Περίληψη
Επειδή, η διάταξη του άρθρου 58 παρ. 2 του ΚΦΔ, που ρυθμίζει το ύψος του επιβαλλόμενου προστίμου, σε περίπτωση παράλειψης υποβολής δήλωσης, από την οποία θα προέκυπτε υποχρέωση καταβολής ειδικού φόρου ακινήτων, είναι συγκρίσιμη με τη ρύθμιση των προεκτεθεισών διατάξεων των άρθρων 1 παρ. 1 περίπτ. γ΄ και 2 παρ. 4 περίπτ. β΄ του ν. 2523/1997, που αφορούν στην ίδια παράβαση, λαμβανομένου υπόψη ότι σε αμφότερες τις περιπτώσεις προβλέπεται χρηματική διοικητική κύρωση (πρόστιμο/πρόσθετος φόρος), το ύψος της οποίας διαμορφώνεται ανάλογα με το ύψος του διαφυγόντος (συνεπεία της παράλειψης υποβολής δήλωσης) φόρου ακινήτων. Εξάλλου, σε υπόθεση όπως η παρούσα, η εφαρμογή της διάταξης του άρθρου 58 παρ. 2 του ΚΦΔ, όπως αυτή αντικαταστάθηκε με το άρθρο 3 παρ. 7 του ν. 4337/2015, άγει σε ηπιότερη για τον παραβάτη διοικητική κύρωση έναντι της οριζόμενης από τις ως άνω διατάξεις του ν. 2523/1997. Ενόψει τούτου και σύμφωνα με όσα έγιναν ερμηνευτικώς δεκτά στις σκέψεις 17 και 18, ανακύπτει, εν προκειμένω, ζήτημα εφαρμογής ratione temporis της εν λόγω διάταξης του ν. 4337/2015, ενόψει της κατοχυρωμένης στο ενωσιακό δίκαιο (αλλά και στην ΕΣΔΑ, λαμβανομένου υπόψη ότι η επίδικη κύρωση έχει “ποινικό” χαρακτήρα, κατά την ΕΣΔΑ – βλ. ανωτέρω σκέψη 19) αρχής της αναδρομικής εφαρμογής της ελαφρύτερης διοικητικής κύρωσης.

Επειδή, με τις ανωτέρω μεταβατικές διατάξεις του άρθρου 7 (παρ. 1 και 2) του ν. 4337/2015 τέθηκαν προϋποθέσεις για την αναδρομική εφαρμογή της προεκτεθείσας ρύθμισης του άρθρου 3 παρ. 7 του ίδιου νόμου επί των εκκρεμών σε διοικητικό δικαστήριο υποθέσεων, όπως ήταν η ένδικη προσφυγή της ήδη αναιρεσείουσας (η προσφυγή αυτή είχε ασκηθεί στις 29.1.2014 και συζητήθηκε ενώπιον του Διοικητικού Εφετείου Πατρών στις 19.1.2018). Οι προϋποθέσεις αυτές θίγουν ουσιωδώς τα έννομα συμφέροντα του φορολογούμενου, δεδομένου ότι του επιβάλλουν να προβεί σε ανέκκλητη δήλωση ανεπιφύλακτης αποδοχής της καταλογισθείσας σε αυτόν παράβασης και σε δήλωση παραίτησης από το σχετικό δικόγραφο της προσφυγής του (με περαιτέρω συνέπεια την υποχρέωση άμεσης πληρωμής του ποσού του τυχόν μη καταβληθέντος ποσού προστίμου, υπολογιζόμενου με βάση τη νέα, ευμενέστερη γι’ αυτόν, διάταξη). Ωστόσο, από τις προπαρασκευαστικές εργασίες του ν. 4337/2015 δεν προκύπτει κάποιο στοιχείο που να δικαιολογεί, ενόψει της αρχής της αναλογικότητας, την τοιαύτη απόκλιση από την (κατοχυρωμένη στο ευρωπαϊκό δίκαιο) αρχή της αναδρομικής εφαρμογής της ελαφρύτερης φορολογικής κύρωσης (πρβλ. ΣτΕ 351/2019, ΣτΕ 352/2019 επταμ.), αντίθετα, μάλιστα, στην αιτιολογική έκθεση του ν. 4337/2015 αναφέρεται, κατά τα προεκτεθέντα, ότι «εξορθολογίζεται [μειώνεται από το 100% στο 50% του διαφυγόντος φόρου] το ύψος των προστίμων στις περιπτώσεις [...] μη υποβολής δήλωσης [...], με στόχο αφενός την αναλογικότερη επιβολή τους σε σχέση με το ύψος της κύριας οφειλής και αφετέρου την αύξηση της εισπραξιμότητας των προστίμων». Παράλληλα, η επίμαχη μεταβατική ρύθμιση προσβάλλει αθέμιτα και το κατοχυρωμένο στο πρωτογενές ενωσιακό δίκαιο δικαίωμα αποτελεσματικής προσφυγής σε δικαστήριο (βλ. άρθρο 47 του Χάρτη Θεμελιωδών Δικαιωμάτων της Ευρωπαϊκής Ένωσης – βλ. επίσης και άρθρο 6 παρ. 1 της ΕΣΔΑ, που εφαρμόζεται, κατά το “ποινικό” του σκέλος, σε σχέση με τον επίδικο πρόσθετο φόρο), δεδομένου ότι παρακινεί τον φορολογούμενο, προκειμένου να επωφεληθεί της νεότερης, ευμενέστερης γι’ αυτόν, διάταξης, να αποδεχθεί την αποδοθείσα παράβαση και να παραιτηθεί από τη σχετική εκκρεμή ένδικη προσφυγή του (πρβλ. ΔΕΚ 7.6.2007, C-156/04, Επιτροπή κατά Ελλάδας, σκέψεις 74-77). Εξάλλου, οι ανωτέρω αθέμιτες προϋποθέσεις συνιστούν ουσιώδες και αναπόσπαστο τμήμα της όλης μεταβατικής ρύθμισης της παραγράφου 2 του άρθρου 7 του ν. 4337/2015. Υπό τα ανωτέρω δεδομένα, η επίμαχη μεταβατική ρύθμιση δεν τυγχάνει εφαρμογής, διότι δεν συνάδει με την ενωσιακή αρχή της αναλογικότητας (καθώς και με την αρχή της αναλογικότητας του περιορισμού των δικαιωμάτων που κατοχυρώνονται στα άρθρα 7 παρ. 1 και 6 παρ. 1 της ΕΣΔΑ). Επομένως, σε υπόθεση όπως η παρούσα, εφαρμόζεται ratione temporis η διάταξη του άρθρου 3 παρ. 7 του ν. 4337/2015, με βάση την ενωσιακή αρχή της αναδρομικής εφαρμογής της ελαφρύτερης φορολογικής κύρωσης (και την αντίστοιχη αρχή της ΕΣΔΑ).
 

Επειδή, κατά την έννοια των διατάξεων του άρθρου 15 (παρ. 3 και 5) του ν. 3091/2002 (όπως το άρθρο αυτό ίσχυε κατά τον κρίσιμο, εν προκειμένω, χρόνο) και του άρθρου 1 της απόφασης του Υπουργού Οικονομικών ΠΟΛ.1093/2010, η φορολογική Διοίκηση (και, περαιτέρω, σε περίπτωση ένδικης προσφυγής, το αρμόδιο διοικητικό δικαστήριο), προκειμένου να εκτιμήσει εάν συντρέχει περίπτωση εξαίρεσης από τον ειδικό φόρο επί των ακινήτων εταιρείας εδρεύουσας σε άλλο κράτος της ΕΕ, νομίμως στηρίζεται στα στοιχεία περί των μετόχων της εταιρείας που προκύπτουν από το μητρώο εταιρειών του εν λόγω κράτους, τα οποία (στοιχεία) τεκμαίρονται ως αληθή και ακριβή (λαμβανομένου υπόψη ότι οι εγγραφές στο μητρώο εταιρειών εξυπηρετούν τις αρχές της ασφάλειας δικαίου και της διαφάνειας των εννόμων σχέσεων, στις οποίες εδράζεται η ύπαρξη και η λειτουργία των εταιρειών). Εξάλλου, το ως άνω τεκμήριο μπορεί να ανατραπεί (όχι με απόφαση διοικητικής ή δικαιοδοτικής αρχής της Ελληνικής Δημοκρατίας, η οποία, ενόψει των προαναφερόμενων αρχών, καθώς και των ενωσιακών αρχών της αμοιβαίας εμπιστοσύνης και αναγνώρισης, δεσμεύεται από το ως άνω τεκμήριο, αλλά) μόνο μέσω πράξης αρμόδιου (διοικητικού ή δικαιοδοτικού) οργάνου του κράτους της έδρας της εταιρείας, την πράξη δε αυτή βαρύνεται να επικαλεσθεί και να προσκομίσει η εταιρεία, που επιδιώκει την εξαίρεσή της από το φόρο.
 

Επειδή, με τον πρώτο λόγο αναίρεσης (ειδικότερα, με το δεύτερο σκέλος του) η αναιρεσείουσα προβάλλει ότι τα κριθέντα στη σκέψη 8 της αναιρεσιβαλλόμενης απόφασης [με την οποία απορρίφθηκε ως αβάσιμος ο ισχυρισμός της ότι εδικαιούτο εξαίρεσης από τον επίδικο φόρο, ενόψει του ότι η εγγεγραμμένη ως μέτοχός της στο μητρώο εταιρειών της Ιρλανδίας εταιρεία ......................... δεν ήταν η αληθής κυρία/δικαιούχος της μετοχής που κατείχε, αλλά ενεργούσε ως εμπιστευματοδόχος (trustee) της τραπεζικής εταιρείας ......................, η οποία ήταν η μοναδική και πραγματική μέτοχος όλων των μετοχών της και ήταν εισηγμένη στο χρηματιστήριο της Ελβετίας] ενέχουν εσφαλμένη ερμηνεία και εφαρμογή του άρθρου 15 παρ. 3 περίπτ. ε΄ εδαφ. β του ν. 3091/2002, κατά την αληθή έννοια του οποίου εξετάζεται ποιος είναι ο πραγματικός δικαιούχος των μετοχών που έχει την ουσιαστική κυριότητα και αντλεί τα οφέλη της μετοχής, ο οποίος, σε περίπτωση σύστασης εμπιστεύματος, είναι το πρόσωπο υπέρ του οποίου κατέχονται καταπιστευματικά οι μετοχές και, συνεπώς, εν προκειμένω, λαμβανομένου υπόψη ότι το δίκαιο της Ιρλανδίας απαγορεύει την καταχώρηση ανακοίνωσης περί εμπιστεύματος στο μητρώο εταιρειών, το οποίο, όμως, δεν παρέχει αποκλειστική απόδειξη, αλλά επιτρέπει την ανταπόδειξη, ο έλεγχος της συνδρομής του οικείου λόγου εξαίρεσης από τον επίδικο φόρο έπρεπε να διενεργηθεί με βάση το πρόσωπο του πραγματικού δικαιούχου των μετοχών (δηλαδή, της εταιρείας Bank Sarasin & CIE AG) και όχι το πρόσωπο του εγγεγραμμένου στο μητρώο/μετοχολόγιο καταπιστευματοδόχου/trustee (δηλαδή, της εταιρείας ....................). Ο ανωτέρω λόγος, οποίος προβάλλεται παραδεκτώς, ενόψει της διάταξης του άρθρου 53 παρ. 3 του π.δ. 18/1989, πρέπει να απορριφθεί ως αβάσιμος, διότι, σύμφωνα με όσα έγιναν ερμηνευτικώς δεκτά στη σκέψη 6, η φορολογική Διοίκηση στηρίχθηκε νομίμως στο τεκμήριο αλήθειας και ακρίβειας της σχετικής εγγραφής του μητρώου εταιρειών της Δημοκρατίας της Ιρλανδίας (περί της ιδιότητας της εταιρείας ....................ως μετόχου της αναιρεσείουσας εταιρείας, κατά τον κρίσιμο χρόνο), τεκμήριο το οποίο η αναιρεσείουσα δεν επιχείρησε να ανατρέψει, μέσω της επίκλησης και προσκόμισης πράξης οργάνου της Δημοκρατίας της Ιρλανδίας, από την οποία να προκύπτει η κατά το ιρλανδικό δίκαιο (δυνάμενη να αντιταχθεί σε τρίτους, όπως στα όργανα της Ελληνικής Δημοκρατίας) νόμιμη ύπαρξη και ισχύς, κατά τον κρίσιμο εν προκειμένω χρόνο, της ως άνω προβληθείσας σχέσης καταπιστεύματος μεταξύ της εταιρείας ..................και της εταιρείας ................ Συνεπώς, ορθώς, ανεξαρτήτως αιτιολογίας, απορρίφθηκε από το δικάσαν Διοικητικό Εφετείο ως αβάσιμος ο αντίστοιχος λόγος προσφυγής. Συνακόλουθα, η αναιρεσείουσα πλήττει αλυσιτελώς (με το πρώτο σκέλος του πρώτου λόγου αναίρεσης) την ερμηνευτική κρίση της αναιρεσιβαλλόμενης απόφασης ότι «προϋπόθεση εφαρμογής του άρθρου 3 περ. ε εδ. β του ν. 3091/2002 είναι το σύνολο των μετοχών της ανώνυμης αλλοδαπής εταιρείας με έδρα χώρα της Ευρωπαϊκής Ενωσης, να ανήκει σε μία εταιρεία». Τούτων έπεται ότι ο πρώτος λόγος αναίρεσης πρέπει να απορριφθεί στο σύνολό του.

Αριθμός 1389/2019

ΤΟ ΣΥΜΒΟΥΛΙΟ ΤΗΣ ΕΠΙΚΡΑΤΕΙΑΣ

ΤΜΗΜΑ Β΄

Συνεδρίασε δημόσια στο ακροατήριό του στις 19 Ιουνίου 2019, με την εξής σύνθεση: Ε. Σάρπ, Αντιπρόεδρος, Πρόεδρος του Β΄ Τμήματος, Ε. Νίκα, Σπ. Μαρκάτης, Σ. Βιτάλη, Αγ. Σδράκα, Σύμβουλοι, Ι. Δημητρακόπουλος, Ο.-Μ. Βασιλάκη, Πάρεδροι. Γραμματέας η Α. Ζυγουρίτσα.

Για να δικάσει την από 25 Οκτωβρίου 2018 αίτηση:

της εταιρείας με την επωνυμία ".............", που εδρεύει στο Δουβλίνο Ιρλανδίας (.................................), η οποία παρέστη με τους δικηγόρους: 1) .................. (Α.Μ. ...............), 2)......................(Α.Μ. ..........................) και 3) ............................(Α.Μ. ..................), που τους διόρισε με ειδικό πληρεξούσιο,

κατά της Ανεξάρτητης Αρχής Δημοσίων Εσόδων (Α.Α.Δ.Ε.), η οποία παρέστη με την Δέσποινα Γάκη, Πάρεδρο του Νομικού Συμβουλίου του Κράτους.

Με την αίτηση αυτή η αναιρεσείουσα εταιρεία επιδιώκει να αναιρεθεί η υπ' αριθμ. 254/2018 απόφαση του Διοικητικού Εφετείου Πατρών.

Η εκδίκαση άρχισε με την ανάγνωση της εκθέσεως του εισηγητή, Παρέδρου Ι. Δημητρακόπουλου.

Κατόπιν το δικαστήριο άκουσε τους πληρεξούσιους της αναιρεσείουσας εταιρείας, οι οποίοι ανέπτυξαν και προφορικά τους προβαλλόμενους λόγους αναιρέσεως και ζήτησαν να γίνει δεκτή η αίτηση και την εκπρόσωπο της αναιρεσίβλητης Αρχής, η οποία ζήτησε την απόρριψή της.

Μετά τη δημόσια συνεδρίαση το δικαστήριο συνήλθε σε διάσκεψη σε αίθουσα του δικαστηρίου κ α ι

Α φ ο ύ μ ε λ έ τ η σ ε τ α σ χ ε τ ι κ ά έ γ γ ρ α φ α

Σ κ έ φ θ η κ ε κ α τ ά τ ο ν Ν ό μ ο

1. Επειδή, με την κρινόμενη αίτηση, για την άσκηση της οποίας καταβλήθηκε το νόμιμο παράβολο (βλ. e-παράβολο με κωδικό πληρωμής 240845986958 1224 0007), και η οποία εισάγεται στην επταμελή σύνθεση του Β΄ Τμήματος, λόγω σπουδαιότητας, με την από 14.1.2019 πράξη της Προέδρου του, ζητείται η αναίρεση της υπ’ αριθμ. 254/2018 απόφασης του Διοικητικού Εφετείου Πατρών, με την οποία απορρίφθηκε η από 28.1.2014 προσφυγή της αναιρεσείουσας αλλοδαπής εταιρείας κατά της σιωπηρής απόρριψης από την επιτροπή διοικητικής επίλυσης φορολογικών διαφορών του άρθρου 70Α του Κώδικα Φορολογίας Εισοδήματος (ΚΦΕ – ν. 2238/1994), της υπ’ αριθμ. .................. ενδικοφανούς προσφυγής της κατά της 1/14.5.2013 πράξης του Προϊσταμένου της Δημόσιας Οικονομικής Υπηρεσίας (ΔΟΥ) Α΄ Πατρών, περί επιβολής σε βάρος της ειδικού φόρου ακινήτων του άρθρου 15 του ν. 3019/2002, ποσού 2.872.422,30 ευρώ, καθώς και πρόσθετου φόρου, λόγω μη υποβολής δήλωσης, ύψους 2.082.506,17 ευρώ.

