τις διατάξεις των άρθρων 8 έως και 11 ενσωματώνεται το περιεχόμενο των διατάξεων της 90/435/23 Ιουλίου 1990 Οδηγίας (L 225/20-8-90 Επίσημη Εφημερίδα των Ευρωπαϊκών Κοινοτήτων) στο εσωτερικό μας δίκαιο, σχετικά με το κοινό φορολογικό καθεστώς, που ισχύει για τις μητρικές και τις θυγατρικές εταιρίες διαφορετικών Κρατών-Μελών. 2. Οι ανωτέρω διατάξεις έχουν εφαρμογή στις ακόλουθες περιπτώσεις: α. [...] β. Στα κέρδη, τα οποία διανέμουν οι ημεδαπές εταιρίες που αναφέρονται στο άρθρο 101 και στην παράγραφο 4 του άρθρου 2 του Κώδικα Φορολογίας Εισοδήματος προς τις μητρικές τους εταιρίες των οποίων η έδρα βρίσκεται σε άλλο Κράτος μέλος της Ευρωπαϊκής Ένωσης. γ. [...]” (άρθρο 8), “Για την εφαρμογή των άρθρων 8 έως και 11 του παρόντος νοούνται ως : α) “Εταιρεία”, η εταιρεία η οποία έχει μία από τις νομικές μορφές που αναφέρονται στις διατάξεις της παραγράφου 4 του άρθρου 2 και της παραγράφου 1 του άρθρου 101 του Κώδικα Φορολογίας Εισοδήματος και η οποία: αα) υπόκειται χωρίς να απαλλάσσεται, στο φόρο εισοδήματος νομικών προσώπων και ββ) σύμφωνα με σύμβαση περί αποφυγής διπλής φορολογίας που έχει συναφθεί με τρίτο κράτος, δεν θεωρείται ότι έχει φορολογική κατοικία εκτός της Ευρωπαϊκής Ένωσης, β) “εταιρεία άλλου κράτους - μέλους”: η εταιρεία του κράτους αυτού, η οποία έχει κάποια από τις νομικές μορφές που απαριθμούνται στο Παράρτημα Α1, όπως αυτό θα ισχύει κάθε φορά και η οποία: αα) υπόκειται σε κάποιο από τους αναφερόμενους στο Παράρτημα Β - όπως αυτό θα ισχύει κάθε φορά - φόρους, χωρίς δυνατότητα επιλογής ή απαλλαγής από αυτόν και ββ) σύμφωνα με τη φορολογική νομοθεσία του άλλου Κράτους-Μέλους, θεωρείται ότι έχει φορολογική κατοικία σε αυτό το Κράτος - Μέλος, και, σύμφωνα με σύμβαση περί αποφυγής διπλής φορολογίας που έχει συναφθεί με τρίτο κράτος, δεν θεωρείται ότι έχει φορολογική κατοικία εκτός της Ευρωπαϊκής Ένωσης, γ) “μητρική εταιρεία”: η εταιρεία που εμπίπτει στην περίπτωση α' και η οποία συμμετέχει κατ' ελάχιστο όριο με ποσοστό είκοσι τοις εκατό (20%) στο κεφάλαιο εταιρίας που εμπίπτει στην περίπτωση β [...]. Το αναφερόμενο στο προηγούμενο εδάφιο ελάχιστο ποσοστό συμμετοχής μειώνεται [...] σε δέκα τοις εκατό (10%) από την 1η Ιανουαρίου 2009 και μετά. δ) “θυγατρική εταιρεία”: η εταιρεία στο κεφάλαιο της οποίας υφίσταται η κατά την προηγούμενη περίπτωση γ συμμετοχή [...]” (άρθρο 9), “1. [...] 4. Οι ημεδαπές εταιρείες δεν προβαίνουν σε παρακράτηση φόρου επί των κερδών που διανέμουν προς τις εταιρείες άλλων Κρατών-Μελών της Ευρωπαϊκής Ένωσης, των οποίων είναι θυγατρικές.” (άρθρο 10 παρ. 4).

