Καλλιθέα 23/05/2019
Αριθμός Απόφασης: 1683

ΕΛΛΗΝΙΚΗ ΔΗΜΟΚΡΑΤΙΑ

ΔΙΕΥΘΥΝΣΗ ΕΠΙΛΥΣΗΣ ΔΙΑΦΟΡΩΝ
ΥΠΟΔΙΕΥΘΥΝΣΗ ΕΠΑΝΕΞΕΤΑΣΗΣ
ΤΜΗΜΑ ΕΠΑΝΕΞΕΤΑΣΗΣ Α3
Ταχ. Δ/νση: Αριστογείτονος 19
Ταχ. Κώδικας: 176 71 - Καλλιθέα
Τηλέφωνο: 2131604536
ΦΑΞ: 2131604567

ΑΠΟΦΑΣΗ

Ο ΠΡΟΪΣΤΑΜΕΝΟΣ ΤΗΣ ΔΙΕΥΘΥΝΣΗΣ ΕΠΙΛΥΣΗΣ ΔΙΑΦΟΡΩΝ

Έχοντας υπ' όψη:

1. Τις διατάξεις:
α. Του άρθρου 63 του ν. 4174/2013 (ΦΕΚ Α' 170), όπως ισχύει.
β. Του άρθρου 11 της Δ.ΟΡΓ. Α 1036960 ΕΞ 2017/10.03.2017 Απόφασης του Διοικητή της Α.Α.Δ.Ε (ΦΕΚ 968 Β'/22.03.2017) με θέμα «Οργανισμός της Ανεξάρτητης Αρχής Δημοσίων Εσόδων (Α.Α.Δ.Ε)»
γ. Την ΠΟΛ 1064/12.04.2017 Απόφαση του Διοικητή της Α.Α.Δ.Ε.ΦΕΚ Β 1440/27-4-2017.

2. Την ΠΟΛ 1069/4-3-2014 Εγκύκλιο της Γενικής Γραμματείας Δημοσίων Εσόδων του Υπουργείου Οικονομικών.

3. Την αριθμ. Δ.Ε.Δ. 1126366 ΕΞ 2016/30.08.2016 (ΦΕΚ 2759 / τ. Β' / 01.09.2016) Απόφαση του Προϊσταμένου της Διεύθυνσης Επίλυσης Διαφορών.

4. Τη με ημερομηνία κατάθεσης 23/01/2019 και με αριθμό πρωτοκόλλου ενδικοφανή προσφυγή του του με ΑΦΜ, κατοίκου , οδός , Τ.Κ.
, κατά της υπ'αριθμ /2018 Οριστικής Πράξης Διορθωτικού Προσδιορισμού Τελών Χαρτοσήμου της Προϊσταμένης του ΚΕ.ΦΟ.ΜΕ.Π., διαχειριστικής περιόδου 01/01/2013-31/12/2013 και τα προσκομιζόμενα με αυτήν σχετικά έγγραφα.

5. Την υπ'αριθμ /2018 Οριστική Πράξη Διορθωτικού Προσδιορισμού Τελών Χαρτοσήμου της Προϊσταμένης του ΚΕ.ΦΟ.ΜΕ.Π., διαχειριστικής περιόδου 01/01/2013¬31/12/2013, της οποίας ζητείται η ακύρωση καθώς και την από 20/12/2018 Έκθεση Μερικού Ελέγχου Φορολογίας Χαρτοσήμου Κ.Τ.Ν.Χ. Π.Δ.28/1931, των ελεγκτών του ΚΕ.ΦΟ.ΜΕ.Π.

6. Τις απόψεις της ανωτέρω φορολογικής αρχής. 

7. Την εισήγηση του ορισθέντος Υπαλλήλου του Τμήματος Α3, όπως αποτυπώνεται στο σχέδιο της απόφασης.

Επί της με ημερομηνία κατάθεσης 23/01/2019 και με αριθμό πρωτοκόλλου ενδικοφανή προσφυγή του του , η οποία κατατέθηκε εμπρόθεσμα και μετά την μελέτη και την αξιολόγηση όλων των υφιστάμενων στο σχετικό φάκελο εγγράφων και των προβαλλόμενων λόγων της ενδικοφανούς προσφυγής, επαγόμαστε τα ακόλουθα:

Με την υπ'αριθμ /2018 Οριστική Πράξη Διορθωτικού Προσδιορισμού Τελών Χαρτοσήμου, της Προϊσταμένης του ΚΕ.ΦΟ.ΜΕ.Π., διαχειριστικής περιόδου 01/01/2013-31/12/2013, καταλογίστηκαν στον προσφεύγοντα τέλη χαρτοσήμου ποσού 5.734,00 € πλέον εισφοράς υπέρ ΟΓΑ ποσού 1.146,80 €, πλέον προστίμου του άρθρου 58 του ν.4174/2013 (ως ευνοϊκότερη κύρωση) ποσού 3.440,40 €, ήτοι συνολικό ποσό καταλογισμού 10.321,20 €. Η ανωτέρω προσβαλλόμενη πράξη εδράζεται επί της από 20/12/2018 Έκθεσης Μερικού Ελέγχου Φορολογίας Χαρτοσήμου Κ.Τ.Ν.Χ. Π.Δ.28/1931 των ελεγκτών του ΚΕ.ΦΟ.ΜΕ.Π. και αφορά έλεγχο που διενεργήθηκε στον προσφεύγοντα, κατόπιν της υπ'αριθμ./..../ /2018 εντολής Μερικού Ελέγχου Γραφείου, για τις χρήσεις 2012 και 2013, για την εξακρίβωση της εφαρμογής των διατάξεων των άρθρων 15-19 και 48 παρ. 3 του Ν.2238/1994 Κ.Φ.Ε., κατόπιν επεξεργασίας του Ειδικού Λογισμικού Αυτοματοποιημένου Ελέγχου Προσαύξησης Περιουσίας (Ε.Λ.Α.Ε.Π.Π.), το οποίο περιλαμβάνει τις κινήσεις των τραπεζικών του συναλλαγών από 01/01/2002 έως 31/12/2013. Ο έλεγχος, λαμβάνοντας υπόψη όσα ο προσφεύγων επικαλέσθηκε με τα υπ' αριθμ. πρωτ. εισερχ. Κ.Ε.ΦΟ.ΜΕ.Π./2018, /2018, /2018, /2018, /2018,/2018, /2018, /2018, /2018 και /2018 απαντητικά υπομνήματα και τα συνημμένα σε αυτά έγγραφα στοιχεία, σε συνδυασμό και με τα τραπεζικά στοιχεία που προσκομίστηκαν από αυτόν, διαπίστωσε πιστώσεις στη χρήση 2013, που υπόκεινται στις διατάξεις της παρ. 5 περίπτωση γ' εδάφιο τέταρτο του άρθρου 15 του Κ.Ν.Τ.Χ.

Συγκεκριμένα, από την αξιοποίηση των στοιχείων της εταιρείας « » με ΑΦΜ , στην οποία ο προσφεύγων είναι μέτοχος και αντιπρόεδρος, που προσκομίστηκαν στον έλεγχο και σύμφωνα με τους ισχυρισμούς του προσφεύγοντα, διαπιστώθηκε ότι συνολικό ποσό 256.700,00 ευρώ αποτελεί επιστροφή τρεχούμενου δοσοληπτικού λογαριασμού. Ο έλεγχος θεώρησε πως το συνολικό ποσό των 256.700,00 € που αιτιολογήθηκαν από το δοσοληπτικό λογαριασμό του προσφεύγοντος με την εταιρεία « », αφορούν σε δάνειο που έλαβε από την συγκεκριμένη εταιρία, οπότε και ισχύουν οι διατάξεις των άρθρων 14 και 15 του Ν. 4755/1930 περί Τελών Χαρτοσήμου και για το λόγο αυτό επέβαλε στο ανωτέρω ποσό τέλη χαρτοσήμου 2% πλέον εισφοράς υπέρ ΟΓΑ.

Επιπλέον, σε ότι αφορά την κίνηση λογαριασμού με α/α 107, η οποία πρόκειται για κατάθεση ποσού 20.000,00 ευρώ στον υπ' αριθμόν της την 15η/11/2013 10:59 πμ. με αιτιολογία συναλλαγής " ", προσκομίστηκε στον έλεγχο υπεύθυνη δήλωση του κ. του , ο οποίος δηλώνει ότι η συγκεκριμένη κατάθεση αποτελεί επιστροφή ταμειακής διευκόλυνσης που του έκανε ο προσφεύγων, ποσού 10.000,00 ευρώ την 09η/07/2013 και ποσού 10.000,00 ευρώ την 15η/10/2013. Από την ανάλυση των κινήσεων των λογαριασμών, κατόπιν επεξεργασίας του Ειδικού Λογισμικού Αυτοματοποιημένου Ελέγχου Προσαύξησης Περιουσίας (Ε.Λ.Α.Ε.Π.Π.), προέκυψε ότι πράγματι ο προσφεύγων έκανε ανάληψη μετρητών την 09η/07/2013 ποσού 10.000,00 ευρώ και την 15η/10/2013 ποσού 10.000,00 ευρώ από τον υπ' αριθ. λογαριασμό της Ο έλεγχος αποδέχτηκε ότι οι
συγκεκριμένες αναλήψεις συμψηφίζονται με την κατάθεση του κ του , η οποία αιτιολογείται από τον έλεγχο ως επιστροφή χρηματικού ποσού, που προέρχεται από δανεισμό σε τρίτο πρόσωπο και έκρινε ότι το επιστρεφόμενο ποσό των 20.000,00 ευρώ συνιστά εξόφληση άτυπων δανείων που χορήγησε ο προσφεύγων σε προγενέστερο χρόνο και για το λόγο αυτό επέβαλε στο ανωτέρω ποσό τέλη χαρτοσήμου 3% πλέον εισφοράς υπέρ ΟΓΑ.