2. Επειδή, η παράγραφος 3 του άρθρου 53 του π.δ. 18/1989, όπως αυτή αντικαταστάθηκε με το άρθρο 12 παρ. 1 του ν. 3900/2010 και, περαιτέρω, με το άρθρο 15 παρ. 2 του ν. 4446/2016, ορίζει, στο εδάφιο α΄, ότι «Η αίτηση αναιρέσεως επιτρέπεται μόνον όταν προβάλλεται από τον διάδικο με συγκεκριμένους ισχυρισμούς που περιέχονται στο εισαγωγικό δικόγραφο ότι δεν υπάρχει νομολογία του Συμβουλίου της Επικρατείας ή ότι υπάρχει αντίθεση της προσβαλλομένης αποφάσεως προς τη νομολογία του Συμβουλίου της Επικρατείας ή άλλου ανωτάτου δικαστηρίου είτε προς ανέκκλητη απόφαση διοικητικού δικαστηρίου. […]» (η ως άνω διάταξη τέθηκε με την παράγραφο 1 του άρθρου 12 του ν. 3900/2010 και επαναλήφθηκε με την παράγραφο 2 του άρθρου 15 του ν. 4446/2016). Επιπλέον, σύμφωνα με την παράγραφο 4 του άρθρου 53 του π.δ. 18/1989, όπως αυτή αντικαταστάθηκε με το άρθρο 12 παρ. 1 του ν. 3900/2010, «Δεν επιτρέπεται η άσκηση αίτησης αναιρέσεως όταν το ποσό της διαφοράς που άγεται ενώπιον του Συμβουλίου της Επικρατείας είναι κατώτερο από σαράντα χιλιάδες ευρώ [...]». Κατά την έννοια των ως άνω διατάξεων, προκειμένου να κριθεί παραδεκτή αίτηση αναίρεσης, απαιτείται η συνδρομή των προϋποθέσεων αμφοτέρων των παραγράφων 3 και 4 του άρθρου 53 του π.δ. 18/1989 (βλ. ΣτΕ 1873/2012 επταμ., 435/2017, 2934/2017 επταμ., 172/2018 επταμ., 1891/2018 επταμ. κ.ά.). Ειδικότερα, κατά την έννοια της πρώτης των ανωτέρω παραγράφων, ο αναιρεσείων βαρύνεται, επί ποινή ολικού ή μερικού απαραδέκτου της αίτησής του, να τεκμηριώσει με ειδικούς και συγκεκριμένους ισχυρισμούς που περιλαμβάνει στο εισαγωγικό δικόγραφο ότι με καθένα από τους προβαλλόμενους λόγους τίθεται συγκεκριμένο, κρίσιμο για την επίλυση της διαφοράς, νομικό ζήτημα, ήτοι ζήτημα ερμηνείας διάταξης νόμου ή γενικής αρχής του ουσιαστικού ή δικονομικού δικαίου, που κρίθηκε με την αναιρεσιβαλλόμενη απόφαση και επί του οποίου είτε δεν υπάρχει νομολογία του Συμβουλίου της Επικρατείας είτε οι σχετικές κρίσεις και παραδοχές της αναιρεσιβαλλόμενης απόφασης έρχονται σε αντίθεση με μη ανατραπείσα νομολογία του Συμβουλίου της Επικρατείας ή άλλου ανωτάτου δικαστηρίου ή, ελλείψει αυτών, προς ανέκκλητη απόφαση διοικητικού δικαστηρίου, ως τέτοια δε νομολογία νοείται η διαμορφωθείσα επί αυτού τούτου του κρίσιμου νομικού ζητήματος και όχι επί ανάλογου ή παρόμοιου (βλ. ΣτΕ 4163/2012 επταμ., ΣτΕ 1365/2017 επταμ., ΣτΕ 2934/2017 επταμ., ΣτΕ 1891/2018 επταμ. κ.ά.). Περαιτέρω, αντίθεση νοείται κατ΄ αρχήν προς οριστική απόφαση του Δικαστηρίου ή και προς προδικαστική απόφαση, εφόσον στην τελευταία περιέχεται αντίθετη οριστική κρίση επί του εριζόμενου νομικού ζητήματος. Ωστόσο, βασίμως προβάλλεται ισχυρισμός περί αντίθεσης της αναιρεσιβαλλόμενης απόφασης προς προδικαστική απόφαση του Συμβουλίου της Επικρατείας και στην περίπτωση που με την τελευταία αυτή απόφαση το εριζόμενο ζήτημα παραπέμφθηκε προς επίλυση σε μείζονα σύνθεση Τμήματος ή στην Ολομέλεια του Δικαστηρίου και, τελικά, κρίθηκε οριστικά (έστω και σε άλλη, σχετική, υπόθεση) κατά τρόπο αντίθετο προς την αναιρεσιβαλλόμενη απόφαση (βλ. ΣτΕ 841/2019).

3. Επειδή, το ποσό της διαφοράς, που άγεται ενώπιον του Δικαστηρίου με την παρούσα αίτηση, είναι ανώτερο των 40.000 ευρώ.

