ΣτΕ 2607/2018 - Διόρθωση συμβολαίου ως προς το τίμημα-Βάρος απόδειξης της πραγματικής καταβολής του διορθωμένου τιμήματος
Περίληψη
Σύμφωνα με τις διατάξεις του άρθρου 28 παρ. 3 περίπτ. α του ΚΦΕ (ν. 2238/1994), ερμηνευόμενες υπό το φως των άρθρων 78 παρ. 1, 4 παρ. 5 και 20 παρ. 1 του Συντάγματος, το (φορολογητέο ως εισόδημα από εμπορική επιχείρηση) κέρδος από την άσκηση επιχείρησης αγοραπωλησίας ακινήτων ανευρίσκεται με βάση την πραγματική αξία εκάστης συναλλαγής. Για τον προσδιορισμό της αξίας αυτής, ναι μεν λαμβάνεται κατ’ αρχήν υπόψη η αξία που προκύπτει κατ’ εφαρμογή των διατάξεων του άρθρου 41 του ν. 1249/1982, αλλά εάν το αναγραφόμενο στα οικεία συμβόλαια τίμημα υπερβαίνει την τοιαύτη (αντικειμενική) αξία, λαμβάνεται υπόψη το εν λόγω τίμημα, εφόσον, πάντως, είναι το αληθώς καταβληθέν (πρβλ. ΣτΕ 1400/2015 επταμ.), δηλαδή δεν είναι ανακριβές/εικονικό, αλλά ανταποκρίνεται στην οικονομική πραγματικότητα της συναλλαγής.
Τούτο ισχύει και σε περίπτωση που με μεταγενέστερο (διορθωτικό) συμβόλαιο ορίζεται ότι το τίμημα της αγοραπωλησίας είναι μεγαλύτερο του αναφερόμενου στο αρχικό συμβόλαιο, το οποίο ισούται με την αντικειμενική αξία των ακινήτων [όσον αφορά τη δυνατότητα τέτοια διόρθωσης και τη συνεπεία αυτής επιβολή στον αγοραστή (επιπλέον) φόρου μεταβίβασης ακινήτων, βλ. την παράγραφο 6 του άρθρου 1 του (κυρωθέντος με το άρθρο πρώτο του ν. 1587/1950) α.ν. 1521/1950, όπως η παράγραφος αυτή τροποποιήθηκε με το άρθρο 19 παρ. 4 του ν. 2459/1997].
Στην τελευταία αυτή περίπτωση, ο φορολογούμενος ο οποίος επικαλείται έναντι (των διαπιστώσεων) του φορολογικού ελέγχου ή με ενδικοφανή προσφυγή του το μεταγενέστερο (διορθωτικό ως προς το τίμημα) συμβόλαιο, προκειμένου να αποφύγει ή να αμφισβητήσει την επιβολή σε βάρος του φόρου εισοδήματος από την άσκηση επιχείρησης αγοραπωλησίας ακινήτων, φέρει το βάρος να αποδείξει ότι το αναγραφόμενο στο μεταγενέστερο συμβόλαιο τίμημα είναι το πραγματικό, ήτοι το αληθώς καταβληθέν.
Ειδικότερα, η σύνταξη τέτοιου συμβολαίου, με την οποία το τίμημα της αγοραπωλησίας διορθώνεται σε ποσό πολύ μεγαλύτερο του αναφερόμενου στο αρχικό συμβόλαιο και η οποία λαμβάνει χώρα μετά την έναρξη του φορολογικού ελέγχου και, μάλιστα, μετά την κοινοποίηση στον φορολογούμενο σημειώματος με τις διαπιστώσεις του ελέγχου, όπως συνέβη στην κρινόμενη υπόθεση, δημιουργεί (μαχητό, αλλά ισχυρό) τεκμήριο ότι η επίμαχη διόρθωση δεν ανταποκρίνεται στην οικονομική πραγματικότητα, παρά συνιστά μεθόδευση, μέσω της οποίας επιχειρείται η (όψιμη) διαμόρφωση μιας επίπλαστης κατάστασης, ώστε να αποτραπεί ο καταλογισμός του ποσού του αναλογούντος, στην περίπτωση άσκησης επιχείρησης αγοραπωλησίας ακινήτων, φόρου εισοδήματος (και του συναφούς πρόσθετου φόρου), το οποίο, όπως εν προκειμένω, είναι σαφώς μεγαλύτερο του φόρου μεταβίβασης ακινήτων που οφείλεται συνεπεία της ανωτέρω διόρθωσης του τιμήματος.
Εξάλλου, το ως άνω τεκμήριο μπορεί να καταρριφθεί από τον ενδιαφερόμενο φορολογούμενο μόνο δια της επίκλησης και προσκόμισης στοιχείων που αποδεικνύουν ότι πράγματι καταβλήθηκε το αναγραφέν στο μεταγενέστερο συμβόλαιο τίμημα, όχι όμως με την διατύπωση εκ μέρους του ισχυρισμού περί της οικονομικής δυνατότητάς του για πληρωμή τοις μετρητοίς του αντίστοιχου ποσού, το οποίο, μάλιστα, ενδέχεται να ανέρχεται, όπως εν προκειμένω, σε εκατομμύρια ευρώ. Συνεπώς, η τοιαύτη διόρθωση νομίμως, κατ’ αρχήν, απορρίπτεται από τη φορολογική Διοίκηση, κατά τον προσδιορισμό του φόρου εισοδήματος από την άσκηση επιχείρησης αγοραπωλησίας ακινήτων και, περαιτέρω, σε περίπτωση άσκησης ένδικης προσφυγής κατά της οικείας καταλογιστικής πράξης, από το διοικητικό δικαστήριο, χωρίς να ασκεί συναφώς επιρροή η αντιμετώπιση της περίπτωσης από πλευράς φορολογίας μεταβίβασης ακινήτων.
Αριθμός 2607/2018
ΤΟ ΣΥΜΒΟΥΛΙΟ ΤΗΣ ΕΠΙΚΡΑΤΕΙΑΣ ΤΜΗΜΑ Β΄
Συνεδρίασε δημόσια στο ακροατήριό του στις 21 Νοεμβρίου 2018, με την εξής σύνθεση: Ε. Σάρπ, Αντιπρόεδρος, Πρόεδρος του Β΄ Τμήματος, Σ. Βιτάλη, Αγ. Σδράκα, Σύμβουλοι, Ι. Δημητρακόπουλος, Ο.-Μ. Βασιλάκη, Πάρεδροι. Γραμματέας η Α. Ζυγουρίτσα.
Για να δικάσει την από 27 Φεβρουαρίου 2018 αίτηση:
Του ……… του …., κατοίκου … (οδός …. αρ. …), ο οποίος παρέστη με τους δικηγόρους: 1) Ιωάννη Δρυλλεράκη (Α.Μ. 2279) και 2) Ευστάθιο Μπακάλη (Α.Μ. 27173), που τους διόρισε με ειδικό πληρεξούσιο,
κατά της Ανεξάρτητης Αρχής Δημοσίων Εσόδων, η οποία παρέστη με την Δέσποινα Γάκη, Πάρεδρο του Νομικού Συμβουλίου του Κράτους.
Με την αίτηση αυτή ο αναιρεσείων επιδιώκει να αναιρεθεί η υπ' αριθμ. 6059/2017 απόφαση του Διοικητικού Εφετείου Αθηνών.
Η εκδίκαση άρχισε με την ανάγνωση της εκθέσεως του εισηγητή, Παρέδρου Ι. Δημητρακόπουλου.
Κατόπιν το δικαστήριο άκουσε τους πληρεξούσιους του αναιρεσείοντος, οι οποίοι ανέπτυξαν και προφορικά τους προβαλλόμενους λόγους αναιρέσεως και ζήτησαν να γίνει δεκτή η αίτηση και την εκπρόσωπο της αναιρεσίβλητης Ανεξάρτητης Αρχής Δημοσίων Εσόδων, η οποία ζήτησε την απόρριψή της.
Μετά τη δημόσια συνεδρίαση το δικαστήριο συνήλθε σε διάσκεψη σε αίθουσα του δικαστηρίου κ α ι
Α φ ο ύ μ ε λ έ τ η σ ε τ α σ χ ε τ ι κ ά έ γ γ ρ α φ α Σ κ έ φ θ η κ ε κ α τ ά τ ο ν Ν ό μ ο
1. Επειδή, με την κρινόμενη αίτηση, για την άσκηση της οποίας έχει καταβληθεί το νόμιμο παράβολο (e-παράβολο υπ’ αριθμ. 19272347995804270078), επιδιώκεται η αναίρεση της 6059/2017 απόφασης του Διοικητικού Εφετείου Αθηνών (ΔΕΑ), με την οποία απορρίφθηκε προσφυγή του ήδη αναιρεσείοντος κατά της υπ’ αριθμ. ............./27.7.2016 απόφασης του Προϊσταμένου της
Διεύθυνσης Επίλυσης Διαφορών (ΔΕΔ) της Γενικής Γραμματείας Δημοσίων Εσόδων του Υπουργείου Οικονομικών (ήδη της ΑΑΔΕ). Με την τελευταία αυτή απόφαση απορρίφθηκε η υπ’ αριθμ. πρωτ. ........../29.3.2016 ενδικοφανής προσφυγή του αναιρεσείοντος κατά της 53/25.2.2016 οριστικής πράξης διορθωτικού προσδιορισμού φόρου εισοδήματος, οικονομικού έτους 2007, του Προϊσταμένου της Δ.Ο.Υ. ΙΖ΄ Αθηνών, με την οποία προσδιορίσθηκε διαφορά πιστωτικού ποσού φόρου εισοδήματος ύψους 776,28 ευρώ, διαφορά χρεωστικού ποσού φόρου εισοδήματος ύψους 1.314.235,99 ευρώ και πρόσθετος φόρος, λόγω ανακρίβειας της δήλωσης, ποσού 1.578.014,72 ευρώ.
