Καλλιθέα 11/06/2019
Αριθμός απόφασης: 1962

ΕΛΛΗΝΙΚΗ ΔΗΜΟΚΡΑΤΙΑ

ΔΙΕΥΘΥΝΣΗ ΕΠΙΛΥΣΗΣ ΔΙΑΦΟΡΩΝ

Ταχ. Δ/νση: Αριστογείτονος 19
Ταχ. Κώδικας: 176 71 - Καλλιθέα
Τηλέφωνο: 2131604534
ΦΑΞ: 2131604567

ΑΠΟΦΑΣΗ

Ο ΠΡΟΪΣΤΑΜΕΝΟΣ ΤΗΣ ΔΙΕΥΘΥΝΣΗΣ ΕΠΙΛΥΣΗΣ ΔΙΑΦΟΡΩΝ

Έχοντας υπ' όψη:

1. Τις διατάξεις:
α. Του άρθρου 63 του ν. 4174/2013 (ΦΕΚ Α' 170), όπως ισχύει.
β. Του άρθρου 11 της Δ. ΟΡΓ. Α 1036990 ΕΞ 2017/10.03.2017 Απόφασης του Διοικητή της Α.Α.Δ.Ε. (ΦΕΚ 968 Β'/22.03.2017) με θέμα «Οργανισμός της Ανεξάρτητης Αρχής Δημοσίων Εσόδων (Α.Α.Δ.Ε).»
γ. Της ΠΟΛ 1064/12.04.2017 Απόφασης του Διοικητή της Ανεξάρτητης Αρχής Δημοσίων Εσόδων.

2. Την ΠΟΛ 1069/4-3-2014 Εγκύκλιο της Γενικής Γραμματείας Δημοσίων Εσόδων του Υπουργείου Οικονομικών.

3. Την υπ' αριθμ. ΔΕΔ 1126366 ΕΞ 2016/30.08.2016 (ΦΕΚ 2759/ τ. Β'/ 01.09.2016) Απόφαση του Προϊσταμένου της Διεύθυνσης Επίλυσης Διαφορών.

4. Την με ημερομηνία κατάθεσης 13/02/2019 και με αριθμό πρωτοκόλλου ενδικοφανή προσφυγή της , ΑΦΜ , με έδρα , κατά των: 1) υπ' αριθ /2018 οριστικής πράξης διορθωτικού προσδιορισμού φόρου εισοδήματος, του Προϊσταμένου της Δ.Ο.Υ. ΣΠΑΡΤΗΣ, οικονομικού έτους 2013, 2) υπ' αριθ /2018 οριστικής πράξης διορθωτικού προσδιορισμού ΦΠΑ, του Προϊσταμένου της Δ.Ο.Υ. ΣΠΑΡΤΗΣ, διαχειριστικής περιόδου 01/01-31/12/2012 και τα προσκομιζόμενα με αυτήν σχετικά έγγραφα.

5. Τις: 1) υπ' αριθ /2018 οριστική πράξη διορθωτικού προσδιορισμού φόρου εισοδήματος, του Προϊσταμένου της Δ.Ο.Υ. ΣΠΑΡΤΗΣ, οικονομικού έτους 2013, 2) υπ' αριθ./2018 οριστική πράξη διορθωτικού προσδιορισμού ΦΠΑ, του Προϊσταμένου της Δ.Ο.Υ. ΣΠΑΡΤΗΣ, διαχειριστικής περιόδου 01/01-31/12/2012 των οποίων ζητείται η ακύρωση, άλλως η τροποποίηση καθώς και τις από 31/12/2018 οικείες εκθέσεις ελέγχου.

6. Τις απόψεις της Δ.Ο.Υ. ΣΠΑΡΤΗΣ.

7. Την εισήγηση του ορισθέντος υπαλλήλου του Τμήματος Α 1 όπως αποτυπώνεται στο σχέδιο της απόφασης. 

Επί της με ημερομηνία κατάθεσης 13/02/2019 και με αριθμό πρωτοκόλλου ενδικοφανούς προσφυγής της , η οποία κατατέθηκε εμπρόθεσμα και μετά την μελέτη και την αξιολόγηση όλων των υφιστάμενων στο σχετικό φάκελο εγγράφων και των προβαλλόμενων λόγων της ενδικοφανούς προσφυγής, επαγόμαστε τα ακόλουθα:

Με τις:

1) υπ' αριθ /2018 οριστική πράξη διορθωτικού προσδιορισμού φόρου εισοδήματος, του Προϊσταμένου της Δ.Ο.Υ. ΣΠΑΡΤΗΣ, οικονομικού έτους 2013, καταλογίστηκε σε βάρος της προσφεύγουσας φόρος εισοδήματος ποσού 6.687,72 €, πλέον πρόσθετος φόρος ποσού 6273,08€, πλέον εισφορά αλληλεγγύης ποσού 856,64€, ήτοι συνολικό ποσό καταλογισμού 13.817,44€.

Η διαφορά φόρου προέκυψε από τα αποτελέσματα του διενεργηθέντος ελέγχου δυνάμει της υπ'αριθ /12-12-2018 εντολής του Προϊσταμένου της Δ.Ο.Υ. ΣΠΑΡΤΗΣ, τα οποία αναγράφονται στην από 31/12/2018 έκθεση μερικού φορολογικού ελέγχου φορολογίας εισοδήματος, του ελεγκτή της ιδίας Δ.Ο.Υ

Συγκεκριμένα ο έλεγχος διαπίστωσε ότι ποσό 11.176,91 €, που αναφέρεται στη σελίδα 19 του βιβλίου εισοδημάτων του υποθηκοφυλακείου, αφορά σε παρακράτηση που προέβη η προσφεύγουσα το έτος 2012, λόγω αναδρομικών των ετών 2005 έως και 2012. Δεδομένου ότι η προσφεύγουσα δεν δήλωσε το ποσό αυτό στη φορολογική δήλωση του οικείου οικονομικού έτους, ο έλεγχος προσαύξησε, με το εν λόγω ποσό, τα δηλωθέντα καθαρά κέρδη της χρήσης. Επιπλέον ο έλεγχος προσδιόρισε λογιστικές διαφορές ποσού 5.616,46€ που αφορούν στη δραστηριότητα του συμβολαιογράφου, καθόσον πρόκειται για δαπάνες που έχουν συμψηφιστεί με έσοδα του υποθηκοφυλακείου.

2) υπ' αριθ /2018 οριστική πράξη διορθωτικού προσδιορισμού ΦΠΑ, του Προϊσταμένου της Δ.Ο.Υ. ΣΠΑΡΤΗΣ, διαχειριστικής περιόδου 01/01-31/12/2012 καταλογίστηκε σε βάρος της προσφεύγουσας ΦΠΑ ποσού 308,66€, πλέον πρόσθετος φόρος ποσού 289,52€, ήτοι συνολικό ποσό καταλογισμού 598,18€.

Η διαφορά φόρου προέκυψε από τα αποτελέσματα του διενεργηθέντος ελέγχου δυνάμει της υπ'αριθ /12-12-2018 εντολής του Προϊσταμένου της Δ.Ο.Υ. ΣΠΑΡΤΗΣ, τα οποία αναγράφονται στην από 31/12/2018 έκθεση μερικού φορολογικού ελέγχου ΦΠΑ, του ελεγκτή της ιδίας Δ.Ο.Υ

Συγκεκριμένα ο έλεγχος διαπίστωσε ότι η προσφεύγουσα στις υποβληθείσες δηλώσεις ΦΠΑ χρήσης 2012 συμπεριέλαβε στις φορολογητέες εισροές ποσό 2.000,57 € και εξέπεσε τον αναλογούντα ΦΠΑ αυτών ποσού 308,66€, ενώ αφορούν σε δαπάνες (ΔΕΗ, ΟΤΕ, Κινητή τηλεφωνία) για τις οποίες δεν παρέχεται δικαίωμα έκπτωσης.

Η προσφεύγουσα, με την υπό κρίση ενδικοφανή προσφυγή, ζητά την ακύρωση άλλως η τροποποίηση των προσβαλλόμενων πράξεων προβάλλοντας τους παρακάτω λόγους:

1) Οι κοινοποιηθείσες προσβαλλόμενες πράξεις δεν περιέχουν όλα εκ του νόμου, προβλεπόμενα στοιχεία. Δεν προσδιορίζεται με ποιον τρόπο υπολογίσθηκαν τα ποσά που επεβλήθησαν. Ιδίως δεν εξειδικεύονται οι λόγοι για τους οποίους έχει προκύψει το ποσό του προσδιοριζόμενου κυρίου και πρόσθετου φόρου ενώ δεν προσδιορίζονται και δεν αιτιολογούνται επαρκώς τα ποσά στα οποία κατέληξε ο έλεγχος ως δήθεν μη δηλωθέντα εισοδήματα.

2) Στις συνοδεύουσες τις προσβαλλόμενες πράξεις εκθέσεις ελέγχου, αναγράφεται ότι επιδόθηκε το από 05-12-2018 και με αριθμό /2018 σημείωμα διαπιστώσεων. Προς αντίκρουση των αναφερομένων διαπιστώσεων, υπέβαλε τις από 24-12 2018 έγγραφες εξηγήσεις. Επ' αυτών η αντίδικος φορολογική αρχή αναφέρει μόνο, στις από 31-12-2018 εκθέσεις ελέγχου, ότι:

«...Με βάση τα αποτελέσματα του ελέγχου, έχει συνταχθεί και σας κοινοποιείται , οριστικός διορθωτικός προσδιορισμός φόρου (άρθρο 28 Ν.4174/2013), ως εξής», χωρίς καμία άλλη ειδικότερη ανάλυση ή αντίκρουση, ως θα έπρεπε πριν προβεί στην έκδοση, των εις βάρος της, οριστικών πράξεων, προκειμένου να τηρηθεί προσηκόντως, σύμφωνα με τις συνταγματικές και νομοθετικές διατάξεις, η αρχή της προηγούμενης ακρόασης.

Περαιτέρω, κάνοντας προφανώς εν μέρει δεκτές τις επί του προσωρινού σημειώματος διαπιστώσεως έγγραφες εξηγήσεις, κυρίως ως προς τις δαπάνες της μισθοδοσίας προσδιόρισε το φορολογητέο εισόδημα στο ποσό των 11.176,91 ευρώ, αναγράφοντας, επί λέξει, ότι «Ο έλεγχος διαπίστωσε από τα στοιχεία εξόδων που του έχετε προσκομίσει ότι το ποσό 408,09 ευρώ αφορούν αποδείξεις σε βενζίνες την ίδια μέρα και κάποιες φορές την ίδια ώρα. Τις αποδείξεις αυτές ο έλεγχος δεν τις κάνει γνωστές. Ενώ το ποσό των 175,04 ευρώ, ο έλεγχος δεν το κάνει δεκτό καθώς αποτελούν προσωπικές δαπάνες , όπως αγορά φαγητού και ποτών. ... Ακόμη, τα έσοδα του Υποθηκοφύλακα όπως προκύπτουν από το βιβλίο εισοδημάτων ανέρχονται για την χρήση 2012 σε 39.401,43 ευρώ. Από το ποσό αφαιρούμε την αμοιβή σας η οποία για την χρήση 2012 ήταν 18.429,86 ευρώ και το ποσό που μένει είναι 20.971,57 ευρώ. ... Για την χρήση 2012 , όπως προκύπτει από το βιβλίο εισοδημάτων έχετε συμψηφίσει Έξοδα που αφορούν την μισθοδοσία υπαλλήλου, ΔΕΗ, ΟΤΕ, κινητής τηλεφωνίας και διάφορα άλλα έξοδα με αντίστοιχα έξοδα του Υποθηκοφυλακείου. Κατά συνέπεια τα έξοδα, όπως αυτά φαίνονται στον παρακάτω πίνακα δεν είχατε το δικαίωμα να εκπέσετε από την δραστηριότητα του συμβολαιογράφου» .