4. Eπειδή, στο άρθρο 15 του ν. 3091/2002 (Α΄ 330), το οποίο φέρει τον τίτλο «Ειδικός φόρος επί των ακινήτων», όπως τροποποιήθηκε με το άρθρο 15 του ν. 3193/2003 (Α΄ 266) και πριν να αντικατασταθεί με το άρθρο 57 του ν. 3842/2010 (Α΄ 213), ορίζονταν αρχικώς τα εξής: «1. Εταιρείες οι οποίες έχουν εμπράγματα δικαιώματα πλήρους ή ψιλής κυριότητας ή επικαρπίας σε ακίνητα που βρίσκονται στην Ελλάδα, καταβάλλουν ειδικό ετήσιο φόρο τρία τοις εκατό (3%) επί της αξίας αυτών, όπως προσδιορίζεται με το άρθρο 17 του νόμου αυτού. 2. Από την υποχρέωση της προηγούμενης παραγράφου εξαιρούνται, ανεξάρτητα από τη χώρα στην οποία έχουν την έδρα τους σύμφωνα με το καταστατικό τους: α) εταιρείες των οποίων οι μετοχές βρίσκονται σε διαπραγμάτευση σε οργανωμένη χρηματιστηριακή αγορά, β) εταιρείες οι οποίες έχουν και άλλα ακαθάριστα έσοδα στην Ελλάδα τα οποία είναι μεγαλύτερα των ακαθάριστων εσόδων από ακίνητα […] 3. Εξαιρούνται από τις διατάξεις της παραγράφου 1 οι εξής κατηγορίες επιχειρήσεων, εφόσον έχουν την έδρα τους σύμφωνα με το καταστατικό τους στην Ελλάδα ή σε άλλη χώρα της Ευρωπαϊκής ΄Ενωσης: α) ανώνυμες εταιρείες που έχουν ονομαστικές μετοχές μέχρι φυσικού προσώπου ή που δηλώνουν τα φυσικά πρόσωπα που τις κατέχουν, β) εταιρείες περιορισμένης ευθύνης, εφόσον τα εταιρικά μερίδια ανήκουν σε φυσικά πρόσωπα ή εφόσον δηλώνουν τα φυσικά πρόσωπα στα οποία ανήκουν οι εταιρείες οι οποίες συμμετέχουν, γ) προσωπικές εταιρείες, εφόσον οι εταιρικές μερίδες ανήκουν σε φυσικά πρόσωπα ή εφόσον δηλώνουν τα φυσικά πρόσωπα στα οποία ανήκουν οι εταιρείες οι οποίες συμμετέχουν. δ. […]. ε. […] Αν το σύνολο ή μέρος των ονομαστικών μετοχών, μεριδίων ή μερίδων των εταιρειών των περιπτώσεων α΄, β΄, γ΄ ανήκει σε εταιρεία, οι μετοχές της οποίας βρίσκονται σε διαπραγμάτευση σε οργανωμένη χρηματιστηριακή αγορά, δεν απαιτείται περαιτέρω δήλωση φυσικών προσώπων για την εταιρεία αυτή κατά το ποσοστό συμμετοχής της. Αν το σύνολο ή μέρος των ονομαστικών μετοχών, μεριδίων ή μερίδων των εταιρειών των περιπτώσεων α΄, β΄, γ΄ κατέχουν πιστωτικά ιδρύματα, περιλαμβανομένων και των ταμιευτηρίων ή ταμείων παρακαταθηκών και δανείων, ασφαλιστικά ταμεία, ασφαλιστικές εταιρείες, αμοιβαία κεφάλαια, περιλαμβανομένων και των αμοιβαίων κεφαλαίων επενδύσεων σε ακίνητη περιουσία κλειστού τύπου, εταιρείες διαχείρισης αμοιβαίων κεφαλαίων, εταιρείες συλλογικών επενδύσεων σε ακίνητη περιουσία κλειστού τύπου, εφόσον όλα τα ανωτέρω λειτουργούν σε χώρα της Ευρωπαϊκής Ένωσης και εποπτεύονται από αρχή κράτους μέλους της Ευρωπαϊκής Ένωσης […], δεν απαιτείται περαιτέρω δήλωση των φυσικών προσώπων κατά το ποσοστό συμμετοχής τους. […] 4. Εξαιρούνται από την υποχρέωση της παραγράφου 1 εταιρείες που έχουν την έδρα τους σύμφωνα με το καταστατικό τους σε τρίτη χώρα εκτός της Ευρωπαϊκής ΄Ενωσης και συντρέχουν οι αναφερόμενες στην παράγραφο 3 υπό στοιχεία α,΄ β΄ και γ΄ περιπτώσεις, εφόσον υπάρχει σύμβαση διοικητικής συνδρομής για την καταπολέμηση της απάτης και της φοροδιαφυγής με τη χώρα της έδρας τους. 5. Η απόδειξη των νόμιμων προϋποθέσεων για την υπαγωγή του στις εξαιρέσεις των παραγράφων 2, 3 και 4 βαρύνει το πρόσωπο που τις επικαλείται. […]». Περαιτέρω, στο άρθρο 17 του ίδιου πιο πάνω νόμου, το οποίο φέρει τον τίτλο “Διαδικασία επιβολής του ειδικού φόρου” ορίζεται ότι «1. Χρόνος γένεσης της φορολογικής υποχρέωσης είναι η 1η Ιανουαρίου κάθε έτους. 2. Για τον υπολογισμό του φόρου λαμβάνεται υπόψη η αξία που έχουν τα ακίνητα και τα εμπράγματα σε αυτά δικαιώματα κατά την 1η Ιανουαρίου του έτους φορολογίας, για τον προσδιορισμό της οποίας εφαρμόζονται οι διατάξεις του άρθρου 10 του Ν. 2961/2001. 3. […] 6. Η δήλωση υποβάλλεται μέχρι την 20ή Μαΐου του έτους φορολογίας. Για τον τρόπο υποβολής της δήλωσης εφαρμόζονται οι διατάξεις του άρθρου 68 του Ν. 2961/2001. Ο φόρος που αναλογεί καταβάλλεται εφάπαξ με την υποβολή της δήλωσης. Η δήλωση που υποβάλλεται χωρίς την καταβολή του φόρου θεωρείται απαράδεκτη και δεν παράγει έννομα αποτελέσματα. […]», ενώ στο άρθρο 18, το οποίο φέρει τον τίτλο “Μεταβατική διάταξη”, ορίζεται ότι «1. […] 2. [όπως το δεύτερο εδάφιο της παρ. 2 αντικαταστάθηκε με την παρ. 1 του άρθρου 35 του ν. 3220/2004 (Α΄ 15), με έναρξη ισχύος από 1.1.2003] Μεταβιβάσεις ακινήτων από επαχθή ή χαριστική αιτία εταιρειών που υπόκεινται στον ειδικό φόρο που προβλέπεται στο άρθρο 15 του παρόντος, εφόσον πραγματοποιηθούν σε φυσικά ή νομικά πρόσωπα που εξαιρούνται από την υποχρέωση καταβολής του πιο πάνω φόρου μέσα σε έξι (6) μήνες από την έναρξη ισχύος του νόμου αυτού, απαλλάσσονται από την υποχρέωση καταβολής του φόρου υπεραξίας, που προβλέπεται από τις διατάξεις της περίπτωσης ζ της παραγράφου 3 του άρθρου 28 του Κώδικα Φορολογίας Εισοδήματος, του πιο πάνω ειδικού φόρου, καθώς και από το ήμισυ του φόρου δωρεάς ή μεταβίβασης, που αναλογεί κατά περίπτωση. Εάν η μεταβίβαση του ακινήτου γίνεται προς φυσικό πρόσωπο, το οποίο αποδεικνύει ότι είναι ο πραγματικός κύριος του ακινήτου ή σύζυγος αυτού ή έχει σχέση συγγενείας κατευθείαν γραμμή μέχρι δευτέρου βαθμού με αυτόν, δεν έχουν εφαρμογή οι διατάξεις της περίπτωσης γ΄ του άρθρου 17 του Κώδικα Φορολογίας Εισοδήματος και οι διατάξεις των παραγράφων 1, 2 και 3 του άρθρου 34 του Ν. 2961/2001 (ΦΕΚ 266 Α), υπό την προϋπόθεση ότι κατά το χρόνο κτήσης του ακινήτου από την εταιρεία δεν θα είχαν εφαρμογή για τον πραγματικό κύριο οι διατάξεις της παραγράφου 1 του άρθρου 19 του Κώδικα Φορολογίας Εισοδήματος. […]». Στην αιτιολογική έκθεση του ως άνω νόμου αναφέρονται, μεταξύ άλλων, τα εξής: «Οι εισαγόμενες διατάξεις αποσκοπούν στη δημιουργία αντικινήτρων και στην πάταξη της φοροαποφυγής, που παρατηρείται σε ακίνητα τα οποία ανήκουν σε εξωχώριες εταιρείες. Ως εξωχώριες (offshore) έχει επικρατήσει διεθνώς να θεωρούνται εταιρείες που δεν έχουν δραστηριότητα στη χώρα στην οποία φέρονται ότι έχουν την καταστατική τους έδρα και των οποίων οι μετοχές ή τίτλοι παραστατικοί ιδιοκτησίας είναι κατά κανόνα ανώνυμοι. Για τις χώρες αυτές έχει επικρατήσει διεθνώς ο όρος “φορολογικός παράδεισος” γιατί επιτρέπει τη μη φορολόγηση της εξωχώριας εταιρείας ή τη φορολόγησή της κατά τρόπο ευνοϊκό. Οι φορολογικοί παράδεισοι απασχολούν διεθνείς οργανισμούς όπως ο Ο.Ο.Σ.Α., ο οποίος με βάση κριτήρια όπως αυτά της διαφάνειας και της φορολόγησης χαρακτηρίζει μια χώρα ως φορολογικό παράδεισο και δημοσιεύει πίνακες των χωρών αυτών. Επειδή η μυστικότητα που περιβάλλει το ιδιοκτησιακό καθεστώς των εξωχώριων εταιρειών είναι προφανές ότι παρέχει τη δυνατότητα στους πράγματι κυρίους των ακινήτων να παραμένουν ανώνυμοι και να φοροαποφεύγουν σε σχέση με το ακίνητο. Το κενό αυτό έρχεται να καλύψει η εισαγόμενη ρύθμιση που επιβάλλει ειδικό φόρο 3% στην αντικειμενική αξία των ακινήτων, με τις δε εισαγόμενες εξαιρέσεις από τον φόρο αυτό εξαλείφονται ανισότητες φορολογικής μεταχείρισης μεταξύ ελληνικών και εξωχώριων εταιρειών που παρατηρούνται με το ισχύον καθεστώς.». Ακολούθως, με την παρ. 1 του άρθρου 57 του ν. 3842/2010 (Α΄ 58/23.4.2010) η προαναφερθείσα διάταξη του άρθρου 15 του ν. 3091/2002 αντικαταστάθηκε (με ισχύ από 1.1.2010, σύμφωνα με το άρθρο 92 παρ. 1 περίπτ. ιε του ν. 3842/2010) ως εξής: «1. Νομικά πρόσωπα και νομικές οντότητες της παρ. 3 του άρθρου 51Α του Κ.Φ.Ε., που έχουν εμπράγματα δικαιώματα πλήρους ή ψιλής κυριότητας ή επικαρπίας σε ακίνητα τα οποία βρίσκονται στην Ελλάδα, καταβάλλουν ειδικό ετήσιο φόρο δεκαπέντε τοις εκατό (15%) επί της αξίας αυτών, όπως προσδιορίζεται στο άρθρο 17 του νόμου αυτού. 2. Από την υποχρέωση της προηγούμενης παραγράφου εξαιρούνται, ανεξάρτητα από τη χώρα στην οποία έχουν την έδρα τους σύμφωνα με το καταστατικό τους: α) Εταιρείες των οποίων οι μετοχές βρίσκονται σε διαπραγμάτευση σε οργανωμένη χρηματιστηριακή αγορά. β) Εταιρείες οι οποίες ασκούν εμπορική, μεταποιητική, βιομηχανική, βιοτεχνική ή παροχής υπηρεσιών δραστηριότητα στην Ελλάδα, εφόσον κατά το οικείο οικονομικό έτος τα ακαθάριστα έσοδα από τη δραστηριότητα αυτή είναι μεγαλύτερα των ακαθάριστων εσόδων από ακίνητα. […] 3. Εξαιρούνται από τις διατάξεις της παραγράφου 1, εφόσον έχουν την έδρα τους σύμφωνα με το καταστατικό τους στην Ελλάδα ή σε άλλη χώρα της Ευρωπαϊκής Ένωσης: α) Ανώνυμες εταιρείες που έχουν ονομαστικές μετοχές μέχρι φυσικού προσώπου ή που δηλώνουν τα φυσικά πρόσωπα που τις κατέχουν και με την προϋπόθεση ότι τα φυσικά πρόσωπα έχουν αριθμό φορολογικού μητρώου στην Ελλάδα. β) Εταιρείες περιορισμένης ευθύνης, εφόσον τα εταιρικά μερίδια ανήκουν σε φυσικά πρόσωπα ή εφόσον δηλώνουν τα φυσικά πρόσωπα στα οποία ανήκουν οι εταιρείες οι οποίες συμμετέχουν και με την προϋπόθεση ότι τα φυσικά πρόσωπα έχουν αριθμό φορολογικού μητρώου στην Ελλάδα. γ) Προσωπικές εταιρείες, εφόσον οι εταιρικές μερίδες ανήκουν σε φυσικά πρόσωπα ή εφόσον δηλώνουν τα φυσικά πρόσωπα στα οποία ανήκουν οι εταιρείες οι οποίες συμμετέχουν και με την προϋπόθεση ότι τα φυσικά πρόσωπα έχουν αριθμό φορολογικού μητρώου στην Ελλάδα. δ) […] ε) […] Αν το σύνολο ή μέρος των ονομαστικών μετοχών, μεριδίων ή μερίδων των εταιρειών των ανωτέρω περιπτώσεων α΄, β΄, γ΄ ανήκει σε εταιρεία, οι μετοχές της οποίας βρίσκονται σε διαπραγμάτευση σε οργανωμένη χρηματιστηριακή αγορά, δεν απαιτείται περαιτέρω δήλωση φυσικών προσώπων για την εταιρεία αυτή, κατά το ποσοστό συμμετοχής της. Αν το σύνολο ή μέρος των ονομαστικών μετοχών, μεριδίων ή μερίδων των εταιρειών των ανωτέρω περιπτώσεων α΄, β΄, γ΄ κατέχουν πιστωτικά ιδρύματα, περιλαμβανομένων και των ταμιευτηρίων ή ταμείων παρακαταθηκών και δανείων, ασφαλιστικά ταμεία, ασφαλιστικές εταιρείες, αμοιβαία κεφάλαια, περιλαμβανομένων και των αμοιβαίων κεφαλαίων επενδύσεων σε ακίνητη περιουσία κλειστού τύπου, εταιρείες διαχείρισης αμοιβαίων κεφαλαίων, εταιρείες συλλογικών επενδύσεων σε ακίνητη περιουσία κλειστού τύπου, εφόσον όλα τα ανωτέρω λειτουργούν σε χώρα της Ευρωπαϊκής Ένωσης και εποπτεύονται από αρχή κράτους - μέλους της Ευρωπαϊκής Ένωσης […], δεν απαιτείται περαιτέρω δήλωση των φυσικών προσώπων κατά το ποσοστό συμμετοχής τους. Αν το σύνολο ή μέρος των ονομαστικών μετοχών, μεριδίων ή μερίδων των εταιρειών των ανωτέρω περιπτώσεων α΄, β΄, γ΄ ανήκει σε νομικό πρόσωπο ή νομική οντότητα που έχει την έδρα του σύμφωνα με το καταστατικό του σε άλλη εκτός Ευρωπαϊκής Ένωσης χώρα, απαιτείται, για να χορηγηθεί απαλλαγή, να συντρέχουν για το νομικό πρόσωπο ή τη νομική οντότητα οι προϋποθέσεις της παραγράφου 4 του ίδιου άρθρου. […] 4. Εξαιρούνται από την υποχρέωση της παραγράφου 1 εταιρείες που έχουν την έδρα τους σύμφωνα με το καταστατικό τους σε τρίτη χώρα εκτός της Ευρωπαϊκής Ένωσης και συντρέχουν οι αναφερόμενες στην παράγραφο 3 υπό στοιχεία α΄, β΄ και γ΄ περιπτώσεις, εφόσον υπάρχει σύμβαση διοικητικής συνδρομής για την καταπολέμηση της απάτης και της φοροδιαφυγής με τη χώρα της έδρας τους. 5. Η απόδειξη των νόμιμων προϋποθέσεων για την υπαγωγή του στις εξαιρέσεις των παραγράφων 2, 3 και 4 βαρύνει το πρόσωπο που τις επικαλείται. 6 [...]. 8. […]”. Περαιτέρω, με την παρ. 2 του ίδιου άρθρου 57 του ν. 3842/2010 προστέθηκε στο άρθρο 17 του ν. 3091/2002, μεταξύ άλλων, νέα παράγραφος 3 (με έναρξη ισχύος της από 1.1.2010), στην οποία ορίζεται ότι: “Υποχρέωση υποβολής δήλωσης ειδικού φόρου επί των ακινήτων έχουν: α) οι νομικές οντότητες και τα νομικά πρόσωπα που είναι υπόχρεα στο φόρο σύμφωνα με το άρθρο 15 του νόμου αυτού. β) Ανώνυμες εταιρείες και εταιρείες περιορισμένης ευθύνης οι οποίες έχουν ως σκοπό, σύμφωνα με το καταστατικό τους, την αγορά, διαχείριση, επένδυση και εκμετάλλευση ακινήτων […]”, ενώ, με το άρθρο 58 του εν λόγω νόμου προβλέφθηκε ότι: «1. Μεταβιβάσεις ακινήτων [...] νομικών προσώπων ή νομικών οντοτήτων που υπόκεινται στον ειδικό φόρο [...] εφόσον πραγματοποιηθούν σε φυσικά πρόσωπα μέσα σε έξι (6) μήνες από την έναρξη ισχύος του νόμου αυτού, απαλλάσσονται από [...] τον ειδικό φόρο επί των ακινήτων, [...] 2. Με απόφαση του Υπουργού Οικονομικών καθορίζονται τα απαιτούμενα αποδεικτικά στοιχεία, λοιπές λεπτομέρειες εφαρμογής της διάταξης αυτής και παρατείνεται η προθεσμία της παραγράφου 1 του άρθρου αυτού”. Με το άρθρο μόνο της κατ’ εξουσιοδότηση της τελευταίας αυτής παρ. 2 του άρθρου 58 του ν. 3842/2010 εκδοθείσας υπ’ αριθμ. ΠΟΛ.1158/16-11-2010 “Παράταση προθεσμιών που ορίζονται στην παράγραφο 1 του άρθρου 58 του ν. 3842/2010 [...]” (Β΄ 1810) απόφασης του Υπουργού Οικονομικών παρατάθηκε, αφενός, η προθεσμία της παρ. 1 του ανωτέρω άρθρου 58 μέχρι τις 29.12.2010 και, αφετέρου, η προθεσμία για την υποβολή δήλωσης ειδικού φόρου επί ακινήτων έτους 2010 μέχρι τις 30.12.2010. Τέλος, σύμφωνα με το άρθρο 1 της υπ’ αριθμ. ΠΟΛ.1093/2010 απόφασης του Υπουργού Οικονομικών (Β΄ 959/30.6.2010) “Δικαιολογητικά που απαιτούνται για την εξαίρεση των νομικών προσώπων από τον ειδικό φόρο επί των ακινήτων, σύμφωνα με το άρθρο 15 του Ν. 3091/2002 […] όπως τροποποιήθηκε με το άρθρο 57 του Ν. 3842/2010”, (όπως το άρθρο 1 της εν λόγω υπουργικής απόφασης τέθηκε αρχικά και όπως, στη συνέχεια, τροποποιήθηκε με την ΠΟΛ 1114/2011, Β΄ 1269/16.6.2011), για την εξαίρεση, βάσει του άρθρου 15 παρ. 3 περίπτ. α΄ και ε΄ του ν. 3091/2002, από τον ειδικό φόρο ακινήτων αλλοδαπής εταιρείας εδρεύουσας σε χώρα Κράτος - Μέλος της Ευρωπαϊκής Ένωσης, (i) απαιτείται «επικυρωμένο αντίγραφο του μετοχολογίου ή του καταστατικού ή του συστατικού εγγράφου της εταιρείας, κατά περίπτωση και σύμφωνα με τους κανόνες δημοσιότητας που προβλέπονται από τις σχετικές διατάξεις, με τις τροποποιήσεις του, καθώς και βεβαίωση της εκάστοτε αρμόδιας αρχής του Κράτους - Μέλους έδρας της εταιρείας, από την οποία να προκύπτουν τα στοιχεία των πραγματικών μετόχων (δικαιούχων) της εταιρείας την 1η Ιανουαρίου του έτους φορολογίας», (ii) εάν το σύνολο ή μέρος των ονομαστικών μετοχών των εταιρειών που υπάγονται στην εξαίρεση των περιπτώσεων α΄, β΄ και γ΄ της παραγράφου 3 του άρθρου 15 του ν. 3091/2002 ανήκει σε άλλο νομικό πρόσωπο, οι εταιρείες των ανωτέρω περιπτώσεων υποχρεούνται να τηρούν στο αρχείο τους τα ως άνω δικαιολογητικά και για το νομικό πρόσωπο που συμμετέχει στην εταιρεία που υπάγεται στην εξαίρεση, ως προς δε το συμμετέχον νομικό πρόσωπο πρέπει να συντρέχουν οι προϋποθέσεις των περιπτώσεων α΄ β΄ και γ΄ της παραγράφου 3, κατά περίπτωση, (iii) από τα υποβαλλόμενα δικαιολογητικά πρέπει να προκύπτει (α) σε σχέση με την ως άνω περίπτωση α΄ της παραγράφου 3, ότι οι μετοχές των ανώνυμων εταιρειών είναι ονομαστικές και ανήκουν σε φυσικά πρόσωπα ή σε περίπτωση κατοχής μέρους ή του συνόλου των μετοχών των ανώνυμων εταιρειών από νομικό πρόσωπο να προκύπτουν τα φυσικά πρόσωπα που κατέχουν τις εταιρείες οι οποίες συμμετέχουν στις ανώνυμες εταιρείες και (β) σε σχέση με την περίπτωση β΄ της παραγράφου 3, ότι τα εταιρικά μερίδια των εταιρειών περιορισμένης ευθύνης ανήκουν σε φυσικά πρόσωπα ή σε διαφορετική περίπτωση να προκύπτουν τα φυσικά πρόσωπα που κατέχουν τις εταιρείες οι οποίες συμμετέχουν στις εταιρείες περιορισμένης ευθύνης, (iv) δεν απαιτείται περαιτέρω δήλωση των φυσικών προσώπων, κατά το ποσοστό συμμετοχής τους, εάν το σύνολο ή μέρος των ονομαστικών μετοχών ή εταιρικών μεριδίων της υπόχρεης εταιρείας ανήκει σε εταιρεία της οποίας οι μετοχές βρίσκονται σε διαπραγμάτευση σε οργανωμένη χρηματιστηριακή αγορά, στην περίπτωση δε αυτή απαιτείται μόνο βεβαίωση της οργανωμένης χρηματιστηριακής αγοράς, η οποία πρέπει να είναι μέλος του WFE (World Federation of Exchanges, Παγκόσμια Ομοσπονδία Χρηματιστηρίων) και να εποπτεύεται από αρχή διαπιστευμένη στην IOSCO (International Organization of Securities Commissions, Διεθνής Οργανισμός Επιτροπών Κεφαλαιαγοράς), από την οποία να προκύπτει ότι οι μετοχές της εταιρείας βρίσκονται σε διαπραγμάτευση σε οργανωμένη χρηματιστηριακή αγορά.

5. Επειδή, με την απόφαση ΣτΕ 2810/2017 της επταμελούς σύνθεσης του Β΄ Τμήματος του Συμβουλίου της Επικρατείας κρίθηκαν τα ακόλουθα, σε σχέση με τις προπαρατεθείσες νομοθετικές διατάξεις περί του ειδικού φόρου επί των ακινήτων (σκέψη 18): “[…] σύμφωνα με τα προεκτεθέντα – και λαμβάνοντας ειδικότερα υπ’ όψιν τα εξής: α) τον επιτακτικό σκοπό δημοσίου συμφέροντος που επιδιώκεται με την θέσπιση του ένδικου ειδικού φόρου επί των ακινήτων και είναι η πάταξη της φοροαποφυγής, η οποία (φοροαποφυγή) πραγματοποιείται μέσω της κτήσεως από «εξωχώριες εταιρείες» ακινήτων για λογαριασμό πράγματι φυσικών προσώπων, που διαφεύγουν κατ’ αυτό τον τρόπο τον φορολογικό έλεγχο, β) το ότι οι κατ’ αρχήν υπόχρεοι στην καταβολή του δύνανται, πάντως, να απαλλαγούν ευχερώς από αυτόν είτε παρέχοντας στις φορολογικές αρχές τις “πληροφορίες” που απαιτεί ο νόμος, ώστε να υπαχθούν σε μία από τις προβλεπόμενες από αυτόν πάγιες εξαιρέσεις, είτε μεταβιβάζοντας το σχετικό ακίνητο κατά τους όρους των προαναφερθεισών μεταβατικών διατάξεων, γ) το ότι η μη “αποκάλυψη” της ταυτότητας των πραγματικών κυρίων των ακινήτων (και κατ’ ακολουθίαν η μη αποκάλυψη της πραγματικά οφειλόμενης συνεισφοράς για τη δημιουργία δημοσίων εσόδων των αληθών κυρίων των ακινήτων) αποτελεί μεν το κριτήριο επιβολής του φόρου, ο οποίος, όμως, έχει ως αντικείμενο την ακίνητη περιουσία των βαρυνομένων που αποτελεί αντικειμενικό φοροδοτικό κριτήριο, δ) […] και ε) το ότι με τις διατάξεις του άρθρου 10 του ν. 2961/2001, στις οποίες παραπέμπει ο ν. 3091/2002, δεν θεσπίζεται, κατά τρόπο αντίθετο προς το Σύνταγμα, αμάχητο τεκμήριο προσδιορισμού της φορολογητέας αξίας των αποτελούντων το αντικείμενο του φόρου ακινήτων, καθόσον ο φορολογούμενος δύναται να αμφισβητήσει τον προσδιορισμό αυτό και να προσφύγει στο αρμόδιο διοικητικό δικαστήριο, ζητώντας από αυτό να προσδιορίσει την αξία του ακινήτου με βάση κάθε πρόσφορο στοιχείο, – η επιβολή του ένδικου ειδικού φόρου επί των ακινήτων δεν υπερβαίνει τα όρια της κατά το Σύνταγμα διακριτικής ευχέρειας του νομοθέτη να διαμορφώνει εκάστοτε το οικείο φορολογικό σύστημα και να καθορίζει τον ενδεδειγμένο τρόπο φορολόγησης διαφόρων κατηγοριών φορολογουμένων και φορολογικών στοιχείων ούτε ως προς τον προσδιορισμό του κύκλου των (τελικώς πράγματι) βαρυνομένων προσώπων, ο οποίος, εν όψει των ανωτέρω, δεν παρίσταται αυθαίρετος, ούτε ως προς τον καθορισμό της βάσης της φορολογικής επιβάρυνσης, δηλαδή το αντικείμενο του φόρου, ούτε ως προς το ύψος του και τον καθορισμό της φορολογητέας αξίας των υπαγόμενων στον φόρο αυτόν ακινήτων. Και ναι μεν, με τον ν. 3842/2010, το ύψος του φορολογικού συντελεστή αυξήθηκε σημαντικά, και μάλιστα αναδρομικώς από 1.1.2010 από 3% σε 15% επί της αξίας των ακινήτων, με στόχο, κατά τα αναφερόμενα στην αιτιολογική έκθεση του τελευταίου αυτού νόμου, “τη βελτίωση της αποτελεσματικότητας του νομικού πλαισίου που περιβάλλει τα ακίνητα των εξωχωρίων εταιρειών”, ποσοστό που είναι, πράγματι, ιδιαίτερα υψηλό, πλην, εν όψει αφενός μεν του ως άνω επιτακτικού σκοπού δημοσίου συμφέροντος που εξυπηρετεί η θέσπιση του ένδικου φόρου και αφετέρου της δυνατότητας των κατ’ αρχήν υποχρέων στον φόρο να απαλλαγούν από αυτόν είτε βάσει των παγίων εξαιρετικών διατάξεων του νόμου (παρέχοντας δηλαδή στη φορολογική αρχή τις αναγκαίες “πληροφορίες” για τους πραγματικούς κυρίους των ακινήτων) είτε βάσει της μεταβατικής διάταξης του άρθρου 58 του ανωτέρω ν. 3842/1010 (που προϋποθέτει, πάντως, τη μεταβίβαση των αποτελούντων το αντικείμενο του φόρου ακινήτων σε φυσικά πρόσωπα εντός ορισμένης προθεσμίας), δεν μπορεί να θεωρηθεί ότι η επιβολή της ως άνω υψηλής επιβάρυνσης αναιρεί και μάλιστα κατά τρόπο προφανή τη σχέση αναλογικότητας που επιβάλλεται να υπάρχει ανάμεσα στους επιδιωκόμενους με την πιο πάνω ρύθμιση σκοπούς και το επιβαλλόμενο με αυτήν βάρος ή, περαιτέρω, ότι γεννάται ζήτημα αντιθέσεως προς την αρχή της προστατευόμενης εμπιστοσύνης των φορολογουμένων ως εκ της αναδρομικής αυξήσεως του φορολογικού συντελεστή, μέσα στα όρια ωστόσο της επιτρεπόμενης κατά το Σύνταγμα αναδρομής, με γενικό πάντως κανόνα, κατά πέντε φορές. Υπό τα δεδομένα αυτά, με την επιβολή του ένδικου ειδικού φόρου επί των ακινήτων δεν τίθεται ούτε ζήτημα υπέρμετρης επιβάρυνσης της ιδιοκτησίας ή επέμβασης στην περιουσία των βαρυνομένων δυσανάλογη σε σχέση με τον ανωτέρω επιδιωχθέντα από τον νομοθέτη σκοπό ή ζήτημα υπέρμετρου περιορισμού της επιχειρηματικής ελευθερίας των υποχρέων, ο οποίος να θίγει τον πυρήνα του δικαιώματος για την άσκηση επιχειρηματικής δραστηριότητας […] και, κατ’ ακολουθίαν, δεν παραβιάζονται οι προαναφερθείσες συνταγματικές διατάξεις και αρχές ή οι προστατευτικές της περιουσίας διατάξεις της Ε.Σ.Δ.Α.”. Λαμβανομένου υπόψη ότι η ενωσιακή αρχή της αναλογικότητας (των επεμβάσεων στο δικαίωμα επί της περιουσίας, στην επιχειρηματική ελευθερία και στην ελευθερία της κυκλοφορίας κεφαλαίων, όπως η επέμβαση η οποία απορρέει από τον επίδικο ειδικό φόρο επί των ακινήτων) γενικά γίνεται αντιληπτή και εφαρμόζεται από το παρόν Δικαστήριο κατά τρόπο παρόμοιο με τη συνταγματική αρχή της αναλογικότητας, αλλά και την αντίστοιχη απαίτηση της ΕΣΔΑ, ενόψει και των διατάξεων του άρθρου 52 παρ. 3 του Χάρτη Θεμελιωδών Δικαιωμάτων της ΕΕ και του άρθρου 6 παρ. 3 της Συνθήκης για την Ευρωπαϊκή Ένωση, από τις προπαρατεθείσες κρίσεις του Συμβουλίου της Επικρατείας, που αφορούν στα δικαιώματα των εν γένει υπόχρεων του επίδικου φόρου, συμπεριλαμβανομένων των εταιρειών που εδρεύουν σε κράτος-μέλος της Ευρωπαϊκής Ένωσης, συνάγεται, εμμέσως πλην σαφώς, ερμηνευτική κρίση του ότι οι διατάξεις του άρθρου 15 του ν. 3091/2002, όπως αντικαταστάθηκε με το άρθρο 57 του ν. 3842/2010, είναι συμβατές και προς την ενωσιακή αρχή της αναλογικότητας και δεν αντίκεινται στην ελεύθερη κυκλοφορία των κεφαλαίων (πρβλ. ΣτΕ 2568/2018 επταμ., σκέψη 8).