2. Επειδή, η παράγραφος 3 του άρθρου 53 του π.δ. 18/1989, όπως αυτή αντικαταστάθηκε με το άρθρο 12 παρ. 1 του ν. 3900/2010 και, περαιτέρω, με το άρθρο 15 παρ. 2 του ν. 4446/2016, ορίζει, στο εδάφιο α΄, ότι «Η αίτηση αναιρέσεως επιτρέπεται μόνον όταν προβάλλεται από τον διάδικο με συγκεκριμένους ισχυρισμούς που περιέχονται στο εισαγωγικό δικόγραφο ότι δεν υπάρχει νομολογία του Συμβουλίου της Επικρατείας ή ότι υπάρχει αντίθεση της προσβαλλομένης αποφάσεως προς τη νομολογία του Συμβουλίου της Επικρατείας ή άλλου ανωτάτου δικαστηρίου είτε προς ανέκκλητη απόφαση διοικητικού δικαστηρίου. […]» (η ως άνω διάταξη τέθηκε με την παράγραφο 1 του άρθρου 12 του ν. 3900/2010 και επαναλήφθηκε με την παράγραφο 2 του άρθρου 15 του ν. 4446/2016). Επιπλέον, σύμφωνα με την παράγραφο 4 του άρθρου 53 του π.δ. 18/1989, όπως αυτή αντικαταστάθηκε με το άρθρο 12 παρ. 1 του ν. 3900/2010, «Δεν επιτρέπεται η άσκηση αίτησης αναιρέσεως όταν το ποσό της διαφοράς που άγεται ενώπιον του Συμβουλίου της Επικρατείας είναι κατώτερο από σαράντα χιλιάδες ευρώ [...]. Προκειμένου για διαφορές από ασφαλιστικές εισφορές, φόρους, δασμούς, τέλη και συναφή δικαιώματα, πρόστιμα και λοιπές κυρώσεις, ως ποσό της διαφοράς νοείται το ποσό εισφοράς, φόρου κ.λπ., χωρίς προσαυξήσεις και πρόσθετους φόρους, που αμφισβητείται ενώπιον του Συμβουλίου της Επικρατείας.». Κατά την έννοια των ως άνω διατάξεων, προκειμένου να κριθεί παραδεκτή αίτηση αναίρεσης, απαιτείται η συνδρομή των προϋποθέσεων αμφοτέρων των παραγράφων 3 και 4 του άρθρου 53 του π.δ. 18/1989 (βλ. ΣτΕ 1873/2012 επταμ., ΣτΕ 435/2017, ΣτΕ 2934/2017 επταμ., ΣτΕ 172/2018
επταμ. κ.ά.). Ειδικότερα, κατά την έννοια της πρώτης των ανωτέρω παραγράφων, ο αναιρεσείων βαρύνεται, επί ποινή ολικού ή μερικού απαραδέκτου της αίτησής του, να τεκμηριώσει με ειδικούς και συγκεκριμένους ισχυρισμούς που περιλαμβάνει στο εισαγωγικό δικόγραφο ότι με καθένα από τους προβαλλόμενους λόγους τίθεται συγκεκριμένο, κρίσιμο για την επίλυση της διαφοράς, νομικό ζήτημα, ήτοι ζήτημα ερμηνείας διάταξης νόμου ή γενικής αρχής του ουσιαστικού ή δικονομικού δικαίου, που κρίθηκε με την αναιρεσιβαλλόμενη απόφαση και επί του οποίου είτε δεν υπάρχει νομολογία του Συμβουλίου της Επικρατείας είτε οι σχετικές κρίσεις και παραδοχές της αναιρεσιβαλλόμενης απόφασης έρχονται σε αντίθεση με μη ανατραπείσα νομολογία του Συμβουλίου της Επικρατείας ή άλλου ανωτάτου δικαστηρίου ή, ελλείψει αυτών, προς ανέκκλητη απόφαση διοικητικού δικαστηρίου, ως τέτοια δε νομολογία νοείται η διαμορφωθείσα επί αυτού τούτου του κρίσιμου νομικού ζητήματος και όχι επί ανάλογου ή παρόμοιου (βλ. ΣτΕ 4163/2012 επταμ., ΣτΕ 1365/2017 επταμ., ΣτΕ 2934/2017 επταμ., ΣτΕ 1891/2018 επταμ. κ.ά.).
4. Επειδή, με την αναιρεσιβαλλόμενη απόφαση έγιναν δεκτά και κρίθηκαν, μεταξύ άλλων, τα ακόλουθα (σκέψεις 3, 4 και 8 έως 15):
“3. Eπειδή, ο ν. 2238/1994 (Α΄ 151) με τον οποίο κυρώθηκε ο Κώδικας Φορολογίας Εισοδήματος, στο ΚΕΦΑΛΑΙΟ Γ΄ ΕΙΣΟΔΗΜΑ ΑΠΟ ΕΜΠΟΡΙΚΕΣ ΕΠΙΧΕΙΡΗΣΕΙΣ και στο άρθρο 28 με τίτλο «Έννοια και απόκτηση του εισοδήματος», όπως αντικαταστάθηκε με την παρ. 14 του άρθρ. 3 του ν. 2753/1999 (ΦΕΚ Α΄ 249/17.11.1999) και ισχύει κατά την ένδικη χρήση, ορίζει «1. Εισόδημα από εμπορικές επιχειρήσεις είναι το κέρδος που αποκτάται από ατομική ή εταιρική επιχείρηση εμπορική, βιομηχανική ή βιοτεχνική ή από την άσκηση οποιουδήποτε κερδοσκοπικού επαγγέλματος, το οποίο δεν υπάγεται στα ελευθέρια επαγγέλματα που αναφέρονται στο άρθρο 48. 2. Επιχείρηση αποτελεί και μεμονωμένη ή συμπτωματική πράξη που αποβλέπει στην επίτευξη κέρδους, καθώς και η πώληση μέσα σε δύο (2) χρόνια από την απόκτηση εξ επαχθούς αιτίας εδαφικών εκτάσεων που βρίσκονται εκτός σχεδίου πόλεως και έχουν μεγάλη αξία. 3. Θεωρείται ως Εισόδημα από εμπορικές επιχειρήσεις: α) Το κέρδος από την άσκηση επιχείρησης αγοραπωλησίας ακινήτων γενικά, εκτός από τις επιχειρήσεις, που αναφέρονται στο άρθρο 34, των οποίων το καθαρό κέρδος εξευρίσκεται με ειδικό τρόπο. "Ως κέρδος θεωρείται η επιπλέον διαφορά μεταξύ της αξίας του ακινήτου το οποίο πουλήθηκε και της αξίας αυτού κατά το χρόνο της αγοράς. Ως αξία πώλησης λαμβάνεται αυτή που προσδιορίζεται σύμφωνα με τις διατάξεις του άρθρου 41 του ν. 1249/1982 (ΦEK 43 A΄). Αν όμως το τίμημα που αναφέρεται στα οικεία πωλητήρια συμβόλαια είναι μεγαλύτερο από την πιο πάνω αξία, ως ακαθάριστο έσοδο λαμβάνεται το αναφερόμενο σε αυτά τα συμβόλαια τίμημα …».
Κατά την έννοια των ανωτέρω διατάξεων εισόδημα από εμπορική επιχείρηση αγοραπωλησίας ακινήτων, έστω και από μεμονωμένη ή συμπτωματική δραστηριότητα αποτελεί το κέρδος από αυτήν. Θεσπίζεται δε τεκμήριο ότι κέρδος από την πώληση ακινήτων και, συνακολούθως, φορολογητέο εισόδημα από την αντίστοιχη εμπορική επιχείρηση αποτελεί η διαφορά ανάμεσα στην αξία πωλήσεως του ακινήτου, εξευρισκομένη κατά το αντικειμενικό σύστημα του άρθρου 41 του ν. 1249/1982, και στην αξία που αυτό είχε κατά το χρόνο αγοράς του, εφ’ όσον, όμως, το εν λόγω τεκμήριο είναι μαχητό, μπορεί ο φορολογούμενος να το ανατρέψει, αποδεικνύοντας το αληθώς καταβληθέν στα πλαίσια της σχετικής αγοραπωλησίας τίμημα, το οποίο θα ήταν, πλέον, ληπτέο υπ’ όψιν για τον ως άνω προσδιορισμό (ΣτΕ 143, 1400, 2118/2015).
4. Επειδή, στην προκειμένη περίπτωση από τα έγγραφα στοιχεία της δικογραφίας, μεταξύ των οποίων και η από 25-2-2016 έκθεση μερικού φορολογικού ελέγχου φορολογίας εισοδήματος, της ελεγκτικής υπηρεσίας της Δ.Ο.Υ. ΙΖ΄ Αθηνών, προκύπτουν τα εξής: Στις 10-3-2015 απεστάλη στην προαναφερθείσα Δ.Ο.Υ. το από 27-2-2015 πληροφοριακό δελτίο του Σ.Δ.Ο.Ε. το οποίο συντάχθηκε με βάση την ................ παραγγελία του Εισαγγελέως Οικονομικού Εγκλήματος στα πλαίσια της οποίας εκδόθηκε, μεταξύ άλλων, και η με αριθμ................../31-1-2014 εντολή έρευνας που αφορά τον […] προσφεύγοντα [ήδη αναιρεσείοντα], πρώην ελεύθερο επαγγελματία (πολιτικό μηχανικό) και μέλος Δ.Σ. σε πλήθος εταιρειών. Σύμφωνα με το δελτίο αυτό διαπιστώθηκε ότι με το ............ συμβόλαιο της συμβολαιογράφου Αθηνών ........................... ο προσφεύγων προέβη στην αγορά οριζόντιων ιδιοκτησιών, 17 τον αριθμό (γραφείων, καταστημάτων, υπόγειων χώρων, αποθηκών, parking) στην οδό …, αριθμ. …, στους …, στην Αθήνα, με αντικειμενική αξία 2.670.485,37 ευρώ, από την εταιρεία «…» πρώην «….». Ο προσφεύγων αγοραστής των ακινήτων κατά το χρόνο μεταβίβασης ήταν Πρόεδρος και Διευθύνων Σύμβουλος της πωλήτριας εταιρείας και παράλληλα ο βασικός μέτοχος, κατέχοντας 2.112.164 από το σύνολο των 2.245.656 μετοχών. Η αγοραπωλησία έγινε με τίμημα την αντικειμενική αξία του ακινήτου, το οποίο κατέβαλε κατά δήλωση των μερών, χωρίς να αναφέρεται ο τρόπος καταβολής, δηλώθηκε δε το ποσό αυτό στη δήλωση φορολογίας εισοδήματος οικονομικού έτους 2006 στον κωδικό 735 (δαπάνη για αγορά ακινήτων). Στη συνέχεια στις 27-12-2005 και στις 29-12-2005 συντάχθηκαν τα με αριθμ. 12083 και 12096 συμβόλαια τροποποίησης πράξης σύστασης οριζόντιων ιδιοκτησιών της ίδιας συμβολαιογράφου Αθηνών ...................... και στις 19-1-2006, ο προσφεύγων πώλησε μέρος του ακινήτου (τρεις οριζόντιες ιδιοκτησίες και δύο parking) με το με αριθμ. 20559 συμβόλαιο μεταβίβασης της συμβολαιογράφου Αθηνών .................., με αντικειμενική αξία 953.067,09 ευρώ και τίμημα πώλησης 3.578.000,00 ευρώ το οποίο εξοφλήθηκε στις 2-5-2006 σύμφωνα με τη 20912 πράξη εξόφλησης της ίδιας ως άνω συμβολαιογράφου. Περαιτέρω στις 21-8-2006 ο προσφεύγων πώλησε και άλλο μέρος του αποκτηθέντος στις 13-12-2005 ακινήτου (μία οριζόντια ιδιοκτησία και ένα parking) με το με αριθμ. ........... συμβόλαιο μεταβίβασης της συμβολαιογράφου Αθηνών ..............., με αντικειμενική αξία 285.844,05 ευρώ και τίμημα πώλησης 950.000,00 ευρώ, το οποίο εξοφλήθηκε στις 21-9-2006 σύμφωνα με την ....... πράξη εξόφλησης της ίδιας συμβολαιογράφου. Ο προσφεύγων δήλωσε στη δήλωση φορολογίας εισοδήματος οικονομικού έτους 2007 τις ανωτέρω πωλήσεις, στον κωδικό 781 (ποσά που προέρχονται από διάθεση περιουσιακών στοιχείων). Αγοραστές των ακινήτων είναι στο μεν ............./2006 συμβόλαιο η ............. στο δε ........../2006 συμβόλαιο η .............., Συνομοσπονδίες του ίδιου αντικειμένου αλλά διαφορετικών βαθμίδων, οι οποίες συστεγάζονταν και πριν τη νέα τους συστέγαση στο αποκτηθέν από αυτές ακίνητο. Από δε τα Πρακτικά της .......... (........../28-7-2005) προκύπτει ότι η αγοραπωλησία είχε ήδη συμφωνηθεί από τον Ιούλιο του 2005 και πριν τη μεταβίβαση του ακινήτου στον τελικό πωλητή–προσφεύγοντα ο οποίος εμφανίζεται ως εντεταλμένος της πωλήτριας εταιρείας «…..» ενώ απεικονίζονται σ’ αυτά οι διαπραγματεύσεις για τις τροποποιήσεις της σύστασης των οριζοντίων ιδιοκτησιών με σκοπό την ικανοποίηση των αναγκών του αγοραστή (Πρακτικό .............2005). Κατόπιν αυτών η φορολογική αρχή και με βάση το ανωτέρω πληροφοριακό δελτίο του ΣΔΟΕ, το οποίο αποτελεί ενιαίο και αναπόσπαστο τμήμα της έκθεσης ελέγχου και αφού ήλεγξε τις υποβληθείσες δηλώσεις χρήσεων 2005 και 2006 αποφάνθηκε ότι ο προσφεύγων υπέβαλε ανακριβή δήλωση φορολογίας εισοδήματος οικ. έτους 2007 (διαχειριστική χρήση 1-1-2006 έως 31-12-2006), κατά 3.298.088,86 ευρώ (διαφορά μεταξύ της τιμής κτήσης και τιμήματος πώλησης των ακινήτων {(3.578.000,00 +950.000,00)-(953.067,09+285.844,05)} τα οποία δηλώθηκαν ανακριβώς στον κωδικό 781, αντί του ακριβούς 425 και ως εκ τούτου δεν φορολογήθηκαν.