Ακολούθως προέβη στην αφαίρεση από τα έξοδα του συμβολαιογραφείου, των παρακάτω ποσών, ήτοι: αμοιβές προσωπικού 16.597,13 και διάφορα έξοδα ύψους τελικού 5.616,46 ευρώ, διαμόρφωσε δε τα καθαρά κέρδη σε 26.321,97 (δηλωθέν εισόδημα)+16.597, 13 ευρώ (αμοιβές προσωπικού) + 5.616,46 (διάφορα έξοδα) + 583,13 = 49.118,69 ευρώ. Ειδικότερα στο κεφάλαιο 7 με τίτλο ΠΟΡΙΣΜΑ ΕΛΕΓΧΟΥ, ο οριστικός έλεγχος Α) αφαίρεσε ποσά εξόδων που αφορούσαν βενζίνες, ύψους 408,09 ευρώ, ως και ποσό 175,04 ευρώ ως δαπάνες που αφορούν αγορά φαγητού και ποτών. Β] καταλόγισε ως εισόδημα το ποσό των 11.176,91 ευρώ, Γ) αφαιρεί από τα έξοδα του συμβολαιογραφείου « ...τα παρακάτω ποσά διότι τα έχουν ήδη συμψηφιστεί με έσοδα τον Υποθηκοφυλακείου* ΧΩΡΙΣ να εκθέτει σε ποια ακριβώς ποσά αναφέρεται, για να καταλήξει στο συμπέρασμα : « Άρα τα καθαρά κέρδη διαμορφώνονται σε 26.608,13+ 11.176,91 + 583,13 + 5.033,33 = 43.401,5 ευρώ*.

Καταρχάς, πέραν της ως άνω παραλείψεως αναφοράς των ποσών εξόδων που αφαιρεί από τα έξοδα του συμβολαιογραφείου, υπολογίζει ως εισόδημα το κονδύλιο των εξόδων του συμβολαιογραφείου 26.608,13, αντί του ορθού των 26.321,17 ευρώ. Διαπιστώνεται, επίσης, ότι το σύνολο των κονδυλίων 583,13+5033,33 προσδιορίζεται στο ποσό των 5.616,46 ευρώ, που αφορά το κεφάλαιο των διαφόρων εξόδων. Περαιτέρω, σε σχέση με τις διαπιστώσεις, όπως διαλαμβάνοντο στο από 05-12-2018 σημείωμα διαπιστώσεων, έχει αντικατασταθεί το κονδύλιο της μισθοδοσίας υπαλλήλου 16.597,13€ με το κονδύλι των 11.176,91 ευρώ, που για πρώτη φορά αναφέρεται, χωρίς επ' αυτού να της δοθεί η δυνατότητα να εκθέσει της απόψεις και αντιρρήσεις της, αφού το ποσό αυτό δεν συμπεριλαμβάνονταν στο σημείωμα διαπιστώσεων που της επιδόθηκε την 07-12-2018.

Η ως άνω περιγραφείσα πλημμέλεια, συνιστά παράβαση ουσιώδους τύπου της διαδικασίας εκδόσεως των καταλογιστικών πράξεων, και καθιστά αυτές νομικώς πλημμελείς και ακυρωτέες.

3) Οι σχετικές διαπιστώσεις του υπό κρίσιν φορολογικού ελέγχου είναι απορριπτέες ως αναιτιολόγητες και αναπόδεικτες. Ειδικότερα, στις κοινοποιηθείσες καταλογιστικές πράξεις του Προϊσταμένου της Δ.Ο.Υ. Σπάρτης, δεν διαλαμβάνεται η απαραίτητη αυτοτελής αιτιολογία. Ομοίως δε, επί του σώματος των συνοδευουσών αυτών από 31-12-2018 εκθέσεων ελέγχου της αντιδίκου φορολογικής αρχής περιλαμβάνονται μόνο πίνακες «προσδιορισμού αποτελεσμάτων», χωρίς καμία ειδικότερη ανάλυση. Για τον λόγο αυτό η αιτιολογία των φερομένων ως διαπιστώσεων της φορολογικής αρχής, ως γενική και όλως αόριστη, είναι ανεπαρκής, πλημμελής, αυθαίρετη και εσφαλμένη. Η έλλειψη αυτή συνιστά νομική πλημμέλεια των προσβαλλόμενων πράξεων αφού, εν όψει της ελλείψεως αυτής, καθίσταται ανέφικτη η άσκηση δικαστικού ελέγχου για τη διαπίστωση της συνδρομής της προϋποθέσεως νομιμότητας διενέργειας του διενεργηθέντος ελέγχου και εκδόσεως των εν λόγω πράξεων.

4) Την ίδια ημερομηνία κατά την οποία κοινοποιήθηκαν οι προσβαλλόμενες πράξεις, κοινοποιήθηκαν και οι από 31-12-2018 εκθέσεις ελέγχου, μεταξύ των οποίων και η έκθεση ελέγχου για τη φορολογία εισοδήματος, η οποία τιτλοφορείται «ΕΚΘΕΣΗ ΜΕΡΙΚΟΥ ΦΟΡΟΛΟΓΙΚΟΥ ΕΛΕΓΧΟΥ ΦΟΡΟΛΟΓΙΑΣ ΕΙΣΟΔΗΜΑΤΟΣ», στην οποία αναφέρεται ότι για τον επίδικο έλεγχο εφαρμόσθηκαν οι διατάξεις του ΚΦΕ (ν.2238/1994)

Από τα ανωτέρω προκύπτει ότι ο έλεγχος φέρεται να διενεργήθηκε επί τη βάσει και των προϊσχυσασών διατάξεων του Κ.Φ.Ε. (ν.2238/1994) και των διατάξεων του ν.4174/2013, αφού στην ως άνω έκθεση ελέγχου γίνεται επίκληση και των προϊσχυσασών και των ισχυουσών διαδικαστικών διατάξεων.

Δημιουργείται, λοιπόν, πλήρης σύγχυση ως προς τη νομιμότητα του επιδίκου ελέγχου, εξ' απόψεως τηρήσεως των εφαρμοστέων διαδικαστικών διατάξεων, αφού δεν είναι δυνατόν να διαγνωσθεί το πλαίσιο επανεξετάσεως της υποθέσεως και εν τέλει από το Δικαστήριο, ποιες είναι οι διατάξεις που εφαρμόσθηκαν τελικώς εν προκειμένω. Άλλωστε, η παράλληλη εφαρμογή διατάξεων αποκλείεται εκ του νόμου, αφού ο φορολογικός έλεγχος πρέπει να διεξάγεται επί συγκεκριμένου, σαφώς ορισμένου και όχι πιθανολογούμενου νομοθετικού πλαισίου (πρβλ. ΣτΕ 1649/2005) και συνιστά αναμφιβόλως νομική πλημμέλεια του διενεργηθέντος ελέγχου και των εντεύθεν επί τη βάσει αυτού εκδοθεισών πράξεων.

5) Το δικαίωμα του Δημοσίου για επιβολή τόσον προστίμου όσο και φόρου εισοδήματος και ΦΠΑ για τη διαχειριστική περίοδο 2012 (οικ. έτος 2013) υπέκυψε στην κατά νόμο παραγραφή στις 31-12-2018, ημερομηνία κατά την οποία έπρεπε να έχουν εκδοθεί και κοινοποιηθεί καταλογιστικές για την ως άνω διαχειριστική περίοδο πράξεις. Εν προκειμένω, οι προσβαλλόμενες πράξεις κοινοποιήθηκαν την 15-01-2019, ήτοι σε χρόνο κατά τον οποίον το σχετικό δικαίωμα του Δημοσίου είχε υποκύψει στην κατά νόμο παραγραφή για την προαναφερόμενη διαχειριστική περίοδο.

6) Περαιτέρω, ο έλεγχος, αμφισβητώντας την δήλωση των εσόδων του Υποθηκοφυλακείου, του οποίου υποχρεωτικά κάνει χρήση προς εξυπηρέτηση του Δημοσίου (αφού η θέση της είναι συμβολαιογράφος-ασκούσα χρέη μη ειδικού άμισθου Υποθηκοφυλακείου), τα οποία εντελώς λανθασμένα υπολογίζει σε 39.401,43 ευρώ, συμπεριλαμβάνοντας σε αυτό το ποσό έξοδα μισθοδοσίας υπαλλήλου, έξοδα ΔΕΗ, ΟΤΕ, κινητής τηλεφωνίας και διάφορα άλλα, τα οποία όμως είχε συμψηφίσει ως λειτουργικές δαπάνες στα έσοδα του Συμβολαιογραφείου και ενδεικτικά αναφέρονταν στο Βιβλίο Εσόδων του υποθηκοφυλακείου, αρμοδιότητας του Υπουργείου Δικαιοσύνης , του οποίου φωτοτυπημένες σελίδες παρέδωσε στον ελεγκτή, με την υποσημείωση ότι οι αναγραφόμενες δαπάνες ετέθησαν κατόπιν παρακλήοεως του κ. εισαγγελέως, εν όψει της αναδιατάξεως των λειτουργούντων υποθηκοφυλακείων και για τον υποθετικό προσδιορισμό καθαρών εσόδων του, καθόσον η δική της αμοιβή εκ του Υποθηκοφυλακείου ανέρχονταν σε σταθερό και' έτος καθοριζόμενο ποσό ύψους 18.429,86 ευρώ, εφόσον τα έσοδα του Υποθηκοφυλακείου υπερέβαιναν το ποσό αυτό, ΑΝΕΞΑΡΤΗΤΟΣ ΕΞΟΔΩΝ. Το κονδύλι των εξόδων δηλαδή σε καμία περίπτωση δεν διαδραμάτιζε οιονδήποτε ουσιαστικό ρόλο στην διαμόρφωση της αμοιβής της εξ αυτού, κι επομένως ουδόλως έπρεπε να απασχολήσει τον έλεγχο, γεγονός που μετ' επιφάσεως επισήμανε και στο επεξηγηματικό της υπόμνημα.

