Του Γιώργου Δαλιάνη* με την συνεργασία του Αναστάση Δημητρόπουλου**
www.artion.gr

Αποτελεί κοινή παραδοχή ότι το φορολογικό καθεστώς στην Ελλάδα διάγει μία περίοδο διαρκών μεταρρυθμίσεων. Οι έλεγχοι των οικονομικών δραστηριοτήτων των Ελλήνων φορολογούμενων από τις φορολογικές αρχές είναι εκτεταμένοι με γνώμονα την καταπολέμηση της φοροδιαφυγής και την είσπραξη διαφυγόντων φόρων. Με βάση τις επίσημες ανακοινώσεις της Α.Α.Δ.Ε., οι έλεγχοι που πρόκειται να διενεργηθούν μέσα στο 2019 θα ξεπεράσουν τους 200.000 σε αριθμό (νούμερο σχεδόν διπλάσιο σε σχέση με αυτό του 2018).

Δύο είναι οι κεντρικοί πυλώνες στην προσπάθεια αναζήτησης της αποκρυφθείσας φορολογητέας ύλης:
1. Η παρακολούθηση της διαδρομής του χρήματος έως τον τελικό δικαιούχο.
2. Ο έλεγχος των ενδοομιλικών συναλλαγών και η μεταφορά κέρδους μεταξύ φορολογικών οντοτήτων (transfer pricing).

Όπως βλέπουμε, λοιπόν, ο έλεγχος των συναλλαγών μεταξύ των επιχειρήσεων και ιδίως αυτών που είναι συνδεδεμένες είναι στο στόχαστρο των φορολογικών αρχών.

Με το παρόν άρθρο επιχειρούμε να παρουσιάσουμε τα βασικά στοιχεία που πρέπει κανείς να γνωρίζει σχετικά με τις ενδοομιλικές συναλλαγές, καθώς και τι μέτρα πρέπει να λαμβάνονται σχετικά με αυτές, ώστε να μην βρεθεί έκθετος σε περίπτωση ελέγχου.

Τι είναι οι ενδοομιλικές συναλλαγές

Ενδοομιλικές συναλλαγές πραγματοποιούνται μεταξύ επιχειρήσεων οι οποίες θεωρείται ότι μοιράζονται κοινά συμφέροντα είτε με τη μορφή κοινής διοίκησης είτε λόγω της σύνθεσής τους. Με άλλα λόγια σύνδεση υπάρχει μεταξύ επιχειρήσεων όταν πίσω από αυτές υπάρχουν τα ίδια πρόσωπα και άρα δύνανται να συναλλάσσονται μεταξύ τους όχι στο πλαίσιο της κοινής εμπορικής πρακτικής, αλλά για σκοπούς φοροαποφυγής προς όφελος των προσώπων που βρίσκονται πίσω από αυτές.

Στα πλαίσια φορολογικών ελέγχων, η διενέργεια ελέγχων τιμών ενδοομιλικών συναλλαγών γίνεται με άντληση πληροφοριών που είναι καταχωρημένες και άμεσα διαθέσιμες στην εξωτερική βάση δεδομένων AMADEUS (του οίκου Moody’s), μία ευρωπαϊκή βάση δεδομένων με στοιχεία για πάνω από 24.000.000 επιχειρήσεις.

Συνεπώς, μπορεί η Φορολογική Αρχή που διενεργεί τον σχετικό έλεγχο να εντοπίσει το κατά πόσον επιχειρήσεις-φυσικά πρόσωπα είναι συνδεδεμένες μεταξύ τους και πραγματοποιούν συναλλαγές που εκφεύγουν των συνήθων εμπορικών πρακτικών (ενδοομιλικές συναλλαγές), επιβάλλοντας τα προβλεπόμενα εκ του νόμου πρόστιμα και επαναπροσδιορίζοντας τις πραγματικές φορολογικές υποχρεώσεις των ελεγχόμενων.

Το βασικό σημείο που ελέγχεται στα πλαίσια των ενδοομιλικών συναλλαγών είναι το κατά πόσον έχουν τηρηθεί οι συνήθεις συναλλακτικοί όροι με βάση την εμπορική πρακτική. Προς τον σκοπό αυτό ερευνάται με άμεσες ή έμμεσες μεθόδους το κατά πόσον γίνεται υπερτιμολόγηση/υποτιμολόγηση στις συναλλαγές μεταξύ συνδεδεμένων επιχειρήσεων, ώστε να επιτευχθεί μεταφορά κερδών με σκοπό την φοροαποφυγή. Θα πρέπει να διευκρινισθεί ότι ο φορολογικός έλεγχος διαθέτει όλα τα απαραίτητα εργαλεία (αποδεκτές μέθοδοι τεκμηρίωσης του Ο.Ο.Σ.Α.), ώστε να εξεύρει την αληθή-φορολογικώς αποδεκτή τιμή (ή περιθώριο κέρδους) προϊόντων/υπηρεσιών που αποτελούν αντικείμενο ενδοομιλικών συναλλαγών και να τη συγκρίνει με την τιμολογηθείσα τιμή.