Κατά τον υπολογισμό του φορολογητέου εισοδήματος, κατόπιν ελέγχου, διαμόρφωσε τη δήλωση φορολογίας εισοδήματος Ε1 του προσφεύγοντος, για το οικονομικό έτος 2007, στα εξής σημεία: τον κωδικό 781 (χρηματικά ποσά που προέρχονται από διάθεση περιουσιακών στοιχείων) από 4.528.000 ευρώ σε 1.238.911,14 ευρώ και τους κωδικούς 425 (ακαθάριστα έσοδα από ατομική επιχείρηση) και 401(καθαρά κέρδη από ατομική επιχείρηση) από μηδενικούς σε 3.289.088,86 ευρώ. Στη συνέχεια σύμφωνα με τις διατάξεις του άρθρου 28 του ν. 4174/2013 κοινοποιήθηκε στις 16-12-2015 στον προσφεύγοντα το ........../7-12-2015 σημείωμα διαπιστώσεων επί του οποίου ο τελευταίος υπέβαλε στις 7-1-2016 απαντητικό σημείωμα. Τέλος προσδιορίσθηκε από τη φορολογική αρχή με την προσβαλλόμενη οριστική πράξη διορθωτικού προσδιορισμού φόρου εισοδήματος ο οφειλόμενος κύριος φόρος εισοδήματος σε 1.314.577,99 ευρώ, ο πρόσθετος φόρος λόγω ανακρίβειας της δήλωσης σε ποσοστό 120% του κύριου φόρου, σε 1.578.014,72 ευρώ και συνολικό ποσό 2.893.026,99 ευρώ. Κατά της πράξης αυτής άσκησε ο προσφεύγων την με α.π. ........./29-3-2016 ενδικοφανή προσφυγή, ενώπιον της Διεύθυνσης Επίλυσης Διαφορών (ΔΕΔ), επιδιώκοντας την ακύρωσή της για τους συγκεκριμένους λόγους που αναφέρονται σ’ αυτήν. […] 8. Επειδή, περαιτέρω ο προσφεύγων με το με α.π. ΔΕΔ ........ ΕΙ/25-7-2016 υπόμνημα που κατέθεσε επί της ενδικοφανούς προσφυγής, πρόβαλε ότι είναι παράνομη και εσφαλμένη η απόρριψη διορθωτικού ως προς το τίμημα συμβολαίου αγοράς ακινήτων, από το οποίο αποδεικνύεται ότι κανένα φορολογητέο κέρδος προέκυψε από την περαιτέρω μεταπώλησή τους. Σύμφωνα δε με το με αριθμ. ......./5-1-2016 συμβόλαιο της συμβολαιογράφου Αθηνών ............., προέβη σε διόρθωση του αρχικού με αριθμ. ........../13-12-2005 συμβολαίου αγοράς των οριζόντιων ιδιοκτησιών, ως προς το τίμημα, από 2.670.485,37 σε 5.959.574,23 ευρώ, δεδομένου ότι για τις μεταβιβασθείσες μεταγενέστερα αυτές ιδιοκτησίες το συνολικό τίμημα αγοράς ήταν 4.470.364,75 ευρώ και όχι το ποσό του 1.181.275,89 ευρώ, όπως, εκ παραδρομής, αρχικά είχε γραφτεί στο αρχικό συμβόλαιο αγοράς. Για το λόγο δε αυτό υπέβαλε τη με αριθμ. 1/5-1-2016 δήλωση Φ.Μ.Α. στη Δ.Ο.Υ. ΙΒ΄ Αθηνών και κατέβαλε τον αναλογούντα φόρο ποσού 101.632,84 ευρώ. Ισχυρίζεται δε ότι η νομιμότητα της υποβληθείσας δήλωσης Φ.Μ.Α. επί του διορθωτικού συμβολαίου δεν αίρεται από τυχόν προγενέστερη έκδοση εντολής ελέγχου που αφορά στη φορολογία εισοδήματος, ούτε καταλαμβάνεται από τους περιορισμούς της παρ. 3 του άρθρ. 19 του ν. 4174/2013 ενώ ως ιδιώτη δεν τον δεσμεύουν οι διατάξεις του άρθρου 18 παρ. 2 του Κ.Β.Σ. που αφορούν τον τρόπο εξόφλησης των συναλλαγών.
Τέλος όσον αφορά στην τήρηση των φορολογικών υποχρεώσεων της πωλήτριας εταιρείας είναι εκτός της σφαίρας ευθύνης του και αφορούν σε παραγεγραμμένη χρήση. Με την προσβαλλόμενη απόφαση η ΔΕΔ αφού έλαβε υπόψη ότι η επανάληψη του συμβολαίου με διόρθωση αυτού ως προς το τίμημα προβλέπεται από το άρθρο 7 παρ. 2 του ν. 1587/1950, και ότι στο αρχικό συμβόλαιο αγοράς αναφέρεται ότι το τίμημα καταβλήθηκε στην πωλήτρια εταιρεία «προηγούμενα και εκτός παρουσίας συμβολαιογράφου» και περαιτέρω ότι ούτε ο προσφεύγων – φορολογούμενος ούτε η πωλήτρια εταιρεία, της οποίας ο ανωτέρω ήταν Διευθύνων Σύμβουλος, προκύπτει ότι υπέβαλλαν τροποποιητική δήλωση φόρου εισοδήματος, εφόσον διαπιστώθηκε λάθος, απέρριψε τους σχετικούς ισχυρισμούς με την αιτιολογία ότι ο προσφεύγων δεν προσκόμισε κανένα αποδεικτικό στοιχείο σχετικά με τον τρόπο εξόφλησης του τιμήματος αγοράς ακινήτων (τραπεζικά παραστατικά ανάληψης ή κατάθεσης από ή σε λογαριασμό).
Ήδη με την κρινόμενη προσφυγή προβάλλει ο προσφεύγων, επαναλαμβάνοντας όσα και με την ενδικοφανή προσφυγή, ότι νόμιμα προέβη, χωρίς χρονικό περιορισμό, στην διόρθωση του τιμήματος αγοράς των ένδικων ακινήτων, με συμβολαιογραφικό έγγραφο και υποβολή νέας και όχι τροποποιητικής δήλωσης Φ.Μ.Α., το οποίο δεν αμφισβητήθηκε από τη φορολογική αρχή, χωρίς τις δεσμεύσεις του άρθρου 19 παρ. 3 του Κώδικα Φορολογικής Διαδικασίας που προϋποθέτει την έκδοση εντολής ελέγχου στη φορολογία εισοδήματος και όχι την έκδοση τέτοιας εντολής στη φορολογία κεφαλαίου, ενώ οι υποχρεώσεις του άρθρου 18 παρ. 2 του Κ.Β.Σ. που αναφέρονται στον τρόπο εξόφλησης των συναλλαγών, αφορούν αποκλειστικά τους επιτηδευματίες και όχι τα φυσικά πρόσωπα-ιδιώτες. Άλλωστε, για το λόγο αυτό προσκόμισε στοιχεία, από χρηματοπιστωτικό ίδρυμα, από τα οποία προκύπτει ότι κατά το χρόνο της αγοράς των ακινήτων το 2005, υπερκάλυπτε το ποσό του τιμήματος, τα οποία όφειλε ο έλεγχος να εξετάσει και να συνεκτιμήσει. Εξάλλου, οι τυχόν φορολογικές υποχρεώσεις της πωλήτριας εταιρείας μετά το διορθωτικό συμβόλαιο δεν επηρεάζουν τη νομιμότητα της αγοραπωλησίας καθώς αποτελεί αντικείμενο χωριστού φορολογικού ελέγχου για χρήση η οποία έχει ήδη παραγραφεί.