Αντιλαμβανόμενη η αντίδικος φορολογική αρχή το εσφαλμένο των διαπιστώσεων της κατά τον οριστικό καταλογισμό, προέβη στην αφαίρεση των δαπανών της μισθοδοσίας του υπαλλήλου μόνο, ενώ όφειλε και έπρεπε να αφαιρέσει το σύνολο των δαπανών, δηλ. και τις επικαλούμενες διάφορες δαπάνες ύψους 5.616,46 ευρώ, τις οποίες επιμένει να καταλογίζει ως επί πλέον έσοδα του συμβολαιογραφείου λόγω του δήθεν συμψηφισμού τους στα έσοδα του Υποθηκοφυλακείου. Με το ίδιο ακριβώς όφειλε ο έλεγχος να υπολογίσει ως εκπεστέες και τις διάφορες δαπάνες που ενώ έχουν συμψηφιστεί άπαξ και μόνο στα έσοδα του συμβολαιογραφείου, με την ίδια λανθασμένη αντίληψη εξακολουθεί ο έλεγχος να καταλογίζει ως φερόμενο αδήλωτο εισόδημα συμβολαιογραφείου ένεκα διπλού δήθεν συμψηφισμού τους.

Περαιτέρω, στην απάντηση του επί των εγγράφων απόψεων της, ο έλεγχος αποδέχεται ως έξοδα μηχανοργάνωσης ποσό τιμολογίων 1.115,25 ευρώ, προβαίνοντας μάλιστα σε αναφορά απόψεων του, εκτός της λογικής της λειτουργίας του προβλεπόμενου να παρακρατείται ποσού για μηχανοργάνωση και βελτίωση των συνθηκών λειτουργίας του Υποθηκοφυλακείου, το οποίο και προβλέπεται να παρακρατείται και έχει χαρακτηρισθεί ως αφορολόγητο και εκπιπτόμενο της φορολογίας εισοδήματος. Πολύ δε περισσότερο που ενέχει ανά πάσα στιγμή ο κίνδυνος της εις το μέλλον επιστροφής του στο Υπουργείο Δικαιοσύνης. Αγνοώντας την σημαντική αυτή παραδοχή, ο έλεγχος εντάσσει ολόκληρο το κονδύλιο που παρακρατήθηκε το έτος 2012 στα σύνολο των διάφορων εξόδων και δαπανών που συμψηφίστηκαν ως δαπάνες του συμβολαιογραφείου.

Δεν είναι ασφαλώς δυνατόν να εξετασθεί και να διαγνωσθεί η ορθότητα των υπολογισμών της φορολογικής αρχής, αφού αρχικά αναφέρεται ότι τα δηλωθέντα έσοδα από το Υποθηκοφυλακείο ανέρχονταν σε ποσό 28.224,526, στη συνέχεια στο ποσό αυτό προστίθεται ποσό 11.176,91€ από «παρακράτηση» και αναγράφεται ότι το σύνολο των καθαρών εσόδων ανέρχεται για το έτος 2012 στο ποσό των 39.401,43€ και ακολούθως αναφέρεται ότι ο έλεγχος διαπιστώνει μία διαφορά 7.864,40€, ποσό για το οποίο δεν γίνεται κανένας συσχετισμός με τα ανωτέρω. Περαιτέρω δε, για το αναφερόμενο κατά τα ανωτέρω δήθεν ποσό «καθαρών εσόδων» 39.401,436 σε ουδέν στοιχείο αναφέρεται η αντίδικος φορολογική αρχή, παρά το γεγονός ότι αυτή έχει το βάρος απόδειξης για την δήθεν εκ μέρους της είσπραξη επιπλέον των δηλωθέντων ποσών αμοιβής, ενώ από τον ως άνω αόριστο και αναιτιολόγητο συλλογισμό της αντιδίκου φορολογικής αρχής δεν προκύπτει ούτε πως καταλήγει στο ποσό της διαφοράς, αφού, ενώ χαρακτηρίζει το ποσό των 11.176,916 ως παρακράτηση, στη συνέχεια προσθέτει το ποσό αυτό ως δήθεν αδήλωτο «εισόδημα», χωρίς να επικαλείται κανένα στοιχείο και ενώ έχει προηγουμένως δεχθεί ότι η διαφορά που υπάρχει είναι 7.864,406.

Περαιτέρω αναφέρεται ότι είναι κυρία IX αυτοκινήτου με αριθμό κυκλοφορίας με πρώτη άδεια κυκλοφορίας 26/3/2004, χωρίς το στοιχείο αυτό να ανταποκρίνεται στην πραγματικότητα, γεγονός που προκύπτει και από την υποβληθείσα φορολογική μου δήλωση. Επιπλέον, πρέπει να ληφθεί υπόψη ότι για τη διαχειριστική περίοδο 2012 έχει προβεί σε περαίωση και αυτοέλεγχο και συνεπώς η φορολογική αρχή όφειλε να απέχει από τον έλεγχο για το έτος αυτό [2012]

7) Στην προκειμένη περίπτωση, έχει συνταχθεί έκθεση ελέγχου και για τη φορολογία εισοδήματος και για τον ΦΠΑ αλλά στην από 31-12-2018 έκθεση ελέγχου ΦΠΑ δεν προσδιορίζονται αυτοτελώς τα ακαθάριστα έσοδα της επιχείρησης μου. Ο έλεγχος λαμβάνει υπόψη τα αποτελέσματα του ελέγχου όπως προσδιορίσθηκαν με την από 31-12-2018 έκθεση μερικού φορολογικού ελέγχου φορολογία εισοδήματος, χωρίς να έχει προβεί σε αυτοτελή έλεγχο των βιβλίων και στοιχείων της επιχείρησης της και σε ειδικό προσδιορισμό των αποτελεσμάτων για την επιβολή του επιδίκου ποσού ΦΠΑ.

8) Το αντίδικο, όπως ανενδοίαστος προκύπτει από το σώμα των προσβαλλόμενων πράξεων, θεώρησε ως ευνοϊκότερο καθεστώς για την επιβολή προσαυξήσεων το σύνολο του προστίμου της παρ.1 του άρθρου 49 του ν.4509/2017. Με βάση, όμως, τα προαναφερόμενα, και μόνο στην περίπτωση που γίνει δεκτό ότι υπέπεσε στις αποδιδόμενες παραβάσεις καθώς και ότι μπορεί να επιβληθεί "πρόσθετη εισφορά ανακρίβειας", πράγμα το οποίο βέβαια αρνείται, πρέπει να περιοριστεί ο επιβληθείς πρόσθετος φόρος, κατ' ανάλογη μεταρρύθμιση των προσβαλλόμενων πράξεων.

Επειδή με τις μεταβατικές διατάξεις του άρθρου 72 της παρ. 11 εδαφ.1 του ν.4174/2013 (το άρθρο 72 αναριθμήθηκε από άρθρο 66 σε άρθρο 72 με το άρθρο 8 του ν. 4337/2015) ορίζεται ότι: «Διατάξεις περί παραγραφής του δικαιώματος του Δημοσίου να κοινοποιεί φύλλα ελέγχου και πράξεις προσδιορισμού φόρου, τελών, εισφορών «προστίμων,», προϊσχύουσες του άρθρου 36 του Κώδικα Φορολογικής Διαδικασίας, εξακολουθούν να έχουν εφαρμογή για τις χρήσεις, τις περιόδους, τις υποθέσεις και τις φορολογικές υποχρεώσεις τις οποίες αφορούν. Κατ' εξαίρεση, οι διατάξεις της παραγράφου 3 του άρθρου 36 εφαρμόζονται και για περιπτώσεις φοροδιαφυγής, η οποία διαπράχθηκε πριν την εφαρμογή του Κώδικα, εάν, κατά τη θέση αυτού σε ισχύ, το δικαίωμα του Δημοσίου δεν έχει παραγραφεί

Όπου σε κείμενες διατάξεις ουσιαστικού φορολογικού δικαίου, που εμπίπτουν στο πεδίο εφαρμογής του Κώδικα Φορολογικής Διαδικασίας, προβλέπεται προθεσμία παραγραφής του δικαιώματος του Δημοσίου να κοινοποιεί φύλλα ελέγχου, πράξεις προσδιορισμού φόρου, τελών, εισφορών, πράξεις επιβολής προστίμων και κάθε άλλη συναφή πράξη, η παραγραφή διακόπτεται με την έκδοση τους. Η διάταξη του προηγούμενου εδαφίου εφαρμόζεται και σε εκκρεμείς δικαστικές υποθέσεις, οι οποίες δεν έχουν συζητηθεί κατά τη δημοσίευση του παρόντος νόμου σε πρώτο βαθμό.»

Επειδή με την παρ. 1 του άρθρου 84 του ν.2238/1994 ορίζεται: 1. Η κοινοποίηση φύλλου ελέγχου, κατά τις διατάξεις του άρθρου 69, δεν μπορεί να γίνει μετά την πάροδο πενταετίας από το τέλος του έτους μέσα στο οποίο λήγει η προθεσμία για την επίδοση της δήλωσης. Το δικαίωμα του Δημοσίου για επιβολή του φόρου παραγράφεται μετά την πάροδο της πενταετίας.

Επειδή με την παρ. 1 του άρθρου 57 του ν.2859/2000 ορίζεται: 1. Η Κοινοποίηση των πράξεων που προβλέπουν οι διατάξεις των άρθρων 49 και 50 του παρόντος δεν μπορεί να γίνει ύστερα από πάροδο πενταετίας από το τέλος του έτους μέσα στο οποίο λήγει η προθεσμία για την υποβολή της εκκαθαριστικής δήλωσης ή της έκτακτης δήλωσης στις περιπτώσεις που δεν υπάρχει υποχρέωση για υποβολή εκκαθαριστικής ή η προθεσμία για την υποβολή αίτησης επιστροφής από τους αγρότες του ειδικού καθεστώτος του άρθρου 41. Μετά την πάροδο της πενταετίας παραγράφεται το δικαίωμα του Δημοσίου για την Επιβολή του φόρου.

Επειδή σύμφωνα με τις διατάξεις της παραγράφου 5 του άρθρου 9 του ν. 2523/97, ορίζεται ότι:

«5. Οι διατάξεις περί παραγραφής του δικαιώματος του Δημοσίου για την ενέργεια αρχικής ή συμπληρωματικής φορολογικής εγγραφής στην κύρια φορολογία εφαρμόζονται ανάλογα και για την επιβολή των προστίμων.
Η προθεσμία αρχίζει από τη λήξη της διαχειριστικής περιόδου που έπεται εκείνης, στην οποία αφορά η παράβαση. Στα πρόστιμα του Κ.Β.Σ. ως και σε άλλα πρόστιμα που δεν συνδέονται με αντίστοιχη φορολογία, ως κύρια φορολογία νοείται η φορολογία εισοδήματος.»

Επειδή οι προσβαλλόμενες πράξεις εκδόθηκαν εντός της προθεσμίας που ορίζεται από τις ως άνω διατάξεις, ο ισχυρισμός της προσφεύγουσας περί παραγραφής του δικαιώματος του Δημοσίου για την έκδοση των προσβαλλόμενων πράξεων απορρίπτεται ως αβάσιμος.

Επειδή με την παράγραφο 22 άρθρου 72 του ν.4172/2013 (Νέος Κ.Φ.Ε.), η οποία προστέθηκε με το άρθρο 26 παρ.11 του ν.4223/2013, ΦΕΚ Α 287/31.12.2013, ορίζεται ότι: «22. Από την έναρξη ισχύος του ν. 4172/2013 παύουν να ισχύουν οι διατάξεις του ν. 2238/1994 (Α' 151), συμπεριλαμβανομένων και όλων των κανονιστικών πράξεων και εγκυκλίων που έχουν εκδοθεί κατ' εξουσιοδότηση αυτού του νόμου.»