Ο προσφεύγων με την υπό κρίση ενδικοφανή προσφυγή, ζητά την ακύρωση ή την τροποποίηση της προσβαλλόμενης πράξης, προβάλλοντας τους κάτωθι ισχυρισμούς: 1. Εσφαλμένη εφαρμογή των διατάξεων των άρθρων 12 παρ. 1 και 13 παρ. 1α του Κ.Ν.Τ.Χ. Όπως προκύπτει από την Έκθεση Ελέγχου, η φορολογική αρχή μου καταλογίζει την υποχρέωση καταβολής Τελών Χαρτοσήμου για φερόμενο δάνειο μεταξύ εμού και της εταιρείας « » συνολικού ύψους 256.700,00 €. Ειδικότερα, όπως επίσης αναφέρεται στην Έκθεση Ελέγχου (βλ. σελ. 14 και 15), εγώ φέρομαι να έλαβα τμηματικά το εν λόγω ποσό κατά την διάρκεια του έτους 2013 από τους λογαριασμούς της εν λόγω εταιρείας της οποίας τυγχάνω μέτοχος και Αντιπρόεδρος Δ.Σ. Παρά ταύτα, εν προκειμένω πλημμελώς εφαρμόσθηκαν οι διατάξεις του Κ.Ν.Τ.Χ. και επιβλήθηκε σε βάρος μου τα σχετικά τέλη με βάση τις διατάξεις των άρθρων 12 παρ. 1 και 13 παρ. 1α, ήτοι σε ποσοστό 2%. Ειδικότερα : Σύμφωνα με το άρθρο 15 παρ. 5 περ. γ' εδ. δ' του Κ.Ν.Τ.Χ «Πάσα εν γένει εγγραφή εις τα βιβλία περί καταθέσεως ή αναλήψεως χρημάτων υπό εταίρων ή μετόχων ή άλλων προσώπων προς ή από εμπορικάς εν γένει εταιρείας ή επιχειρήσεις, ήτις δεν ανάγεται εις σύμβασιν, πράξιν κλπ., υποβληθείσαν εις τα οικεία τέλη χαρτοσήμου ή απαλλαγείσαν νομίμως των τελών τούτων, υπόκειται εις αναλογικόν τέλος χαρτοσήμου 1%.».

Σύμφωνα με την ρητή και αδιάστικτη διατύπωση της εν λόγω διάταξης τα ποσά που αναλαμβάνονται από τους μετόχους και εγγράφονται στα βιβλία της εταιρείας, χωρίς οι εν λόγω εγγραφές να ανάγονται σε οιαδήποτε σύμβαση, υπάγονται σε τέλος χαρτοσήμου 1%.

Όπως προκύπτει από την Έκθεση Ελέγχου, αλλά όπως επικαλέστηκα ενώπιον της φορολογικής αρχής, εγώ τυγχάνω μέτοχος και Αντιπρόεδρος του Δ.Σ. της εν λόγω εταιρείας, τα σχετικά δε χρήματα, τα έλαβα ως επιστροφή τρεχούμενου δοσοληπτικού λογαριασμού. Προς απόδειξη του ισχυρισμού μου, προσκόμισα και επικαλέστηκα α) αναλυτικό καθολικό ταμείου (λογ. 38.00.000.0000) της επιχείρησης, από το οποίο προκύπτουν οι πιστώσεις ανά ημερομηνία, β) ισοζύγιο ταμείου μηνών Απριλίου, Μαΐου, Ιουνίου, Αυγούστου, Σεπτεμβρίου και Νοεμβρίου έτους 2013 της εταιρείας (λογαριασμός 38.00.000.0000), γ) ακριβές αντίγραφο του γενικού ισοζυγίου- αναλυτικών καθολικών, καθώς και δ) ισοζύγιο πελατών της εταιρείας (λογαριασμός) από το οποίο προκύπτουν επίσης οι συναλλαγές μου με την εταιρεία και το οποίο συμφωνεί με τον υπόλοιπο του λογαριασμού 30 των τηρηθέντων βιβλίων τα οποία επίσης επισύναψα (βλ. Έκθεση Ελέγχου).