Τέλος, ισχυρίζεται ότι αόριστα και αναιτιολόγητα η φορολογική αρχή αναφέρεται σε δήθεν «τεχνητή διευθέτηση» κατ’ άρθρο 38 του Κ.Φ.Δ. παραθέτοντας τις διατάξεις, χωρίς υπαγωγή του πραγματικού σ’ αυτές και χωρίς πλήρη, σαφή, ειδική, επαρκή και εμπεριστατωμένη αιτιολογία, που απαιτούν οι διατάξεις των άρθρων 28 παρ. 2 και 64 του Κ.Φ.Δ.. Ενόψει των ανωτέρω, το Δικαστήριο λαμβάνοντας υπόψη ότι α) είναι νόμιμη η διόρθωση του συμβολαίου αγοράς των ένδικων ακινήτων, ως προς το τίμημα από τον προσφεύγοντα, σύμφωνα με τις διατάξεις του άρθρου 7 παρ. 2 του ν. 1587/1950 με την οποία επιχειρεί να ανατρέψει το τεκμήριο με το οποίο προσδιορίζεται το κέρδος από την αγοραπωλησία ακινήτων, β) στη δήλωση οικονομικού έτους 2007 δεν δηλώθηκε από τον προσφεύγοντα εισόδημα από εμπορικές επιχειρήσεις για την ως άνω δραστηριότητα και ως εκ τούτου δεν φορολογήθηκε, η διόρθωση του συμβολαίου έγινε δέκα και πλέον χρόνια μετά την αγορά και τη μεταγενέστερη μεταβίβαση των ακινήτων, με αφορμή τον έλεγχο στη φορολογία εισοδήματος με βάση συμπληρωματικά στοιχεία μετά το .........πληροφοριακό δελτίο του ΣΔΟΕ, την ......./22-4-2015 εντολή μερικού φορολογικού ελέγχου εισοδήματος και το 133/7-12-2015 σημείωμα διαπιστώσεων, άλλως δεν θα προέβαινε ο προσφεύγων στην πράξη αυτή ενώ δεν προκύπτει ότι και η πωλήτρια εταιρεία προέβη σε τροποποιητική δήλωση φορολογίας εισοδήματος 2007 ως προς το ποσό που απέκτησε από την πώληση ακινήτων, κρίνει, συνεκτιμώντας τα ανωτέρω στοιχεία, ότι η ενέργεια του προσφεύγοντος η οποία συνίσταται στη διόρθωση του συμβολαίου αγοράς ως προς το τίμημα με ποσό μεγαλύτερο, αποτελεί τεχνητή διευθέτηση που οδηγεί σε σημαντικό φορολογικό πλεονέκτημα και σκοπό την αποφυγή της φορολόγησης, κατά το άρθρο 38 του Κώδικα Φορολογικής Διαδικασίας εφόσον συντρέχουν οι τασσόμενες προϋποθέσεις λαμβανομένου υπόψη του ύψους του οφειλόμενου φόρου από τον φορολογούμενο μετά και πριν από τη διευθέτηση, και ορθά η φορολογική αρχή δεν έλαβε υπόψη το συμβόλαιο αυτό για τον προσδιορισμό του κέρδους στη φορολογία εισοδήματος.
Κατά συνέπεια ορθά, αν και με διαφορετική αιτιολογία, απορρίφθηκε με την προσβαλλόμενη απόφαση ο σχετικός ισχυρισμός του προσφεύγοντος. 10. Επειδή, ο Κώδικας Φορολογικής Διαδικασίας (ν. 4174/2013, Α΄ 170/26.7.2013 – έναρξη ισχύος του, από την 1.1.2014, σύμφωνα με το άρθρο 67 του νόμου αυτού, που αναριθμήθηκε στη συνέχεια σε άρθρο 73), και με το άρθρο 72 (πρώην άρθρο 66, αναριθμηθέν σε άρθρο 72 με το άρθρο 8 του ν. 4337/2015), όπως η παράγραφος 11 προστέθηκε με το άρθρο 50 παρ. 1 του ν. 4223/2013 και συμπληρώθηκε με την περίπτωση 18β της υποπαραγράφου Δ.2 του άρθρου πρώτου του ν. 4254/2014 (Α΄ 85/7.4.2014), ορίζει ότι «1. Μετά την 1.1.2014, για υποθέσεις προσωρινού ή οριστικού φορολογικού ελέγχου, που αφορά χρήσεις, περιόδους, φορολογικές υποθέσεις ή υποχρεώσεις πριν από την έναρξη ισχύος του Κώδικα Φορολογικής Διαδικασίας, εκδίδεται πράξη διορθωτικού προσδιορισμού του φόρου. Για όσα αφορούν τα σχετικά με την έκδοση της πράξης εφαρμόζονται οι διατάξεις του Κώδικα. [...] 11. Διατάξεις περί παραγραφής του δικαιώματος του Δημοσίου να κοινοποιεί φύλλα ελέγχου και πράξεις προσδιορισμού φόρου, τελών, εισφορών, προστίμων, προϊσχύουσες του άρθρου 36 του Κώδικα Φορολογικής Διαδικασίας, εξακολουθούν να έχουν εφαρμογή για τις χρήσεις, τις περιόδους, τις υποθέσεις και τις φορολογικές υποχρεώσεις τις οποίες αφορούν. Κατ’ εξαίρεση, οι διατάξεις της παραγράφου 3 του άρθρου 36 εφαρμόζονται και για περιπτώσεις φοροδιαφυγής, η οποία διαπράχθηκε πριν την εφαρμογή του Κώδικα, εάν, κατά τη θέση αυτού σε ισχύ, το δικαίωμα του Δημοσίου δεν έχει παραγραφεί. […]». Σύμφωνα με την περ. 24 της αυτής υποπαραγράφου Δ.2: «Οι διατάξεις των περιπτώσεων της παρούσας υποπαραγράφου, εφαρμόζονται και ισχύουν από την 1.1.2014, εκτός εάν διαφορετικά ορίζεται σε αυτές». 11. Επειδή, εξάλλου, το άρθρο 68 του ΚΦΕ (ν. 2238/1994 Α΄ 151) ορίζει ότι «1. Με βάση τα αποτελέσματα του ελέγχου [των δηλώσεων φορολογίας εισοδήματος] ο προϊστάμενος της δημόσιας οικονομικής υπηρεσίας εκδίδει φύλλα ελέγχου προσδιορισμού του φόρου […] 2. Φύλλο ελέγχου και αν ακόμη έγινε οριστικό, δεν αποκλείει την έκδοση και κοινοποίηση συμπληρωματικού φύλλου ελέγχου, αν: α) από συμπληρωματικά στοιχεία, που περιήλθαν [με οποιονδήποτε τρόπο] σε γνώση του προϊσταμένου της δημόσιας οικονομικής υπηρεσίας εξακριβώνεται ότι το εισόδημα του φορολογουμένου υπερβαίνει αυτό που έχει περιληφθεί στο προηγούμενο φύλλο ελέγχου, β) η δήλωση που υποβλήθηκε ή τα έντυπα ή οι καταστάσεις που τη συνοδεύουν αποδεικνύονται ανακριβή ή γ) […]» [η ρύθμιση της περίπτωσης α επαναλήφθηκε, με την απάλειψη της φράσης «με οποιονδήποτε τρόπο», με την παράγραφο 1 του άρθρου 13 του ν. 3522/2006 (Α΄ 276/22-12-2006), η οποία αντικατέστησε την εν λόγω διάταξη και ισχύει, σύμφωνα με την περ. ζ του άρθρου 39 του ίδιου νόμου, για τα φύλλα ελέγχου που εκδίδονται από τη δημοσίευση του ν. 3522/2006 και μετά]. Περαιτέρω, το άρθρο 84 του ΚΦΕ, όπως αντικαταστάθηκε με την παράγραφο 6 του άρθρου 13 του ν. 3522/2006 που ισχύει, σύμφωνα με την περ. ιγ του άρθρου 39, από τη δημοσίευσή του στην Εφημερίδα της Κυβέρνησης, ορίζει ότι «1. Η κοινοποίηση φύλλου ελέγχου […] δεν μπορεί να γίνει μετά την πάροδο πενταετίας από το τέλος του έτους μέσα στο οποίο λήγει η προθεσμία για την επίδοση της δήλωσης. Το δικαίωμα του Δημοσίου για επιβολή του φόρου παραγράφεται μετά την πάροδο της πενταετίας. 2. […] 4. Το δικαίωμα του Δημοσίου για την ενέργεια αρχικής ή συμπληρωματικής φορολογικής εγγραφής και την επιβολή φόρων, πρόσθετων φόρων, για φορολογικές παραβάσεις, παραγράφεται μετά την πάροδο δεκαετίας, εφόσον η μη ενάσκησή του, έστω και κατά ένα μέρος, οφείλεται: α) […] β) Σε οποιαδήποτε από τις περιπτώσεις που αναφέρονται στην παρ. 2 του άρθρου 68, ανεξάρτητα από το εάν έχει εκδοθεί και κοινοποιηθεί ή όχι αρχικό φύλλο ελέγχου. Όταν τα συμπληρωματικά στοιχεία περιέρχονται στον προϊστάμενο της δημόσιας οικονομικής υπηρεσίας το τελευταίο έτος της παραγραφής, ο χρόνος αυτής παρατείνεται για ένα ακόμη ημερολογιακό έτος. 5. Αν δεν υποβληθεί δήλωση φορολογίας εισοδήματος ή δήλωση απόδοσης παρακρατουμένων φόρων […] το δικαίωμα του Δημοσίου να κοινοποιήσει το φύλλο ελέγχου […] παραγράφεται μετά την πάροδο δεκαπέντε (15) ετών από τη λήξη της προθεσμίας για την επίδοση της δήλωσης […]». 