Επειδή με την παράγραφο 1 του άρθρου 72 του ν. 4172/2013, ορίζεται ότι: 1. Οι διατάξεις των άρθρων 1 έως και 71 του νόμου αυτού ισχύουν για τα εισοδήματα που αποκτώνται και τις δαπάνες που πραγματοποιούνται, κατά περίπτωση, στα φορολογικά έτη που αρχίζουν από την 1η Ιανουαρίου 2014 και μετά, με την επιφύλαξη των επόμενων παραγράφων του άρθρου αυτού.

Επειδή εν προκειμένω το κρινόμενο έτος είναι το 2012, εφαρμόζονται οι διατάξεις του ν. 2238/1994.

Επειδή σύμφωνα με τις μεταβατικές διατάξεις του άρθρου 72 της παρ. 1 του ν.4174/2013 (το άρθρο 72 αναριθμήθηκε από άρθρο 66 σε άρθρο 72 με το άρθρο 8 του ν. 4337/2015) ορίζεται ότι:

1. Μετά την 1.1.2014, για υποθέσεις προσωρινού ή οριστικού φορολογικού ελέγχου, που αφορά χρήσεις, περιόδους, φορολογικές υποθέσεις ή υποχρεώσεις πριν από την έναρξη ισχύος του Κώδικα Φορολογικής Διαδικασίας, εκδίδεται πράξη διορθωτικού προσδιορισμού του φόρου. Για όσα αφορούν τα σχετικά με την έκδοση της πράξης εφαρμόζονται οι διατάξεις του Κώδικα.

Επειδή εν προκειμένω ορθώς εφαρμόστηκαν οι διατάξεις του ν. 4174/2013 για την έκδοση των προσβαλλόμενων πράξεων.

Επειδή με τις διατάξεις της παρ. 1 του άρθρου 48 του ν. 2238/1994. ορίζεται ότι: Εισόδημα και απόκτησή του

1. Εισόδημα από υπηρεσίες ελευθερίων επαγγελμάτων είναι οι αμοιβές από την άσκηση του ελευθέριου επαγγέλματος του ιατρού, οδοντιάτρου, κτηνιάτρου, φυσιοθεραπευτή, βιολόγου, ψυχολόγου, μαίας, δικηγόρου, δικολάβου, συμβολαιογράφου, άμισθου υποθηκοφύλακα, δικαστικού επιμελητή, αρχιτέκτονα, μηχανικού, τοπογράφου, χημικού, γεωπόνου, γεωλόγου, δασολόγου, ωκεανογράφου, σχεδιαστή, δημοσιογράφου, συγγραφέα, διερμηνέα, ξεναγού, μεταφραστή, καθηγητή ή δασκάλου, καλλιτέχνη γλύπτη ή ζωγράφου ή σκιτσογράφου ή χαράκτη, ηθοποιού, εκτελεστή μουσικών έργων ή μουσουργού, καλλιτεχνών των κέντρων διασκέδασης, χορευτή, χορογράφου, σκηνοθέτη, σκηνογράφου, ενδυματολόγου, διακοσμητή, οικονομολόγου, αναλυτή, προγραμματιστή, ερευνητή ή συμβούλου επιχειρήσεων, λογιστή ή φοροτέχνη, αναλογιστή, κοινωνιολόγου, κοινωνικού λειτουργού και εμπειρογνώμονα.

Επειδή με την ΥΠΟΙΚ 1014217/100/0015/Π0Λ.1145/1998 ''Φορολογικές Υποχρεώσεις Αμίσθων Υποθηκοφυλάκων'', ορίζεται ότι:

Σχετικά με υπόμνημα της Ένωσης Αμίσθων Υποθηκοφυλάκων, το οποίο αναφέρεται στις φορολογικές και λοιπές υποχρεώσεις τους, καθώς και ερωτήματα των Υπηρεσιών για το ίδιο θέμα, σας γνωρίζουμε τα εξής:

1. Σύμφωνα με τις διατάξεις της παραγράφου 1 του άρθρου 48 του ν. 2238/1994, εισόδημα από υπηρεσίες ελευθέριων επαγγελμάτων είναι, μεταξύ άλλων, και οι αμοιβές από την άσκηση του ελευθέριου επαγγέλματος του άμισθου υποθηκοφύλακα.

2. Εξάλλου, με την παράγραφο 1 του άρθρου 58 του ίδιου ως άνω νόμου, ορίζεται ότι, στο εισόδημα από αμοιβές ελευθέριου επαγγέλματος ενεργείται παρακράτηση φόρου με συντελεστή είκοσι τοις εκατό (20%) στο ακαθάριστο ποσό των αμοιβών αυτών. O φόρος παρακρατείται από τις δημόσιες υπηρεσίες, οργανισμούς τοπικής αυτοδιοίκησης και λοιπά νομικά πρόσωπα δημόσιου δικαίου, κοινωφελή ιδρύματα, οργανισμούς και επιχειρήσεις κοινής ωφελείας, δημόσιες επιχειρήσεις, τράπεζες και πιστωτικά ιδρύματα ή πιστωτικούς οργανισμούς, συνεταιρισμούς και ενώσεις τους, συλλόγους γενικά και ενώσεις προσώπων ανεξάρτητα από το σκοπό τους, καθώς και από επιχειρήσεις και ελεύθερους επαγγελματίες που τηρούν βιβλία δεύτερης ή τρίτης κατηγορίας του κώδικα Βιβλίων και Στοιχείων, κατά την καταβολή των αμοιβών.

3. Ως γνωστόν, με τις διατάξεις του ν. 325/1976, όπως ισχύουν σήμερα, έχουν καθοριστεί τα πάγια και αναλογικά δικαιώματα του άμισθου υποθηκοφύλακα, καθώς και τα εισπραττόμενα από αυτούς δικαιώματα υπέρ του δημοσίου.

4. Επίσης με την E. 8616/ΠΟΛ. 298/9.11.1971 και 1084504/6921-4/ΠΟΛ.1230/1995 σχετικές διαταγές μας έχει διευκρινισθεί ότι, σε κάθε δελτίο παροχής υπηρεσιών που εκδίδεται από άμισθο υποθηκοφύλακα πρέπει να βεβαιώνεται υπεύθυνα από αυτόν κατά πόσο η αναγραφόμενη αμοιβή αποτελεί ίδιο αυτού δικαίωμα ή δικαίωμα του δημοσίου, προκειμένου να ενεργείται αναλόγως από τον καταβάλλοντα την αμοιβή η προσήκουσα παρακράτηση.

Με τη διαταγή αυτή διευκρινίστηκε ότι η παρακράτηση του φόρου εισοδήματος περιορίζεται μόνο στο ποσό των δικαιωμάτων που ανήκουν στον άμισθο υποθηκοφύλακα και αποτελούν τις ακαθάριστες αμοιβές του, ενώ, αντίθετα, στο ποσό των αμοιβών, που πρέπει ν' αποδίδονται από μέρους του στο Δημόσιο, δεν γίνεται παρακράτηση φόρου.

5. Με τις διατάξεις της παραγράφου 1 του άρθρου 49 του ν. 2238/1994 ορίζεται ότι, ως ακαθάριστο εισόδημα από υπηρεσίες ελευθέριων επαγγελμάτων λαμβάνεται το σύνολο των αμοιβών, που εισπράττονται από την άσκηση του ελευθέριου επαγγέλματος, όπως αυτό προκύπτει από τα επαρκή βιβλία και στοιχεία που τηρεί ο φορολογούμενος.

Περαιτέρω, σύμφωνα με τις παραγράφους 2 και 4 του ίδιου ως άνω άρθρου, προκειμένου για τον προσδιορισμό του καθαρού εισοδήματος από υπηρεσίες ελευθέριων επαγγελμάτων, από το ακαθάριστο εισόδημα εκπίπτουν οι επαγγελματικές δαπάνες που αναφέρονται στην παράγραφο 1 του άρθρου 31 του ίδιου νόμου με την προϋπόθεση ότι αποδεικνύεται η καταβολή τους με νόμιμο φορολογικό στοιχείο και έχουν αναγραφεί στα βιβλία του υποχρέου.

6. Σύμφωνα με τις συνδυασμένες διατάξεις των άρθρων 4 (παρ. 3) και 13 (παρ. 2) του Κ.Β.Σ., οι άμισθοι υποθηκοφύλακες, ως ελεύθεροι επαγγελματίες υποχρεούνται να τηρούν βιβλίο εσόδων - εξόδων και να εκδίδουν σε κάθε επαγγελματική τους είσπραξη θεωρημένη απόδειξη παροχής υπηρεσιών. Στην Α.Π.Υ. μπορούν να αναλύσουν τα ποσά που εισπράττουν ως αμοιβή και τα ποσά που εισπράττουν ως τέλη ή γενικά δικαιώματα υπέρ τρίτων.

Επειδή με τις διατάξεις της παρ. 5 του άρθρου 20 του ν. 2145/1993, ορίζεται ότι: 5. Τα εισπραττόμενα αναλογικά δικαιώματα για ποσό άνω των είκοσι χιλιάδων (20.000) δρχ. των άρθρων 3, 5 και 12 του ν. 325/1976 αυξάνονται κατά ένα τοις χιλίοις. Από το ποσοστό αυτό του ενός τοις χιλίοις, ο άμισθος υποθηκοφύλακας, πέραν των ήδη υπ' αυτού παρακρατουμένων, παρακρατεί επιπλέον το ένα τέταρτο (1/4) για τη βελτίωση και τον εκσυγχρονισμό των συνθηκών λειτουργίας του υποθηκοφυλακείου, καθώς και για την εισαγωγή συστήματος πληροφορικής, η οποία θα γίνει με δαπάνη του. Ο χρόνος ενάρξεως του ως άνω συστήματος πληροφορικής κατά υποθηκοφυλακείο, η εφαρμογή ενιαίου συστήματος και τα στάδια μηχανοργανώσεως καθορίζονται με αποφάσεις του Υπουργού Δικαιοσύνης. Με απόφαση επίσης του Υπουργού Δικαιοσύνης, σε περίπτωση υπαίτιας καθυστερήσεως ενάρξεως ή περατώσεως των σταδίων της μηχανογραφήσεως, διακόπτεται εφεξής η παρακράτηση του εν λόγω ποσού υπέρ του υποθηκοφύλακα και αποδίδεται στο Δημόσιο, αφαιρουμένων των ποσών που απαιτούνται για τη βελτίωση των συνθηκών λειτουργίας του υποθηκοφυλακείου του.

Επειδή εν προκειμένω στην από 31/12/2018 έκθεση μερικού φορολογικού ελέγχου φορολογίας εισοδήματος, του ελεγκτή της Δ.Ο.Υ. Σπάρτης , αναγράφονται τα ακόλουθα:
« Ακόμα τα έσοδα του υποθηκοφύλακα όπως προκύπτουν από το βιβλίο εισοδημάτων ανέρχονται για τη χρήση 2012 σε 39.401,43 ευρώ. Από το ποσό αφαιρούμε την αμοιβή σας η οποία για την χρήση 2012 ήταν 18.429,86 ευρώ και το ποσό που μένει είναι 20.971,57 ευρώ.