Ποια θεωρούνται Συνδεδεμένα Πρόσωπα (με παραδείγματα)

Το άρθρο 2 του Κώδικα Φορολογίας Εισοδήματος (ΚΦΕ) περιγράφει τη σύνδεση ανάμεσα σε επιχειρήσεις, ανάμεσα σε φυσικά πρόσωπα και επιχειρήσεις και ανάμεσα σε φυσικά πρόσωπα.
1. Άμεση σύνδεση: Συμμετοχή ενός προσώπου σε άλλο πρόσωπο με ποσοστό τουλάχιστον 33%
Είναι η πιο κλασσική περίπτωση σύνδεσης και αναφέρεται στην περίπτωση όπου ένα πρόσωπο (Α) ή μία επιχείρηση (Α Α.Ε.) συμμετέχει στη μετοχική σύνθεση άλλης επιχείρησης (Β Α.Ε.) με ποσοστό από 33% και πάνω.
2. Έμμεση σύνδεση: Συμμετοχή τρίτου προσώπου σε δύο ή περισσότερα πρόσωπα με ποσοστό τουλάχιστον 33%
Και αυτή η περίπτωση είναι ένας αρκετά συνήθης τρόπος σύνδεσης και αναφέρεται στην περίπτωση όπου ένα πρόσωπο (Α) ή μία επιχείρηση (Α Α.Ε.) συμμετέχει στη μετοχική σύνθεση άλλων επιχειρήσεων (Β Α.Ε. και Γ Α.Ε.) με ποσοστό από 33% και πάνω και στις δύο ξεχωριστά.
3. Σύνδεση μέσω επιρροής: Επιρροή (π.χ. άσκηση διοίκησης) ενός προσώπου σε ένα ή περισσότερα άλλα πρόσωπα
Για να αποσαφηνισθεί η αόριστη έννοια της επιρροής, η Φορολογική Διοίκηση έχει δώσει σχετικές κατευθύνσεις (ΠΟΛ 1142/2015) και ενδεικτικά παραθέτουμε ορισμένα παραδείγματα, όπου εντοπίζεται σχέση επιρροής:
• Πρόσωπο/επιχείρηση (εξαιρουμένων των τραπεζών) έχει δανείσει άλλο πρόσωπο και το ύψος του δανείου υπερβαίνει το πενήντα τοις εκατό (50%) του ενεργητικού του δανειολήπτη.
• Όταν το ένα πρόσωπο προμηθεύει σε ποσοστό 90% των πρώτων υλών που απαιτούνται για την παραγωγή του άλλου προσώπου και καθορίζει τις τελικές τιμές πώλησης των προϊόντων (με εξαίρεση το franchise).
Προσοχή: Σύνδεση υπάρχει και μεταξύ φυσικών προσώπων όταν υπάρχει συζυγική σχέση ή συγγένεια ανιόντων/κατιόντων σε ευθεία γραμμή, δηλαδή συνδεδεμένο είναι μεταξύ του το ανδρόγυνο καθώς και κάθε γονέας-τέκνα, παππούς-εγγόνια.

Πραγματοποιώ ενδοομιλικές συναλλαγές – Τι υποχρεώσεις έχω;

Βάσει του άρθρου 21 του ΚΦΕ δύο είναι οι βασικές υποχρεώσεις για όσους πραγματοποιούν ενδοομιλικές συναλλαγές:
• Η τήρηση Φακέλου Τεκμηρίωσης Ενδοομιλικών Συναλλαγών (Φ.Τ.Ε.Σ.). Ο Φ.Τ.Ε.Σ. είναι μία οικονομοτεχνική μελέτη που συντάσσεται από οικονομικούς συμβούλους του υπόχρεου και περιγράφει τα συνδεδεμένα μέρη, τις συναλλαγές που πραγματοποιούν και τεκμηριώνει με βάση μία από τις πέντε αποδεκτές μεθόδους του Ο.Ο.Σ.Α. την ορθότητα της τιμολογιακής πολιτικής της ελεγχόμενης συναλλαγής.
• Η υποβολή Συνοπτικού Πίνακα Πληροφοριών Ενδοομιλικών Συναλλαγών (Σ.Π.Π.Ε.Σ.). Ο Σ.Π.Π.Ε.Σ. αποτελεί εξαιρετικά συνοπτική και κωδικοποιημένη παρουσίαση των περιεχομένων του φακέλου η οποία υποβάλλεται ηλεκτρονικά στο TAXIS.
Τις παραπάνω υποχρεώσεις έχουν:
• Τα νομικά πρόσωπα που πραγματοποιούν ενδοομιλικές συναλλαγές πάνω από 100.000 ευρώ αθροιστικά με όλα τα συνδεδεμένα πρόσωπα ασχέτως αν πρόκειται για έσοδο ή έξοδο.
• Σε περίπτωση που ο τζίρος των νομικών προσώπων είναι πάνω από 5.000.000 ευρώ τότε το παραπάνω όριο αναπροσαρμόζεται στις 200.000.