12. Επειδή, σύμφωνα με τις διατάξεις των παραγράφων 1 και 4 (περιπτ. β) του άρθρου 84 του ΚΦΕ, που εφαρμόζονται στην επίδικη χρήση (ενόψει και της μεταβατικής διάταξης του άρθρου 72 παρ. 11 εδαφ. α του Κώδικα Φορολογικής Διαδικασίας, που προεκτέθηκε), το δικαίωμα του Δημοσίου για καταλογισμό φόρου εισοδήματος καθώς και πρόσθετου φόρου, λόγω ανακρίβειας της οικείας δήλωσης φορολογίας εισοδήματος, με έκδοση πράξης διορθωτικού προσδιορισμού του φόρου, κατόπιν διενέργειας ελέγχου, παραγράφεται, κατ’ αρχήν, με την πάροδο πενταετίας από το τέλος του έτους εντός του οποίου έληξε η προθεσμία για την επίδοση της οικείας δήλωσης (η εν λόγω προθεσμία καθορίζεται στο άρθρο 62 του ΚΦΕ), αλλά, κατά παρέκκλιση του κανόνα αυτού, η παραγραφή καθίσταται δεκαετής, μεταξύ άλλων, σε περίπτωση στην οποία η διαπίστωση της ανακρίβειας της δήλωσης και η επιβολή του διαφυγόντος φόρου και της χρηματικής κύρωσης στηρίζονται σε στοιχεία («συμπληρωματικά») που περιήλθαν στην αρμόδια για τον καταλογισμό φορολογική αρχή μετά την ως άνω πενταετία. Οι δύο αυτές περιπτώσεις νομοθετικής παρέκτασης στη δεκαετία του χρόνου παραγραφής είναι εμφανές ότι αλληλοκαλύπτονται σε υποθέσεις ανακρίβειας της υποβληθείσας δήλωσης, δεδομένου ότι τα στοιχεία που αποδεικνύουν την ύπαρξη μη δηλωθέντος εισοδήματος και περιέρχονται μετάτην πενταετία σε γνώση της φορολογικής αρχής τεκμηριώνουν, κατ’ αρχήν, και την (αντικειμενική) ανακρίβεια της υποβληθείσας δήλωσης. Ειδικότερα, σύμφωνα με τη διάταξη του άρθρου 13 παρ. 6 του ν. 3522/2006, που τροποποίησε το άρθρο 84 παρ. 4 του ΚΦΕ, τούτο ισχύει ακόμα κι αν δεν είχε εκδοθεί αρχικό φύλλο ελέγχου εντός πενταετίας από το τέλος του προαναφερόμενου έτους, ήτοι, κατ’ ουσίαν, ανεξάρτητα από το εάν είχε διενεργηθεί φορολογικός έλεγχος ή όχι, μέσα στην πενταετία αυτή. Περαιτέρω κατά την έννοια των ίδιων διατάξεων των παραγράφων 1 και 4 (περιπτ. β) του άρθρου 84 του ΚΦΕ, ερμηνευόμενων σύμφωνα με την συνταγματική αρχή της αναλογικότητας των νομοθετικών διατάξεων περί παραγραφής, (α) ο φορολογικός έλεγχος (και ο βάσει αυτού καταλογισμός φόρου και πρόσθετου φόρου, λόγω ανακρίβειας της δήλωσης) πρέπει να διενεργείται, κατ’ αρχήν, εντός πενταετίας από το τέλος του έτους εντός του οποίου έληξε η προθεσμία για την επίδοση της οικείας δήλωσης φορολογίας εισοδήματος, (β) κατά παρέκκλιση από τον ανωτέρω κανόνα της παραγράφου 1, χωρεί, σύμφωνα με την στενώς ερμηνευτέα διάταξη της περιπτ. β της παραγράφου 4 (σε συνδυασμό με τη διάταξη του άρθρου 68 παρ. 2 περιπτ. α), έλεγχος (ακόμα και αρχικός) και έκδοση, βάσει αυτού, πράξης καταλογισμού φόρου και πρόσθετου φόρου, εντός δεκαετίας από το τέλος του προαναφερόμενου έτους, εάν περιέλθουν σε γνώση της φορολογικής Διοίκησης «συμπληρωματικά στοιχεία», δηλαδή στοιχεία αποδεικτικά της ύπαρξης μη δηλωθέντος φορολογητέου εισοδήματος (πρβλ. ΣτΕ 1303/1999, 2632/1996), τα οποία δικαιολογημένα δεν είχε υπόψη της η φορολογική αρχή κατά την ανωτέρω πενταετία (βλ. ΣτΕ 2426/2002). Συνεπώς, αποτελούν συμπληρωματικά στοιχεία εκείνα τα οποία είτε δεν είχαν περιέλθει σε γνώση της φορολογικής αρχής εντός της προβλεπόμενης στην παράγραφο 1 του ανωτέρω άρθρου 84 πενταετίας είτε η φορολογική αρχή δεν μπορούσε να λάβει γνώση αυτών παρά την επίδειξη της δέουσας επιμέλειας αφού είχε λάβει τα προσήκοντα μέτρα ελέγχου και έρευνας, που προβλέπονται στο νόμο (ΣτΕ 2934/2017, ΣτΕ 2935/2017).
13. Επειδή, πρόβαλε ο προσφεύγων με την ενδικοφανή προσφυγή ότι είναι παράνομη η έκδοση της καταλογιστικής πράξης διότι η χρήση 2006 έχει υποπέσει σε παραγραφή και η περίπτωση αυτή δεν εμπίπτει ούτε στις διατάξεις του άρθρου 37 παρ. 5 του ν. 4141/2013 γιατί δεν έχει εκδοθεί εντολή ελέγχου στο όνομά του μέχρι τις 31-12- 2013, ούτε στις διατάξεις του άρθρου 22 του ν. 4337/2015, οι δε νομοθετικές διατάξεις που παρέτειναν την παραγραφή δεν αφορούν σε υποθέσεις των οποίων η παραγραφή είχε ήδη παραταθεί δυνάμει προγενέστερης νομοθετικής διάταξης. Η παραγγελία του Εισαγγελέως Οικονομικού εγκλήματος δεν τον αφορά ατομικά, ώστε να παραταθεί ο χρόνος παραγραφής, καθώς αφορούσε στη διενέργεια διαχειριστικού ελέγχου σε βάρος άλλου προσώπου, ενώ η δεκαετής παραγραφή των άρθρων 84 παρ. 4 και 68 παρ. 2 του ν. 2238/1994 εφαρμόζεται αποκλειστικά για την έκδοση και κοινοποίηση συμπληρωματικού φύλλου ελέγχου και όχι αρχικού και μάλιστα μερικού, όπως στην προκειμένη περίπτωση. Οι ισχυρισμοί αυτοί απορρίφθηκαν με την προσβαλλόμενη απόφαση αφού λήφθηκε υπόψη ότι κατόπιν της με αριθμ. .........../31-1-2014 εντολής ελέγχου για τον προσφεύγοντα διαπιστώθηκε με το ....../10-3-2015 πληροφοριακό δελτίο του ΣΔΟΕ η διαφορά μεταξύ τιμήματος αγοράς και πώλησης ποσού 3.289.088,86 ευρώ, ότι δηλώθηκε ανακριβώς στη δήλωση φορολογίας εισοδήματος οικονομικού έτους 2007, ότι το ανωτέρω δελτίο αποτελεί συμπληρωματικό στοιχείο της παρ. 2 του άρθρου 68 του ν. 2238/1994, με το οποίο διαπιστώθηκε διαφορά φορολογητέας ύλης και ότι κατά συνέπεια η παραγραφή του δικαιώματος του Δημοσίου για έκδοση και κοινοποίηση φύλλου ελέγχου είναι δεκαετής, ανεξάρτητα αν έχει εκδοθεί και κοινοποιηθεί ή όχι, αρχικό φύλλο ελέγχου, σύμφωνα και με το άρθρο 84 παρ. 4 του ν. 2238/1994. Ήδη με την κρινόμενη προσφυγή, όπως νόμιμα αναπτύχθηκε στα νομίμως υποβληθέντα υπομνήματα, προβάλλει ο προσφεύγων ότι εσφαλμένα απέρριψε η προσβαλλόμενη απόφαση τους ισχυρισμούς του περί παραγραφής καθόσον το δικαίωμα του Δημοσίου για επιβολή φόρου για την ένδικη χρήση 2006 έχει υποπέσει στην πενταετή παραγραφή των άρθρων 84 παρ. 1 του ν. 2238/1994 και 36 παρ. 1 α΄ του ν. 4174/2013 την οποία συνομολογεί η φορολογική αρχή, δεδομένου ότι στην έκθεση ελέγχου (σελ. 16) αναφέρεται αποκλειστικώς στις διατάξεις εκείνες οι οποίες αφορούν στην παράταση της πενταετούς προθεσμίας παραγραφής. Περαιτέρω δε προβάλλει ότι δεν έχουν εφαρμογή οι διατάξεις των άρθρων 37 παρ. 5 του ν. 4141/2013 για διετή παράταση του χρόνου παραγραφής γιατί δεν εκδόθηκε εντολή οριστικού φορολογικού ελέγχου μέχρι 31- 12-2013 αλλά μεταγενέστερα, ούτε του άρθρου 22 του ν. 4337/2015 για ετήσια παράταση, αφού αυτή αφορά τις χρήσεις 2009 και μετά, ούτε ασκεί επιρροή η εισαγγελική παραγγελία γιατί εκδόθηκε για άλλο πρόσωπο, την ............., η οποία ήταν αντισυμβαλλόμενη στις ένδικες μεταβιβάσεις. Τέλος, προβάλλει ότι δεν εφαρμόζονται οι διατάξεις του άρθρου 84 παρ. 4 του ν. 2238/1994 οι οποίες προβλέπουν δεκαετή παραγραφή, καθώς, από το συνδυασμό των διατάξεων του άρθρου 84 παρ. 4 περ. β΄ και 68 παρ. 2 του ν. 2238/1994, προκύπτει ότι η εν λόγω παραγραφή εφαρμόζεται αποκλειστικώς σε περίπτωση έκδοσης και κοινοποίησης συμπληρωματικού φύλλου ελέγχου ενώ εν προκειμένω η φορολογική αρχή προέβη σε αρχικό έλεγχο φορολογίας εισοδήματος και μάλιστα μερικό. Κατά τους ισχυρισμούς του προσφεύγοντος η προσβαλλόμενη απόφαση εφαρμόζοντας την ανωτέρω διάταξη στηρίχθηκε σε άλλη νομική βάση από αυτήν που είχε επικαλεστεί η Δ.Ο.Υ. στην έκθεση ελέγχου που αποτελεί την αιτιολογία της καταλογιστικής πράξης, χωρίς να επικαλεσθεί η ίδια και να αποδεικνύει τη συνδρομή της εξαιρετικού χαρακτήρα δεκαετούς παραγραφής, κατ’ ένσταση και κατά συνέπεια είναι παράνομη και ακυρωτέα.14. Επειδή, ενόψει του ότι ο προσφεύγων δεν δήλωσε στη δήλωση φορολογίας εισοδήματος, οικονομικού έτους 2007, εισόδημα από εμπορική επιχείρηση και συγκεκριμένα από αγοραπωλησία ακινήτων, δικαιολογημένα δε, δεν είχε υπόψη της η φορολογική αρχή κατά την ανωτέρω πενταετία την απόκτηση τέτοιου εισοδήματος αφού περιήλθε πρώτη φορά σε γνώση της, μετά την κοινοποίηση του ......./10-3-2015 πληροφοριακού δελτίου του ΣΔΟΕ, το οποίο αποτελεί συμπληρωματικό στοιχείο με το οποίο διαπιστώθηκε μη δηλωθείσα φορολογητέα ύλη, κατά παρέκκλιση του γενικού κανόνα της πενταετούς παραγραφής του δικαιώματος του Δημοσίου για έκδοση πράξης επιβολής φόρου, εφαρμόζεται στην περίπτωση αυτή η δεκαετής παραγραφή για το δικαίωμα αυτό του Δημοσίου, η οποία για την ένδικη χρήση 2006 συμπληρώνεται στις 31-12-2017.