Γ. Ο έλεγχος σύμφωνα με τα υπομνήματα που κατέθεσε η ελεγχόμενη στην υπηρεσία μας διαπιστώνει τα εξής:

Ο έλεγχος αναφέρει ότι στα βιβλία εσόδων εξόδων της ελεγχόμενης δεν εμφανίζονται πουθενά τα έσοδα και έξοδα του υποθηκοφυλακείου, και ενώ δήλωνε στη φορολογικής της δήλωση ποσό 18.429,86 ευρώ έσοδα από το υποθηκοφυλακείο, ο έλεγχος δεν ήταν σε θέση να εξακριβώσει την ορθότητα του εν λόγο ποσού. Ο μόνος τρόπος για να έχει εικόνα του υποθηκοφυλακείου ήταν από το βιβλίο εισοδημάτων του υποθηκοφυλακείου.
Από το οποίο ο έλεγχος διαπίστωσε τα όσα έχουν ήδη αναφερθεί στο σημείωμα διαπιστώσεων.

Η ελεγχόμενη στα πλαίσια των αντιρρήσεων της κατέθεσε στην υπηρεσία μας τις εκκαθαριστικές δηλώσεις βάσει των οποίων απέδιδε τυχών υπόλοιπα ποσά στο δημόσιο, που προέρχονται από τα έσοδα του υποθηκοφυλακείου και συμφωνούν με τα όσα αναφέρονται στο βιβλίο εισοδημάτων του υποθηκοφυλακείου. Έτσι λοιπόν:

Η ελεγχόμενη από τις εκκαθαριστικές δηλώσεις του υποθηκοφυλακείου προκύπτει ότι έχει εισπράξει

Για Α τρίμηνο 7.528,19 ευρώ. Για Β τρίμηνο 6.992,60 ευρώ. Για Γ τρίμηνο 5.754,66 ευρώ. Για Δ τρίμηνο 7.949,07 ευρώ. Σύνολο 28.224,52 ευρώ.

Ενώ το σύνολο καθαρών εσόδων υποθηκοφυλακείου για τη χρήση 2012 είναι 39.401,43 ευρώ. 39.401,43 - 28.224,52 = 11.176,91 το οποίο ποσό η ελεγχόμενη παρακράτησε λόγο αναδρομικών από το έτος 2005 έως και το 2012 όπως αναφέρει και στην σελίδα 19 του βιβλίου εισοδημάτων του υποθηκοφυλακείου. Η ελεγχόμενη παρότι το έχει παρακρατήσει από το 2012 το ποσό αυτό, δεν το έχει εμφανίσει μέχρι σήμερα στις φορολογικές δηλώσεις της. Κατά συνέπεια ο έλεγχος θα το καταλογίσει προκειμένου να φορολογηθεί.
»

Επειδή στην ως άνω έκθεση ελέγχου αναγράφεται ότι τα καθαρά έσοδα του υποθηκοφύλακα στη χρήση 2012 ανέρχονται στο ποσό των 39.401,43 ευρώ όπως αυτό προκύπτει από το βιβλίο εισοδημάτων του υποθηκοφύλακα. Ωστόσο ο έλεγχος δεν αναφέρει :

Α) Ποια φορολογικά στοιχεία καταχωρούνται στο βιβλίο εισοδημάτων του υποθηκοφύλακα από τα οποία προέκυψε το ποσό των 39.401,43 ευρώ, ως σύνολο καθαρών εσόδων του υποθηκοφυλακείου, δεδομένου ότι στην ίδια έκθεση ελέγχου ο έλεγχος αναφέρει ότι από τις εκκαθαριστικές δηλώσεις του υποθηκοφυλακείου προκύπτει ότι η υποθηκοφύλακας έχει εισπράξει 28.224,52 ευρώ.

Β) Αν έχει γίνει παρακράτηση φόρου για το ποσό των 11.176,91 (39.401,43 - 28.224,52) ευρώ, δεδομένου ότι η παρακράτηση του φόρου εισοδήματος περιορίζεται μόνο στο ποσό των δικαιωμάτων που ανήκουν στον άμισθο υποθηκοφύλακα και αποτελούν τις ακαθάριστες αμοιβές του.

Γ) Ποιο είναι το συνολικό ποσό ακαθάριστων αμοιβών του υποθηκοφυλακείου της χρήσης 2012, επί του οποίου παρακρατήθηκε φόρος εισοδήματος.

Επειδή στην ως άνω έκθεση ελέγχου αναγράφονται επίσης τα ακόλουθα:
«
Ο έλεγχος διαπίστωσε από τα στοιχεία εξόδων που του έχετε προσκομίσει ότι ποσό 408,09 αφορούν αποδείξεις σε βενζίνες την ίδια μέρα και κάποιες φορές την ίδια ώρα. Τις αποδείξεις αυτές ο έλεγχος δεν τις κάνει δεκτές. Ενώ ποσό 175,04 ευρώ ο έλεγχος δεν το κάνει δεκτό καθώς αποτελούν προσωπικές δαπάνες όπως αγορά φαγητού, και ποτών.

Για τη χρήση 2012 όπως προκύπτει από το βιβλίο εισοδημάτων έχετε συμψηφίσει

Έξοδα που αφορούν μισθοδοσία υπαλλήλου, ΔΕΗ ΟΤΕ, κινητής τηλεφωνίας και διάφορα άλλα έξοδα με αντίστοιχα έσοδα του υποθηκοφυλακείου.
Κατά συνέπεια τα έξοδα όπως αυτά φαίνονται στο παρακάτω πίνακα δεν έχετε δικαίωμα να τα εκπέσετε από την δραστηριότητα του συμβολαιογράφου.
 

Κατά συνέπεια ο έλεγχος αφαιρεί από τα έξοδα συμβολαιογραφείου τα παρακάτω ποσά διότι τα έχετε ήδη συμψηφίσει.

Αμοιβές προσωπικού 16.597,13

Διάφορα έξοδα 5.801,85- (185,39 αναμόρφωση κινητής)= 5.616,46 ευρώ Άρα τα καθαρά κέρδη διαμορφώνονται σε 26.321,97+16.597,13+5.616,46+ 583,15=49.118,69 ευρώ.

Ο έλεγχος δέχεται τους ισχυρισμούς της ελεγχόμενης σχετικά με τις δαπάνες μισθοδοσίας και θα τις υπολογίσεις όλες σαν δαπάνες που αφορούν το συμβολαιογραφείο.

Όσον αφορά το ποσό ων 28.224,52 ευρώ που η ελεγχόμενη έχει εισπράξει - κρατήσει από τα έσοδα του υποθηκοφυλακείου ο έλεγχος αφού αφαιρέσει το ποσό των 18.426,86 ευρώ που αφορούν τα δηλωθέντα έσοδα της ελεγχόμενης από το υποθηκοφυλακείο καθώς και το ποσό 1933,26 ευρώ που η ελεγχόμενη έχει αποδώσει διαπιστώνει ένα υπόλοιπο 7.864,40 που η ελεγχόμενη παρακράτησε επιπλέον από την αμοιβή της. Αυτό το ποσό των 7.864,40 ευρώ αυτά προκύπτει από διάφορες παρακρατήσεις όπως:

Παρακρατηθέντα δικαιώματα μηχανοργάνωσης είναι 719,60+809,64+486,86+435,30=2.451,40 ευρώ

Παρόλα αυτά ο έλεγχος βρήκε τιμολόγια που αφορούν έξοδα μηχανογράφησης και είναι καταχωρημένα στα βιβλία του συμβολαιογραφείου συνολικής αξίας 1.115,25 ευρώ.

Έτσι λοιπόν ο έλεγχος ενώ δεν διαφωνεί για τις επιπλέον παρακρατήσεις που έκανε η ελεγχόμενη από τα έσοδα του υποθηκοφυλακείου συνόλου 7.864,40 ευρώ, διαφωνεί με τον συμψηφισμό διαφόρων εξόδων ως δαπάνες του συμβολαιογραφείου ενώ ήδη αυτές οι δαπάνες έχουν χρησιμοποιηθεί προκειμένου να γίνουν οι επιπλέον κρατήσεις από τα έσοδα του υποθηκοφυλακείου. Οι δαπάνες αυτές αφορούν έξοδα μηχανογράφησης, έξοδα σταθερής τηλεφωνίας, κινητής τηλεφωνίας, έξοδα ΔΕΗ και λοιπές άλλες δαπάνες.

Έτσι λοιπόν ο έλεγχος όσον αφορά τις δαπάνες εμμένει στις αρχικές του θέσεις και θα αφαιρέσει από τις δαπάνες του συμβολαιογραφείου ποσό 5.033,33 ευρώ.

7. ΠΟΡΙΣΜΑ ΕΛΕΓΧΟΥ

Β. Ο έλεγχος για του λόγους που ήδη έχει αναφέρει καταλογίζει ως εισόδημα το ποσό των 11.176,91 ευρώ.

Γ. επιπλέον ο έλεγχος αφαιρεί από τα έξοδα συμβολαιογραφείου τα παρακάτω ποσά διότι έχουν συμψηφιστεί με έσοδα του υποθηκοφυλακείου.

Άρα τα καθαρά κέρδη διαμορφώνονται σε 26.608,13 + 11.176,91 + 583,13+5.033,33= 43.401,5 ευρώ.»

Επειδή όπως προκύπτει από την ως άνω έκθεση ελέγχου ο έλεγχος δεν αναφέρει:

1) Τα δηλωθέντα ακαθάριστα έσοδα και τα καθαρά κέρδη χωριστά για το υποθηκοφυλακείο και το συμβολαιογραφείο.

2) Αν μεταφέρθηκαν ορθά τα δεδομένα των τηρούμενων βιβλίων στην υποβληθείσα δήλωση φορολογίας εισοδήματος οικονομικού έτους 2013.

3) Την κρίση του περί του κύρους των βιβλίων (επαρκή, ανεπαρκή, ανακριβή).

4) Τις διατάξεις του Ν 2238/1994 (άρθρα 48 , 49 ,50) βάσει των οποίων προσδιορίζονται τα ακαθάριστα έσοδα και τα καθαρά κέρδη της χρήσης 2012, δεδομένου ότι πρόκειται για δραστηριότητες ελευθέρου επαγγελματία.

5) Τους λόγους για τους οποίους τροποποιήθηκε η κρίση του ως προς την απόρριψη εξόδων του συμβολαιογραφείου, δεδομένου ότι αρχικά απορρίπτει έξοδα ποσών 5.616,46 ευρώ και 583,15 ευρώ, ενώ βάσει του πορίσματος απορρίπτει έξοδα ποσών 583,13 ευρώ και 5.033,33 ευρώ.