6. Επειδή, στο άρθρο 99 του Κώδικα Φορολογίας Εισοδήματος (Κ.Φ.Ε., ν. 2238/1994, Α΄ 151), όπως τροποποιήθηκε με το άρθρο 18 παρ. 11 του ν. 3697/2008 (Α΄ 194), ορίζεται ότι: “1. Αντικείμενο του φόρου είναι: α) Σε ημεδαπές γενικά ανώνυμες εταιρείες και εταιρείες περιορισμένης ευθύνης, με εξαίρεση τις τραπεζικές και ασφαλιστικές εταιρείες, το συνολικό καθαρό εισόδημα ή κέρδος που προκύπτει στην ημεδαπή ή αλλοδαπή. Τα διανεμόμενα κέρδη λαμβάνονται από το υπόλοιπο των κερδών, που απομένει μετά την αφαίρεση του αναλογούντος φόρου εισοδήματος. [...] Πέραν του φόρου εισοδήματος που οφείλεται στις περιπτώσεις που αναφέρονται στα δύο προηγούμενα εδάφια, στα κέρδη που διανέμονται από την ανώνυμη εταιρεία ενεργείται και παρακράτηση φόρου σύμφωνα με την παράγραφο 1 του άρθρου 54 του παρόντος. [...]”. Εξάλλου, στο άρθρο 106 του ίδιου Κώδικα ορίζεται ότι: «1. Όταν μεταξύ των εισοδημάτων των νομικών προσώπων της παρ. 1 του άρθρου 101 του παρόντος, συμπεριλαμβάνονται και μερίσματα ή κέρδη από συμμετοχή σε άλλες εταιρίες, των οποίων τα κέρδη έχουν φορολογηθεί σύμφωνα με τις διατάξεις του παρόντος ή του άρθρου 10, τα εισοδήματα αυτά αφαιρούνται από τα συνολικά καθαρά κέρδη προκειμένου υπολογισμού των φορολογητέων κερδών του νομικού προσώπου. Σε περίπτωση όμως, που στα καθαρά κέρδη ημεδαπής ανώνυμης εταιρείας [...] συμπεριλαμβάνονται, εκτός από τα μερίσματα και τα κέρδη από συμμετοχή σε άλλες εταιρείες, που αναφέρονται πιο πάνω, και εισοδήματα φορολογηθέντα κατά ειδικό τρόπο με εξάντληση της φορολογικής υποχρέωσης ή αφορολόγητα έσοδα και περαιτέρω λαμβάνει χώρα διανομή κερδών, για τον προσδιορισμό των διανεμόμενων κερδών, που αναλογούν στα εισοδήματα, που προβλέπουν οι διατάξεις των παραγράφων 2 και 3 [...], λαμβάνονται τα συνολικά καθαρά κέρδη, που προκύπτουν από τους ισολογισμούς των νομικών αυτών προσώπων. 2. Αν στα καθαρά κέρδη που προκύπτουν από ισολογισμούς [...] ημεδαπών ανωνύμων εταιρειών, πλην τραπεζικών και ασφαλιστικών συμπεριλαμβάνονται και έσοδα αφορολόγητα, για τον προσδιορισμό των κερδών του νομικού προσώπου προστίθεται σε αυτά το μέρος των αφορολόγητων εσόδων που αναλογεί στα διανεμόμενα κέρδη με οποιαδήποτε μορφή, μετά την αναγωγή του εξευρισκόμενου αυτού ποσού σε μικτό ποσό με την προσθήκη του αναλογούντος σε αυτό φόρου. Αν όμως τα αφορολόγητα έσοδα του νομικού προσώπου είναι μεγαλύτερα από τα προκύψαντα βάσει ισολογισμού κέρδη και περαιτέρω λαμβάνει χώρα διανομή κερδών με οποιαδήποτε μορφή, το μέρος των κερδών που διανέμεται φορολογείται στο όνομα του νομικού προσώπου κατά την αναγωγή αυτού σε μικτό ποσό με την προσθήκη του αναλογούντος σε αυτό φόρου. Στην περίπτωση αυτή, επί της ζημιάς που προκύπτει μετά τη λογιστική αναμόρφωση των προκυψάντων αποτελεσμάτων, η οποία λαμβάνει χώρα με την υποβολή της δηλώσεως του άρθρου 107 δεν έχουν εφαρμογή οι διατάξεις της παραγράφου 3 του άρθρου 4. 3. Οι διατάξεις της προηγούμενης παραγράφου εφαρμόζονται ανάλογα και επί διανομής κερδών από [...] ημεδαπές ανώνυμες εταιρείες, πλην τραπεζικών και ασφαλιστικών, [...] στα κέρδη των οποίων περιλαμβάνονται και κέρδη προσδιορισθέντα ή φορολογηθέντα κατά ειδικό τρόπο επ’ ονόματί τους. 4. …». Τέλος, στο μεν άρθρο 114 παρ. 1 του Κ.Φ.Ε., όπως αντικαταστάθηκε με το άρθρο 18 παρ. 13 του ν. 3697/2008 και εφαρμόζεται σε διανεμόμενα κέρδη που εγκρίνονται από γενικές συνελεύσεις από την 1.1.2009 και μετά (βλ. παρ. 14 ίδιου άρθρου), ορίζεται ότι "1. Οι ημεδαπές ανώνυμες εταιρείες που διανέμουν κέρδη με τη μορφή μερισμάτων, προμερισμάτων, αμοιβών και ποσοστών, εκτός μισθού, στα μέλη του διοικητικού συμβουλίου και στους διευθυντές, καθώς και αμοιβών στο εργατοϋπαλληλικό προσωπικό, προβαίνουν σε παρακράτηση φόρου, σύμφωνα με τα οριζόμενα στην παράγραφο 1 του άρθρου 54 [...]", στο δε άρθρο 54 παρ. 1 του Κ.Φ.Ε., όπως η παράγραφος αυτή αντικαστάθηκε με το άρθρο 18 παρ. 1 του ν. 3697/2008, ορίζεται ότι “1. Στα κέρδη που διανέμουν οι ημεδαπές ανώνυμες εταιρείες με τη μορφή αμοιβών και ποσοστών των μελών του διοικητικού συμβουλίου και των διευθυντών, αμοιβών εργατοϋπαλληλικού προσωπικού, εκτός μισθού, καθώς και μερισμάτων ή προμερισμάτων σε φυσικά ή νομικά πρόσωπα ημεδαπά ή αλλοδαπά, ενώσεις προσώπων ή ομάδες περιουσίας, ανεξάρτητα αν η καταβολή τους γίνεται σε μετρητά ή μετοχές, ενεργείται παρακράτηση φόρου με συντελεστή δέκα τοις εκατό (10%). Με την παρακράτηση αυτή εξαντλείται η φορολογική υποχρέωση των δικαιούχων για τα πιο πάνω εισοδήματα. Ειδικά, οι ημεδαπές εταιρείες δεν προβαίνουν σε παρακράτηση φόρου επί των κερδών που διανέμουν προς εταιρείες άλλων κρατών μελών της Ευρωπαϊκής Ένωσης, των οποίων είναι θυγατρικές, με τις προϋποθέσεις του άρθρου 11 του ν. 2578/1998 (ΦΕΚ 30 Α΄), όπως ισχύει [...]”. Οι διατάξεις των άρθρων 114 παρ. 1 και 54 παρ. 1 αντικαταστάθηκαν με το άρθρο 13 παρ. 8 και 1, αντιστοίχως, του ν. 3842/2010 (Α΄ 58) και εφαρμόζονται επί κερδών που προκύπτουν από ισολογισμούς που συντάσσονται με ημερομηνία 31-12-2010 και μετά (βλ. παρ. 9 ίδιου άρθρου 13), ως εξής: "1. Οι ημεδαπές ανώνυμες εταιρείες και συνεταιρισμοί που διανέμουν κέρδη με τη μορφή μερισμάτων, προμερισμάτων, αμοιβών και ποσοστών, εκτός μισθού, στα μέλη του διοικητικού συμβουλίου και στους διευθυντές, καθώς και αμοιβών στο εργατοϋπαλληλικό προσωπικό, δεν προβαίνουν σε παρακράτηση φόρου, ως φορολογούμενα τα εισοδήματα αυτά στο όνομα του νομικού προσώπου. Τα ανωτέρω εφαρμόζονται και στα διανεμόμενα, από εταιρείες περιορισμένης ευθύνης, κέρδη, καθώς και στα κέρδη που εξάγονται ή πιστώνονται από υποκατάστημα εγκατεστημένο στην Ελλάδα στο κεντρικό του στην αλλοδαπή." (άρθρο 114 παρ. 1) και “1. Στα διανεμόμενα κέρδη των ημεδαπών ανωνύμων εταιρειών με τη μορφή μερισμάτων, προμερισμάτων, αμοιβών και ποσοστών, εκτός μισθού, των μελών του διοικητικού συμβουλίου και των διευθυντών, καθώς και των αμοιβών εργατοϋπαλληλικού προσωπικού, ουδεμία παρακράτηση φόρου ενεργείται, ως φορολογούμενα τα εισοδήματα αυτά στο όνομα του νομικού προσώπου” (άρθρο 54 παρ. 1).