6. Επειδή, κατά την έννοια των παραπάνω διατάξεων του άρθρου 15 (παρ. 3 και 5) του ν. 3091/2002 (όπως το άρθρο αυτό ίσχυε κατά τον κρίσιμο, εν προκειμένω, χρόνο) και του άρθρου 1 της απόφασης του Υπουργού Οικονομικών ΠΟΛ.1093/2010, η φορολογική Διοίκηση (και, περαιτέρω, σε περίπτωση ένδικης προσφυγής, το αρμόδιο διοικητικό δικαστήριο), προκειμένου να εκτιμήσει εάν συντρέχει περίπτωση εξαίρεσης από τον ειδικό φόρο επί των ακινήτων εταιρείας εδρεύουσας σε άλλο κράτος της ΕΕ, νομίμως στηρίζεται στα στοιχεία περί των μετόχων της εταιρείας που προκύπτουν από το μητρώο εταιρειών του εν λόγω κράτους, τα οποία (στοιχεία) τεκμαίρονται ως αληθή και ακριβή (λαμβανομένου υπόψη ότι οι εγγραφές στο μητρώο εταιρειών εξυπηρετούν τις αρχές της ασφάλειας δικαίου και της διαφάνειας των εννόμων σχέσεων, στις οποίες εδράζεται η ύπαρξη και η λειτουργία των εταιρειών). Εξάλλου, το ως άνω τεκμήριο μπορεί να ανατραπεί (όχι με απόφαση διοικητικής ή δικαιοδοτικής αρχής της Ελληνικής Δημοκρατίας, η οποία, ενόψει των προαναφερόμενων αρχών, καθώς και των ενωσιακών αρχών της αμοιβαίας εμπιστοσύνης και αναγνώρισης, δεσμεύεται από το ως άνω τεκμήριο, αλλά) μόνο μέσω πράξης αρμόδιου (διοικητικού ή δικαιοδοτικού) οργάνου του κράτους της έδρας της εταιρείας, την πράξη δε αυτή βαρύνεται να επικαλεσθεί και να προσκομίσει η εταιρεία, που επιδιώκει την εξαίρεσή της από το φόρο.

7. Επειδή, με την αναιρεσιβαλλόμενη απόφαση έγιναν δεκτά και κρίθηκαν, μεταξύ άλλων, τα εξής: (σκέψεις 6, 8, 9 και 11): «6. Επειδή, στην προκείμενη περίπτωση, από τα στοιχεία της δικογραφίας, μεταξύ των οποίων περιλαμβάνεται και η με ημερομηνία 16/5/2013 Έκθεση ελέγχου ειδικού φόρου επί των ακινήτων (Ε.Φ.Α.) του ν. 3091/2002 (άρθρα 15 -17) και ν. 3842/2010 (άρθρο 57) των αρμόδιων ελεγκτών της ΔΟΥ ................ προκύπτουν τα ακόλουθα: Mε βάση την ................. εντολή ελέγχου του Προϊσταμένου της ΔΟΥ............διενεργήθηκε φορολογικός έλεγχος στην προσφεύγουσα αλλοδαπή εταιρεία που εδρεύει στο Δουβλίνο της Ιρλανδίας, και είναι ιδιοκτήτρια ακινήτου, για την εξακρίβωση της ορθής εφαρμογής των διατάξεων του ν. 3091/2002 κατά το έτος 2010. Από το προσκομισθέν απόσπασμα της διαδικτυακής βάσης δεδομένων της Ιρλανδικής Υπηρεσίας Μητρώου εταιρειών, προκύπτει ότι αυτή είναι αλλοδαπή ανώνυμη εταιρεία και έχει δύο μετόχους την εταιρεία “.......................” με έδρα το Λονδίνο η οποία κατέχει μια μετοχή και την τράπεζα “...........................” με έδρα την Ελβετία, η οποία κατέχει δύο μετοχές και οι ονομαστικές μετοχές της οποίας διαπραγματεύονταν στο SIX ελβετικό χρηματιστήριο από 7.5.2008 έως 17.5.2013. Η προσφεύγουσα έκανε έναρξη εργασιών στην Ελλάδα στις 15.6.1994, υποβάλλοντας στην αρμόδια Δ.Ο.Υ. ................., σχετική δήλωση, στην οποία ανέφερε νόμιμο εκπρόσωπο, τον [.........]. Η προσφεύγουσα, απέκτησε μετά από δημόσιο αναγκαστικό πλειστηριασμό, και με νόμιμο τίτλο την ...................κατακυρωτική έκθεση του συμβολαιογράφου ......................... ένα αγροτεμάχιο στην περιοχή ........................... – ..............– Αποθήκη του ................... τ. Δήμου ..................... συνολικής έκτασης 541.000 τμ. Για το εν λόγω ακίνητο, που είχε στην κατοχή της η προσφεύγουσα δεν υπέβαλε δήλωση Ειδικού Φόρου Ακινήτων (Ε.Φ.Α.). Η ελεγκτική αρχή κοινοποίησε, στις 5.3.2012 στο ως άνω νόμιμο εκπρόσωπο της προσφεύγουσας κλήση για ακρόαση με την υποχρέωση να προσκομίσει αυτός τη δήλωση του Φ.Α.Π έτους 2010 του ν. 3842/2010 και τη δήλωση ειδικού φόρου ακινήτου και σε περίπτωση απαλλαγής να προσκομίσει σχετική αίτηση με τα απαραίτητα δικαιολογητικά. Με την ....................πρόσκληση κλήθηκε εκ νέου ο νόμιμος εκπρόσωπος της προσφεύγουσας να προσκομίσει τα απαραίτητα δικαιολογητικά απαλλαγής όπως […] αναφέρονται αναλυτικά στην ΠΟΛ.1114/2011, πλην όμως η προσφεύγουσα ουδέν προσκόμισε. Κατόπιν τούτου η ελεγκτική αρχή προχώρησε στην έκδοση της ένδικης καταλογιστικής πράξης. Με την πράξη αυτή προσδιόρισε την αντικειμενική αξία του ακινήτου σε 19.149.482 ευρώ για το έτος 2010, και προσδιόρισε τον οφειλόμενο φόρο με συντελεστή 15% επί της αξίας αυτής, σε 2.872.422,30 ευρώ ενώ, καταλόγισε σε βάρος της προσφεύγουσας και πρόσθετο φόρο, λόγω μη υποβολής δήλωσης, σε ποσοστό επί του κυρίου φόρου, 2,5% για 29 μήνες. Κατά της παραπάνω καταλογιστικής πράξης η προσφεύγουσα άσκησε ενώπιον της επιτροπής επίλυσης φορολογικών διαφορών το από 19.6.2013 αίτημα, υποβάλλοντας στις 23.7.2013 και τα έγγραφα δικαιολογητικά. Ορίστηκε δε εισηγητής ο ............, εφοριακός ΔΕ, ο οποίος με την ..................... εισήγησή του προς την ως άνω επιτροπή εισηγήθηκε ότι νόμιμα επιβλήθηκε ο επίδικος φόρος στην προσφεύγουσα. Η επιτροπή με το ................ πρακτικό της διαβίβασε το φάκελο της υπόθεσης στη ΔΟΥ ............ για εκτίμηση των δικαιολογητικών. Κατόπιν τούτου και δεδομένου ότι η επιτροπή δεν εξέτασε στην ουσία το αίτημα της προσφεύγουσας μέχρι τις 31.12.2013, θεωρήθηκε, σύμφωνα με το άρθρο 4 του ν. 4183/2013 ότι αυτή έχει απορριφθεί. 7. […] 8. Επειδή η προσφεύγουσα ισχυρίζεται ότι απαλλάσσεται του ένδικου φόρου ως εμπίπτουσα στην εξαίρεση του άρθρου 3 περ. ε εδ. β του ν. 3091/2002 καθώς όπως ισχυρίζεται μοναδικός πραγματικός μέτοχος και δικαιούχος του συνόλου (100%) των μετοχών ετύγχανε, κατά τον κρίσιμο χρόνο, η εταιρεία ...................., η οποία αποτελεί τραπεζική εταιρεία, οι μετοχές της οποίας διαπραγματεύονταν στην κύρια αγορά του Χρηματιστηρίου της Ελβετίας, που είναι μέλος της Παγκόσμιας Ομοσπονδίας Χρηματιστηρίων και εποπτεύεται από την Ομοσπονδιακή Εποπτική Αρχή Χρηματοπιστωτικών Αγορών της Ελβετίας. Ισχυρίζεται δε περαιτέρω ότι η εγγεγραμμένη, ως μέτοχός της, στα μητρώα εταιρειών της Ιρλανδίας, εταιρεία ..................., ενεργούσε κατά τον κρίσιμο χρόνο ως εμπιστευματούχος (trustee) της ως άνω μοναδικής και πραγματικής μετόχου όλων των μετοχών της, τραπεζικής εταιρείας ......................, σύμφωνα με τη δήλωση εμπιστεύματος που επικαλείται και προσκομίζει. Προβάλλει δε ότι όταν υπάρχει εμπίστευμα γίνεται διάκριση ανάμεσα σε ουσιαστική κυριότητα [beneficial (equitable) ownership] που αναφέρεται στο ουσιαστικό δικαίωμα της κυριότητας που απέκτησε ο ωφελούμενος (beneficiary –cestui que use) και συνίσταται στην υλική απόλαυση του πράγματος, και σε τυπική κυριότητα (legal ownership) που αναφέρεται στο τυπικό δικαίωμα κυριότητας και συνδέεται με τη διαχείριση του πράγματος. Κατά την άποψη αυτή πραγματικός και αληθινός μέτοχος –δικαιούχος και της μετοχής αυτή είναι η ως άνω τράπεζα. Προς απόδειξη δε του ισχυρισμού της επικαλείται και προσκομίζει την νομική πληροφορία του Ελληνικού Ινστιτούτου Διεθνούς και Αλλοδαπού δικαίου σύμφωνα με την οποία το Ιρλανδικό δίκαιο απαγορεύει την καταχώρηση ανακοίνωσης περί εμπιστεύματος. O ισχυρισμός όμως αυτός πρέπει ν’ απορριφθεί ως νόμω αβάσιμος, διότι το ζήτημα ποιες εταιρείες εξαιρούνται από τον εν λόγω φόρο και με ποιες προϋποθέσεις, ρυθμίζεται αποκλειστικά και μόνο από τον ν 3091/2002, οι δε εξαιρετικές διατάξεις αυτές δεν επιδέχονται διασταλτική ερμηνεία. Εν προκειμένω προϋπόθεση εφαρμογής του άρθρου 3 περ. ε εδ. β του ν. 3091/2002 είναι το σύνολο των μετοχών της ανώνυμης αλλοδαπής εταιρείας με έδρα χώρα της Ευρωπαϊκής Ενωσης, να ανήκει σε μία εταιρεία. Με τη χρήση δε του όρου “ανήκει” ο νομοθέτης ενόψει της εξαιρετικής αυτής ρύθμισης, θέλησε να παράσχει την απαλλαγή αυτή μόνο στις εταιρείες εκείνες οι οποίες σύμφωνα με το μετοχολόγιο ή καταστατικό ή συστατικό τους έγγραφο, κατέχουν το σύνολο των ονομαστικών μετοχών των εταιρειών των περιπτώσεων α΄, β΄, γ΄. Ο νόμος δε δεν διακρίνει τυπική και ουσιαστική κυριότητα των μετοχών. Από δε τη νομική πληροφορία που επικαλείται και προσκομίζει η προσφεύγουσα συνάγεται ότι αφού απαγορεύεται η καταχώριση ανακοίνωσης εμπιστεύματος στο μητρώο εταιρειών, κάτοχος, εν προκειμένω, έναντι της τραπεζικής εταιρείας αλλά και έναντι τρίτων είναι η εταιρεία ....................., ενώ το εμπίστευμα αναπτύσσει ενέργεια μόνο μεταξύ του ιδρυτή του, του εμπιστευματοδόχου και του ωφελούμενου από το εμπίστευμα. Εξάλλου, δεν συνάγεται λόγος εξαίρεσης των εταιρειών αυτών ούτε με βάση τις διατάξεις του άρθρου 4 παρ 16 του ν. 3691/2008 «Πρόληψη κλπ νομιμοποίησης παράνομων εσόδων, τρομοκρατίας - ΦΕΚ Α 166» (με τον οποίο ενσωματώθηκε στην εσωτερική έννομη τάξη η οδηγία 2005/60 ΕΚ) που επικαλείται η προσφεύγουσα, προεχόντως γιατί με τις διατάξεις αυτές, με τις οποίες δίδεται ο ορισμός της εμπιστευματικής εταιρείας (εταιρείας διαχείρισης trust) και διευκρινίζεται ο ρόλος των φυσικών προσώπων υπέρ των οποίων γίνεται η κατά τα άνω διαχείριση, δεν ρυθμίζονται φορολογικά θέματα και μάλιστα εξαιρέσεις από τον επίδικο φόρο. 9. Επειδή περαιτέρω η προσφεύγουσα ισχυρίζεται ότι η διάταξη του άρθρου 15 του ν. 3091/2002, με την οποία επιβάλλεται ετήσιος φόρος σε ποσοστό 15%, τελούσα σε προφανή δυσαναλογία με την αξία του αντικειμένου του φόρου και με τον επιδιωκόμενο σκοπό, προσκρούει στην προβλεπόμενη από το άρθρο 25 παρ. 1 του Συντάγματος αρχή της αναλογικότητας. Ο ισχυρισμός, όμως, αυτός πρέπει να απορριφθεί ως αβάσιμος, διότι, ενόψει του ύψους του επιβαλλομένου φόρου (συντελεστής 15%, έστω και προσαυξημένος σε σχέση με τον συντελεστή 3% που ίσχυε πριν την αντικατάστασή του άρθρου 15 του ν. 3091/2002 με το άρθρο 57 παρ.1 του ν.3842/2010), σε σχέση με τη βαρυνόμενη περιουσία, η οποία αποτελεί φορολογητέα ύλη (πηγή πλούτου) διαφορετική από το εισόδημα, δεν καθιστά δυσανάλογη την επιβάρυνση της προσφεύγουσας, σε σχέση με τον επιδιωκόμενο σκοπό, που είναι, όπως αναφέρεται στις εισηγητικές εκθέσεις των ν. 3091/2002 και 3842/2010, η δημιουργία αντικινήτρων και η πάταξη της φοροαποφυγής που παρατηρείται σε ακίνητα τα οποία ανήκουν σε «εξωχώριες» (off shore) εταιρείες, οι οποίες τεχνηέντως και συστηματικώς διαφεύγουν από την καταβολή φόρων στο Ελληνικό Δημόσιο λόγω της ανωνυμίας του πραγματικού ιδιοκτήτη τους. Περαιτέρω, προβάλλεται ότι η ως άνω διάταξη αντίκειται στην προβλεπόμενη από το άρθρο 4 παρ. 5 του Συντάγματος αρχή της φορολογικής ισότητας, για το λόγο ότι ο συντελεστής είναι τόσο υψηλός ώστε, με την πάροδο ολίγων μόλις ετών (6,6 έτη) από την επιβολή του, υπερσκελίζεται η αξία του φορολογητέου αντικειμένου, προσθέτοντας ότι η ως άνω διάταξη έχει χαρακτήρα δήμευσης της ιδιοκτησίας των φορολογούμενων προσώπων, κατά παράβαση του άρθρου 17 παρ.1 του Συντάγματος και του άρθρου 1 του Πρώτου Προσθέτου Πρωτοκόλλου της Ευρωπαϊκής Σύμβασης για την προστασία των Δικαιωμάτων του Ανθρώπου και των θεμελιωδών ελευθεριών (Ε.Σ.Δ.Α.) που προστατεύουν το δικαίωμα της ιδιοκτησίας και το σεβασμό της περιουσίας των προσώπων, ενώ οδηγεί και σε κατάλυση της οικονομικής ελευθερίας αυτών, όπως αυτή κατοχυρώνεται από τη διάταξη του άρθρου 5 παρ. 1 του Συντάγματος, αφού αφαιρείται ως φόρος το ουσιώδες τμήμα της προσόδου τους από την ιδιοκτησία τους, αδυνατώντας έτσι να συμμετάσχουν ελεύθερα στην οικονομική ζωή της χώρας και σε αντίθεση με το Ενωσιακό Δίκαιο. Ειδικότερα, υποστηρίζει η φορολογούμενη εταιρεία ότι με τις εν λόγω διατάξεις θεσπίζεται περιορισμός στην ελευθερία κίνησης κεφαλαίων και πραγματοποίησης επενδύσεων. Οι ως άνω ισχυρισμοί, όμως, λαμβανομένων υπόψη και όσων έχουν γίνει ερμηνευτικώς δεκτά σε προηγούμενες σκέψεις της παρούσας, πρέπει να απορριφθούν, επίσης, ως αβάσιμοι. Και τούτο διότι, η διάταξη του άρθρου 15 του ν. 3091/2002, όπως αυτή αντικαταστάθηκε με τις διατάξεις του άρθρου 57 του ν. 3842/2010, υπαγορευόμενη από λόγους δημοσίου συμφέροντος, δεν αντίκειται στο άρθρο 4 παράγραφος 5 του Συντάγματος καθόσον η επιβολή του ένδικου φόρου συνάπτεται με γενικό και αντικειμενικό κριτήριο (συντελεστής 15% επί της αξίας του ακινήτου που βρίσκεται στη χώρα και ανήκει σε νομικό πρόσωπο), από το οποίο τεκμαίρεται κατά κοινή πείρα η ύπαρξη οικονομικής δύναμης και επομένως φοροδοτικής ικανότητας των εν λόγω νομικών προσώπων. Τέλος η ισχύς των διατάξεων των άρθρων 5 και 17 παρ. 1 του Συντάγματος και του άρθρου 1 του Πρώτου Προσθέτου Πρωτοκόλλου της Ε.Σ.Δ.Α. δεν αποκλείουν την εξουσία των Κρατών προς επιβολή φόρων και θέσπιση μέτρων, κατ’ εκτίμηση των πολιτικών, οικονομικών και κοινωνικών προβλημάτων τους, εις βάρος όσων ασκούν εμπορικές πράξεις ή κατέχουν ακίνητα στην Ελλάδα, αφού η λήψη τέτοιων μέτρων δεν συνιστά ανεπίτρεπτο περιορισμό ούτε του δικαιώματος συμμετοχής στην οικονομική ζωή της χώρας (οικονομική ελευθερία) και στη διακίνηση κεφαλαίων και επενδύσεων σε ακίνητα, ούτε της ιδιοκτησίας και του σεβασμού της περιουσίας του προσώπου. 10. […] 11. Επειδή ενόψει των ανωτέρω το Δικαστήριο, κρίνει ότι νομίμως εκδόθηκε η προσβαλλόμενη απόφαση και επιβλήθηκε ο ένδικος φόρος ακινήτου δεδομένου ότι η προσφεύγουσα δεν απέδειξε ότι συγκέντρωνε τις προϋποθέσεις των περιοριστικώς αναφερόμενων περιπτώσεων εξαίρεσης από την υποχρέωση καταβολής του επίμαχου φόρου, που ορίζουν οι διατάξεις του ν. 3842/2010 απορριπτομένου ως αβάσιμου του σχετικού αντίθετου ισχυρισμού της […].”