6) Αναλυτικά τα ποσά των δαπανών που απορρίπτονται (τι αφορά η δαπάνη, ημερομηνία καταχώρησης στο τηρούμενο βιβλίο, α/α στοιχείου, ποσό) δεδομένου ότι αρχικά αναφέρει ότι η προσφεύγουσα δεν έχει δικαίωμα να εκπέσει δαπάνες του συμβολαιογραφείου συνολικού ποσού 30.693,24 ευρώ. Λαμβάνοντας υπόψη ότι ο έλεγχος δέχθηκε τους ισχυρισμούς της προσφεύγουσας σχετικά με τις δαπάνες μισθοδοσίας και τις υπολόγισε όλες σαν δαπάνες που αφορούν το συμβολαιογραφείο (χωρίς να αναφέρει ποσό και αν συμπεριλαμβάνονται και τα ποσά των εργοδοτικών εισφορών), απομένει υπόλοιπο μεγαλύτερο από αυτό που τελικά απορρίπτει.

7) Τις σχετικές διατάξεις του άρθρου 31 του ν. 2238/1994 βάσει των οποίων προέβη στην απόρριψη δαπανών.

8) Πως προκύπτει ότι δαπάνες που συμπεριελήφθησαν στα έξοδα του συμβολαιογραφείου έχουν συμψηφιστεί με έσοδα του υποθηκοφυλακείου, δεδομένου ότι ο έλεγχος αναφέρει ότι στα βιβλία εσόδων εξόδων της ελεγχόμενης δεν εμφανίζονται πουθενά τα έσοδα και έξοδα του υποθηκοφυλακείου, και ενώ δήλωνε στη φορολογική της δήλωση ποσό 18.429,86 ευρώ έσοδα από το υποθηκοφυλακείο, ο έλεγχος δεν ήταν σε θέση να εξακριβώσει την ορθότητα του εν λόγο ποσού.

Επειδή η προσφεύγουσα ισχυρίζεται ότι για τη διαχειριστική περίοδο 2012 έχει προβεί σε περαίωση και αυτοέλεγχο και συνεπώς η φορολογική αρχή όφειλε να απέχει από τον έλεγχο για το έτος αυτό [2012].

Επειδή με την ΑΠΟΦ 101//2005: Π.1027:''Φορολ.έλεγχος-περαίωση δηλώσεων φορολ. εισοδήματος & ΦΠΑ επιχειρήσεων κλπ (ν.3296/004)'', ορίζονται τα ακόλουθα: Σας κοινοποιούμε τις διατάξεις του Κεφαλαίου Β', άρθρο 13, 14, 15, 16 και 17, καθώς και του άρθρου 28 του Ν. 3296/2004 (ΦΕΚ 253/Α'/14.12.2004), οι οποίες αναφέρονται σε θέματα φορολογικού ελέγχου και παρέχουμε τις ακόλουθες οδηγίες και διευκρινίσεις για την ορθή και ομοιόμορφη εφαρμογή τους.

Αρθρο 15
Δηλούμενα ακαθάριστα έσοδα και καθαρά κέρδη Δηλούμενες διαφορές εκροών στο ΦΠΑ

4. Με τις διατάξεις της παρ. 6 προβλέπεται ρητά ότι προκειμένου να θεωρηθούν περαιωθείσες ως ειλικρινείς κατά το άρθρο 13 οι δηλώσεις φορολογίας εισοδήματος και ΦΠΑ, θα πρέπει για την ίδια διαχειριστική περίοδο να έχουν δηλωθεί τα ακαθάριστα έσοδα και καθαρά κέρδη, καθώς και οι τυχόν διαφορές εκροών στο ΦΠΑ, κατά τα οριζόμενα στις προηγούμενες παραγράφους, υποχρεωτικά και για τις δύο αυτές φορολογίες. Κατά συνέπεια, η δήλωση των κατά τα ανωτέρω ακαθαρίστων εσόδων και καθαρών κερδών μόνο στη φορολογία εισοδήματος, χωρίς την υποβολή του ειδικού σημειώματος περαίωσης ΦΠΑ εφόσον προκύπτουν διαφορές ακαθαρίστων εσόδων ή αντίστροφα, καθώς και ο τυχόν προσδιορισμός των ακαθαρίστων εσόδων και καθαρών κερδών και των τυχόν διαφορών στο ΦΠΑ κατά τρόπο διαφορετικό από τον προβλεπόμενο, συνεπάγονται τη μη περαίωση συνολικά των δηλώσεων και των δύο ως άνω φορολογιών στην οικεία χρήση.

Επειδή με την ΠΟΛ.1191/2010: Κοινοποίηση των διατάξεων του άρθρου 79 του ν. 3842/2010 σχετικά με τον αυτοέλεγχο των υποβαλλόμενων δηλώσεων και παροχή οδηγιών για την ορθή και ομοιόμορφη εφαρμογή τους, ορίζονται τα ακόλουθα:

Με τις διατάξεις του άρθρου 79 του ν.3842/2010 (Φ.Ε.Κ. 58 Α') αφενός αντικαταστάθηκε ο τίτλος του κεφαλαίου Β' του Ν. 3296/2004 σε "ΑΥΤΟΕΛΕΓΧΟΣ ΥΠΟΒΑΛΛΟΜΕΝΩΝ ΦΟΡΟΛΟΓΙΚΩΝ ΔΗΛΩΣΕΩΝ" και αφετέρου επήλθαν μεταβολές στις διατάξεις των άρθρων 13-17 του κεφαλαίου αυτού. Οι παραπάνω μεταβολές, σύμφωνα με το τελευταίο εδάφιο του άρθρου 79 του Ν. 3842/2010, ισχύουν για δηλώσεις φορολογίας εισοδήματος οικονομικού έτους 2011 και επόμενων, δηλαδή για δηλώσεις φορολογίας εισοδήματος που νομίμως υποβάλλονται από 1/1/2011 και μετά και για εκκαθαριστικές δηλώσεις Φ.Π.Α. που αφορούν στις παραπάνω δηλώσεις καθώς και για τις αντίστοιχες δηλώσεις λοιπών φορολογικών αντικειμένων.

Κατόπιν αυτών, σας κοινοποιούμε τις διατάξεις του άρθρου 79 του ν. 3842/2010 και σας παρέχουμε, για την ορθή και ομοιόμορφη εφαρμογή τους, τις ακόλουθες οδηγίες και διευκρινίσεις για τις μεταβολές που επήλθαν για καθένα από τα ανωτέρω άρθρα του Ν. 3296/2004:

Αρθρο 17 ν. 3296/2004

Με τις διατάξεις της παραγράφου 5 του άρθρου 79 του ν. 3842/2010 επήλθαν οι ακόλουθες μεταβολές:
1

Επισημαίνεται ιδιαιτέρως ότι μετά την κατά τα άνω αντικατάσταση της παραγράφου 1 του άρθρου 17 του ν. 3296/2004 δεν υφίσταται πλέον το δικαίωμα που παρείχετο με τις προϊσχύσασες διατάξεις αυτής της παραγράφου. Δηλαδή, οι επιχειρήσεις και ελεύθεροι επαγγελματίες δεν δύνανται να υπαχθούν στον αυτοέλεγχο, εάν υποβάλλουν εκπρόθεσμες δηλώσεις αυτοελέγχου φορολογίας εισοδήματος, Φ.Π.Α. και λοιπών φορολογιών. To ειδικό σημείωμα αυτοελέγχου Φ.Π.Α. υποβάλλεται εφόσον προκύπτουν διαφορές αυτοελέγχου ή/και διαφορές μετακύλισης, ανεξαρτήτως αποτελέσματος (χρεωστικό ή πιστωτικό ή μηδενικό).
2

3. Στο άρθρο 17 του ν. 3296/2004 προστέθηκε νέα παράγραφος 7 (της προϊσχύσασας παραγράφου 7 αναριθμούμενης σε παράγραφο 8), σύμφωνα δε με τις διατάξεις της νέας αυτής παραγράφου, εάν για δηλώσεις φορολογίας εισοδήματος και Φ.Π.Α. εφαρμοσθούν οι διατάξεις των άρθρων 13 έως 15 του ανωτέρω νόμου και εκ των υστέρων διαπιστωθεί ότι δεν συνέτρεχαν οι αναγκαίοι όροι και προϋποθέσεις υπαγωγής τους στον αυτοέλεγχο κατά τις διατάξεις του άρθρου 14 του νόμου αυτού ή ότι δεν εφαρμόσθηκαν ορθά όσα προβλέπονται από τις διατάξεις του άρθρου 15 του ίδιου νόμου, με αποτέλεσμα να προσδιοριστούν επιμέρους ή τελικά ποσά ακαθάριστων εσόδων ή καθαρών κερδών ή τυχόν διαφορών εκροών στο Φ.Π.Α. μικρότερα αυτών που έπρεπε να προσδιορισθούν κατά τις διατάξεις του εν λόγω άρθρου, τότε οι δηλώσεις αυτές δεν θεωρούνται περαιωθείσες κατά τα οριζόμενα στο άρθρο 13 του ως άνω νόμου και παραμένουν εκκρεμείς, υποκείμενες σε έλεγχο κατά τις κείμενες διατάξεις. Στις περιπτώσεις αυτές, εάν περαιωθούν ή έχουν ήδη περαιωθεί με αυτοέλεγχο δηλώσεις φορολογίας εισοδήματος και Φ.Π.Α. κάποιας από τις αμέσως επόμενες δύο (2) διαχειριστικές περιόδους, τότε, χωρίς να ενδιαφέρει εάν συνέτρεχαν ή όχι οι αναγκαίοι όροι και προϋποθέσεις για τον αυτοέλεγχο των δηλώσεων αυτών ή αν εφαρμόστηκαν ορθά ή μη οι διατάξεις γενικά περί αυτοελέγχου, και αυτές οι δηλώσεις θεωρούνται επίσης εκκρεμείς και υπόκεινται σε έλεγχο κατά τις κείμενες διατάξεις. Σε όλες τις παραπάνω περιπτώσεις τα ποσά φόρων, τελών και εισφορών που έχουν βεβαιωθεί στο πλαίσιο του αυτοελέγχου δεν διαγράφονται ούτε αναζητούνται σε καμιά περίπτωση, συμψηφίζονται, όμως, με τα ποσά φόρων, τελών και εισφορών που ενδεχομένως προκύψουν μετά από έλεγχο.

Επειδή η προσφεύγουσα με την υπό κρίση ενδικοφανή προσφυγή ισχυρίζεται ότι για τη διαχειριστική περίοδο 2012 έχει προβεί σε περαίωση και αυτοέλεγχο και συνεπώς η φορολογική αρχή όφειλε να απέχει από τον έλεγχο για το έτος αυτό [2012].