7. Επειδή, με την απόφαση ΣτΕ 1580/2002 (7μ.) έγινε δεκτό ότι “το Δικαστήριο των Ευρωπαϊκών Κοινοτήτων με την απόφαση της 4ης Οκτωβρίου 2001 (C-294/99, Αθηναϊκή Ζυθοποιία ΑΕ), η οποία εκδόθηκε, κατά το άρθρο 234 της Συνθήκης ΕΚ (μετά τη Συνθήκη του Άμστερνταμ), επί προδικαστικού ερωτήματος που υπέβαλε στο Δικαστήριο το Διοικητικό Πρωτοδικείο Αθηνών (ως προς την ερμηνεία του άρθρου 5 παρ. 1 της Οδηγίας 90/435/ΕΟΚ του Συμβουλίου, της 23ης Ιουλίου 1990) ενόψει της εφαρμογής των πιο πάνω διατάξεων [99 παρ. 1 περ. α, 106 παρ. 1-3] του Κώδικα Φορολογίας Εισοδήματος [...], αποφάνθηκε ως εξής: «συνιστά παρακράτηση φόρου στην πηγή, κατά την έννοια του άρθρου 5 παράγραφος 1 της οδηγίας 90/435/ΕΟΚ [...], η πρόβλεψη από διάταξη εθνικής νομοθεσίας ότι, σε περίπτωση διανομής κερδών από θυγατρική (ανώνυμη εταιρεία ή παρεμφερή) προς τη μητρική της, για τον προσδιορισμό των φορολογητέων κερδών της θυγατρικής λαμβάνονται υπόψη τα συνολικά καθαρά κέρδη αυτής, συμπεριλαμβανομένων των εσόδων της τα οποία φορολογήθηκαν κατά ειδικό τρόπο με εξάντληση της φορολογικής υποχρέωσης καθώς, επίσης, των αφορολόγητων εσόδων της, ενώ οι δύο αυτές κατηγορίες εσόδων δεν θα φορολογούνταν, με βάση την εθνική νομοθεσία, εάν παρέμεναν στη θυγατρική και δεν διανέμονταν στη μητρική εταιρία». Ενόψει της απόφασης αυτής, η περιγραφόμενη στην απόφαση πιο πάνω ρύθμιση, η οποία περιέχεται στις διατάξεις των παρ. 2 και 3 του άρθρου 106 του Κώδικα Φορολογίας Εισοδήματος, αντίκειται στις διατάξεις της παρ. 1 του άρθρου 5 της Οδηγίας 90/435/ΕΟΚ της 23ης Ιουλίου 1990”.

8. Επειδή, στη συνέχεια, το Δικαστήριο των Ευρωπαϊκών Κοινοτήτων με τη μεταγενέστερη απόφασή του της 26-6-2008 (C-284/06, Burda, σκ. 50-64) έκρινε ότι «κατά πάγια νομολογία, η εν λόγω οδηγία […] αποσκοπεί στην εξάλειψη, με τη θέσπιση ενός κοινού φορολογικού καθεστώτος, κάθε δυσμενούς μεταχειρίσεως της συνεργασίας μεταξύ εταιρειών διαφορετικών κρατών μελών σε σχέση με τη συνεργασία μεταξύ εταιρειών του ιδίου κράτους μέλους και, με τον τρόπο αυτόν, στη διευκόλυνση της διασυνοριακής συνεργασίας. Έτσι, το άρθρο 5, παράγραφος 1, της οδηγίας 90/435 προβλέπει, για την αποφυγή της διπλής φορολογίας, την απαλλαγή από την παρακράτηση του φόρου στην πηγή στο κράτος της θυγατρικής κατά τη διανομή των κερδών (βλ. αποφάσεις της 17ης Οκτωβρίου 1996, C-283/94, C-291/94 και C-292/94, Denkavit κ.λπ., Συλλογή 1996, σ. I-5063, σκέψη 22· της 8ης Ιουνίου 2000, C-375/98, Epson Europe, Συλλογή 2000, σ. I-4243, σκέψη 20· της 4ης Οκτωβρίου 2001, C-294/99, Αθηναϊκή Ζυθοποιία, Συλλογή 2001, σ. I-6797, σκέψη 25· της 25ης Σεπτεμβρίου 2003, C-58/01, Océ van der Grinten, Συλλογή 2003, σ. I-9809, σκέψη 45, και της 12ης Δεκεμβρίου 2006, C-446/04, Test Claimants in the FII Group Litigation, Συλλογή 2006, σ. I-11753, σκέψη 103).

Ειδικότερα, όσον αφορά την απαγόρευση, που επιβάλλει στα κράτη μέλη το άρθρο 5 της οδηγίας 90/435, να μην προβαίνουν σε παρακράτηση στην πηγή επί των κερδών που διανέμονται από ημεδαπή θυγατρική σε μητρική εγκατεστημένη σε άλλο κράτος μέλος, το Δικαστήριο έχει κρίνει ότι συνιστά παρακράτηση φόρου στην πηγή κάθε φόρος επί των εισοδημάτων που πραγματοποιούνται στο κράτος στο οποίο διανέμονται τα μερίσματα και γενεσιουργός αιτία του οποίου είναι η καταβολή μερισμάτων ή οποιασδήποτε άλλης μορφής αποδόσεως των τίτλων, εφόσον βάση υπολογισμού του φόρου αυτού είναι η απόδοσή τους και υποκείμενος στον φόρο είναι ο κάτοχος των τίτλων αυτών (προπαρατεθείσες αποφάσεις, Epson Europe, σκέψη 23· Αθηναϊκή Ζυθοποιία, σκέψεις 28 και 29· Océ van der Grinten, σκέψη 47, καθώς και Test Claimants in the FII Group Litigation, σκέψη 108). Όπως προκύπτει από τη νομολογία αυτή, για την εφαρμογή του άρθρου 5, παράγραφος 1, της οδηγίας 90/435 πρέπει να πληρούνται σωρευτικώς τρεις προϋποθέσεις. […] [Η] Επιτροπή των Ευρωπαϊκών Κοινοτήτων και η Burda [αντλούν επιχειρήματα] από την προπαρατεθείσα απόφαση Αθηναϊκή Ζυθοποιία, για να υποστηρίξουν ότι το Δικαστήριο δεν εφαρμόζει στην πραγματικότητα την ως άνω προϋπόθεση [την αφορώσα στον υποκείμενο στον φόρο τρίτη προϋπόθεση] και είναι υπέρ της προσέγγισης που βασίζεται σε οικονομικές εκτιμήσεις.