Κατά συνέπεια πλημμελώς και παρανόμως μου επιβλήθηκε τέλος χαρτοσήμου ύψους 2% για τις εν λόγω συναλλαγές μου συνολικού ύψους 256.700 €, ενώ το ορθό είναι να υπολογιστεί σε 1% σύμφωνα με τις κείμενες διατάξεις του άρθρου 15 παρ. 5 περ. γ' εδ. δ' του Κ.Ν.Τ.Χ. 2. Στις 16/05/2019, ο προσφεύγων κατέθεσε στην Υπηρεσία μας Υπόμνημα με συμπληρωματικούς λόγους επί της υπό κρίση ενδικοφανούς προσφυγής, το οποίο έλαβε αριθμό πρωτ. Δ.Ε.Δ ΕΙ 2019 ΕΜΠ/2019, σύμφωνα με το οποίο προβάλλονται οι κάτωθι ισχυρισμοί:

«Με την προσβαλλόμενη οριστική πράξη προσδιορισμού του φόρου μου καταλογίστηκε από τον προϊστάμενο του Κ.Ε.ΦΟ.ΜΕ.Π. επί ποσού 20.000,00 € στις 15/11/2013 τέλος χαρτοσήμου 600,00 € και εισφορά ΟΓΑ επί του τέλους χαρτοσήμου ποσού 120,00 € πλέον προσαυξήσεων.
Στο πιο πάνω αναφερόμενο ποσό το οποίο καταβλήθηκε από τον κ και ο έλεγχος του Κ.Ε.ΦΟ.ΜΕ.Π. θεωρεί δάνειο δεν πρέπει να υπολογιστεί τέλος χαρτοσήμου και εισφορά ΟΓΑ επί του τέλους αυτού επειδή προϋπόθεση για την υπαγωγή των συμβάσεων μεταξύ ιδιωτών σε αναλογικό τέλος χαρτοσήμου είναι οι συμβάσεις αυτές να καταρτίζονται εγγράφως. Αν μία σύμβαση δεν καταρτίστηκε εγγράφως δεν υπόκειται σε τέλος χαρτοσήμου. Στην περίπτωση αυτή, σε τέλος χαρτοσήμου και ειδικότερα σε αναλογικό τέλος χαρτοσήμου θα υπάγονταν κατά ρητή διάταξη του νόμου (αρ.13 παρ. 1 β Κ.Ν.Τ.Χ.) η εκδιδόμενη απόδειξη εξόφλησης αυτής ή οποιαδήποτε άλλη σχετική προς τη σύμβαση έγγραφη απόδειξη, καθόσον στις περιπτώσεις αυτές υπάρχει έγγραφο (ΣτΕ 3914/1977) που εν προκειμένω δεν υφίσταται.»

Επειδή, στον Κώδικα των Νόμων περί Τελών Χαρτοσήμου (π.δ της 28ης Ιουλίου 1931, Α' 239), ορίζεται στο άρθρο 1, ότι: «1. Φόρος υπό το όνομα τέλος χαρτοσήμου επιβάλλεται κατά τα εν τω παρόντι νόμω οριζόμενα επί των αυτώ καθοριζομένων εγγράφων».

Επειδή, στην παρ 1 του άρθρου 13 του Π.Δ. της 28/7/1931 "Περί κώδικος των νόμων περί τελών χαρτοσήμου" (Α' 239), ορίζεται ότι: «E^ το κατά την παράγραφον 1 του προηγουμένου άρθρου 12 τέλος υπόκεινται: 1.α) Πάσα σύμβασις, οιουδήποτε αντικειμένου, συναπτομένη είτε απ' ευθείας, είτε διά δημοσίου συναγωνισμού, ή πάσα εξόφλησις συμβάσεως ή σχετική προς την σύμβασιν απόδειξις, εφόσον καταρτίζονται εγγράφως και δη είτε διά δημοσίου, είτε δι ιδιωτικού καθ' οιονδήποτε τύπον συντεταγμένου εγγράφου. Εξαιρούνται: Α......

Επειδή, στην παρ 1 του άρθρου 14 του Π.Δ. της 28/7/1931 "Περί κώδικος των νόμων περί τελών χαρτοσήμου" (Α' 239), ορίζεται ότι: «1. Επί των εμπορικών και λοιπών εγγράφων και πράξεων, των κατονομαζομένων εν τω επομένω άρθρω 15, το τέλος ορίζεται εις δύο επί τοις εκατόν (2%) της εν αυτοίς διαλαμβανομένης αξίας εις ευρώ».