8. Επειδή, με τον πρώτο λόγο αναίρεσης (ειδικότερα, με το δεύτερο σκέλος του) η αναιρεσείουσα προβάλλει ότι τα κριθέντα στη σκέψη 8 της αναιρεσιβαλλόμενης απόφασης [με την οποία απορρίφθηκε ως αβάσιμος ο ισχυρισμός της ότι εδικαιούτο εξαίρεσης από τον επίδικο φόρο, ενόψει του ότι η εγγεγραμμένη ως μέτοχός της στο μητρώο εταιρειών της Ιρλανδίας εταιρεία ......................... δεν ήταν η αληθής κυρία/δικαιούχος της μετοχής που κατείχε, αλλά ενεργούσε ως εμπιστευματοδόχος (trustee) της τραπεζικής εταιρείας ......................, η οποία ήταν η μοναδική και πραγματική μέτοχος όλων των μετοχών της και ήταν εισηγμένη στο χρηματιστήριο της Ελβετίας] ενέχουν εσφαλμένη ερμηνεία και εφαρμογή του άρθρου 15 παρ. 3 περίπτ. ε΄ εδαφ. β του ν. 3091/2002, κατά την αληθή έννοια του οποίου εξετάζεται ποιος είναι ο πραγματικός δικαιούχος των μετοχών που έχει την ουσιαστική κυριότητα και αντλεί τα οφέλη της μετοχής, ο οποίος, σε περίπτωση σύστασης εμπιστεύματος, είναι το πρόσωπο υπέρ του οποίου κατέχονται καταπιστευματικά οι μετοχές και, συνεπώς, εν προκειμένω, λαμβανομένου υπόψη ότι το δίκαιο της Ιρλανδίας απαγορεύει την καταχώρηση ανακοίνωσης περί εμπιστεύματος στο μητρώο εταιρειών, το οποίο, όμως, δεν παρέχει αποκλειστική απόδειξη, αλλά επιτρέπει την ανταπόδειξη, ο έλεγχος της συνδρομής του οικείου λόγου εξαίρεσης από τον επίδικο φόρο έπρεπε να διενεργηθεί με βάση το πρόσωπο του πραγματικού δικαιούχου των μετοχών (δηλαδή, της εταιρείας Bank Sarasin & CIE AG) και όχι το πρόσωπο του εγγεγραμμένου στο μητρώο/μετοχολόγιο καταπιστευματοδόχου/trustee (δηλαδή, της εταιρείας ....................). Ο ανωτέρω λόγος, οποίος προβάλλεται παραδεκτώς, ενόψει της διάταξης του άρθρου 53 παρ. 3 του π.δ. 18/1989, πρέπει να απορριφθεί ως αβάσιμος, διότι, σύμφωνα με όσα έγιναν ερμηνευτικώς δεκτά στη σκέψη 6, η φορολογική Διοίκηση στηρίχθηκε νομίμως στο τεκμήριο αλήθειας και ακρίβειας της σχετικής εγγραφής του μητρώου εταιρειών της Δημοκρατίας της Ιρλανδίας (περί της ιδιότητας της εταιρείας ....................ως μετόχου της αναιρεσείουσας εταιρείας, κατά τον κρίσιμο χρόνο), τεκμήριο το οποίο η αναιρεσείουσα δεν επιχείρησε να ανατρέψει, μέσω της επίκλησης και προσκόμισης πράξης οργάνου της Δημοκρατίας της Ιρλανδίας, από την οποία να προκύπτει η κατά το ιρλανδικό δίκαιο (δυνάμενη να αντιταχθεί σε τρίτους, όπως στα όργανα της Ελληνικής Δημοκρατίας) νόμιμη ύπαρξη και ισχύς, κατά τον κρίσιμο εν προκειμένω χρόνο, της ως άνω προβληθείσας σχέσης καταπιστεύματος μεταξύ της εταιρείας ..................και της εταιρείας ................ Συνεπώς, ορθώς, ανεξαρτήτως αιτιολογίας, απορρίφθηκε από το δικάσαν Διοικητικό Εφετείο ως αβάσιμος ο αντίστοιχος λόγος προσφυγής. Συνακόλουθα, η αναιρεσείουσα πλήττει αλυσιτελώς (με το πρώτο σκέλος του πρώτου λόγου αναίρεσης) την ερμηνευτική κρίση της αναιρεσιβαλλόμενης απόφασης ότι «προϋπόθεση εφαρμογής του άρθρου 3 περ. ε εδ. β του ν. 3091/2002 είναι το σύνολο των μετοχών της ανώνυμης αλλοδαπής εταιρείας με έδρα χώρα της Ευρωπαϊκής Ενωσης, να ανήκει σε μία εταιρεία». Τούτων έπεται ότι ο πρώτος λόγος αναίρεσης πρέπει να απορριφθεί στο σύνολό του.

9. Επειδή, με το δεύτερο λόγο αναίρεσης προβάλλεται ότι τα κριθέντα στη σκέψη 8 της αναιρεσιβαλλόμενης απόφασης ενέχουν εσφαλμένη ερμηνεία του άρθρου 10 του Αστικού Κώδικα (σύμφωνα με το οποίο «Η ικανότητα του νομικού προσώπου ρυθμίζεται από το δίκαιο της έδρας του»), σε συνδυασμό με τα άρθρα 123 και 124 του ιρλανδικού νόμου υπ’ αριθμ. 33 περί εταιρειών του 1963. Ωστόσο, ούτε η αναιρεσιβαλλόμενη απόφαση περιέχει ερμηνεία ή μνεία του άρθρου 10 του Αστικού Κώδικα ή σκέψη που να αναφέρεται στο ζήτημα της εφαρμογής της στην παρούσα υπόθεση ούτε ο παραπάνω λόγος αναφέρεται, κατά τρόπο αρκούντως ειδικό και ορισμένο, σε σαφώς συναγόμενη από την αναιρεσιβαλλόμενη απόφαση ερμηνεία του άρθρου αυτού, ενόψει και σχετικού λόγου που είχε προβληθεί ενώπιον του δικάσαντος Διοικητικού Εφετείου (πρβλ. ΣτΕ 841/2019, ΣτΕ 441/2019, ΣτΕ 353/2019, ΣτΕ 2567/2018, ΣτΕ 1896/2018 επταμ., ΣτΕ 1888/2018 επταμ., ΣτΕ 837/2018, ΣτΕ 390/2018, ΣτΕ 3415/2017, ΣτΕ 2809/2017, ΣτΕ 2176/2017, ΣτΕ 682/2017, ΣτΕ 1369/2016, ΣτΕ 2340/2016, ΣτΕ 25/2017 εν συμβ., 2200/2016 εν συμβ., 2071/2016 εν συμβ. κ.ά.). Υπό τα ανωτέρω δεδομένα, ο δεύτερος λόγος αναίρεσης πρέπει να απορριφθεί προεχόντως ως απαράδεκτος, σύμφωνα με την προπαρατεθείσα διάταξη του άρθρου 53 παρ. 3 του π.δ. 18/1989. Επικουρικά σημειώνεται ότι είναι και αβάσιμος, σύμφωνα με όσα κρίθηκαν στις σκέψεις 6 και 8.

10. Επειδή, με τον τρίτο και με τον τέταρτο λόγο αναίρεσης προβάλλεται ότι η απόρριψη με τη σκέψη 8 της αναιρεσιβαλλόμενης απόφασης του λόγου προσφυγής που στηριζόταν στον ισχυρισμό ότι η εγγεγραμμένη ως μέτοχός της στο μητρώο εταιρειών της Ιρλανδίας εταιρεία .....................δεν ήταν η αληθής κυρία/δικαιούχος της μετοχής που κατείχε, αλλά ενεργούσε ως εμπιστευματοδόχος (trustee) της τραπεζικής εταιρείας ................, ενέχει εσφαλμένη ερμηνεία και εφαρμογή του άρθρου 15 παρ. 3 (περ. ε εδ. β΄) και παρ. 5 του ν. 3091/2002, του άρθρου 147 παρ. 2 του Κώδικα Διοικητικής Δικονομίας, του δικαιώματος αποτελεσματικής δικαστικής προστασίας, κατά τα άρθρα 20 παρ. 1 του Συντάγματος, 6 παρ. 1 της ΕΣΔΑ και 47 ΧΘΔΕΕ, καθώς και των άρθρων 63 και 65 της ΣΛΕΕ, περί της ελεύθεσης κίνησης κεφαλαίων, διότι οι σχετικές κρίσεις της αναιρεσιβαλλόμενης απόφασης εισάγουν αμάχητο τεκμήριο φοροδιαφυγής, στερώντας από τις εταιρείες τη δυνατότητα να αποδείξουν, βάσει του δικαίου της έδρας τους, το πρόσωπο του μετόχου τους και κατ΄ επέκταση τη συνδρομή λόγου εξαίρεσης από τον ειδικό φόρο ακινήτων. Οι λόγοι αυτοί, ανεξαρτήτως του παραδεκτού της προβολής τους, κρίνονται απορριπτέοι ως αβάσιμοι, διότι το δικάσαν Διοικητικό Εφετείο ορθώς, ανεξαρτήτως αιτιολογίας, απέρριψε τον παραπάνω λόγο προσφυγής, σύμφωνα με όσα έγιναν δεκτά ανωτέρω, στις σκέψεις 6 και 8.

11. Επειδή, με τον πέμπτο λόγο αναίρεσης προβάλλεται ότι τα κριθέντα με τη σκέψη 9 της αναιρεσιβαλλόμενης απόφασης ενέχουν εσφαλμένη ερμηνεία της αρχής της αναλογικότητας, αναφορικά με τη ρύθμιση του άρθρου 15 του ν. 3091/2002. Ωστόσο, για το ζήτημα αυτό υπήρχε ήδη, κατά το χρόνο άσκησης της κρινόμενης αίτησης (26.10.2018), νομολογία του Δικαστηρίου (βλ. ανωτέρω σκέψη 5), πρέπει, δε, να απορριφθεί ο περί του αντιθέτου ισχυρισμός της αναιρεσείουσας, με τον οποίο υποστηρίζεται αβάσιμα ότι η προπαρατεθείσα σκέψη της απόφασης ΣτΕ 2810/2017 του Συμβουλίου της Επικρατείας δεν καλύπτει και τις εταιρείες που εδρεύουν σε άλλο κράτος-μέλος της Ευρωπαϊκής Ένωσης, οι οποίες δεν έχουν μέτοχο “εξωχώρια” εταιρεία. Πέραν τούτου, ο ίδιος λόγος και ο συναφής ισχυρισμός προς θεμελίωση του παραδεκτού του, καθόσον αναφέρονται σε παραβίαση της αρχής της αναλογικότητας, λόγω της (προβαλλόμενης) έλλειψης ανωνυμίας του πραγματικού ιδιοκτήτη των μετοχών της υπόχρεης στο φόρο αλλοδαπής εταιρείας, ο οποίος δηλώνεται και αποδεικνύεται, θέτουν νομικό ζήτημα που δεν ανακύπτει στο πλαίσιο της παρούσας υπόθεσης, ενόψει όσων κρίθηκαν παραπάνω, στις σκέψεις 6, 8, 9 και 10. Υπό τα ανωτέρω δεδομένα, ο πέμπτος λόγος αναίρεσης πρέπει να απορριφθεί ως απαράδεκτος, σύμφωνα με τη διάταξη του άρθρου 53 παρ. 3 του π.δ. 18/1989.