Ειδικότερα, κατά την Επιτροπή, η ερμηνεία των προϋποθέσεων εφαρμογής του άρθρου 5, παράγραφος 1, της οδηγίας 90/435 πρέπει να λαμβάνει υπόψη την ειδική οικονομική λειτουργία του μηχανισμού παρακράτησης στην πηγή την οποία προβλέπει η οδηγία αυτή. Αν αυτό δεν συμβαίνει, η εφαρμογή της διάταξης αυτής δεν θα μπορούσε να επιτευχθεί στις περισσότερες περιπτώσεις, δηλαδή σε κάθε περίπτωση διανομής μερισμάτων από θυγατρική εταιρεία προς τις μητρικές της όταν αυτές είναι εγκατεστημένες σε κράτος μέλος διαφορετικό από αυτό στο οποίο είναι εγκατεστημένη η θυγατρική.

Προς τούτο, η Επιτροπή προσθέτει ότι το οικονομικό αποτέλεσμα της φορολογίας επί της θυγατρικής εταιρείας ισοδυναμεί με φορολογία της μητρικής εταιρείας, δεδομένου ότι ο φόρος παρακρατείται από την εταιρεία που διανέμει τα κέρδη και καταβάλλεται απ’ ευθείας στη φορολογική υπηρεσία. Οι ανωτέρω ισχυρισμοί δεν μπορούν να γίνουν δεκτοί. Διαπιστώνεται κατ’ αρχάς ότι, όπως προκύπτει από τη μεταγενέστερη της προπαρατεθείσας αποφάσεως Αθηναϊκή Ζυθοποιία νομολογία, το Δικαστήριο συνεχίζει να θεωρεί ως προϋπόθεση της έννοιας της «παρακράτησης στην πηγή» κατά την έννοια του άρθρου 5, παράγραφος 1, της οδηγίας 90/435 την προϋπόθεση ο υποκείμενος στον φόρο να είναι ο κάτοχος των τίτλων (βλ. προπαρατεθείσες αποφάσεις, Océ van der Grinten, σκέψη 47, και Test Claimants in the FII Group Litigation, σκέψη 108). Εξάλλου, η διαπίστωση αυτή δεν αναιρείται από τις υποτιθέμενες θεωρήσεις οικονομικής φύσεως που ενυπάρχουν στον μηχανισμό παρακράτησης στην πηγή, όπως αυτές που προβάλλει η Επιτροπή. Συγκεκριμένα, παρόμοιες θεωρήσεις, αν υποτεθεί ότι ισχύουν, στηρίζουν την εφαρμογή του άρθρου 5, παράγραφος 1, της οδηγίας 90/435 μόνον εάν πληρούνται όλες οι προϋποθέσεις που έχει θέσει η [προπαρατεθείσα] νομολογία […] Κατά συνέπεια […] διάταξη […] εθνικού δικαίου που προβλέπει, σε περίπτωση διανομής κερδών θυγατρικής εταιρείας προς τη μητρική της, τη φορολογία των εισοδημάτων και των αυξήσεων του ενεργητικού της θυγατρικής εταιρείας τα οποία δεν θα είχαν φορολογηθεί βάσει της εθνικής νομοθεσίας αν, αντί της διανομής προς τη μητρική εταιρεία, είχαν αποθεματοποιηθεί στη θυγατρική εταιρεία, δεν συνιστά παρακράτηση στην πηγή κατά την έννοια του άρθρου 5, παράγραφος 1, της οδηγίας 90/435» (πρβλ. και μεταγενέστερες αποφάσεις της 24-6-2010, C-338/08 και C-339/08, P. Ferrero et C., σκ. 23-35, καθώς και της 17-5-2017, C-68/15, Χ, σκ. 62-68, επί της αντίστοιχης διάταξης του άρθρου 5 της Οδηγίας 2011/96/ΕΕ του Συμβουλίου, L 345).

9. Επειδή, από τις διατάξεις του Κώδικα Φορολογίας Εισοδήματος, που παρατίθενται στη σκέψη 6, προκύπτει ότι μέρος των αφορολογήτων εσόδων των ανωνύμων εταιρειών και των εσόδων αυτών που φορολογούνταν με ειδικό τρόπο, προσετίθετο, σε περίπτωση διανομής και κατά το μέρος που αναλογούσε στα διανεμόμενα κέρδη, στα φορολογούμενα κέρδη των ανωνύμων εταιρειών μετά την αναγωγή του σε μικτό ποσό με την προσθήκη του αναλογούντος σε αυτό φόρου. Επρόκειτο δηλαδή για φορολόγηση του εισοδήματος (και ειδικότερα για φορολόγηση των καθαρών κερδών που αναλογούσαν στα αφορολόγητα και κατ' ειδικό τρόπο φορολογηθέντα εισοδήματα, στη χρήση κατά την οποία αυτά επραγματοποιούντο, εφόσον κατ' αυτήν ελάμβανε χώρα διανομή κερδών) του νομικού προσώπου της (ημεδαπής θυγατρικής) ανώνυμης εταιρείας και όχι για φορολόγηση της διανομής των κερδών προς τη μητρική εταιρεία. Το τελευταίο αυτό ζήτημα της φορολόγησης της διανομής των κερδών προς τη μητρική εταιρεία διείπετο ειδικώς από τις διατάξεις των άρθρων 99 παρ. 1 περ. α εδαφ. η (προστεθέν με το άρθρο 18 του ν. 3697/2008), 114 παρ. 1 και 54 παρ. 1 του Κ.Φ.Ε. και εξαιρούσε ρητώς τις διανομές κερδών προς (μητρικές) εταιρείες κρατών μελών της Ευρωπαϊκής Ένωσης από ημεδαπές θυγατρικές με τις προϋποθέσεις του άρθρου 11 του ν. 2578/1998. Συνεπώς, η κατά τις διατάξεις των άρθρων 99 παρ. 1 περ. α και 106 παρ. 1-3 του Κ.Φ.Ε. φορολόγηση, κατά τον προπεριγραφόμενο τρόπο, των αφορολόγητων ή των κατ' ειδικό τρόπο φορολογηθέντων εσόδων ανωνύμων εταιρειών δεν συνιστούσε παρακράτηση στην πηγή κατά την έννοια της διάταξης του άρθρου 5 της οδηγίας 90/435, σύμφωνα με την πάγια επ' αυτής προπαρατεθείσα νομολογία του ΔΕΚ.