Επειδή, περαιτέρω στην παρ 1 εδάφιο α' του άρθρου 15 του ως άνω Κ.Ν.Τ.Χ., ορίζεται ότι: «Εις το κατά την παράγραφον 1 του προηγουμένου άρθρου 14 τέλος υπόκεινται: 1. α) Πάσα σύμβασις, οιουδήποτε αντικειμένου, συναπτομένη είτε απ' ευθείας, είτε διά δημοσίου συναγωνισμού μεταξύ εμπόρων, μεταξύ εμπόρου και εμπορικής εταιρείας πάσης φύσεως, μεταξύ εμπορικών εταιρειών πάσης φύσεως, αφορώσα αποκλειστικώς εις την ασκουμένην υπ' αυτών εμπορίαν, και μεταξύ τρίτου εν γένει και ανωνύμου εταιρείας, ή πάσα εξόφλησις συμβάσεως ή σχετική προς την σύμβασιν απόδειξις, εφόσον καταρτίζονται εγγράφως και δη είτε διά δημοσίου, είτε δι' ιδιωτικού καθ οιονδήποτε τύπον συντεταγμένου εγγράφου»..

Επειδή, στο τέταρτο εδάφιο της περιπτώσεως γ' της παραγράφου 5 του άρθρου 15 του Π.Δ. της 28/7/1931 (ΚΝΤΧ), όπως αντικαταστάθηκε από το άρθρο 43 του Ν. 1041/80 (Α' 75) ορίζεται ότι: «Πάσα εν γένει εγγραφή εις τα βιβλία περί καταθέσεως ή αναλήψεως χρημάτων υπό εταίρων ή μετόχων ή άλλων προσώπων προς η από εμπορικάς εν γένει εταιρείας ή επιχειρήσεις, ήτις δεν ανάγεται εις σύμβασιν, πράξιν κ.λπ., υποβληθείσαν εις τα οικεία τέλη χαρτοσήμου ή απαλλαγείσαν νομίμως των τελών τούτων, υπόκειται εις αναλογικόν τέλος χαρτοσήμου 1%. Εις ην περίπτωσιν, εκ της εγγραφής ή εξετέρου εγγράφου, αποδεικνύεται ότι η κατάθεσις ή ανάληψις αφορά σύμβασιν, πράξιν κ.λπ. υποκειμένην εις μεγαλύτερον ή μικρότερον τέλος χαρτοσήμου οφείλεται το δια την σύμβασιν, πράξιν κ.λπ. προβλεπόμενον τέλος». Από την ως άνω διάταξη, αναφερόμενη σε κάθε εν γένει εγγραφή των βιβλίων περί καταθέσεως ή αναλήψεως χρημάτων, συνάγεται ότι ο όρος "κατάθεση" χρησιμοποιείται υπό την έννοια της εν γένει δόσεως χρημάτων και δεν περιορίζεται μόνο στις περιπτώσεις καταθέσεως χρημάτων με δικαίωμα αναλήψεώς τους. Επομένως, κατά την έννοια της εν λόγω διατάξεως, κάθε εγγραφή στα βιβλία περί δόσεως ή αναλήψεως χρημάτων χωρίς μνεία της αιτίας υπόκειται κατ' αρχήν σε αναλογικό τέλος χαρτοσήμου 1%, εκτός αν ο φορολογούμενος ισχυρισθεί και αποδείξει ότι η εγγραφή αυτή ανάγεται σε σύμβαση, πράξη κ.λπ. που υποβλήθηκε στα οικεία τέλη χαρτοσήμου ή απαλλάχθηκε νομίμως από αυτά (ΣτΕ 1039/96).

Επειδή, «ως εγγραφή στα βιβλία υποκείμενη σε τέλη χαρτοσήμου, κατά την έννοια της πρώτης περιόδου της διάταξης αυτής, νοείται η εγγραφή στα επίσημα βιβλία της εμπορικής εταιρίας ή επιχειρήσεως. Άλλωστε, οπότε ο νομοθέτης θέλησε το αντίθετο (όπως στο δεύτερο εδάφιο της ίδιας διατάξεως όπως αυτό αντικαταστάθηκε με το άρθρο 76 του Ν. 1041/1980, όπου ορίζει ότι τα τέλη χαρτοσήμου στην περίπτωση εκείνη οφείλονται "και οσάκις δεν τηρούνται βιβλία και στοιχεία"), εκφράσθηκε σαφώς.» (ΣτΕ 2493/1994).