12. Επειδή, με τον έκτο λόγο αναίρεσης προβάλλεται ότι η αναιρεσιβαλλόμενη απόφαση ενέχει εσφαλμένη ερμηνεία και εφαρμογή της αρχής της νομιμότητας των κυρώσεων, του τεκμηρίου αθωότητας και της αρχής της υποκειμενικής ευθύνης κατά την επιβολή κυρώσεων, δεδομένου ότι ο επίδικος ειδικός φόρος ακινήτων δεν συνιστά, κατά την αληθή έννοια του άρθρου 78 παρ. 1 του Συντάγματος, σε συνδυασμό με τα άρθρα 15, 16 και 17 του ν. 3091/2002, γνήσιο φόρο, αλλά αποτελεί στην πραγματικότητα διοικητική κύρωση και, συνεπώς, το δικάσαν Διοικητικό Εφετείο εσφαλμένα απέρριψε σιγή τον αντίστοιχο λόγο προσφυγής. Προς θεμελίωση του παραδεκτού του λόγου, διατυπώνεται ο ισχυρισμός ότι δεν υπάρχει νομολογία του Συμβουλίου της Επικρατείας επί του ζητήματος εάν ο επίδικος φόρος αποτελεί κατά κυριολεξία φόρο ή διοικητική κύρωση, ώστε να έλκονται προς εφαρμογή οι προαναφερόμενες αρχές που διέπουν την επιβολή κυρώσεων και οι οποίες παραβιάσθηκαν εν προκειμένω. Ωστόσο, ο ως άνω ισχυρισμός είναι αβάσιμος, διότι από την προπαρατεθείσα σκέψη της απόφασης της απόφασης 2810/2017 του Συμβουλίου της Επικρατείας συνάγεται με σαφήνεια ότι ο επίδικος φόρος αποτελεί, πράγματι, φόρο επί της περιουσίας (κατά την έννοια του άρθρου 78 παρ. 1 του Συντάγματος) και δεν έχει το χαρακτήρα διοικητικής κύρωσης. Επομένως, ο έκτος λόγος αναίρεσης πρέπει να απορριφθεί ως απαράδεκτος, σύμφωνα με τη διάταξη του άρθρου 53 παρ. 3 του π.δ. 18/1989.

13. Επειδή, με το δικόγραφο πρόσθετων λόγων προσφυγής η αναιρεσείουσα προέβαλε ενώπιον του δικάσαντος Διοικητικού Εφετείου ότι η επιβολή του ένδικου φόρου ήταν μη νόμιμη και ακυρωτέα, διότι το επίμαχο ακίνητο βρίσκεται εντός απόστασης 100 μ. από την ακτή και, λόγω της μακροχρόνιας παράλειψης του Δημοσίου να προβεί στη χάραξη του αιγιαλού, παρά τη σχετική από 22.11.2000 αίτησή της, αυτή είχε στερηθεί πλήρως της κατά προορισμό χρήσης και της δυνατότητας δόμησης και εκμετάλλευσης του ακινήτου, ενόψει της διάταξης του άρθρου 8 παρ. 1 του ν. 2971/2001, με συνέπεια η αξία του ακινήτου, κατά τον κρίσιμο χρόνο, να είναι μηδενική και, συνακόλουθα, η φορολογία του να παραβιάζει το δικαίωμα ιδιοκτησίας, κατά το Σύνταγμα και την ΕΣΔΑ. Ο ανωτέρω λόγος προσφυγής απορρίφθηκε σιωπηρά από το δικάσαν Διοικητικό Εφετείο. Με τον έβδομο λόγο αναίρεσης προβάλλεται ότι η (σιωπηρή) απόρριψη του ως άνω πρόσθετου λόγου προσφυγής ήταν εσφαλμένη, ως αντίθετη προς τις διατάξεις των άρθρων 15 παρ. 1 και 17 παρ. 2 του ν. 3091/2002, του άρθρου 10 παρ. 2 του ν. 2961/2001, των άρθρων 41 και 41Α του ν. 1249/1982 και του άρθρου 2 της 1144814/26361/ΠΟΛ.1310/30-12-1998 απόφασης του Υπουργού Οικονομικών, ερμηνευόμενων σε συνδυασμό με τις διατάξεις του άρθρου 8 παρ. 1 του ν. 2971/2001 και των άρθρων 17 παρ. 1 και 4 παρ. 5 του Συντάγματος και 1 του Πρώτου Πρόσθετου Πρωτόκολλου της ΕΣΔΑ. Ειδικότερα, προβάλλεται ότι η μη πρόβλεψη από το νόμο μηδενικού συντελεστή για τον καθορισμό της αντικειμενικής αξίας ακινήτου που απέχει μέχρι 100 μ. από την ακτογραμμή, σε περίπτωση που δεν έχει χαραχθεί ο αιγιαλός λόγω παραλείψεων της Διοίκησης, αντίκειται προς τις ανωτέρω διατάξεις του Συντάγματος και της ΕΣΔΑ. Προς θεμελίωση του παραδεκτού του λόγου, διατυπώνεται ο ισχυρισμός ότι δεν υπάρχει νομολογία του Συμβουλίου της Επικρατείας επί του ανωτέρω νομικού ζητήματος. Ωστόσο, από την αναιρεσιβαλλόμενη απόφαση δεν μπορεί να συναχθεί (σαφής) ερμηνευτική κρίση επί του ζητήματος αυτού, δοθέντος ότι ούτε από την απόφαση αυτή προκύπτει ούτε η αναιρεσείουσα υποστήριξε με την ένδικη προσφυγή της ή με το δικόγραφο πρόσθετων λόγων προσφυγής ότι είχε προβάλει την παραπάνω αιτίαση (συμπεριλαμβανομένων των ειδικών νομικών και πραγματικών στοιχείων επί των οποίων αυτή στηρίζεται, όσον αφορά τις συνθήκες του επίμαχου ακινήτου) με την ενδικοφανή προσφυγή της, η άσκηση της οποίας προβλεπόταν, εν προκειμένω, ως όρος του παραδεκτού της ένδικης προσφυγής (βλ. άρ. 4 παρ. 1 του ν. 4051/2012). Εξάλλου, η αναιρεσείουσα δεν προβάλλει, παράλληλα, λόγο (και αντίστοιχο ισχυρισμό περί θεμελίωσης του παραδεκτού του) περί εσφαλμένης (σιωπηρής) απόρριψης του ως άνω πρόσθετου λόγου προσφυγής, ως απαράδεκτου, με την ανωτέρω βάση (ήτοι, λόγω έλλειψης τήρησης, κατά τούτο, της υποχρεωτικής διοικητικής/ενδικοφανούς προδικασίας). Τούτων έπεται ότι ο έβδομος λόγος αναίρεσης πρέπει να απορριφθεί ως απαράδεκτος, σύμφωνα με τη διάταξη του άρθρου 53 παρ. 3 του π.δ. 18/1989.

14. Επειδή, με τον όγδοο λόγο αναίρεσης προβάλλεται ότι η διάταξη του άρθρου 15 παρ. 3 περίπτ. ε΄ εδαφ. β΄ του ν. 3091/2002, ερμηνευόμενη ενόψει των αρχών της αναλογικότητας, της ισότητας και της δικαιολογημένης εμπιστοσύνης, καθώς και της ελευθερίας του συνεταιρίζεσθαι, έχει την έννοια ότι η υπόχρεη στο φόρο εταιρεία απαλλάσσεται του φόρου κατά το ποσοστό συμμετοχής της στο μετοχικό της κεφάλαιο νομικού προσώπου που εμπίπτει στην εξαίρεση που προβλέπει η ως άνω διάταξη, ότι, συνακόλουθα, εν προκειμένω, ο φόρος έπρεπε να περιοριστεί στο ένα τρίτο του επιβληθέντος (δεδομένου ότι δύο από τις τρεις μετοχές της ανήκαν σε τραπεζική εταιρεία εισηγμένη στο χρηματιστήριο της Ελβετίας, η οποία ενέπιπτε στην προαναφερόμενη διάταξη) και ότι, συνεπώς, εσφαλμένα το Εφετείο απέρριψε σιωπηρά (ιδίως, με τα κριθέντα στη σκέψη 9 της αναιρεσιβαλλόμενης απόφασής του) τον οικείο πρόσθετο λόγο προσφυγής, με τον οποίο είχε προβληθεί ότι το ύψος του οφειλόμενου φόρου είχε προσδιοριστεί κατά παράβαση των προαναφερόμενων αρχών, προς τις οποίες ήταν ασύμβατη η επίδικη εφαρμογή του άρθρου 15 του ν. 3091/2002. Ο λόγος αυτός, ανεξαρτήτως του παραδεκτού του, πρέπει να απορριφθεί ως αβάσιμος, διότι (α) οι διατάξεις του άρθρου 15 παρ. 3 του ν. 3091/2002, που προβλέπουν εξαιρέσεις από τον επίδικο φόρο, ερμηνεύονται στενά (και όχι διασταλτικά, όπως προτείνει η αναιρεσείουσα), (β) το ύψος του επίδικου φόρου υπολογίζεται με την εφαρμογή του οριζόμενου στο νόμο συντελεστή επί της (αντικειμενικής) αξίας του ακινήτου, χωρίς να τίθενται μειωτικοί συντελεστές σχετικοί με τη μετοχική σύνθεση της υπόχρεης εταιρείας, (γ) η διάταξη του άρθρου 15 παρ. 3 περίπτ. ε΄ εδαφ. β΄ του ν. 3091/2002 δεν προβλέπει εξαίρεση από το φόρο, όπως υπολαμβάνει η αναιρεσείουσα, αλλά εξαίρεση από την υποχρέωση που επιβάλλεται στις περιπτώσεις α΄ και β΄ της παραγράφου 3 του ίδιου άρθρου, ως προϋπόθεση εξαίρεσης από το φόρο, ορίζοντας ότι, εάν το σύνολο ή μέρος των ονομαστικών μετοχών ή των μεριδίων των εταιρειών των περιπτώσεων α΄ και β΄ ανήκει σε εταιρεία, οι μετοχές της οποίας βρίσκονται σε διαπραγμάτευση σε οργανωμένη χρηματιστηριακή αγορά, δεν απαιτείται περαιτέρω δήλωση φυσικών προσώπων για την εταιρεία αυτή, κατά το ποσοστό συμμετοχής της, (δ) εφόσον δεν εκπληρώνεται η υποχρέωση που προβλέπεται στις προαναφερόμενες περιπτώσεις α΄ και β΄ της παραγράφου 3 (σε συνδυασμό με το άρθρο 1 της υπουργικής απόφασης ΠΟΛ 1093/2010), ως προς μέρος των μετοχών ή μεριδίων της υποκείμενης στο φόρο εταιρείας, η τελευταία επιβαρύνεται με το φόρο στο σύνολό του, η ερμηνεία δε αυτή δεν τελεί σε δυσαναλογία (και, δη, εμφανή) προς το σκοπό του άρθρου 15 του ν. 3091/2002 [που συνίσταται, κατά τα προεκτεθέντα, στην πάταξη της φοροδιαφυγής και της φοροαποφυγής, μέσω της επιβολής πλήρους διαφάνειας στο ιδιοκτησιακό καθεστώς (μέχρι φυσικού προσώπου) των εταιρειών στις οποίες ανήκουν τα ακίνητα], ο οποίος, όμως, δεν εξυπηρετείται ενόσω παραμένουν άγνωστα τα φυσικά πρόσωπα που ελέγχουν ιδιοκτησιακά κάποια ή κάποιες από τις εταιρείες στις οποίες ανήκουν οι μετοχές ή τα μερίδια της υπόχρεης εταιρείας (όπως συμβαίνει εν προκειμένω με την εταιρεία ΣτΕ , στην οποία ανήκε μία μετοχή της αναιρεσείουσας, υποκείμενης στο φόρο, εταιρείας), σε περίπτωση που η τελευταία παραλείπει να συμμορφωθεί προς τα προβλεπόμενα στην περίπτ. α΄ ή β΄ της παρ. 3 του άρθρου 15 του ν. 3091/2002, σε συνδυασμό με τα οριζόμενα στο άρθρο 1 της υπουργικής απόφασης ΠΟΛ.1093/2010 και (ε) συνεπώς, ενόψει και των κριθέντων με την απόφαση ΣτΕ 2810/2017, καθώς και του ευρέος περιθωρίου εκτίμησης που διαθέτει ο νομοθέτης κατά τη διαμόρφωση του φορολογικού συστήματος (συμπεριλαμβανομένων των σχετικών εξαιρέσεων ή απαλλαγών), η προαναφερόμενη ερμηνεία δεν αντίκειται στην αρχή της αναλογικότητας ούτε, περαιτέρω, στους λοιπούς υπερνομοθετικής ισχύος κανόνες που επικαλείται η αναιρεσείουσα.

15. Επειδή, το άρθρο 17 παρ. 8 του ν. 3091/2002 παραπέμπει στις διατάξεις των άρθρων 1 και 2 του ν. 2523/1997, όσον αφορά την επιβολή πρόσθετου φόρου, σε περίπτωση παράλειψης υποβολής δήλωσης του ειδικού φόρου ακινήτων. Στην παρ. 1 του άρθρου 1 του ν. 2523/1997, όπως η παράγραφος αυτή ίσχυε κατά τον χρόνο τέλεσης της επίδικης, εν προκειμένω, παράβασης (ήτοι, μετά από την αντικατάστασή της από την παρ. 1 του άρθρου 24 του ν. 3296/2004), ορίζεται ότι : «1. Αν ο κατά τη φορολογική νομοθεσία υπόχρεος να υποβάλει δήλωση και ανεξάρτητα από την πρόθεσή του να αποφύγει ή όχι την πληρωμή του φόρου : α) […], β) [...], γ) δεν υποβάλει δήλωση, υπόκειται σε πρόσθετο φόρο που ορίζεται σε ποσοστό δυόμισι τοις εκατό (2,5%) επί του φόρου την πληρωμή του οποίου θα απέφευγε λόγω μη υποβολής δήλωσης, για κάθε μήνα καθυστέρησης». Περαιτέρω, στην παράγραφο 4 του άρθρου 2 του ίδιου νόμου 2523/1997, όπως η παράγραφος αυτή ίσχυε κατά το χρόνο έκδοσης της επίδικης καταλογιστικής πράξης της φορολογικής Διοίκησης (δηλαδή, όπως αντικαταστάθηκε με την παρ. 1 του άρθρου 2 του ν. 3943/2011) ορίζεται ότι: «Τα ποσοστά πρόσθετων φόρων δεν μπορούν να υπερβούν: α) […] και β) το εκατόν είκοσι τοις εκατό για την υποβολή ανακριβούς δήλωσης ή μη υποβολή δήλωσης, του φόρου την πληρωμή του οποίου θα απέφευγε ο υπόχρεος» [σύμφωνα με το άρθρο 26 παρ. 2 του ν. 3943/2011, η ως άνω τεθείσα με το νόμο αυτό ρύθμιση της παραγράφου 4 του άρθρου 2 του ν. 2523/1997 έχει εφαρμογή για φύλλα ελέγχου ή πράξεις προσδιορισμού που εκδίδονται μετά τη δημοσίευση του νόμου αυτού – η προϊσχύσασα διάταξη του άρθρου 2 παρ. 4 του ν. 2523/1997, η οποία είχε τεθεί με το άρθρο 40 του ν. 3220/2004, προέβλεπε, αντίστοιχα, πλαφόν 200%]. Ενόψει των ανωτέρω διατάξεων του ν. 2523/1997, καταλογίσθηκε, εν προκειμένω, στην αναιρεσείουσα πρόσθετος φόρος, λόγω μη υποβολής δήλωσης ειδικού φόρου ακινήτων για το έτος 2010, ποσού 2.086.506,17 ευρώ, ανερχόμενου στο 72,5% του επιβληθέντος σε βάρος της (κύριου) ειδικού φόρου ακινήτων. Ο επίμαχος πρόσθετος φόρος του ν. 2523/1997 (ανερχόμενος σε 30% ετησίως, ποσοστό πολύ μεγαλύτερο του γενικώς ισχύοντος κατά τα έτη 2011-2013 επιτόκιου υπερημερίας, που δεν είχε υπερβεί το 7,25%) έχει το χαρακτήρα διοικητικής κύρωσης (πρβλ. ΣτΕ 351/2019 επταμ., ΣτΕ 2402/2016).