10. Επειδή, εν προκειμένω, με την αναιρεσιβαλλόμενη απόφαση έγιναν δεκτά τα ακόλουθα: Οι αναιρεσείουσες εταιρείες, που εδρεύουν στο ............ της Ομοσπονδιακής Δημοκρατίας της Γερμανίας, συμμετείχαν, κατά τον κρίσιμο χρόνο, στο κεφάλαιο της ημεδαπής ανώνυμης εταιρείας με την επωνυμία «...................» σε ποσοστό 26,67% η πρώτη και 13,333% η δεύτερη και είχαν, ως εκ τούτου, την ιδιότητα της μητρικής εταιρείας κατά την έννοια του άρθρου 3 της 90/435/ΕΟΚ Οδηγίας. Η ημεδαπή εταιρεία «.................................», θυγατρική των αναιρεσειουσών, είχε πραγματοποιήσει την κατασκευή του Διεθνούς Αερολιμένα Αθηνών στα πλαίσια σύμβασης με το Ελληνικό Δημόσιο, η οποία κυρώθηκε με τον νόμο 2338/1995. Με την 4599/2006 απόφαση του Διεθνούς Διαιτητικού Δικαστηρίου του Λονδίνου, αρμόδιου, σύμφωνα με το άρθρο 44 της ως άνω σύμβασης, για την επίλυση των διαφορών μεταξύ των συμβαλλομένων μερών και αποφαινόμενου, κατά σχετική ρήτρα του πιο πάνω κυρωτικού νόμου, με δύναμη δεδικασμένου, κρίθηκε, ύστερα από αίτηση της εν λόγω εταιρείας, ότι η διάταξη του άρθρου 99 παρ. 1 του Κώδικα Φορολογίας Εισοδήματος (Κ.Φ.Ε.) έχει εφαρμογή τόσο σε περιπτώσεις που τα διανεμόμενα κέρδη δεν έχουν φορολογηθεί λόγω ύπαρξης απαλλαγής όσο και σε περιπτώσεις που αυτά δεν έχουν φορολογηθεί λόγω ύπαρξης φορολογικών ζημιών ως αποτέλεσμα επιταχυνόμενων αποσβέσεων. Στη συνέχεια, με τη δήλωση φορολογίας εισοδήματος οικονομικού έτους 2010 (διαχείριση από 1.1.2009 έως 31.12.2009), που η εταιρεία «................................» υπέβαλε στη ΔΟΥ ................. Αθηνών, δήλωσε ως οφειλόμενο φόρο εισοδήματος το ποσό των 56.000.000 ευρώ. Το ποσό αυτό αντιστοιχούσε σε αφορολόγητα έσοδα (κέρδη, που διανεμήθηκαν στους μετόχους της και δεν είχαν φορολογηθεί λόγω ύπαρξης φορολογικών ζημιών ως αποτέλεσμα επιταχυνόμενων αποσβέσεων), τα οποία, σύμφωνα με τις παραγράφους 2 και 3 του άρθρου 106 του Κ.Φ.Ε., αποτέλεσαν τη βάση υπολογισμού του οφειλόμενου φόρου εισοδήματος. Συγκεκριμένα, τα αφορολόγητα ως άνω έσοδά της ανήλθαν στο ποσό των 224.000.000 ευρώ, που αφορούσε τα διανεμόμενα προς τους μετόχους της κέρδη ύψους 168.000.000 ευρώ, μετά την αναγωγή τους σε μικτό ποσό με την προσθήκη του αναλογούντος σε αυτά φόρου ύψους 56.000.000 ευρώ, κατ’ άρθρο 99 παρ. 1 περ. α΄ του Κ.Φ.Ε.. Ειδικότερα, από τα πιο πάνω αφορολόγητα έσοδα της εταιρείας «..................................», ποσό 59.733.363,20 ευρώ αφορούσε μικτό μέρισμα που διένειμε στην πρώτη αναιρεσείουσα (δηλ. 44.800.022,40 ευρώ καθαρό μέρισμα και προσθήκη του αναλογούντος φόρου 14.933.340 ευρώ για αναγωγή σε μικτό) και ποσό 29.866.681,60 ευρώ αφορούσε μικτό μέρισμα που διένειμε στη δεύτερη αναιρεσείουσα (δηλ. 22.400.011,20 ευρώ αφορούσε καθαρό μέρισμα και προσθήκη του αναλογούντος φόρου 7.466.670,40 ευρώ για αναγωγή σε μικτό) (από 4.9.2013 βεβαιώσεις του Διευθυντή Λογιστηρίου της «............................» και 21631/2010 πιστοποιητικό της ΔΟΥ .................... Αθηνών). Τον αναλογούντα στο πιο πάνω φορολογητέο εισόδημα της εταιρείας «........................» φόρο, ύψους 56.000.000 ευρώ (ο οποίος, μετά την αφαίρεση του, κατά τις ειδικές διατάξεις, παρακρατηθέντος ανήλθε σε 55.296.772,40 ευρώ), κατέβαλε στο σύνολό του η τελευταία σε οκτώ ισόποσες μηνιαίες δόσεις (μνημονεύονται στην αναιρεσιβαλλομένη κατ' αριθμό και ημερομηνία οκτώ διπλότυπα είσπραξης). Με την ένδικη προσφυγή, όπως αυτή αναπτύχθηκε με τα νομοτύπως κατατεθέντα υπομνήματα των αναιρεσειουσών, οι τελευταίες προέβαλαν ότι έχουν τη μορφή της «....................» η πρώτη και «............................» η δεύτερη, ότι, σύμφωνα με τη φορολογική νομοθεσία της Γερμανίας, θεωρείται ότι έχουν φορολογική κατοικία στη Γερμανία και δεν θεωρείται ότι έχουν φορολογική κατοικία εκτός της Ευρωπαϊκής Ένωσης βάσει οποιασδήποτε σύμβασης περί αποφυγής της διπλής φορολογίας, ότι υπόκεινται στον φόρο εισοδήματος της ....................... χωρίς δυνατότητα επιλογής και χωρίς να απαλλάσσονται οι ίδιες από αυτόν. Υποστήριξαν, δε, ότι τα κέρδη της θυγατρικής τους εταιρείας δεν θα είχαν φορολογηθεί, εάν δεν είχαν διανεμηθεί στους μετόχους της, στους οποίους συμπεριλαμβάνονταν και οι ίδιες ως μητρικές εταιρείες, και, επομένως, σύμφωνα με την απόφαση της 4ης Οκτωβρίου 2001 του Δικαστηρίου των Ευρωπαϊκών Κοινοτήτων (υπόθ. C-294/99, Αθηναϊκή Ζυθοποιϊα ΑΕ), η κατά τα ανωτέρω φορολόγηση, η οποία διενεργήθηκε βάσει των διατάξεων των άρθρων 99 παρ. 1 και 106 παρ. 2 του Κ.Φ.Ε., συνιστούσε «παρακράτηση φόρου στην πηγή», κατά την έννοια του άρθρου 5 παρ. 1 της Οδηγίας 90/435/ΕΟΚ του Συμβουλίου της 23 Ιουλίου 1990 και, ως εκ τούτου, δεν ήταν νόμιμη. Έτσι, ζήτησαν να αναγνωρισθεί ότι το φορολογητέο εισόδημα της θυγατρικής τους ημεδαπής εταιρείας έπρεπε, μετά την αφαίρεση των ποσών των 59.733.363,20 και 29.866.681,60 ευρώ, που αντιστοιχούσαν στο διανεμηθέν μέρισμα στην πρώτη και δεύτερη αντίστοιχα, να διαμορφωθεί στο ποσό των 134.399.955,20 ευρώ [224.000.000 ευρώ – (59.733.363,20 +29.866.681,60) ευρώ] και ο αναλογών φόρος, μετά την αφαίρεση των ποσών των 14.933.340,80 και 7.466.670,40 ευρώ που αναλογούσε στο (μικτό) μέρισμα που έλαβαν η πρώτη και δεύτερη αντίστοιχα από τη θυγατρική τους εταιρεία, να διαμορφωθεί στο ποσό των 33.599.988,80 ευρώ [56.000.000 ευρώ – (14.933.340,80 +7.466.670,40) ευρώ] και να επιστραφεί ο πιο πάνω φόρος ύψους 14.933.340,80 ευρώ στην πρώτη και 7.466.670,40 ευρώ στη δεύτερη, καθόσον, κατά την άποψή τους, αχρεωστήτως καταβλήθηκε από τη θυγατρική τους εταιρεία και έπρεπε να θεωρηθεί ότι αχρεωστήτως παρακρατήθηκε σε βάρος τους από το μέρισμα που έλαβαν. Επικαλέσθηκαν δε και προσκόμισαν, σε επίσημη μετάφραση, μεταξύ άλλων : α) μνημόνιο του καταστατικού τους, από το οποίο προέκυπτε η έδρα τους στο .................. της Γερμανίας και β) τα από 5.12.2013 και 22.11.2013 πιστοποιητικά του Υπουργείου Οικονομικών του ............ (Διαχείριση Οικονομικών Βόρειας Ρηνανίας Βεστφαλίας), από τα οποία προέκυπτε ότι ήταν φορολογικοί κάτοικοι της Γερμανίας και υπέκειντο στον φόρο εισοδήματος (.............r) της χώρας αυτής χωρίς δυνατότητα επιλογής και χωρίς να απαλλάσσονται από τον φόρο αυτό. Με την αναιρεσιβαλλόμενη απόφαση έγινε δεκτό ότι, προκειμένου να διαπιστωθεί ότι ρυθμίσεις που θεσπίζονται με διατάξεις εθνικής νομοθεσίας -εν προκειμένω εκείνες των άρθρων 99 (παρ. 1) και 106 (παρ. 2 και 3) του Κ.Φ.Ε.- συνιστούν παρακράτηση φόρου στην πηγή, κατά την έννοια της παρ. 1 του άρθρου 5 της Οδηγίας 90/435/ΕΟΚ του Συμβουλίου της 23ης Ιουλίου 1990, απαιτείται, πλην άλλων, ο υποκείμενος στον φόρο να είναι και κάτοχος των τίτλων - διανεμόμενων μερισμάτων (βλ. την 26-6/2008 ΔΕΚ C-284/2006), οπότε και νομιμοποιείται να αναζητήσει το φόρο που παρακρατήθηκε σε βάρος του. Κρίθηκε δε ότι η προϋπόθεση αυτή δεν επληρούτο στην ένδικη περίπτωση και, ως εκ τούτου, δεν υφίστατο πεδίο εφαρμογής της παρ. 1 του άρθρου 5 της Οδηγίας 90/435/ΕΟΚ, καθόσον την ιδιότητα του φορολογικού υποκειμένου είχε η εταιρεία «...............» και όχι οι αναιρεσείουσες, κάτοχοι των διανεμόμενων μερισμάτων. Και τούτο, κατά την αναιρεσιβαλλομένη, γιατί ο ένδικος φόρος των 22.400.011,20 ευρώ, ο οποίος αποτελούσε μέρος του αναλογούντος φόρου στο δηλωθέν ως φορολογητέο εισόδημα της ημεδαπής εταιρείας «.............», καταβλήθηκε από την τελευταία για την εξόφληση δικής της αυτοτελούς φορολογικής υποχρέωσης προς το Ελληνικό Δημόσιο και όχι για την εξόφληση φορολογικής υποχρέωσης των αναιρεσειουσών, αφού τέτοια, από τις διατάξεις που προεκτέθηκαν, δεν θεσπίζεται. Ως εκ τούτου, κατέληξε η αναιρεσιβαλλομένη ότι αξιώνοντας οι αναιρεσείουσες, με την ένδικη προσφυγή, την επιστροφή του φόρου αυτού, κινήθηκαν ανεπίτρεπτα εντός του πλαισίου της φορολογικής ενοχής που συνέδεε όχι τις ίδιες αλλά την εταιρεία «.............» με το Ελληνικό Δημόσιο, στερούμενες, για τον λόγο αυτό, της απαιτούμενης από τη διάταξη του άρθρου 64 παρ. 1 του Κώδικα Διοικητικής Δικονομίας διαδικαστικής προϋπόθεσης παροχής έννομης προστασίας (ενεργητικής νομιμοποίησης).