Περαιτέρω δε στην παρ 5 στο τέλος του εδαφίου πέντε του άρθρου 15 του ως άνω ΚΝΤΧ ορίζεται, μεταξύ άλλων, ότι: «Eπί δανείων κινουμένων ως τρεχουμένων δοσοληπτικών λογαριασμών το προσήκον τέλος χαρτοσήμου υπολογίζεται δι εκάστην διαχειριστικήν περίοδον επί του μεγαλυτέρου ύψους του χρεωστικού ή πιστωτικού αυτών υπολοίπου, κατά περίπτωσιν. ^ χρεωστικόν ή πιστωτικόν υπόλοιπον λογαριασμού τινός μεταφερόμενον εις την επομένην διαχειριστικήν περίοδον θεωρείται ως νέα κατάθεσις (δάνειον) διά την εξεύρεσιν του μεγαλυτέρου ύψους της περιόδου ταύτης».

Επειδή, για την επιβολή του τέλους απαιτείται η ύπαρξη εγγράφου ή εγγραφή στα βιβλία των επιτηδευματιών. Σε περίπτωση που δεν συντάχθηκε έγγραφο ή δεν υπάρχει εγγραφή στα βιβλία, δεν συντρέχει λόγος καταβολής τέλους χαρτοσήμου, έστω κι αν η παράλειψη αυτή έγινε σκόπιμα (ΣτΕ 1514/56, 578/57).

Επειδή, όπως έχει κριθεί από τις αποφάσεις του ΣτΕ 6172/1995, ΣτΕ 6170/1995, ΣτΕ 4287/1995, ΣτΕ 2805/1994, ΣτΕ 1802/1993, ΣτΕ 725/1990, κατά την έννοια των διατάξεων αυτών, ερμηνευόμενων εν όψει και της εκ του ανωτέρω Κώδικα βασικής αρχής ότι σε τέλη υπόκεινται κατά κανόνα τα έγγραφα περί συνάψεως των συμβάσεων και όχι απλώς οι συνομολογούμενες συμβάσεις (ΣτΕ 1966/1998 7μελ., ΣτΕ 1368/1989, ΣτΕ 2230/1988, ΣτΕ 2746/1987), για την επιβολή ειδικότερα του υπό των ανωτέρω διατάξεων, τέλους χαρτοσήμου για σύμβαση δανείου, η εγγραφή στα βιβλία, ως αναπληρώνουσα το σχετικό έγγραφο περί δανείου, πρέπει να περιέχει όλα τα απαραίτητα στοιχεία της συμβάσεως του δανείου, ώστε από την εγγραφή αυτή και μόνο να προκύπτει η συνομολόγηση της συμβάσεως αυτής, χωρίς να επιτρέπεται να συναχθεί ότι συνομολογήθηκε σύμβαση δανείου από εγγραφές στα βιβλία που αναφέρονται σε άλλες σχέσεις (ΣτΕ 1666/1991, 314/1987), έστω και αυτές λογίζονται ως δάνειο (ΣτΕ 1367-8/1989 ανώμαλη παρακαταθήκη). Δεν απαιτείται όμως να αναφέρεται η σχετική εγγραφή, ρητά, σε σύμβαση δανείου (ΣτΕ 73/1990).

Εξάλλου, απαραίτητα στοιχεία της σύμβασης δανείου είναι, κατά το άρθρο 806 του Α.Κ., η δόση ορισμένου ποσού χρημάτων, με τη συμφωνία απόδοσής του. Συνεπώς, σύμφωνα με τις πιο πάνω διατάξεις, τα στοιχεία της συμφωνίας αυτής πρέπει να προκύπτουν είτε από τη σχετική σύμβαση είτε από την εγγραφή στα βιβλία του επιτηδευματία, η οποία «λογίζεται ως έγγραφον αποδεικνύον την σύμβασιν» (ΣτΕ 6172, ΣτΕ 4287/1995, ΣτΕ 2073/1989).

Επειδή, στην προκειμένη περίπτωση, από τα στοιχεία του φακέλου προκύπτει ότι δεν υφίσταται οποιοδήποτε έγγραφο ή δανειακή σύμβαση μεταξύ της επιχείρησης και των εταίρων ούτε και εγγραφή στα βιβλία της περί της ύπαρξης δανειακής σύμβασης.