Επειδή στην από 31/12/2018 έκθεση μερικού φορολογικού ελέγχου φορολογίας εισοδήματος, του ελεγκτή της Δ.Ο.Υ. Σπάρτης, , αναφέρεται ως αιτία ελέγχου το /2017 έγγραφο μεταφερόμενης υπόθεσης ΣΔΟΕ. Επίσης αναφέρεται ότι εκδόθηκε το με αριθμό /05-12-2018 Σημείωμα Διαπιστώσεων το οποίο επιδόθηκε στον ελεγχόμενο του οποίου το περιεχόμενο έχει ως ακολούθως:

« Ο έλεγχος λαμβάνοντας υπ'όψιν τα στοιχεία και βιβλία που μας έχετε προσκομίσει, τις κινήσεις των τραπεζικών σας λογαριασμών κατέληξε στα εξής συμπεράσματα.
»

Επειδή στην από 18/02/2019έκθεση απόψεων (του άρθρου 63 του ν. 4174/2013) του Προϊσταμένου της Δ.Ο.Υ. ΣΠΑΡΤΗΣ, αναφέρονται τα ακόλουθα:
«

Στην υπό κρίση σας υπόθεση, όπως προκύπτει από την με ημερομηνία θεώρησης 31-12¬2018 έκθεση μερικού ελέγχου φορολογίας εισοδήματος της Δ.Ο.Υ. Σπάρτης, μετά την υποβολή της δηλώσεως φορολογίας εισοδήματος σύμφωνα με τις διατάξεις του ν. 3296/2004 (αυτοπεραίωση) για τη χρήση 2012 (βλέπε έντυπο Ε3 δήλωσης φορολογίας εισοδήματος οικ. έτους 2013 - πίνακας Ι), περιήλθαν στην Υπηρεσία μας νέα - συμπληρωματικά στοιχεία σε βάρος της ελεγχόμενης. Ειδικότερα, όπως αναφέρεται στην από 31-12-2018 έκθεση μερικού ελέγχου φορολογίας εισοδήματος της Δ.Ο.Υ. Σπάρτης, αιτία του ελέγχου αποτέλεσε «το /2017 έγγραφο μεταφερόμενης υπόθεσης ΣΔΟΕ», η οποία παρελήφθη μετά του φακέλου της υπόθεσης, από τον , Επόπτη της Δ.Ο.Υ. Σπάρτης και εξουσιοδοτημένο μέλος της Υπηρεσίας, την 04-06¬2018, όπως τούτο προκύπτει από το σχετικό πρωτόκολλο παράδοσης - παραλαβής μεταφερόμενης υπόθεσης του ΚΕ.ΦΟ.ΜΕ.Π. (Αρ. πρωτ. ΚΕ.ΦΟ.ΜΕ.Π /18-05-2018).

Συνεπώς, ορθά και νόμιμα ενήργησε η Δ.Ο.Υ. Σπάρτης και εξέδωσε τις προσβαλλόμενες πράξεις φόρου εισοδήματος και Φ.Π.Α. καθώς συνέτρεχαν οι νόμιμες προϋποθέσεις διενέργειας επανελέγχου, σύμφωνα με το άρθρο 68 παρ. 2 του ν. 2238/1994, διότι μετά την αυτοπεραίωση της ελεγχόμενης χρήσεως 2012 (οικ. έτος 2013) ως προς τη φορολογία εισοδήματος με την υποβολή της σχετικής δηλώσεως φορολογίας εισοδήματος με τις διατάξεις του Ν. 3296/2004, περιήλθαν στον αρμόδιο Προϊστάμενο της Δ.Ο.Υ. Σπάρτης την 04-06-2018 νέα στοιχεία, ήτοι ο φάκελος της μεταφερόμενης υπόθεσης κατά τα αναλυτικώς προεκτεθέντα, τα οποία η αρμόδια φορολογική αρχή δεν είχε υπόψη της κατά το χρόνο που η σχετική υπόθεση-χρήση αυτοπεραιώθηκε με την υποβολή της δηλώσεως εισοδήματος με τις διατάξεις του Ν. 3296/2004, εφόσον προέκυψαν μεταγενεστέρως (ΔΕφΑθ 2912/2016) και δεν μπορούσαν να είναι γνωστά στη Φορολογική Διοίκηση κατά το χρόνο αυτοπεραίωσης καθόσον, δεν είχε εγερθεί υπόνοια γι' αυτά κατά την αποδοχή της περαίωσης, ούτε ήταν δυνατή η διαπίστωση των παραβάσεων αυτών χωρίς τον πραγματοποιηθέντα έλεγχο. Συνεπώς, σύμφωνα με το άρθρο 68 παρ. 2, του Ν. 2238/94 θεωρούνται νέα στοιχεία για τον φορολογικό έλεγχο, όπως όριζαν εξάλλου και οι ανωτέρω νόμοι με τους οποίους προέβη η προσφεύγουσα στην αυτοπεραίωση των δηλωθέντων εισοδημάτων της από ελευθέριο επάγγελμα.

Σημειώνεται ότι όπως προκύπτει από τα στοιχεία της Υπηρεσίας μας (Τμήμα Συμμόρφωσης και Σχέσεων με τους Φορολογούμενους - Γραφείο Φ.Π.Α.), η προσφεύγουσα ενώ προέβη σε αυτοπεραίωση της ελεγχόμενης χρήσεως 2012 ως προς τη φορολογία εισοδήματος, δεν υπέβαλε
και ειδικό σημείωμα αυτοελέγχου Φ.Π.Α..
»

Επειδή στην από 31/12/2018 έκθεση μερικού φορολογικού ελέγχου φορολογίας εισοδήματος, του ελεγκτή της Δ.Ο.Υ. Σπάρτης, , δεν αναφέρεται :

1) Αν η προσφεύγουσα έχει υπαχθεί στις διατάξεις του Ν 3296/2004 περί αυτοπεραίωσης για την κρινόμενη χρήση 2012.

2) Αν έχουν εφαρμοστεί ορθά οι διατάξεις του νόμου του Ν 3296/2004, καθώς και οι σχετικές οδηγίες της Φορολογικής Διοίκησης και αν τελικά η κρινόμενη χρήση θεωρείται περαιωμένη.

3) Τι αφορούν τα στοιχεία που περιήλθαν σε γνώση του Προϊσταμένου της Δ.Ο.Υ. ΣΠΑΡΤΗΣ, με το υπ'αριθ /2017 έγγραφο μεταφερόμενης υπόθεσης του ΣΔΟΕ και αν θεωρούνται συμπληρωματικά στοιχεία σύμφωνα με τις διατάξεις του άρθρου 68 §2 του Ν 2238/1994.

4) Αν έγινε έλεγχος των τραπεζικών λογαριασμών της προσφεύγουσας, δεδομένου ότι ο έλεγχος αναφέρει ότι έλαβε υπόψη τις κινήσεις των τραπεζικών της λογαριασμών.

Επειδή με τις διατάξεις του άρθρου 30 του ν. 2859/2000, ορίζονται τα ακόλουθα: Δικαίωμα έκπτωσης του φόρου

«1. Ο υποκείμενος δικαιούται να εκπέσει, από το φόρο που αναλογεί στις ενεργούμενες από αυτόν πράξεις παράδοσης αγαθών, παροχής υπηρεσιών και ενδοκοινοτικής απόκτησης αγαθών, το φόρο με τον οποίο έχουν επιβαρυνθεί η Παράδοση αγαθών και η Παροχή υπηρεσιών που έγιναν σε αυτόν και η εισαγωγή αγαθών, που πραγματοποιήθηκε από αυτόν, καθώς και το φόρο που οφείλεται για τις ενδοκοινοτικές αποκτήσεις αγαθών που πραγματοποιήθηκαν από αυτόν. Η έκπτωση αυτή παρέχεται κατά το μέρος που τα αγαθά και οι υπηρεσίες χρησιμοποιούνται για την πραγματοποίηση πράξεων που υπάγονται στο φόρο.

4. Δεν παρέχεται Δικαίωμα έκπτωσης του φόρου με τον οποίο έχουν επιβαρυνθεί οι δαπάνες: α) αγοράς, εισαγωγής ή ενδοκοινοτικής απόκτησης καπνοβιομηχανικών προιόντων, β) αγοράς, εισαγωγής ή ενδοκοινοτικής απόκτησης οινοπνευματωδών ή αλκοολούχων ποτών, εφόσον αυτά προορίζονται για την πραγματοποίηση μη φορολογητέων πράξεων. γ) δεξιώσεων, ψυχαγωγίας και φιλοξενίας γενικά, δ) στέγασης, τροφής, ποτών, μετακίνησης και ψυχαγωγίας για το προσωπικό ή τους εκπροσώπους της επιχείρησης, ε) αγοράς, εισαγωγής η ενδοκοινοτικής απόκτησης επιβατικών αυτοκινήτων ιδιωτικής χρήσης μέχρι εννέα (9) θέσεων, μοτοσικλετών και μοτοποδηλάτων, σκαφών και αεροσκαφών ιδιωτικής χρήσης που προορίζονται για αναψυχή ή αθλητισμό, καθώς και οι δαπάνες καυσίμων, επισκευής, συντήρησης, μίσθωσης και κυκλοφορίας αυτών γενικά.

Η διάταξη αυτή δεν εφαρμόζεται για τα πιο πάνω μεταφορικά μέσα, εφόσον προορίζονται για πώληση, μίσθωση ή μεταφορά προσώπων με κόμιστρο.»

Επειδή με το Αρ.Πρ. 1038242/2342/550/0014 14.04.06 έγγραφο της Γενικής Δ/νσης Φορολογίας του Υπουργείου Οικονομίας και Οικονομικών, ορίζεται ότι:

ΘΕΜΑ : Έκπτωση ποσοστού Φ.Π.Α. στις δαπάνες κινητής τηλεφωνίας μετά το ν.3427/2005. Σε απάντηση της επιστολής σας, με την οποία ρωτάτε, εάν η διάταξη του Κώδικα Φορολογίας Εισοδήματος «ότι από το συνολικό ποσό που καταβάλλει η επιχείρηση, ποσοστό 50% αναγνωρίζεται προς έκπτωση από τα ακαθάριστα έσοδα», ισχύει ανάλογα και στο Φ.Π.Α., σας πληροφορούμε τα εξής:

Με τις διατάξεις του ν.3427/2005 (ΦΕΚ 312 Α), δεν επήλθε καμία μεταβολή στις διατάξεις του άρθρου 30 του Κώδικα Φ.Π.Α., με τις οποίες ορίζεται το δικαίωμα έκπτωσης του φόρου. Συνεπώς, όσον αφορά το Φ.Π.Α., με τον οποίο επιβαρύνονται οι λογαριασμοί κινητής τηλεφωνίας, για συσκευές που ανήκουν σε υποκείμενους στο φόρο, για τις ανάγκες της επιχείρησης, δεν τίθεται θέμα μείωσης του ποσοστού έκπτωσης, κατ' ανάλογη εφαρμογή των όσων ορίζονται στη φορολογία εισοδήματος.

Επειδή με τις διατάξεις του άρθρου 32 του ν. 2859/2000, ορίζονται τα ακόλουθα: 'Ασκηση του δικαιώματος έκπτωσης του φόρου
1. Το Δικαίωμα έκπτωσης του φόρου μπορεί να ασκηθεί, εφόσον ο υποκείμενος στο φόρο κατέχει:
α) βεβαίωση περί υποβολής δήλωσης έναρξης εργασιών της περίπτωσης α'της παραγράφου 1 του άρθρου 36,
β) νόμιμο τιμολόγιο ή άλλο αποδεικτικό στοιχείο που επέχει θέση τιμολογίου, από τα οποία αποδεικνύονται οι παραδόσεις αγαθών και οι παροχές υπηρεσιών που γίνονται σε αυτόν και ο φόρος με τον οποίο επιβαρύνθηκαν.