16. Επειδή, με την απόφαση ΣτΕ 1438/2018 της επταμελούς σύνθεσης του Β΄ Τμήματος του Συμβουλίου της Επικρατείας, η οποία εκδόθηκε επί προδικαστικών ερωτημάτων του Διοικητικού Πρωτοδικείου Αθηνών, κρίθηκαν, μεταξύ άλλων, τα ακόλουθα: Η αρχή της αναδρομικής εφαρμογής της ελαφρύτερης διοικητικής κύρωσης (και, γενικότερα, του ευμενέστερου για τον φορολογούμενο νόμου περί επιβολής διοικητικών κυρώσεων) για παράβαση της φορολογικής νομοθεσίας αποτελεί γενική αρχή του ημεδαπού φορολογικού δικαίου (πρβλ. ΣτΕ 3821/2005, 3278/2007, 2408/2010), με δικαιολογητικό έρεισμα τις συνταγματικές διατάξεις περί ισότητας (άρθρο 4 παρ. 1) και περί αναλογικότητας των περιορισμών του δικαιώματος επί της περιουσίας (άρθρο 25 παρ. 1 εδαφ. δ΄ - βλ. ΣτΕ 2031/2013 και ΣτΕ 2402/2016), οι οποίες δεσμεύουν τον νομοθέτη, όσον αφορά τη ρύθμιση, με διατάξεις μεταβατικού δικαίου, των υποθέσεων επιβολής φορολογικών κυρώσεων που εκκρεμούν ενώπιον της Διοίκησης ή ενώπιον των διοικητικών δικαστηρίων, όταν αυτός κρίνει ότι η αποτελεσματική πρόληψη και καταστολή των οικείων παραβάσεων μπορεί να επιτευχθεί μέσω της θέσπισης διοικητικών κυρώσεων ηπιότερων σε σχέση με τις ήδη προβλεπόμενες στο νόμο (πρβλ. ΣτΕ 2402/2016). Σύμφωνα με την εν λόγω αρχή, η οποία έχει το χαρακτήρα κανόνα διαχρονικού δικαίου, ο ευμενέστερος ή μη για τους φορολογουμένους χαρακτήρας του νεότερου νόμου που προβλέπει κύρωση για ορισμένη φορολογική παράβαση δεν κρίνεται γενικώς, αλλά ενόψει της συγκεκριμένης περίπτωσης, κατόπιν σύγκρισης όλων των σχετικών νομοθετικών ρυθμίσεων που αφορούν στο χρονικό διάστημα από τη διάπραξη της παράβασης έως και την εκδίκαση της υπόθεσης από το διοικητικό δικαστήριο (βλ. ΣτΕ 2556/2014 επταμ., 4469/2014 και 102/2015 εν συμβουλίω επί προδικαστικού ερωτήματος) και εξέτασης ποιά από τις ρυθμίσεις αυτές, εφαρμοζόμενη στο σύνολό της, άγει, κατ’ εκτίμηση των συνθηκών της υπόθεσης, στην ελαφρύτερη κύρωση (βλ. ΣτΕ 2957/2013, ΣτΕ 469/2014 και ΣτΕ 102/2015 εν συμβουλίω επί προδικαστικού ερωτήματος). Πάντως, η ανωτέρω αρχή δεν έχει πεδίο εφαρμογής, όταν ο νεότερος νόμος περί επιβολής φορολογικών κυρώσεων είτε δεν είναι συγκρίσιμος με τον προηγούμενο (πρβλ. ΣτΕ 4159/2009 επταμ., 2031/2013) είτε συνδέεται αναπόσπαστα με τη θέσπιση νέου, ουσιωδώς διαφορετικού κανονιστικού πλαισίου φορολογίας, ώστε να μην απηχεί διαφορετική εκτίμηση του νομοθέτη ως προς τον πρόσφορο και αναγκαίο χαρακτήρα των κυρώσεων που προβλέπονταν υπό το προγενέστερο νομοθετικό καθεστώς (πρβλ. ΣτΕ 459/2013 Ολομ., ΣτΕ 2402/2016 και ΔΕΚ μειζ. συνθ. 11.3.2008, Jager, C-420/06, σκέψεις 59-60, 70, 82-83). Εξάλλου, ο ανωτέρω κανόνας δεν είναι απόλυτος, αλλά μπορεί να καμφθεί από σαφή, αντίθετη νομοθετική διάταξη, η οποία είτε αποκλείει την αναδρομική εφαρμογή της νεότερης, ευμενέστερης για τον φορολογούμενο ρύθμισης είτε την προβλέπει, όχι όμως άνευ ετέρου, αλλά υπό προϋποθέσεις που θίγουν ουσιωδώς τα έννομα συμφέροντα του φορολογούμενου. Ωστόσο, τέτοια νομοθετική διάταξη, ως θεσπίζουσα απόκλιση από την ως άνω θεμελιώδη αρχή, πρέπει να δικαιολογείται επαρκώς (ενόψει και των αναφερόμενων στις προπαρασκευαστικές εργασίες της θέσπισής της), ώστε να συνάδει προς τις συνταγματικές αρχές της ισότητας και της αναλογικότητας.

17. Επειδή, με τις αποφάσεις ΣτΕ 2221/2018 (της πενταμελούς σύνθεσης) και ΣτΕ 352/2019 (της επταμελούς σύνθεσης) του Β΄ Τμήματος του Δικαστηρίου, κρίθηκαν τα ακόλουθα: Μεταξύ των γενικών αρχών του ενωσιακού δικαίου συγκαταλέγεται η αρχή της αναδρομικής εφαρμογής της ελαφρύτερης διοικητικής κύρωσης (βλ. ΔΕΚ μειζ. συνθ. απόφαση της 11.3.2008, C-420/06, Jager, σκέψεις 59-60 και ΣτΕ 2957/2013, ΣτΕ 2556/2014 επταμ., ΣτΕ 2465/2015, ΣτΕ 1438/2018 επταμ., ΣτΕ 2221/2018). Η αρχή αυτή, η οποία αφορά και σε διοικητικές κυρώσεις για παραβάσεις της φορολογικής νομοθεσίας, έχει κανονιστική εμβέλεια ανάλογη με εκείνη της αντίστοιχης αρχής του ημεδαπού φορολογικού δικαίου (όπως αυτή προσδιορίζεται στη σκέψη 16) και, ειδικότερα, δεν είναι απόλυτη, αλλά η εφαρμογή της μπορεί να περιορισθεί από τον κοινό νομοθέτη, τηρουμένης της αρχής της αναλογικότητας. Πάντως, η ανωτέρω αρχή του ενωσιακού δικαίου δεν εφαρμόζεται στις φορολογικές κυρώσεις αδιακρίτως, αλλά μόνο ως προς εκείνες που έχουν επαρκή σύνδεσμο με το δίκαιο της Ένωσης.

18. Επειδή, ο επίδικος πρόσθετος φόρος (χρηματική διοικητική κύρωση) συνιστά περιορισμό της ενωσιακής ελευθερίας της κυκλοφορίας κεφαλαίων (πρβλ. ΔΕΚ 11.10.2007, C-451/05, ELISA, σκ. 58-61, ΔΕΕ 28.10.2010, C-72/09, Etablissements Rimbaud, σκ. 17-19 και ΔΕΕ 5.5.2011, C-384/09, Prunus, σκ. 22, σε συνδυασμό με ΔΕΕ 21.10.2010, Ίδρυμα Τύπου, σκ. 16 και 56-60). Επομένως, σε υπόθεση όπως η παρούσα, έλκεται προς εφαρμογή η αναφερόμενη στην προηγούμενη σκέψη γενική αρχή του ενωσιακού δικαίου (πρβλ. ΣτΕ 2957/2013, ΣτΕ 2221/2018, ΣτΕ 352/2019 επταμ.).

19. Επειδή, με την απόφαση 351/2019 της επταμελούς σύνθεσης του Β΄ Τμήματος του Συμβουλίου της Επικρατείας, κρίθηκαν, μεταξύ άλλων, τα ακόλουθα: Το άρθρο 7 της ΕΣΔΑ κατοχυρώνει και την αρχή της αναδρομικής εφαρμογής του ευμενέστερου για τον παραβάτη ουσιαστικού “ποινικού” νόμου (βλ. ΕΔΔΑ μειζ. συνθ. 17.9.2009, 10249/03, Scoppola κατά Ιταλίας, σκέψεις 108-109). Δεδομένου ότι το προστατευτικό πεδίο του άρθρου 7 της ΕΣΔΑ καλύπτει και τις περιπτώσεις επιβολής διοικητικών κυρώσεων “ποινικής” φύσης, με βάση τα κριτήρια της νομολογίας Engel (βλ. ΕΔΔΑ decision 24.11.1998, 38644/97, Brown κατά Ηνωμένου Βασιλείου, ΕΔΔΑ 15.5.2008, 7460/03, Nadtochiy κατά Ουκρανίας, σκέψη 32 και ΕΔΔΑ 4.10.2016, 37462/09, Žaja κατά Κροατίας, σκέψη 86), όπως είναι οι χρηματικές διοικητικές κυρώσεις σημαντικού ύψους [όπως ο επίδικος πρόσθετος φόρος, ποσού ανώτερου των 2.000.000 ευρώ], για παραβάσεις της φορολογικής/τελωνειακής νομοθεσίας (βλ. λ.χ. ΣτΕ 1992/2016 επταμ., 2987/2017 επταμ., 1887/2018 επταμ.), η προαναφερόμενη αρχή εφαρμόζεται και επί χρηματικών φορολογικών/τελωνειακών κυρώσεων μεγάλου ύψους (βλ. ΣτΕ 2957/2013, 2221/2018, 351/2019 επταμ.). Η εν λόγω αρχή έχει κανονιστική εμβέλεια ανάλογη με εκείνη της αντίστοιχης αρχής του ημεδαπού φορολογικού δικαίου, όπως αυτή προσδιορίστηκε παραπάνω και, ειδικότερα, δεν είναι απόλυτη, αλλά η εφαρμογή της μπορεί να περιορισθεί από τον κοινό νομοθέτη, τηρουμένης της αρχής της αναλογικότητας των μέτρων που συνιστούν επέμβαση στο δικαίωμα περιουσίας. Εξάλλου, εάν παραδεκτώς προβαλλόμενος λόγος προσφυγής ερείδεται στη γενική αρχή του ενωσιακού δικαίου περί αναδρομικής εφαρμογής της ηπιότερης διοικητικής ποινής, η οποία, όμως, δεν δύναται να να εφαρμοσθεί, στη συγκεκριμένη υπόθεση, λόγω έλλειψης επαρκούς συνδέσμου της διαφοράς με το δίκαιο της Ένωσης, το διοικητικό δικαστήριο εξετάζει το λόγο και με βάση τον ανωτέρω αντίστοιχο κανόνα της ΕΣΔΑ.

20. Επειδή, μετά την έκδοση της ένδικης καταλογιστικής πράξης τέθηκε σε ισχύ, από 1.1.2014 σύμφωνα με το άρθρο 73 αυτού, ο Κώδικας Φορολογικής Διαδικασίας (ν. 4174/2013 – ΚΦΔ), ο οποίος εφαρμόζεται και ως προς τον ένδικο ειδικό φόρο ακινήτων και τον επίμαχο πρόσθετο φόρο (βλ. άρθρο 2 περίπτ. ε και στ του ΚΦΔ, όπως το άρθρο 2 αντικαταστάθηκε με το άρθρο 39 παρ. 2 του ν. 4223/2013, σε συνδυασμό με το Παράρτημα του Κώδικα αυτού, το οποίο προστέθηκε με το άρθρο 50 παρ. 3 του ν. 4223/2013). Στο άρθρο 58 του ΚΦΔ ορίζονταν τα εξής: «1. Αν το ποσό του φόρου που προκύπτει με βάση φορολογική δήλωση υπολείπεται του ποσού του φόρου που προκύπτει με βάση το διορθωτικό προσδιορισμό φόρου που πραγματοποιήθηκε από τη Φορολογική Διοίκηση, ο φορολογούμενος υπόκειται σε πρόστιμο επί της διαφοράς ως εξής: [...] 2. Σε περίπτωση μη υποβολής δήλωσης από την οποία θα προέκυπτε υποχρέωση καταβολής φόρου επιβάλλεται πρόστιμο ίσο με το ποσό του φόρου που αναλογεί στην μη υποβληθείσα δήλωση.». Στο σχετικό με το ανωτέρω άρθρο μέρος της αιτιολογικής έκθεσης του ΚΦΔ αναφέρεται ότι: «Με τις διατάξεις του άρθρου 58 καθορίζεται το ύψος του προστίμου εάν το ποσό φόρου που προκύπτει βάσει φορολογικής δήλωσης υπολείπεται του ποσού φόρου που προκύπτει βάσει διορθωτικού προσδιορισμού φόρου που πραγματοποιήθηκε από τη Φορολογική Διοίκηση. Το ποσοστό αυτό κυµαίνεται από το 10% του ποσού της διαφοράς και μπορεί να φτάσει το 100% ανάλογα με την περίπτωση. Με τις ίδιες διατάξεις ορίζεται ότι επιβάλλεται σε βάρος του υπόχρεου για την υποβολή δήλωσης πρόστιμο ίσο με το ποσό του φόρου που απέφυγε λόγω της μη υποβολής δήλωσης.». Ακολούθως με την παρ. 7 του άρθρου 3 του ν. 4337/2015 το ανωτέρω άρθρο 58 του ΚΦΔ τροποποιήθηκε ως ακολούθως: «1. Αν το ποσό του φόρου που προκύπτει με βάση φορολογική δήλωση υπολείπεται του ποσού του φόρου που προκύπτει με βάση το διορθωτικό προσδιορισμό φόρου που πραγματοποιήθηκε από τη Φορολογική Διοίκηση, ο φορολογούμενος υπόκειται σε πρόστιμο επί της διαφοράς ως εξής: [...]. 2. Σε περίπτωση μη υποβολής δήλωσης από την οποία θα προέκυπτε υποχρέωση καταβολής φόρου επιβάλλεται πρόστιμο ίσο με ποσοστό πενήντα τοις εκατό (50%) επί του ποσού του φόρου που αναλογεί στη μη υποβληθείσα δήλωση.». Στο άρθρο 7 του ίδιου ως άνω ν. 4337/2015 προβλέφθηκαν οι ακόλουθες μεταβατικές διατάξεις, οι οποίες αφορούν, μεταξύ άλλων, στην εφαρμογή της ανωτέρω παραγράφου 7 του άρθρου 3 του νόμου αυτού: «1. Οι διατάξεις των παραγράφων 6, 7, 8 και 9 του άρθρου 3 του παρόντος, κατά περίπτωση, εφαρμόζονται για πράξεις προσδιορισμού οποιουδήποτε φόρου ή επιβολής προστίμου, τέλους ή εισφοράς που εκδίδονται από την ημερομηνία κατάθεσης του παρόντος και αφορούν φορολογικές υποχρεώσεις, περιόδους ή χρήσεις που λήγουν μετά τις 31.12.2013 ή υποθέσεις από 1.1.2014, για τις οποίες είχαν εφαρμογή από 1.1.2014 οι διατάξεις των άρθρων 58 και 59 του ν. 4174/2013, εφόσον η εφαρμογή τους συνεπάγεται ευνοϊκότερο καθεστώς για τον υπόχρεο. 2. Οι διατάξεις της παραγράφου 1 εφαρμόζονται και για εκκρεμείς υποθέσεις. Ως εκκρεμείς υποθέσεις, νοούνται οι υποθέσεις οι οποίες, κατά την ημερομηνία κατάθεσης του παρόντος, εκκρεμούν ενώπιον της διεύθυνσης επίλυσης διαφορών ή των τακτικών διοικητικών δικαστηρίων [...] κατόπιν άσκησης εμπρόθεσμης ενδικοφανούς ή δικαστικής προσφυγής [...]. Ως εκκρεμείς υποθέσεις νοούνται και οι υποθέσεις για τις οποίες δεν έχει εκδοθεί οριστική δικαστική απόφαση αλλά προδικαστική απόφαση και δεν έχει γίνει εκ νέου συζήτηση της υπόθεσης. Για την εφαρμογή των διατάξεων της παραγράφου 1 απαιτείται ανέκκλητη δήλωση ανεπιφύλακτης αποδοχής, για την υπαγωγή στις ανωτέρω διατάξεις του συνόλου των παραβάσεων κάθε πράξης ή απόφασης της διεύθυνσης επίλυσης διαφορών ή του δικαστηρίου, και καταβολή του συνόλου της οφειλής, που προκύπτει μετά την εφαρμογή των διατάξεων της παραγράφου 1, άμεσα ή το αργότερο εντός δύο (2) εργασίμων ημερών από την υποβολή της δήλωσης αποδοχής, άλλως δεν έχουν εφαρμογή οι διατάξεις της παραγράφου 1. Η δήλωση υποβάλλεται στον προϊστάμενο της αρχής που εξέδωσε την πράξη, εντός ανατρεπτικής προθεσμίας ενενήντα (90) ημερών από τη δημοσίευση του παρόντος ή την κοινοποίηση στον φορολογούμενο της πράξης ή της απόφασης, κατά περίπτωση. Στις περιπτώσεις που η υπόθεση εκκρεμεί ενώπιον των δικαστηρίων, με την ως άνω δήλωση αποδοχής συνυποβάλλεται και σχετική βεβαίωση του αρμόδιου δικαστηρίου ότι η υπόθεση δεν έχει συζητηθεί και δήλωση παραίτησης από το σχετικό δικόγραφο ή δικαίωμα. Ποσά που έχουν καταβληθεί δεν επιστρέφονται, δεν συμψηφίζονται και δεν αναζητούνται, λόγω εφαρμογής της παρούσας παραγράφου. Στις περιπτώσεις της κατά τα άνω αποδοχής, όπου συντρέχει περίπτωση, έχουν ανάλογη εφαρμογή οι διατάξεις της περίπτωσης α` της παρ. 1 του άρθρου 142 του ν. 2717/1999 (Κώδικας Διοικητικής Δικονομίας, Α` 97), τα αποτελέσματα της οποίας επέρχονται με την περιέλευση στη γραμματεία του Διοικητικού Δικαστηρίου σχετικής βεβαίωσης του Προϊσταμένου της φορολογικής αρχής που εξέδωσε την πράξη.». Στα σχετικά με τις παραπάνω διατάξεις σημεία της αιτιολογικής έκθεσης του ν. 4337/2015 αναφέρονται τα εξής: «Με τις προτεινόμενες διατάξεις […] τροποποιούνται οι διατάξεις του άρθρου 58 του ν. 4174/2013 και εξορθολογίζεται το ύψος των προστίµων στις περιπτώσεις υποβολής ανακριβούς δήλωσης ή µη υποβολής δήλωσης, που διαπιστώνεται κατόπιν ελέγχου, µε στόχο αφενός την αναλογικότερη επιβολή τους σε σχέση µε το ύψος της κύριας οφειλής και αφετέρου την αύξηση της εισπραξιµότητας των προστίμων. [...] Με τις προτεινόμενες διατάξεις των παραγράφων 1 έως 6 [του άρθρου 7] θεσπίζονται αναγκαίες μεταβατικές διατάξεις, συνεπεία της τροποποίησης των άρθρων 58 και 59 του ν. 4174/2013 και της κατάργησης του άρθρου 5, καθώς και των περιπτώσεων α΄, β΄ και γ΄ της παρ. 2 του άρθρου 5 του ν. 2523/1997, ώστε να προβλέπεται η επιβολή των ίδιων κυρώσεων και για τις υποθέσεις για τις οποίες είχαν επιβληθεί οι κυρώσεις των άρθρων 5 του ν. 2523/1997, 5 παρ. 2 περ. α΄, β΄ και γ΄, 58 και 59 του ν. 4174/2013 και οι οποίες εκκρεμούν κατά την ημερομηνία κατάθεσης του παρόντος σχεδίου νόμου.».