Ο ισχυρισμός δε του προσφεύγοντος ότι η δεκαετής παραγραφή εφαρμόζεται μόνο για την έκδοση συμπληρωματικής πράξης και όχι αρχικής, όπως εν προκειμένω, κρίνεται απορριπτέος ως νόμω αβάσιμος καθόσον σαφώς προκύπτει από την ως άνω διάταξη ότι η δεκαετής παραγραφή εφαρμόζεται και επί αρχικού ελέγχου αλλά και ανεξάρτητα από το εάν έχει εκδοθεί και κοινοποιηθεί ή όχι αρχικό φύλλο ελέγχου. Τα δε υποστηριζόμενα από τον προσφεύγοντα ότι εφαρμόζεται η πενταετής παραγραφή και όχι μεταγενέστερες διατάξεις που προβλέπουν διετή ή ετήσια παράταση του χρόνου αυτού κρίνονται απορριπτέα ως ερειδόμενα επί εσφαλμένης προϋπόθεσης ότι έχει το δικαίωμα του Δημοσίου παραγραφεί ενώ, όπως προεκτέθηκε, δεν έχει συμπληρωθεί η σχετική δεκαετής παραγραφή κατά την έκδοση της καταλογιστικής του φόρου, πράξης.
Τέλος και ο ισχυρισμός ότι η φορολογική αρχή έπρεπε να προβάλλει την δεκαετή παραγραφή ενώπιον της ΔΕΔ δεδομένου ότι στην έκθεση ελέγχου συνομολογεί πενταετή παραγραφή, κρίνεται απορριπτέος, ανεξαρτήτως της βασιμότητάς του, ως αβάσιμος καθόσον από το περιεχόμενο της έκθεσης ελέγχου στην οποία αναφέρονται σχετικές με την παραγραφή διατάξεις, μεταξύ των οποίων και το άρθρο 84 παρ. 1 και 4 του ν. 2238/1994, δεν προκύπτει ότι διατυπώθηκε σχετική κρίση αλλά το θέμα της παραγραφής προβλήθηκε το πρώτον από τον προσφεύγοντα με την ενδικοφανή προσφυγή ενώπιον της ΔΕΔ, η οποία κατ’ άρθρο 63 του ν. 4174/2013, έχει αρμοδιότητα επανεξέτασης της υπόθεσης κατά το νόμο και την ουσία. Κατόπιν αυτών νόμιμα καταλογίστηκε σε βάρος του προσφεύγοντος κύριος φόρος εισοδήματος και πρόσθετος, για τον οποίο δεν προβλήθηκε ούτε με την ενδικοφανή ούτε με την κρινόμενη προσφυγή ειδικός και συγκεκριμένος λόγος, τα δε αντίθετα υποστηριζόμενα απορρίπτονται. 15. Επειδή, ενόψει αυτών πρέπει ν’ απορριφθεί η κρινόμενη προσφυγή ως αβάσιμη […]”.
5. Επειδή, με τον πρώτο λόγο αναίρεσης προβάλλεται ότι η αναιρεσιβαλλόμενη απόφαση ενέχει (στη σκέψη της 14) παραβίαση της γενικής αρχής non reformatio in pejus στο πλαίσιο της ενδικοφανούς προσφυγής του άρθρου 63 του Κώδικα Φορολογικής Διαδικασίας (ΚΦΔ - ν. 4174/2013, Α΄ 170), καθώς και εσφαλμένη ερμηνεία των παραγράφων 1 και 6 του άρθρου αυτού, αναφορικά με τη δυνατότητα χειροτέρευσης της θέσης του φορολογούμενου δια της έκδοσης απόφασης επί ενδικοφανούς προσφυγής, η οποία περιλαμβάνει νέους πραγματικούς ισχυρισμούς για τη θεμελίωση λόγων περί συνδρομής της εξαιρετικής δεκαετούς παραγραφής, που δεν είχαν συμπεριληφθεί στην προσβαλλόμενη καταλογιστική πράξη και στην συνοδεύουσα αυτήν έκθεση ελέγχου. Προς θεμελίωση του παραδεκτού του λόγου, διατυπώνεται ο ισχυρισμός ότι δεν υπάρχει νομολογία του Συμβουλίου της Επικρατείας επί του ανωτέρω ζητήματος. Ωστόσο, ούτε αναιρεσιβαλλόμενη απόφαση περιέχει ερμηνεία της αρχής non reformatio in pejus ή των διατάξεων των παραγράφων 1 και 6 του άρθρου 63 του ΚΦΔ, σε σχέση με τη δυνατότητα χειροτέρευσης της θέσης του προσφεύγοντος φορολογούμενου, στο πλαίσιο της προβλεπόμενης στο άρθρο αυτό ενδικοφανούς διαδικασίας, ούτε ο παραπάνω λόγος αναφέρεται, κατά τρόπο αρκούντως ειδικό και ορισμένο, σε (σαφώς) συναγόμενη από την αναιρεσιβαλλόμενη απόφαση ερμηνεία της ως άνω αρχής ή των ανωτέρω διατάξεων του ΚΦΔ, ενόψει και σχετικού ισχυρισμού που είχε προβληθεί ενώπιον του δικάσαντος ΔΕΑ (πρβλ. ΣτΕ 1896/2018 επταμ., ΣτΕ 1895/2018, ΣτΕ 837/2018, ΣτΕ 390/2018, ΣτΕ 3415/2017, ΣτΕ 2809/2017, ΣτΕ 2176/2017, ΣτΕ 682/2017, ΣτΕ 1369/2016, ΣτΕ 2340/2016, 25/2017 εν συμβ., 2200/2016 εν συμβ., 2071/2016 εν συμβ. κ.ά.), το οποίο δεν διατύπωσε ερμηνευτική σκέψη επί του τιθέμενου με τον παραπάνω λόγο ζητήματος, αλλά δέχθηκε ότι το θέμα της παραγραφής δεν είχε κριθεί με την έκθεση ελέγχου και προβλήθηκε το πρώτον από τον προσφεύγοντα με την ενδικοφανή προσφυγή ενώπιον της ΔΕΔ, η οποία είχε αρμοδιότητα επανεξέτασης της υπόθεσης κατά το νόμο και την ουσία και στηρίχθηκε συναφώς και σε διατάξεις (του άρθρου 84 παρ. 1 και 4) του ν. 2238/1994 (ΚΦΕ), στις οποίες παρέπεμπε η έκθεση ελέγχου. Υπό τα ανωτέρω δεδομένα, εφόσον δεν προκύπτει ότι το τιθέμενο με τον πρώτο λόγο νομικό ζήτημα κρίθηκε (ρητώς ή εμμέσως/σιωπηρώς) με την αναιρεσιβαλλόμενη απόφαση, ο λόγος αυτός πρέπει να απορριφθεί, σύμφωνα με την προπαρατεθείσα διάταξη του άρθρου 53 παρ. 3 του π.δ. 18/1989, (προεχόντως) ως απαράδεκτος. Επικουρικώς παρατηρείται ότι είναι και αβάσιμος, δεδομένου ότι, ακόμα κι αν υποτεθεί ότι το άρθρο 63 του ΚΦΔ απαγορεύει τη χειροτέρευση της θέσης του προσφεύγοντος, πάντως η τοιαύτη χειροτέρευση κρίνεται με βάση την (συνολική) έκβαση της ενδικοφανούς διαδικασίας, ήτοι με βάση το ρυθμιστικό περιεχόμενο και το διατακτικό της απόφασης επί της ενδικοφανούς προσφυγής, σε σχέση με εκείνο της προσβληθείσας δια της προσφυγής πράξης της φορολογικής Διοίκησης και, επομένως, τουλάχιστον κατ’ αρχήν, όχι με βάση την αιτιολογία της κρίσης της ΔΕΔ με την οποία απορρίπτεται ορισμένος λόγος προσφυγής, στην προκειμένη δε περίπτωση χειροτέρευση της θέσης του αναιρεσείοντος κατά την ανωτέρω έννοια δεν επήλθε με την απόφαση της ΔΕΔ.
6. Επειδή, σύμφωνα με τις διατάξεις των παραγράφων 1 και 4 περίπτ. β του άρθρου 84 του ΚΦΕ (όπως η τελευταία διάταξη ίσχυε πριν από την αντικατάστασή της με το άρθρο 13 παρ. 6 του ν. 3522/2006), σε συνδυασμό με τη διάταξη του άρθρου 68 παρ. 2 περίπτ. α του ίδιου Κώδικα, οι οποίες εφαρμόζονται στην επίδικη χρήση του 2006 (ενόψει και της μεταβατικής διάταξης του άρθρου 72 παρ. 11 εδαφ. α του ΚΦΔ), το δικαίωμα του Δημοσίου για καταλογισμό φόρου εισοδήματος καθώς και πρόσθετου φόρου, λόγω ανακρίβειας της οικείας δήλωσης φορολογίας εισοδήματος, με έκδοση πράξης διορθωτικού προσδιορισμού του φόρου, κατόπιν διενέργειας ελέγχου, παραγράφεται, κατ’ αρχήν, με την πάροδο πενταετίας από το τέλος του έτους εντός του οποίου έληξε η προθεσμία για την επίδοση της οικείας δήλωσης (η εν λόγω προθεσμία καθορίζεται στο άρθρο 62 του ΚΦΕ), αλλά, κατά παρέκκλιση του κανόνα αυτού, η παραγραφή καθίσταται δεκαετής, σε περίπτωση στην οποία η διαπίστωση της ανακρίβειας της δήλωσης και η επιβολή του διαφυγόντος φόρου και της χρηματικής κύρωσης στηρίζονται σε στοιχεία («συμπληρωματικά») που περιήλθαν στην αρμόδια για τον καταλογισμό φορολογική αρχή μετά την ως άνω πενταετία, τούτο δε ανεξαρτήτως αν είχε πραγματοποιηθεί σχετική εγγραφή, αρχική ή συμπληρωματική, στη φορολογία εισοδήματος ή αν η εγγραφή αυτή οριστικοποιήθηκε ή όχι (βλ. ΣτΕ 1890/2018 - πρβλ. ΣτΕ 1623/2016 επταμ., ΣτΕ 1091/2017 επταμ.).