Πρόστιμα – Φορολογικός Επαναπροσδιορισμός Κερδών

Σε περίπτωση ελέγχου και εφόσον διαπιστωθούν παραβάσεις σχετικά με το καθεστώς που διέπει τις ενδοομιλικές συναλλαγές, οι Φορολογικές Αρχές επαναπροσδιορίζουν τα φορολογητέα κέρδη της επιχείρησης που έχει φοροδιαφύγει μέσω της υπερτιμολόγησης/υποτιμολόγησης, επιβάλλοντας ταυτόχρονα πρόστιμα αυτοτελή και ξεχωριστά για τον κάθε υπόχρεο και για κάθε μία από τις παραβάσεις. Συνεπώς, τα δύο σκέλη των αποτελεσμάτων ενός φορολογικού ελέγχου είναι αφενός ο καταλογισμός των κερδών που απεκρύβησαν μέσω της καταστρατήγησης του transfer pricing (ενδοομιλικές συναλλαγές) με τις νόμιμες προσαυξήσεις και αφετέρου η επιβολή των σχετικών προστίμων.

Για τον Συνοπτικό Πίνακα Πληροφοριών Ενδοομιλικών Συναλλαγών:
• Σε περίπτωση εκπρόθεσμης υποβολής ή υποβολής ανακριβούς/ατελούς Σ.Π.Π.Ε.Σ. επιβάλλεται πρόστιμο υπολογιζόμενο σε ποσοστό 1/1000 των συναλλαγών του υπόχρεου για τις οποίες υπήρχε υποχρέωση τεκμηρίωσης.
o Το παραπάνω πρόστιμο δεν μπορεί να είναι μικρότερο 500 ευρώ και μεγαλύτερο των 2.000 ευρώ.
• Σε περίπτωση μη υποβολής Σ.Π.Π.Ε.Σ. επιβάλλεται πρόστιμο υπολογιζόμενο σε ποσοστό 1/1000 των συναλλαγών για τις οποίες υπήρχε υποχρέωση τεκμηρίωσης.
o Το παραπάνω πρόστιμο δεν μπορεί να είναι μικρότερο 2.500 ευρώ και μεγαλύτερο των 10.000 ευρώ.

Για τον Φάκελο Τεκμηρίωσης Ενδοομιλικών Συναλλαγών:
• Σε περίπτωση που ο Φ.Τ.Ε.Σ. τεθεί εκπρόθεσμα στη διάθεση της Φορολογικής Διοίκησης, δηλαδή μετά την 30η ημέρα από την κοινοποίηση σχετικής πρόσκλησης
o από την 31η ημέρα έως την 60η ημέρα επιβάλλεται πρόστιμο 5.000 ευρώ
o από την 61η ημέρα έως την 90η ημέρα επιβάλλεται πρόστιμο 10.000 ευρώ
o μετά την 90η ημέρα ή αν δεν διατεθεί καθόλου επιβάλλεται πρόστιμο ίσο με είκοσι χιλιάδες 20.000 ευρώ

Συμπερασματικά, θα πρέπει να αναφέρουμε ότι οι υποχρεώσεις των φορολογούμενων καθώς και η πληροφόρηση της Φορολογικής Αρχής γύρω από το κομμάτι των συναλλαγών συνδεδεμένων προσώπων έχουν αυξηθεί δραματικά τα τελευταία έτη. Οι φορολογούμενοι καλούνται να δηλώσουν στοιχεία για τα συνδεδεμένα με αυτούς πρόσωπα και τις συναλλαγές που πραγματοποιούν με αυτά σε 3 διαφορετικά φορολογικά έντυπα. Αυτό δείχνει την προσπάθεια από τη μεριά των ελεγκτικών μηχανισμών να δημιουργήσουν τεράστιες βάσεις δεδομένων με τα συγκεκριμένα στοιχεία, ώστε να μπορούν κάνουν στοχευμένους ελέγχους και με αυτοματοποιημένους τρόπους να εντοπίζουν τις περιπτώσεις εκείνες που παρουσιάζουν ενδείξεις για πιθανή φοροδιαφυγή. Αν αναλογιστεί δε κανείς και την πληθώρα πληροφοριών που προκύπτει από τα υπόλοιπα φορολογικά έντυπα (δήλωση μετόχων σε Α.Ε., ΜΥΦ, καθώς και την αυτόματη ανταλλαγή πληροφοριών μεταξύ κρατών που ξεκίνησε ήδη από το 2018), καταλαβαίνουμε ότι «ουδέν κρυπτόν υπό τον ήλιον» και επομένως οι φορολογούμενοι οφείλουν να λαμβάνουν όλα τα απαιτούμενα μέτρα ώστε να συμμορφώνονται προς τις φορολογικές τους υποχρεώσεις και να μην είναι έκθετοι σε τυχόν πραγματοποιούμενο έλεγχο.


*O κ. Γιώργος Δαλιάνης είναι Διευθύνων Σύμβουλος της Artion Α.Ε. & Ιδρυτής του Ομίλου Artion, Οικονομολόγος – Φοροτεχνικός.
**O κ. Αναστάσης Δημητρόπουλος είναι Οικονομολόγος – Σύμβουλος της εταιρείας Grand Value A.E., εταιρείας του Ομίλου Artion.