11. Επειδή, με τον πρώτο λόγο αναιρέσεως προβάλλεται ότι κρίνοντας η αναιρεσιβαλλόμενη απόφαση πως δεν συνιστά παρακράτηση φόρου στην πηγή, κατά την έννοια του άρθρου 5 της Οδηγίας 90/435/ΕΟΚ, η υποχρέωση των αναιρεσειουσών να καταβάλουν φόρο εισοδήματος στην Ελλάδα, λόγω της διανομής κερδών και (έστω) μέσω της ημεδαπής θυγατρικής τους εταιρείας, τον οποίο δεν όφειλαν με βάση την ως άνω Οδηγία, εσφαλμένα ερμήνευσε και εφήρμοσε τις διατάξεις των άρθρων 99 και 106 παρ. 2 και 3 του Κ.Φ.Ε. σε συνδυασμό προς τις διατάξεις της Οδηγίας 90/435/ΕΟΚ. Οι αναιρεσείουσες επικαλούνται την κρίση της απόφασης του Δ.Ε.Κ. της 4-10-2001 (C-294/99, Αθηναϊκή Ζυθοποιία), σύμφωνα με την οποία η προσαύξηση του φορολογητέου εισοδήματος της εταιρείας στην περίπτωση της διανομής κερδών, με την προσθήκη σε αυτό του αναλογούντος τμήματος των αφορολόγητων και φορολογηθέντων κατ' ειδικό τρόπο εσόδων, όπως και του αντιστοιχούντος στο τμήμα αυτό φόρου, οδηγεί στη δυσμενή μεταχείριση των ίδιων κερδών ανάλογα με το αν διανέμονται ή όχι, διότι εξαιρεί ορισμένες κατηγορίες εσόδων, τα οποία είναι εκ του νόμου αφορολόγητα ή φορολογητέα με ειδικό τρόπο, από την ειδική αυτή φορολογική μεταχείριση εκ μόνου του λόγου της διανομής. Υποστηρίζουν περαιτέρω ότι η νομολογία του Συμβουλίου της Επικρατείας στηρίζεται μέχρι σήμερα στην απόφαση αυτή, αναφέρονται δε στις διαφορές που κατά την άποψή τους υπάρχουν ανάμεσα στην προαναφερθείσα απόφαση Αθηναϊκή Ζυθοποιία και στις αποφάσεις του ΔΕΚ της 26-6-2008 (C-284/06, Burda) και της 24-6-2010 (C 338/08 και C-339/08, P. Ferrero et C.), σύμφωνα με τις οποίες συνιστά παρακράτηση φόρου στην πηγή κάθε φόρος επί των εισοδημάτων που πραγματοποιούνται στο κράτος στο οποίο διανέμονται τα μερίσματα και γενεσιουργός αιτία του οποίου είναι η καταβολή μερισμάτων ή οποιασδήποτε άλλης μορφής αποδόσεως των τίτλων, εφόσον βάση υπολογισμού του φόρου αυτού είναι η απόδοσή τους και υποκείμενος στον φόρο είναι ο κάτοχος των τίτλων αυτών, πρόκειται δε για τρεις σωρευτικώς απαιτούμενες προϋποθέσεις. Ενόψει της διάταξης της παραγράφου 3 του άρθρου 53 του π.δ. 18/1989 διατυπώνεται ο ισχυρισμός ότι υφίσταται αντίθεση της αναιρεσιβαλλομένης προς την απόφαση ΣτΕ 1580/2002, με την οποία, σε συνέχεια της απόφασης του ΔΕΚ της 4ης Οκτωβρίου 2001 (C-294/99, Αθηναϊκή Ζυθοποιία), κρίθηκε ότι η ρύθμιση των διατάξεων των παρ. 2 και 3 του άρθρου 106 του Κ.Φ.Ε. συνιστά παρακράτηση φόρου στην πηγή κατά την έννοια της παρ. 1 του άρθρου 5 της Οδηγίας 90/435/ΕΟΚ και αντίκειται στις διατάξεις αυτής. Ο ισχυρισμός, όμως, αυτός είναι απορριπτέος ως αβάσιμος, καθώς η απόφαση ΣτΕ 1580/2002, αλλά και η απόφαση ΔΕΚ της 4-10-2001, (C 294/99, Αθηναϊκή Ζυθοποιία), έκριναν επί υποθέσεως κατά την οποία διανέμουσα ημεδαπή -θυγατρική επιχείρησης εδρεύουσας στην Ε.Ε.- ανώνυμη εταιρεία στρεφόταν κατά της σιωπηρής απόρριψης επιφύλαξης διατυπωθείσας σε δήλωση φόρου εισοδήματός της αναφορικά με τη φορολόγηση, δυνάμει των διατάξεων των παραγράφων 2 και 3 του άρθρου 106 του Κ.Φ.Ε., ποσού αφορολογήτων εσόδων και εσόδων που είχαν φορολογηθεί κατ' ειδικό τρόπο και είχαν συμπεριληφθεί στο φορολογητέο εισόδημά της (της διανέμουσας ημεδαπής ανώνυμης εταιρείας) κατόπιν διανομής κερδών στη μητρική εταιρεία αυτής. Ανεξαρτήτως, όμως, του ότι στην κρινόμενη υπόθεση, προέχον και κρίσιμο είναι το ζήτημα της ενεργητικής νομιμοποίησης μητρικής εταιρείας, λήπτριας του μερίσματος, να ζητήσει την επιστροφή ποσού που κατεβλήθη από τη διανέμουσα ημεδαπή θυγατρική της ως φόρος εισοδήματος της ίδιας που αντιστοιχούσε σε διανεμηθέντα στη μητρική επιχείρηση μερίσματα, επί του οποίου δεν έκριναν οι αποφάσεις ΣτΕ 1580/2002 και Αθηναϊκή Ζυθοποιία, οι εν λόγω αποφάσεις συνιστούν ήδη ανατραπείσα νομολογία. Πράγματι, με τις προπαρατεθείσες μεταγενέστερες αποφάσεις του (Burda, Ferrero, X), το ΔΕΕ παραπέμπει (μόνο) στις σκέψεις της απόφασής του Αθηναϊκή Ζυθοποιία αναφορικά με τον σκοπό της Οδηγίας 90/435 και τις προϋποθέσεις που πρέπει να συντρέχουν ώστε να πληρούται η έννοια της “παρακράτησης φόρου στην πηγή” κατά το άρθρο 5 της Οδηγίας (ειδικότερα, τέτοια παραπομπή περιέχει μόνο η απόφαση Burda), ενώ απορρίπτει τη βασιζόμενη σε οικονομικές εκτιμήσεις προσέγγιση που είχε υιοθετήσει η απόφαση Αθηναϊκή Ζυθοποιία (και στη συνέχεια η ΣτΕ 1580/2002 7μ.). Συνεπώς, δεν συντρέχει εν προκειμένω περίπτωση αντίθεσης προς μη ανατραπείσα νομολογία του Συμβουλίου της Επικρατείας ή άλλου ανωτάτου δικαστηρίου και ο πρώτος αυτός λόγος αναιρέσεως είναι απορριπτέος ως απαράδεκτος. Άλλωστε, σύμφωνα με όσα αναφέρονται στη σκέψη 9, θα ήταν απορριπτέος και ως αβάσιμος.