Συνεπώς, όσον αφορά τη χρήση του έτους 2006, η παραγραφή καθίσταται δεκαετής στην ανωτέρω περίπτωση, ακόμα κι αν δεν είχε εκδοθεί αρχικό φύλλο ελέγχου εντός πενταετίας από το τέλος του έτους εντός του οποίου έληξε η προθεσμία για την επίδοση της οικείας δήλωσης, ήτοι, ανεξάρτητα από το εάν είχε διενεργηθεί φορολογικός έλεγχος ή όχι, μέσα στην πενταετία αυτή (βλ. ΣτΕ 1890/2018). Συνακόλουθα, η διάταξη του άρθρου 13 παρ. 6 του ν. 3522/2006 αποδίδει, κατ’ ουσίαν, κανόνα συναγόμενο ήδη από το ισχύον πριν από τη δημοσίευση του νόμου αυτού νομικό πλαίσιο των διατάξεων των άρθρων 84 παρ. 4 και 68 παρ. 2 του ΚΦΕ (βλ. ΣτΕ 1890/2018).
7. Επειδή, με το δεύτερο λόγο αναίρεσης προβάλλεται ότι, κατ’ εσφαλμένη ερμηνεία και εφαρμογή των άρθρων 84 παρ. 4 και 68 παρ. 2 του ΚΦΕ, καθώς και του άρθρου 13 παρ. 6 του ν. 3522/2006, το δικάσαν Διοικητικό Εφετείο έκρινε, όσον αφορά τον καταλογισμό σε βάρος του αναιρεσείοντος φόρου και πρόσθετου φόρου για τη χρήση του 2006, ότι ήταν εφαρμοστέα η προβλεπόμενη στο άρθρο 84 παρ. 4 δεκαετής παραγραφή, ενώ δεν είχε εκδοθεί (και κοινοποιηθεί στον αναιρεσείοντα) αρχικό φύλλο ελέγχου, εντός της οριζόμενης στο άρθρο 84 παρ. 1 πενταετίας. Ο ανωτέρω λόγος, ανεξαρτήτως εάν προβάλλεται παραδεκτώς, πρέπει να απορριφθεί ως αβάσιμος, σύμφωνα με όσα έγιναν ερμηνευτικώς δεκτά στην προηγούμενη σκέψη.
8. Επειδή, με τις αποφάσεις ΣτΕ 2934/2017 ΣτΕ 2935/2017, ΣτΕ 172/2018 και ΣτΕ 173/2018 της επταμελούς σύνθεσης του Β΄ Τμήματος του Συμβουλίου της Επικρατείας, οι οποίες δημοσιεύθηκαν, αντίστοιχα, την 15.11.2017 και την 24.1.2018, ήτοι πριν από την άσκηση της κρινόμενης αίτησης (την 27.2.2018), κρίθηκαν, μεταξύ άλλων, τα ακόλουθα: “Κατά την έννοια των [...] διατάξεων των παραγράφων 1 και 4 (περιπτ. β) του άρθρου 84 του ΚΦΕ, ερμηνευόμενων σύμφωνα με την [...] συνταγματική αρχή της αναλογικότητας των νομοθετικών διατάξεων περί παραγραφής, (α) ο φορολογικός έλεγχος (και ο βάσει αυτού καταλογισμός φόρου και πρόσθετου φόρου, λόγω ανακρίβειας της δήλωσης) πρέπει να διενεργείται, κατ’ αρχήν, εντός πενταετίας από το τέλος του έτους εντός του οποίου έληξε η προθεσμία για την υποβολή της οικείας δήλωσης φορολογίας εισοδήματος, (β) κατά παρέκκλιση από τον ανωτέρω κανόνα της παραγράφου 1, χωρεί, σύμφωνα με την στενώς ερμηνευτέα διάταξη της περιπτ. β της παραγράφου 4 (σε συνδυασμό με τη διάταξη του άρθρου 68 παρ. 2 περιπτ. α), έλεγχος (ακόμα και αρχικός) και έκδοση, βάσει αυτού, πράξης καταλογισμού φόρου και πρόσθετου φόρου, εντός δεκαετίας από το τέλος του προαναφερόμενου έτους, εάν περιέλθουν σε γνώση της φορολογικής Διοίκησης «συμπληρωματικά στοιχεία», δηλαδή στοιχεία αποδεικτικά της ύπαρξης μη δηλωθέντος φορολογητέου εισοδήματος (πρβλ. ΣτΕ 1303/1999, ΣτΕ 2632/1996), τα οποία δικαιολογημένα δεν είχε υπόψη της η φορολογική αρχή κατά την ανωτέρω πενταετία (βλ. ΣτΕ 2426/2002). Συνεπώς, δεν αποτελούν συμπληρωματικά στοιχεία εκείνα τα οποία είτε είχαν περιέλθει σε γνώση της φορολογικής αρχής εντός της προβλεπόμενης στην παράγραφο 1 του ανωτέρω άρθρου 84 πενταετίας και αγνοήθηκαν ή δεν ελήφθησαν προσηκόντως υπόψη από αυτήν (πρβλ. ΣτΕ 3296/2008, ΣτΕ 2703/1997, ΣτΕ 2473/1996) είτε η φορολογική αρχή όφειλε να έχει λάβει γνώση τους, εντός της ίδιας πενταετίας, εάν είχε επιδείξει την δέουσα επιμέλεια (πρβλ. ΣτΕ 2426/2002, ΣτΕ 2700/1965), ήτοι εάν είχε λάβει τα προσήκοντα μέτρα ελέγχου και έρευνας, που προβλέπονται στο νόμο. Περαιτέρω, [...] μεταξύ των βασικών και τακτικών μέσων του φορολογικού ελέγχου της ακρίβειας των δηλώσεων εισοδήματος, ο οποίος, κατά τα προεκτεθέντα, πρέπει να διενεργείται, κατ’ αρχήν, εντός της προβλεπόμενης στο ανωτέρω άρθρο 84 παρ. 1 πενταετίας, είναι και η εξέταση του υπόλοιπου και των κινήσεων των τραπεζικών λογαριασμών του φορολογούμενου στην ημεδαπή. Τούτων έπεται ότι στοιχεία για το υπόλοιπο ή/και τις κινήσεις των τραπεζικών λογαριασμών του φορολογούμενου στην ημεδαπή δεν αποτελούν «συμπληρωματικά στοιχεία», ικανά να δικαιολογήσουν (ενόψει και των επιταγών της συνταγματικής αρχής της αναλογικότητας) την επιμήκυνση της (κατ’ αρχήν οριζόμενης, πενταετούς) προθεσμίας παραγραφής, σύμφωνα με το άρθρο 84 παρ. 4 περιπτ. β, σε συνδυασμό με το άρθρο 68 παρ. 2 περιπτ. α του ΚΦΕ. Πράγματι, αν θεωρηθεί ότι στοιχεία για το υπόλοιπο ή/και τις κινήσεις των τραπεζικών λογαριασμών στην ημεδαπή μπορούν να αποτελούν «συμπληρωματικά στοιχεία», ο κανόνας της πενταετούς παραγραφής δεν θα είχε κατ’ ουσίαν πεδίο εφαρμογής και η εμφανιζόμενη ως παρέκκλιση δεκαετής παραγραφή θα καθίστατο ο κανόνας, δεδομένου ότι, αν όχι το σύνολο των φορολογουμένων, εν πάση περιπτώσει, η συντριπτική πλειοψηφία αυτών τηρούσε ήδη από πολλών ετών και εξακολουθεί να τηρεί τραπεζικούς λογαριασμούς, χωρίς τους οποίους, άλλωστε, δεν είναι πλέον δυνατή η πραγματοποίηση μεγάλου πλήθους συναλλαγών. Επιπρόσθετα ένας τέτοιος κανόνας, ορίζοντας τόσο μακρύ χρόνο παραγραφής (δεκαετία), διπλάσιο του κατ’ αρχήν προβλεπόμενου (και, δη, ανεξαρτήτως των συνθηκών τέλεσης ή/και της βαρύτητας, από απόψεως ποσού, της αποδιδόμενης φοροδιαφυγής), εμφανίζει σοβαρά μειονεκτήματα, τόσο για τους φορολογούμενους όσο και για το Δημόσιο (όσον αφορά τη φερεγγυότητα των φορολογικών ελέγχων, τη δυνατότητα προσήκουσας άμυνας των διοικουμένων, τον προγραμματισμό και την ανάπτυξη των οικονομικών δραστηριοτήτων τους, προς όφελος και της εθνικής οικονομίας, καθώς και την εισπραξιμότητα των καταλογιζόμενων ποσών), ενόψει των οποίων [...] θα έβαινε εμφανώς πέραν του μέτρου που είναι αναγκαίο και εύλογο για τον εντοπισμό και την καταστολή της φοροδιαφυγής (και, ιδίως, της μεγάλης από απόψεως ποσού) από μια σύγχρονη, καλά οργανωμένη και επιμελή φορολογική Διοίκηση, λαμβανομένου υπόψη ότι ο λόγος της ανωτέρω επιμήκυνσης της προθεσμίας παραγραφής θα συνίστατο στην όψιμη (μετά την πάροδο της πενταετίας) συλλογή και εκτίμηση από τη φορολογική αρχή στοιχείων περί των τραπεζικών λογαριασμών των φορολογουμένων, μέσω της χρήσης βασικού και τακτικού μέσου, που έχει [κατά το νόμο] στη διάθεσή του, εδώ και πολλά χρόνια [ήδη από το έτος 1994], ο φορολογικός έλεγχος και το οποίο αυτός οφείλει να εφαρμόζει, ορθολογικά και επίκαιρα, αξιοποιώντας κατάλληλα και τη σύγχρονη τεχνολογία, για την αποτελεσματική εκπλήρωση του έργου του [...].”. Συνακόλουθα, ενόψει της παραπάνω ερμηνείας, με τις αποφάσεις ΣτΕ 2934/2017 και ΣτΕ 2935/2017 του Δικαστηρίου κρίθηκε ότι δεν αποτελούσαν «συμπληρωματικά στοιχεία» τα στοιχεία των τραπεζικών καταθέσεων στην ημεδαπή του (θανόντος) πατέρα της αναιρεσίβλητης, σε υπόθεση στην οποία με εισαγγελική παραγγελία του έτους 2014 είχε παραδοθεί στο φορολογικό έλεγχο εμπιστευτικό έγγραφο της 5.2.2014 μαζί με οπτικό ψηφιακό δίσκο (CD) που περιελάμβανε, αφενός, στοιχεία στα οποία ο πατέρας της αναιρεσίβλητης φερόταν «κάτοχος τραπεζικών λογαριασμών ή και λοιπών προϊόντων στην τράπεζα HSBC στη Γενεύη (Λίστα Λαγκάρντ), κατά το χρονικό διάστημα από τον Νοέμβριο του 2005 μέχρι και το Φεβρουάριο του έτους 2007» και, αφετέρου, στοιχεία από ελληνικά τραπεζικά ιδρύματα ανά τράπεζα και τραπεζικό λογαριασμό των οποίων ήταν κάτοχος ο ίδιος φορολογούμενος από το έτος 1997 έως το έτος 2011. Περαιτέρω, με τις ως άνω αποφάσεις ΣτΕ 172/2018 και ΣτΕ 173/2018 του Δικαστηρίου κρίθηκε, ειδικότερα, ότι δεν αποτελούσαν «συμπληρωματικά στοιχεία», κατά την παραπάνω έννοια, οι πρωτογενείς καταθέσεις του αναιρεσείοντος που εμφανίζονταν σε πληροφοριακή έκθεση ελέγχου φορολογίας εισοδήματος του Σ.Δ.Ο.Ε., με την οποία έγινε επεξεργασία των στοιχείων που προέκυπταν από τις τραπεζικές καταθέσεις, με αντιπαραβολικό έλεγχό τους με τα βιβλία και στοιχεία καθώς και τις δηλώσεις φόρου εισοδήματος του αναιρεσείοντος.