Επειδή, όπως προκύπτει από την οικεία έκθεση μερικού ελέγχου φορολογίας χαρτοσήμου των ελεγκτών του ΚΕ.ΦΟ.ΜΕ.Π., ο έλεγχος θεώρησε πως το συνολικό ποσό των 256.700,00 € που αιτιολογήθηκαν από το δοσοληπτικό λογαριασμό του προσφεύγοντος με την εταιρεία « », αφορούν σε άτυπο δάνειο που έλαβε από την συγκεκριμένη εταιρία, οπότε και ισχύουν οι διατάξεις των άρθρων 14 και 15 του ν. 4755/1930 περί Τελών Χαρτοσήμου και για το λόγο αυτό επέβαλε στο ανωτέρω ποσό τέλη χαρτοσήμου 2% πλέον εισφοράς υπέρ ΟΓΑ. Ωστόσο, ο προσφεύγων προσκόμισε στον έλεγχο αναλυτικό καθολικό ταμείου (λογ. 38.00.000.0000) της επιχείρησης, το ισοζύγιο ταμείου μηνών Απριλίου, Μαΐου, Ιουνίου Αυγούστου, Σεπτεμβρίου και Νοεμβρίου 2013 (λογ. 38.00.000.0000), αντίγραφο του γενικού ισοζυγίου-αναλυτικών καθολικών, καθώς και το ισοζύγιο πελατών (λογ.) της εταιρείας « », από τα οποία προκύπτουν χρεοπιστώσεις στους σχετικούς λογαριασμούς μεταξύ τους προσφεύγοντος και της εταιρείας, στην οποία ο προσφεύγων τυγχάνει μέτοχος και αντιπρόεδρος, επομένως βάσει των εγγραφών στα βιβλία προκύπτει δοσοληπτικός λογαριασμός και όχι δανειακή σύμβαση.

Επειδή, σύμφωνα με τα ανωτέρω, στο ποσό των 256.700,00 € (το οποίο αποτελεί το μεγαλύτερο χρεωστικό υπόλοιπο στα βιβλία της εταιρείας κατά την εξεταζόμενη διαχειριστική περίοδο 2013) πρέπει να επιβληθεί αναλογικό τέλος χαρτοσήμου 1% πλέον εισφοράς υπέρ ΟΓΑ σύμφωνα με την περίπτωση γ' της παραγράφου 5 του άρθρου 15 του Π.Δ. της 28/7/1931 (ΚΝΤΧ), καθόσον πρόκειται για δοσοληπτικό λογαριασμό.

Επειδή, περαιτέρω, ο προσφεύγων ισχυρίζεται ότι η πίστωση ποσού 20.000,00 ευρώ την 15η/11/2013 με την αιτιολογία « » αφορά επιστροφή ταμειακής διευκόλυνσης μεταξύ ιδιωτών για την οποία δεν υπάρχει σύμβαση ούτε απόδειξη εξόφλησης και για το λόγο αυτό δεν υπόκειται σε τέλος χαρτοσήμου.

Επειδή με το άρθρο 12 του Κ.Ν.Τ.Χ., ορίζεται ότι:
«Ι.Επί των συμβολαίων και των εγγράφων, των κατονομαζομένων εν τω επομένω άρθ. 13, το τέλος ορίζεται εις 3% της εν αυτοίς διαλαμβανομένης αξίας εις δραχμάς».

Επειδή με το άρθρο 13, ορίζεται ότι:
Εις το κατά την παρ. 1 του προηγουμένου άρθ. 12 τέλος υπόκεινται:
«1. α. Πάσα σύμβασις, οιουδήποτε αντικειμένου, συναπτόμενη είτε απευθείας, είτε δια δημοσίου συναγωνισμού ή πάσα εξόφλησις συμβάσεως ή σχετική προς την σύμβασιν απόδειξις, εφ' όσον καταρτίζονται εγγράφως και δη είτε δια δημοσίου, είτε δι' ιδιωτικού καθ' οιονδήποτε τύπον συντεταγμένου εγγράφου.
Εξαιρούνται: ».
β) εφ' όσον η σύμβασις δεν συνήφθη εγγράφως υπόκειται εις το αναλογικόν τέλος η εγγράφως καταρτιζομένη εξόφλησις αυτής ή η σχετική προς την σύμβασιν έγγραφος απόδειξις.»

Επειδή, σύμφωνα με την από 20/12/2018 Έκθεση Μερικού Ελέγχου Φορολογίας Χαρτοσήμου Κ.Τ.Ν.Χ. (Π.Δ. 28/1931), των ελεγκτών του ΚΕ.ΦΟ.ΜΕ.Π. «Ο ελεγχόμενος προσκόμισε υπεύθυνη δήλωση του κ. του , ο οποίος μας δηλώνει ότι η συγκεκριμένη κατάθεση αποτελεί επιστροφή ταμειακής διευκόλυνσης που του έκανε ο ελεγχόμενος, ποσού 10.000,00 ευρώ την 09η/07/2013 και ποσού 10.000,00 ευρώ την 15η/10/2013. Από την ανάλυση των κινήσεων των λογαριασμών, κατόπιν επεξεργασίας του Ειδικού Λογισμικού Αυτοματοποιημένου Ελέγχου Προσαύξησης Περιουσίας (Ε.Λ.Α.Ε.Π.Π.), προέκυψε ότι πράγματι ο ελεγχόμενος κάνει ανάληψη μετρητών την 09η/07/2013 ποσού 10.000,00 ευρώ και την 15η/10/2013 ποσού 10.000,00 ευρώ από τον υπ' αριθ. λογαριασμό της Ο έλεγχος αποδέχεται ότι οι συγκεκριμένες αναλήψεις συμψηφίζονται με την κατάθεση του κ. του , η οποία αιτιολογείται από τον έλεγχο ως επιστροφή χρηματικού ποσού, που προέρχεται από δανεισμό σε τρίτο πρόσωπο, συνεπώς το επιστρεφόμενο ποσό των 20.000,00 ευρώ συνιστά εξόφληση άτυπων δανείων που χορήγησε ο ελεγχόμενος σε προγενέστερο χρόνο.»