12. Επειδή, με τον δεύτερο λόγο αναιρέσεως προβάλλεται ότι οι αναιρεσείουσες ζήτησαν με την προσφυγή τους την επιστροφή σε αυτές του φόρου, που είχε καταβληθεί από τη θυγατρική τους εταιρεία, αχρεωστήτως και σε βάρος τους, λόγω της διανομής μερίσματος στις αναιρεσείουσες, το αίτημά τους δε αυτό που εύρισκε έρεισμα στις μνημονευθείσες διατάξεις του Κ.Φ.Ε. και της Οδηγίας, σε συνδυασμό με τα άρθρα 64 του ΚΔΔ και 8 παρ. 4 περ. ε’ του ν.δ. 4486/1965, απορρίφθηκε με την αναιρεσιβαλλόμενη απόφαση κατ' εσφαλμένη ερμηνεία και εφαρμογή των εν λόγω διατάξεων. Ενόψει της διάταξης της παραγράφου 3 του άρθρου 53 του π.δ. 18/1989, διατυπώνεται ο ισχυρισμός ότι υφίσταται αντίθεση της αναιρεσιβαλλομένης προς τις αποφάσεις ΣτΕ 4423, 5697/1996, 819/1998, με τις οποίες κρίθηκε ότι “επί φόρου που παρακρατήθηκε σε βάρος τρίτου, ο τελευταίος αυτός νομιμοποιείται να αναζητήσει τον φόρο αυτό ως αχρεωστήτως αποδοθέντα στο Δημόσιο χωρίς να δεσμεύεται από τη σχετική δήλωση του ενεργήσαντος την παρακράτηση ή από την τυχόν οριστικοποίηση της οικείας φορολογικής εγγραφής σε βάρος του τελευταίου αυτού, έστω και αν η οριστικοποίηση της εγγραφής υπήρξε συνέπεια της εκδόσεως δικαστικής αποφάσεως, εκτός αν από τη δικαστική αυτή απόφαση απορρέει δεδικασμένο εκτεινόμενο και στο πρόσωπο του φορολογουμένου, σε βάρος του οποίου έγινε η παρακράτηση”. Όμως, ο ισχυρισμός αυτός είναι απορριπτέος ως αβάσιμος. Τούτο, δε, διότι δεν τίθεται ζήτημα εφαρμογής των ανωτέρω αποφάσεων του Συμβουλίου της Επικρατείας, οι οποίες το μεν, δεν έκριναν επί του ζητήματος της φορολόγησης των κερδών που διανέμονται από τις θυγατρικές προς τις μητρικές αυτών εταιρείες κατ’ εφαρμογή της Οδηγίας 90/435/ΕΟΚ, το δε, έκριναν επί του ζητήματος της δυνατότητας του τρίτου, σε βάρος του οποίου παρακρατήθηκε φόρος, να ζητήσει την επιστροφή αυτού ως αχρεωστήτως καταβληθέντος ευθέως με προσφυγή ενώπιον του διοικητικού πρωτοδικείου, χωρίς να δεσμεύεται από τις σχετικές με την προθεσμία ασκήσεως της προσφυγής διατάξεις (του άρθρου 77 του Κώδικα Φορολογικής Δικονομίας), ενώ εν προκειμένω, με την αναιρεσιβαλλόμενη απόφαση κρίθηκε ότι δεν επρόκειτο περί παρακράτησης φόρου σε βάρος των αναιρεσειουσών, οι οποίες δεν ενομιμοποιούντο, ως εκ τούτου, ενεργητικά να ζητήσουν την επιστροφή του καταβληθέντος από τη θυγατρική τους φόρου εισοδήματος της ίδιας. Επομένως, και ο δεύτερος λόγος αναιρέσεως είναι απορριπτέος ως απαράδεκτος.