Επειδή από 31/12/2018 έκθεση μερικού φορολογικού ελέγχου ΦΠΑ, του ελεγκτή της ιδίας Δ.Ο.Υ αναφέρονται τα ακόλουθα:
«
Κατά τον διενεργηθέντα έλεγχο, διαπιστώσαμε διαφοροποίηση της φορολογικής σας οφειλής σε σχέση με τις υποβληθείσες δηλώσεις ΦΠΑ. Οι διαπιστώσεις του φορολογικού ελέγχου οι οποίες αιτιολογούν την διαφοροποίηση της οφειλής βάσει ελέγχου και αυτής της δήλωσης, αναφέρονται αναλυτικά στην παράγραφο Α. 1. Έτσι έχουμε διαφορά στις εισροές που προκύπτουν από τις δαπάνες για ΔΕΗ, ΟΤΕ, ΚΙΝΗΤΗ ΤΗΛΕΦΩΝΙΑ, με φόρο εισροών 286,03 ευρώ. Και επιπλέον ποσό εισροών με 13% συνόλου 175,04 ευρώ και φόρο εισροών 22,63 ευρώ που αφορά προσωπικές σας δαπάνες.»

Επειδή όπως προκύπτει από την ως άνω έκθεση ελέγχου, ο έλεγχος δεν αναφέρει:

1) Αν μεταφέρθηκαν ορθά τα δεδομένα των τηρούμενων βιβλίων στις υποβληθείσες δηλώσεις ΦΠΑ διαχειριστικής περιόδου 01/01-31/12/2012.
2) Τις διατάξεις του ν.2859/2000 βάσει των οποίων απορρίφθηκαν από τις φορολογητέες εισροές ποσά δαπανών και ο αναλογών ΦΠΑ αυτών.
3) Αναλυτικά τα ποσά των δαπανών που απορρίπτονται (τι αφορά η δαπάνη, ημερομηνία καταχώρησης στο τηρούμενο βιβλίο, α/α στοιχείου, ποσό, αναλογών ΦΠΑ), δεδομένου ότι όπως προκύπτει από την προσβαλλόμενη οριστική πράξη διορθωτικού προσδιορισμού ΦΠΑ, απερρίφθησαν από τις φορολογητέες εισροές, συνολικό ποσό δαπανών ύψους 2.000,57 ευρώ και αναλογών ΦΠΑ 308.66 ευρώ.

Επειδή με τις διατάξεις της παραγράφου 2 του άρθρου 28 του ν 4174/2013 ορίζεται ότι: 2. Η Φορολογική Διοίκηση εκδίδει την οριστική πράξη διορθωτικού προσδιορισμού του φόρου, εντός μηνός από την ημερομηνία παραλαβής των απόψεων του φορολογούμενου ή, σε περίπτωση που ο φορολογούμενος δεν υποβάλλει τις απόψεις του, την εκπνοή της προθεσμίας που ορίζεται στην παράγραφο 1. Η οριστική πράξη διορθωτικού προσδιορισμού του φόρου εκδίδεται με βάση έκθεση ελέγχου την οποία συντάσσει η Φορολογική Διοίκηση. Η έκθεση ελέγχου περιλαμβάνει εμπεριστατωμένα και αιτιολογημένα τα γεγονότα, τα στοιχεία και τις διατάξεις τις οποίες έλαβε υπόψη της η Φορολογική Διοίκηση για τον προσδιορισμό του φόρου. Η οριστική πράξη διορθωτικού προσδιορισμού του φόρου μαζί με την έκθεση ελέγχου κοινοποιούνται στον φορολογούμενο.

Επειδή με τις διατάξεις του άρθρου 64 του ν. 4174/2013, ορίζεται ότι: Η Φορολογική Διοίκηση έχει την υποχρέωση να παρέχει σαφή, ειδική και επαρκή αιτιολογία για τη νομική βάση, τα γεγονότα και τις περιστάσεις που θεμελιώνουν την έκδοση πράξεως και τον προσδιορισμό φόρου.

Επειδή, συναφώς, στις διατάξεις του άρθρου 17§§1,2 του Κώδικα Διοικητικής Διαδικασίας (Ν. 2690/1999) με τίτλο «Αιτιολογία» ορίζονται τα ακόλουθα: «1. Η ατομική διοικητική πράξη πρέπει να περιέχει αιτιολογία, η οποία να περιλαμβάνει τη διαπίστωση της συνδρομής των κατά νόμο προϋποθέσεων για την έκδοσή της. 2. Η αιτιολογία πρέπει να είναι σαφής, ειδική, επαρκής και να προκύπτει από τα στοιχεία του φακέλου, εκτός αν προβλέπεται ρητώς στο νόμο ότι πρέπει να περιέχεται στο σώμα της πράξης».

Από τον συνδυασμό των ανωτέρω διατάξεων προκύπτει ότι η έκθεση ελέγχου, που συνιστά την αιτιολογία της καταλογιστικής του φόρου πράξεως, πρέπει να είναι σαφής, ειδική και επαρκής. Σκοπός της αιτιολογίας είναι η δημιουργία δυνατότητος ελέγχου τόσο από τον διοικούμενο, όσο και από το Δικαστήριο, κατά πόσο η διοικητική πράξη εκδόθηκε για τη διασφάλιση του διοικουμένου και κατά πόσο είναι σύμφωνη ή βρίσκεται σε αρμονία προς τους κανόνες δικαίου, που καθορίζουν το πλαίσιο της νομιμότητος (βλ. Επαμεινώνδα Σπηλιωτόπουλου, Εγχειρίδιο Διοικητικού Δικαίου, §5.Αιτιολογία της διοικητικής πράξης).

Σύμφωνα, δε, με τη νομολογία, η παντελής αοριστία της Εκθέσεως Ελέγχου ισοδυναμεί με ανυπαρξία αυτής (βλ. ΣτΕ 565/2008, 2054/1995).

Επειδή, η διενέργεια ελέγχου και η σύνταξη σχετικής εκθέσεως αποτελούν ουσιώδεις τύπους της διαδικασίας εκδόσεως του οικείου φύλλου ελέγχου.
Η παντελής αοριστία της εκθέσεως ελέγχου ισοδυναμεί με ανυπαρξία αυτής και καθιστά το φύλλο ελέγχου νομικώς πλημμελές και ακυρωτέο λόγω παραβάσεως ουσιώδους τύπου της διαδικασίας εκδόσεώς του (ΣτΕ 1542/2016).

Επειδή σύμφωνα με το ως άνω σκεπτικό, η φορολογική διοίκηση δεν παρείχε σαφή, ειδική και επαρκή αιτιολογία, ως είχε την υποχρέωση βάσει του άρθρου 64 του ν.4174/2013, τα γεγονότα, τα στοιχεία τα οποία οδήγησαν στην έκδοση των προσβαλλόμενων πράξεων.

Κατά συνέπεια οι προσβαλλόμενες οριστικές πράξεις διορθωτικού προσδιορισμού φόρου εισοδήματος και ΦΠΑ, του Προϊσταμένου της Δ.Ο.Υ. ΣΠΑΡΤΗΣ, είναι τυπικώς πλημμελείς και πρέπει να ακυρωθούν. Σημειώνεται ότι:

Α) Σύμφωνα με τις διατάξεις του τελευταίου εδαφίου της παρ. 6 του άρθρου 63 του ν.4174/2013, όπως προστέθηκε με το άρθρο 49 παρ.5 του ν.4223/2013 (ΦΕΚ Α 287/31.12.2013) και του άρθρου 4 παρ. 3 της ΠΟΛ. 1064/2017 σε περίπτωση που η πράξη ακυρώνεται για λόγους τυπικής πλημμέλειας, η αρμόδια φορολογική αρχή ενεργεί εκ νέου σύμφωνα με τα οριζόμενα στην απόφαση της Διεύθυνσης Επίλυσης Διαφορών.

Β) Σύμφωνα με το αριθμ. πρωτ. ΔΕΛ Β 1144776 ΕΞ 2015/03-11-2015 έγγραφο της Δ/νσης Ελέγχων, της Γενικής Δ/νσης Φορολογικής Διοίκησης, της Γ.Γ.Δ.Ε. με θέμα: «Παροχή οδηγιών σχετικά με την ορθή κοινοποίηση των πράξεων προσδιορισμού φόρου και των λοιπών εγγράφων και πράξεων που άπτονται των διαδικασιών ελέγχου, ώστε να διασφαλίζονται τα συμφέροντα του Δημοσίου» στο κεφάλαιο Β. Λοιπά θέματα στην παράγραφο 1 εδάφιο 4 & 5 αναφέρεται ότι:

«Κατόπιν των ανωτέρω επισημαίνουμε την υποχρέωση για επανέκδοση σε κάθε περίπτωση, το ταχύτερο δυνατόν, προς διασφάλιση των συμφερόντων του Δημοσίου, των ακυρωθεισών με δικαστική απόφαση ή με απόφαση της Διεύθυνσης Επίλυσης Διαφορών, για τυπικούς λόγους (νομική πλημμέλεια), καταλογιστικών πράξεων απαλλαγμένων από τις πλημμέλειες που οδήγησαν στην ακύρωση τους (σχετ. περ. 96 άρθρο 1 της Δ6Α 1036682 ΕΞ 2014/25-02-2014 Απόφαση Γ.Γ.Δ.Ε., όπως ισχύει). Υπενθυμίζεται ότι η τυχόν άσκηση ένδικου μέσου, εκ μέρους του Δημοσίου, δεν εμποδίζει και την επανάληψη της σχετικής διοικητικής διαδικασίας προς επανέκδοσης της ακυρωθείσας πράξης».

Αποφασίζουμε

Την αποδοχή της με ημερομηνία κατάθεσης 13/02/2019 και με αριθμό πρωτοκόλλου ενδικοφανούς προσφυγής της , για τυπικούς λόγους.

Οριστική φορολογική υποχρέωση του υπόχρεου - καταλογιζόμενο ποσό με βάση την παρούσα απόφαση:

1) ΦΟΡΟΛΟΓΙΑ ΕΙΣΟΔΗΜΑΤΟΣ
ΟΙΚΟΝΟΜΙΚΟ ΕΤΟΣ 2013
 

2) ΦΠΑ
ΔΙΑΧΕΙΡΙΣΤΙΚΗ ΠΕΡΙΟΔΟΣ 01/01-31/12/2012
 

Εντελλόμεθα όπως αρμόδιο όργανο κοινοποιήσει με τη νόμιμη διαδικασία την παρούσα απόφαση στον υπόχρεο.

ΜΕ ΕΝΤΟΛΗ ΤΟΥ ΠΡΟΪΣΤΑΜΕΝΟΥ ΤΗΣ ΔΙΕΥΘΥΝΣΗΣ ΕΠΙΛΥΣΗΣ ΔΙΑΦΟΡΩΝ

Ο ΥΠΟΔΙΕΥΘΥΝΤΗΣ ΕΠΑΝΕΞΕΤΑΣΗΣ
ΓΕΩΡΓΙΟΣ ΦΑΚΟΣ

Ακριβές Αντίγραφο
Η Υπάλληλος του Τμήματος Διοικητικής Υποστήριξης

Σ η μ ε ί ω σ η : Κατά της απόφασης αυτής επιτρέπεται η άσκηση προσφυγής ενώπιον των αρμόδιων Διοικητικών Δικαστηρίων εντός τριάντα (30) ημερών από την κοινοποίησή της.