21. Επειδή, η διάταξη του άρθρου 58 παρ. 2 του ΚΦΔ, που ρυθμίζει το ύψος του επιβαλλόμενου προστίμου, σε περίπτωση παράλειψης υποβολής δήλωσης, από την οποία θα προέκυπτε υποχρέωση καταβολής ειδικού φόρου ακινήτων, είναι συγκρίσιμη με τη ρύθμιση των προεκτεθεισών διατάξεων των άρθρων 1 παρ. 1 περίπτ. γ΄ και 2 παρ. 4 περίπτ. β΄ του ν. 2523/1997, που αφορούν στην ίδια παράβαση, λαμβανομένου υπόψη ότι σε αμφότερες τις περιπτώσεις προβλέπεται χρηματική διοικητική κύρωση (πρόστιμο/πρόσθετος φόρος), το ύψος της οποίας διαμορφώνεται ανάλογα με το ύψος του διαφυγόντος (συνεπεία της παράλειψης υποβολής δήλωσης) φόρου ακινήτων. Εξάλλου, σε υπόθεση όπως η παρούσα, η εφαρμογή της διάταξης του άρθρου 58 παρ. 2 του ΚΦΔ, όπως αυτή αντικαταστάθηκε με το άρθρο 3 παρ. 7 του ν. 4337/2015, άγει σε ηπιότερη για τον παραβάτη διοικητική κύρωση έναντι της οριζόμενης από τις ως άνω διατάξεις του ν. 2523/1997. Ενόψει τούτου και σύμφωνα με όσα έγιναν ερμηνευτικώς δεκτά στις σκέψεις 17 και 18, ανακύπτει, εν προκειμένω, ζήτημα εφαρμογής ratione temporis της εν λόγω διάταξης του ν. 4337/2015, ενόψει της κατοχυρωμένης στο ενωσιακό δίκαιο (αλλά και στην ΕΣΔΑ, λαμβανομένου υπόψη ότι η επίδικη κύρωση έχει “ποινικό” χαρακτήρα, κατά την ΕΣΔΑ – βλ. ανωτέρω σκέψη 19) αρχής της αναδρομικής εφαρμογής της ελαφρύτερης διοικητικής κύρωσης.

22. Επειδή, με τις ανωτέρω μεταβατικές διατάξεις του άρθρου 7 (παρ. 1 και 2) του ν. 4337/2015 τέθηκαν προϋποθέσεις για την αναδρομική εφαρμογή της προεκτεθείσας ρύθμισης του άρθρου 3 παρ. 7 του ίδιου νόμου επί των εκκρεμών σε διοικητικό δικαστήριο υποθέσεων, όπως ήταν η ένδικη προσφυγή της ήδη αναιρεσείουσας (η προσφυγή αυτή είχε ασκηθεί στις 29.1.2014 και συζητήθηκε ενώπιον του Διοικητικού Εφετείου Πατρών στις 19.1.2018). Οι προϋποθέσεις αυτές θίγουν ουσιωδώς τα έννομα συμφέροντα του φορολογούμενου, δεδομένου ότι του επιβάλλουν να προβεί σε ανέκκλητη δήλωση ανεπιφύλακτης αποδοχής της καταλογισθείσας σε αυτόν παράβασης και σε δήλωση παραίτησης από το σχετικό δικόγραφο της προσφυγής του (με περαιτέρω συνέπεια την υποχρέωση άμεσης πληρωμής του ποσού του τυχόν μη καταβληθέντος ποσού προστίμου, υπολογιζόμενου με βάση τη νέα, ευμενέστερη γι’ αυτόν, διάταξη). Ωστόσο, από τις προπαρασκευαστικές εργασίες του ν. 4337/2015 δεν προκύπτει κάποιο στοιχείο που να δικαιολογεί, ενόψει της αρχής της αναλογικότητας, την τοιαύτη απόκλιση από την (κατοχυρωμένη στο ευρωπαϊκό δίκαιο) αρχή της αναδρομικής εφαρμογής της ελαφρύτερης φορολογικής κύρωσης (πρβλ. ΣτΕ 351/2019, ΣτΕ 352/2019 επταμ.), αντίθετα, μάλιστα, στην αιτιολογική έκθεση του ν. 4337/2015 αναφέρεται, κατά τα προεκτεθέντα, ότι «εξορθολογίζεται [μειώνεται από το 100% στο 50% του διαφυγόντος φόρου] το ύψος των προστίμων στις περιπτώσεις [...] μη υποβολής δήλωσης [...], με στόχο αφενός την αναλογικότερη επιβολή τους σε σχέση με το ύψος της κύριας οφειλής και αφετέρου την αύξηση της εισπραξιμότητας των προστίμων». Παράλληλα, η επίμαχη μεταβατική ρύθμιση προσβάλλει αθέμιτα και το κατοχυρωμένο στο πρωτογενές ενωσιακό δίκαιο δικαίωμα αποτελεσματικής προσφυγής σε δικαστήριο (βλ. άρθρο 47 του Χάρτη Θεμελιωδών Δικαιωμάτων της Ευρωπαϊκής Ένωσης – βλ. επίσης και άρθρο 6 παρ. 1 της ΕΣΔΑ, που εφαρμόζεται, κατά το “ποινικό” του σκέλος, σε σχέση με τον επίδικο πρόσθετο φόρο), δεδομένου ότι παρακινεί τον φορολογούμενο, προκειμένου να επωφεληθεί της νεότερης, ευμενέστερης γι’ αυτόν, διάταξης, να αποδεχθεί την αποδοθείσα παράβαση και να παραιτηθεί από τη σχετική εκκρεμή ένδικη προσφυγή του (πρβλ. ΔΕΚ 7.6.2007, C-156/04, Επιτροπή κατά Ελλάδας, σκέψεις 74-77). Εξάλλου, οι ανωτέρω αθέμιτες προϋποθέσεις συνιστούν ουσιώδες και αναπόσπαστο τμήμα της όλης μεταβατικής ρύθμισης της παραγράφου 2 του άρθρου 7 του ν. 4337/2015. Υπό τα ανωτέρω δεδομένα, η επίμαχη μεταβατική ρύθμιση δεν τυγχάνει εφαρμογής, διότι δεν συνάδει με την ενωσιακή αρχή της αναλογικότητας (καθώς και με την αρχή της αναλογικότητας του περιορισμού των δικαιωμάτων που κατοχυρώνονται στα άρθρα 7 παρ. 1 και 6 παρ. 1 της ΕΣΔΑ). Επομένως, σε υπόθεση όπως η παρούσα, εφαρμόζεται ratione temporis η διάταξη του άρθρου 3 παρ. 7 του ν. 4337/2015, με βάση την ενωσιακή αρχή της αναδρομικής εφαρμογής της ελαφρύτερης φορολογικής κύρωσης (και την αντίστοιχη αρχή της ΕΣΔΑ).

23. Επειδή, με πρόσθετο λόγο προσφυγής, η ήδη αναιρεσείουσα προέβαλε ενώπιον του Δικάσαντος Διοικητικού Εφετείου ότι το ποσό του επίδικου πρόσθετου φόρου έπρεπε να μειωθεί στο 50% του ένδικου ειδικού φόρου ακινήτων (έναντι του επιβληθέντος 72,5%), κατ’ εφαρμογή της ημεδαπής και της ενωσιακής αρχής της αναδρομικής εφαρμογής της ελαφρύτερης διοικητικής ποινής, σε συνδυασμό με τη διάταξη του άρθρου 58 (παρ. 2) του ΚΦΔ, όπως είχε αντικατασταθεί με το άρθρο 3 παρ. 7 του ν. 4337/2015. Ο ανωτέρω λόγος προσφυγής απορρίφθηκε εμμέσως, πλην σαφώς, από το Διοικητικό Εφετείο, με την ακόλουθη σκέψη της αναιρεσιβαλλόμενης απόφασής του: «10. Επειδή περαιτέρω οι διατάξεις του άρθρου 1 του ν. 2523/1997 δεν αντίκεινται στην προβλεπόμενη από το Σύνταγμα αρχή της αναλογικότητας, απορριπτομένου ως αβασίμου του αντίθετου ισχυρισμού της προσφεύγουσας, διότι: (α) με την πρόβλεψη επιβολής σταθερού ποσοστού πρόσθετου φόρου και συνάρτησης του ποσού του φόρου αυτού με το ύψος του οφειλόμενου κύριου φόρου και τη διάρκεια της καθυστέρησης στην καταβολή του, οι εφαρμοζόμενες διατάξεις ενέχουν αυτές οι ίδιες στοιχεία αναλογικότητας, δεν θεσπίζουν δε μέτρο προδήλως ακατάλληλο και απρόσφορο ούτε υπερακοντίζουν τον επιδιωκόμενο σκοπό δημοσίου συμφέροντος του κολασμού του παραβάτη και της αποτροπής παρόμοιων παραβάσεων, (β) η φορολογική αρχή θεμιτώς κατά το Σύνταγμα δεν διαθέτει διακριτική ευχέρεια να προσδιορίζει το ποσοστό του πρόσθετου φόρου και συνεπώς να προσδιορίζει το ύψος αυτού, αναλόγως των ειδικότερων συνθηκών της παράβασης, αφού ήδη το ποσοστό τούτο κλιμακώνεται, κατά τα προεκτεθέντα, από τον ίδιο τον τυπικό νομοθέτη, ανάλογα με την (ευλόγως συνδεόμενη προς το ύψος του διαφυγόντος φόρου και προς το χρόνο καθυστέρησης της καταβολής του) βαρύτητα κάθε παράβασης (πρβλ. ΣτΕ 2904/2015, ΣτΕ 3130/2014, ΣτΕ 3474/2011 Ολομ., ΣτΕ 2402/2010 επταμ.) και (γ) ο νόμος προβλέπει εύλογο ανώτατο όριο (120% του διαφυγόντος φόρου) στο οποίο μπορεί να ανέλθει το ποσοστό του πρόσθετου φόρου.(πρβλ. ΣτΕ 3260/2017)». Από την παραπάνω σκέψη της αναιρεσιβαλλόμενης απόφασης μπορεί να συναχθεί, κατά τρόπο αρκούντως σαφή, έμμεση ερμηνευτική κρίση του δικάσαντος Διοικητικού Εφετείου ότι, σε υπόθεση όπως η παρούσα, (εξακολουθούν να) τυγχάνουν εφαρμοστέες οι λιγότερο ευνοϊκές για τον φορολογούμενο διατάξεις του ν. 2523/1997, βάσει των οποίων επιβλήθηκε ο ένδικος πρόσθετος φόρος, χωρίς να ασκεί επιρροή η (ημεδαπή ή η ενωσιακή) αρχή της αναδρομικής εφαρμογής της ελαφρύτερης φορολογικής κύρωσης (την οποία είχε επικαλεσθεί, εν προκειμένω, η αναιρεσείουσα με τον ανωτέρω πρόσθετο λόγο προσφυγής).

24. Επειδή, με τον ένατο (και τελευταίο) λόγο αναίρεσης προβάλλεται ότι το δικάσαν Διοικητικό Εφετείο απέρριψε τον προαναφερόμενο λόγο προσφυγής κατ’ εσφαλμένη ερμηνεία και εφαρμογή της (ημεδαπής και της ενωσιακής) αρχής της αναδρομικής εφαρμογής της ελαφρύτερης φορολογικής κύρωσης. Προς θεμελίωση του παραδεκτού του λόγου, διατυπώνεται ο ισχυρισμός ότι η σχετική ερμηνευτική κρίση του δικάσαντος Διοικητικού Εφετείου, η οποία συνάγεται από την προεκτεθείσα σκέψη 10 της αναιρεσιβαλλόμενης απόφασής του, είναι, μεταξύ άλλων, αντίθετη προς τα κριθέντα με την απόφαση 2402/2016 του Δικαστηρίου (σκέψεις 14-17). Σύμφωνα με όσα έγιναν δεκτά στη σκέψη 2 και στη σκέψη 23, ο ισχυρισμός αυτός θεμελιώνει επαρκώς το παραδεκτό του παραπάνω λόγου, διότι (α) συντρέχει κατ’ αρχήν αντίθεση (της προαναφερόμενης έμμεσης ερμηνευτικής κρίσης της σκέψης 10) της αναιρεσιβαλλόμενης απόφασης προς τα κριθέντα με την 2402/2016 απόφαση του Συμβουλίου της Επικρατείας και (β) ναι μεν η τελευταία απόφαση δεν έκρινε οριστικώς το σχετικό ερμηνευτικό ζήτημα, αλλά το παρέπεμψε προς οριστική κρίση στην επταμελή σύνθεση του Β΄ Τμήματος του Δικαστηρίου, η οποία δεν το επέλυσε (βλ. ΣτΕ 1102/2017), αλλά το επίμαχο ζήτημα, τελικά, κρίθηκε οριστικά, κατά τρόπο αντίθετο προς την αναιρεσιβαλλόμενη απόφαση, σε μεταγενέστερες αποφάσεις του Δικαστηρίου, επί άλλων υποθέσεων (ΣτΕ Β΄ Τμ. ΣτΕ 351/2019, ΣτΕ 352/2019 επταμ.). Εξάλλου, ο παραπάνω λόγος αναίρεσης είναι και βάσιμος, σύμφωνα με όσα κρίθηκαν στις σκέψεις 17 έως 22. Επομένως, η κρινόμενη αίτηση πρέπει να γίνει, κατά τούτο, δεκτή, και να εξαφανισθεί το αντίστοιχο σκέλος της αναιρεσιβαλλόμενης απόφασης. Περαιτέρω, το Δικαστήριο διακρατεί την υπόθεση, κατά το ως άνω μέρος της, που δεν χρήζει διευκρίνισης ως προς το πραγματικό της, εκδικάζει την προσφυγή, ως προς το αντίστοιχο μέρος της, δέχεται τον πρόσθετο λόγο προσφυγής που αναφέρεται στην προηγούμενη σκέψη, ακυρώνει εν μέρει την απόρριψη της ενδικοφανούς προσφυγής της αναιρεσείουσας/προσφεύγουσας εταιρείας και, κατά μεταρρύθμιση της επίδικης καταλογιστικής πράξης της φορολογικής Διοίκησης, μειώνει τον πρόσθετο φόρο που επιβλήθηκε στην αναιρεσείουσα/προσφεύγουσα από 2.082.506,17 ευρώ σε 1.436.211,15 ευρώ (50% του επιβληθέντος κύριου ειδικού φόρου ακινήτων).

 Δια ταύτα

Δέχεται εν μέρει την κρινόμενη αίτηση και απορρίπτει αυτήν, κατά τα λοιπά, σύμφωνα με το σκεπτικό.

Αναιρεί εν μέρει την 254/2018 απόφαση του Διοικητικού Εφετείου Πατρών.

Δικάζει και δέχεται εν μέρει την προσφυγή.

Ακυρώνει εν μέρει την απόρριψη της ενδικοφανούς προσφυγής της προσφεύγουσας εταιρείας.

Μεταρρυθμίζει την ................ πράξη του Προϊσταμένου της Δημόσιας Οικονομικής Υπηρεσίας ..................

Μειώνει σε 1.436.211,15 ευρώ το ποσό του πρόσθετου φόρου που επιβλήθηκε στην προσφεύγουσα εταιρεία.

Διατάσσει την απόδοση στην αναιρεσείουσα/προσφεύγουσα εταιρεία του παραβόλου της αιτήσεως αναιρέσεως και του ημίσεος του παραβόλου που αυτή κατέβαλε για την άσκηση της προσφυγής.

Συμψηφίζει τη δικαστική δαπάνη μεταξύ των διαδίκων.

Η διάσκεψη έγινε στην Αθήνα στις 26 Ιουνίου 2019 και η απόφαση δημοσιεύθηκε σε δημόσια συνεδρίαση της 31ης Ιουλίου 2019.

Η Πρόεδρος του Β´ ΤμήματοςΗ Γραμματέας

 Ε. Σάρπ Α. Ζυγουρίτσα