13. Επειδή, ο τρίτος λόγος αναιρέσεως, με τον οποίο προβάλλεται ότι επί του ιδίου νομικού ζητήματος και μεταξύ των αυτών διαδίκων έχουν εκδοθεί αντιφατικές μεταξύ τους αποφάσεις των διοικητικών δικαστηρίων (τόσο του Διοικητικού Πρωτοδικείου Αθηνών όσο και του Διοικητικού Εφετείου Αθηνών, που περιγράφονται από τις αναιρεσείουσες ως εν μέρει οριστικές και εν μέρει προδικαστικές) για διαφορετικές χρήσεις, είναι απορριπτέος ως απαράδεκτος, αφού δεν διατυπώνεται συγκεκριμένος ισχυρισμός με το περιεχόμενο της παραγράφου 3 του άρθρου 53 του π.δ. 18/1989.

14. Επειδή, κατόπιν των ανωτέρω και δεδομένου ότι δεν προβάλλεται άλλος λόγος αναιρέσεως, η κρινόμενη αίτηση είναι απορριπτέα στο σύνολό της.

Διά ταύτα

Απορρίπτει την αίτηση.

Διατάσσει την κατάπτωση του παραβόλου.

Επιβάλλει συμμέτρως στις αναιρεσείουσες τη δικαστική δαπάνη του Δημοσίου, η οποία ανέρχεται σε τετρακόσια εξήντα (460) ευρώ.

Η διάσκεψη έγινε στην Αθήνα στις 10 Οκτωβρίου 2018 και η απόφαση δημοσιεύθηκε σε δημόσια συνεδρίαση της 13ης Ιουνίου 2019.

Η Πρόεδρος του Β´ Τμήματος
Ε. Σάρπ

Η Γραμματέας
Α. Ζυγουρίτσα