Επειδή ο έλεγχος κατέληξε στο συμπέρασμα ότι πρόκειται για απλή ταμειακή διευκόλυνση/δάνειο του προσφεύγοντα προς τρίτο πρόσωπο, όπως και ο ίδιος αποδέχεται στο υποβληθέν υπόμνημά του και καταλόγισε για το ποσό αυτό, σύμφωνα με τις διατάξεις του άρθ. 13 § 1α του Κ.Τ.Ν.Χ., αναλογικά τέλη χαρτοσήμου 3% και ΟΓΑ χαρτοσήμου 20%.

Επειδή η υπό εξέταση περίπτωση αφορά άτυπη σύμβαση μεταξύ ιδιωτών, που προβλέπεται από τις διατάξεις του άρ. 13 του Κ.Ν.Τ.Χ..

Επειδή, προϋπόθεση για την υπαγωγή των συμβάσεων μεταξύ ιδιωτών σε αναλογικό τέλος χαρτοσήμου είναι οι συμβάσεις αυτές να καταρτίζονται εγγράφως, αν μία σύμβαση δεν καταρτίστηκε εγγράφως δεν υπόκειται σε τέλος χαρτοσήμου. Στην περίπτωση αυτή, σε τέλος χαρτοσήμου και ειδικότερα σε αναλογικό τέλος χαρτοσήμου θα υπαγόταν κατά ρητή διάταξη του νόμου (άρθ. 13 παρ. 1β Κ.Ν.Τ.Χ.) η εκδιδόμενη απόδειξη εξόφλησης αυτής ή οποιαδήποτε άλλη σχετική προς τη σύμβαση έγγραφη απόδειξη, καθόσον στις περιπτώσεις αυτές υπάρχει έγγραφο (ΣτΕ 3914/1977), που εν προκειμένω δεν υφίσταται.

Επειδή, η υπό εξέταση περίπτωση αφορά άτυπη σύμβαση μεταξύ ιδιωτών, δεν υφίσταται η προϋπόθεση για την υπαγωγή της σύμβασης αυτής σε αναλογικό τέλος χαρτοσήμου, σύμφωνα με τις διατάξεις της παρ. 1 του άρθ. 13 του Κ.Ν.Τ.Χ., ήτοι δεν καταρτίστηκε εγγράφως, και δεν εκδόθηκε έγγραφη απόδειξη εξόφλησης, καθώς δεν αναφέρεται η ύπαρξή τους στην έκθεση ελέγχου. Συνεπώς, οι ισχυρισμοί του προσφεύγοντα γίνονται δεκτοί.

Αποφασίζουμε

Την μερική αποδοχή της με ημερομηνία κατάθεσης 23/01/2019 και αριθμό πρωτοκόλλου ενδικοφανούς προσφυγής του του με ΑΦΜ και την τροποποίηση της προσβαλλόμενης πράξης της Προϊσταμένης του ΚΕ.ΦΟ.ΜΕ.Π. ως εξής:

Οριστική φορολογική υποχρέωση του υπόχρεου με βάση την παρούσα απόφαση:

Υπ' αριθ /2018 Οριστικής Πράξης Διορθωτικού Προσδιορισμού Τελών
 

Εντελλόμεθα όπως αρμόδιο όργανο κοινοποιήσει με τη νόμιμη διαδικασία την παρούσα απόφαση στον υπόχρεο.

Ακριβές Αντίγραφο
Η/Ο Υπάλληλος του Τμήματος Διοικητικής Υποστήριξης

Ο ΠΡΟΪΣΤΑΜΕΝΟΣ ΤΗΣ ΔΙΕΥΘΥΝΣΗΣ ΕΠΙΛΥΣΗΣ
ΔΙΑΦΟΡΩΝ ΤΙΜΟΛΕΩΝ ΠΑΠΑΔΟΠΟΥΛΟΣ

Σημείωση: Κατά της απόφασης αυτής επιτρέπεται η άσκηση προσφυγής ενώπιον των αρμόδιων Διοικητικών Δικαστηρίων εντός τριάντα (30) ημερών από την κοινοποίησή της.