9. Επειδή, με τον τρίτο λόγο αναίρεσης προβάλλεται ότι η κρίση του δικάσαντος ΔΕΑ ότι “[…] ενόψει του ότι ο προσφεύγων δεν δήλωσε στη δήλωση φορολογίας εισοδήματος, οικονομικού έτους 2007, εισόδημα από εμπορική επιχείρηση και συγκεκριμένα από αγοραπωλησία ακινήτων, δικαιολογημένα δε, δεν είχε υπόψη της η φορολογική αρχή κατά την ανωτέρω πενταετία την απόκτηση τέτοιου εισοδήματος αφού περιήλθε πρώτη φορά σε γνώση της, μετά την κοινοποίηση του ...../10-3-2015 πληροφοριακού δελτίου του Σ.Δ.Ο.Ε., το οποίο αποτελεί συμπληρωματικό στοιχείο με το οποίο διαπιστώθηκε μη δηλωθείσα φορολογητέα ύλη, κατά παρέκκλιση του γενικού κανόνα της πενταετούς παραγραφής του δικαιώματος του Δημοσίου για έκδοση πράξης επιβολής φόρου, εφαρμόζεται στην περίπτωση αυτή η δεκαετής παραγραφή για το δικαίωμα αυτό του Δημοσίου, η οποία για την ένδικη χρήση 2006 συμπληρώνεται στις 31-12-2017” ενέχει εσφαλμένη ερμηνεία των άρθρων 84 και 68 (παρ. 2) του ΚΦΕ. Ειδικότερα, ο αναιρεσείων υποστηρίζει ότι (α) περιέλαβε κανονικά στη δήλωση φορολογίας εισοδήματος οικονομικού έτους 2007 το τίμημα από την επίμαχη αγοραπωλησία, με αποτέλεσμα να τελεί αυτό σε πλήρη γνώση της φορολογικής Αρχής εντός του χρόνου της πενταετούς παραγραφής, γεγονός που δεν αναιρείται από την επιγενόμενη μεταβολή του νομικού χαρακτηρισμού του ποσού αυτού από τη φορολογική Αρχή ως φορολογητέου εισοδήματος από εμπορική δραστηριότητα, (β) το ποσό του τιμήματος της επίμαχης αγοραπωλησίας τέθηκε σε πλήρη γνώση της φορολογικής Αρχής εντός του χρόνου της πενταετούς παραγραφής για τον επιπρόσθετο λόγο ότι, πριν από τη σύνταξη του οικείου μεταβιβαστικού συμβολαίου, υποβλήθηκε η αναγκαία για την κατάρτισή του δήλωση Φ.Μ.Α., την οποία ήλεγξε και θεώρησε η φορολογική Αρχή και (γ) το πληροφοριακό δελτίο του Σ.Δ.Ο.Ε. δεν αποτελεί «συμπληρωματικό στοιχείο», καθόσον οι διαπιστώσεις του στηρίζονται ακριβώς στα ίδια πραγματικά περιστατικά τα οποία εξ αρχής τελούσαν, κατά τα προαναφερόμενα, σε πλήρη και ακώλυτη γνώση της φορολογικής Αρχής. Προς θεμελίωση του παραδεκτού του παραπάνω λόγου, ενόψει της διάταξης του άρθρου 53 παρ. 3 του π.δ. 18/1989, διατυπώνεται ο ισχυρισμός ότι “[…] αναφορικά με την εφαρμογή της εξαιρετικής δεκαετούς προθεσμίας παραγραφής σε περίπτωση που οι διαπιστώσεις του επικαλούμενου πληροφοριακού δελτίου του Σ.Δ.Ο.Ε. στηρίζονται επί πραγματικών περιστατικών, τα οποία εξ αρχής τελούσαν σε πλήρη γνώση της Φορολογικής Αρχής και, επομένως, δεν δύνανται να αποτελέσουν «συμπληρωματικό (νέο) στοιχείο», η κρίση της αναιρεσιβαλλόμενης απόφασης βαίνει αντίθετα προς το σκεπτικό της υπ’ αριθμ. ΣτΕ 172/2018 απόφασης του [Συμβουλίου της Επικρατείας]”. Ωστόσο, ούτε η αναιρεσιβαλλόμενη απόφαση περιέχει ερμηνευτική σκέψη για το ανωτέρω ζήτημα ούτε ο αναιρεσείων αναφέρεται, κατά τρόπο αρκούντως ειδικό και ορισμένο, σε σαφώς συναγόμενη από την αναιρεσιβαλλόμενη απόφαση ερμηνευτική κρίση επί του ζητήματος αυτού, ενόψει και σχετικού ισχυρισμού που είχε προβάλει ενώπιον του δικάσαντος Διοικητικού Εφετείου.
Άλλωστε, οι περιεχόμενες στο σχετικό δελτίο του Σ.Δ.Ο.Ε. πληροφορίες, στις οποίες στηρίχθηκε η φορολογική Διοίκηση, προκειμένου να αποδώσει στον αναιρεσείοντα παράλειψη δήλωσης φορολογητέου εισοδήματος από την άσκηση επιχείρησης αγοραπωλησίας ακινήτων, δεν αφορούσαν μόνο στο τίμημα της πώλησης ακινήτων από τον αναιρεσείοντα, όπως αυτός εσφαλμένα υπολαμβάνει, αλλά και σε διάφορα άλλα στοιχεία της υπόθεσης (ιδίως, αγορά από τον αναιρεσείοντα ακινήτων, στα τέλη του 2005, με πωλήτρια εταιρεία στην οποία ο προσφεύγων ήταν πρόεδρος, διευθύνων σύμβουλος και βασικός μέτοχος, σύνταξη λίγες ημέρες αργότερα συμβολαίων τροποποίησης οριζόντιων ιδιοκτησιών, πώληση από τον αναιρεσείοντα ακινήτων το 2006 στην ........... και στην ............, συστεγαζόμενες Συνομοσπονδίες του ίδιου αντικειμένου αλλά διαφορετικής βαθμίδας, πρακτικά της ........... του Ιουλίου του 2005 από τα οποία προέκυπτε η ύπαρξη συμφωνίας αγοραπωλησίας και η διενέργεια διαπραγματεύσεων για την τροποποίηση της σύστασης των οριζόντιων ιδιοκτησιών πριν από την πώληση των ακινήτων από την εταιρεία στον αναιρεσείοντα), τα οποία δεν προέκυπταν ούτε από τη δήλωση φορολογίας εισοδήματος οικονομικού έτους 2007 του αναιρεσείοντος ούτε από την υποβληθείσα για την κατάρτιση του μεταβιβαστικού συμβολαίου δήλωση Φ.Μ.Α. και τα οποία, όπως προκύπτει από την αναιρεσιβαλλόμενη απόφαση, η Διοίκηση έλαβε υπόψη της σε συνδυασμό με το στοιχείο του τιμήματος των επίμαχων πωλήσεων το 2006, στο οποίο αναφέρεται ο παραπάνω λόγος αναίρεσης. Υπό τα ανωτέρω δεδομένα, δεν προκύπτει ότι το τιθέμενο με τον τρίτο λόγο νομικό ζήτημα κρίθηκε (ρητώς ή εμμέσως/σιωπηρώς) με την αναιρεσιβαλλόμενη απόφαση και ότι είναι κρίσιμο για την επίλυση της διαφοράς. Περαιτέρω, δεν στοιχειοθετείται η προβαλλόμενη ερμηνευτική αντίθεση μεταξύ της αναιρεσιβαλλομένης και της απόφασης 172/2018 του Συμβουλίου της Επικρατείας, εφόσον στην προκειμένη περίπτωση στο πληροφοριακό δελτίο του Σ.Δ.Ο.Ε. περιείχοντο στοιχεία, τα οποία ευλόγως μπορεί να υποστηριχθεί ότι η φορολογική αρχή δικαιολογημένα δεν τα είχε υπόψη της εντός της πενταετίας από το τέλος του έτους εντός του οποίου έληξε η προθεσμία για την υποβολή της οικείας δήλωσης φορολογίας εισοδήματος. Υπό τα ανωτέρω δεδομένα, ο τρίτος λόγος αναίρεσης πρέπει να απορριφθεί ως απαράδεκτος, σύμφωνα με την προπαρατεθείσα διάταξη του άρθρου 53 παρ. 3 του π.δ. 18/1989.
10. Επειδή, το άρθρο 79 του κυρωθέντος με το ν. 2717/1999 (Α΄ 97) Κώδικα Διοικητικής Δικονομίας (ΚΔΔ) ορίζει, στην παράγραφο 1, ότι «Το δικαστήριο ελέγχει την προσβαλλόμενη πράξη ή παράλειψη κατά το νόμο και την ουσία, μέσα στα όρια της προσφυγής, τα οποία προσδιορίζονται από τους λόγους και το αίτημά της. Κατ’ εξαίρεση, ο κατά το νόμο έλεγχος της προσβαλλόμενης πράξης ή παράλειψης, κατά περίπτωση, χωρεί και αυτεπαγγέλτως, εκτεινόμενος στο σύνολό της, προκειμένου να διακριβωθεί: α) [...] ή β) αν η πράξη είναι πλημμελής κατά τη νόμιμη βάση της, ή γ) [...]» και, στην παράγραφο 5, η οποία προστέθηκε με το άρθρο 20 παρ. 1 του ν. 3900/2010, ότι «Σε περίπτωση προσφυγής κατά πράξης ή παράλειψης φορολογικής ή τελωνειακής αρχής: α) Το δικαστήριο ελέγχει την προσβαλλόμενη πράξη ή παράλειψη κατά το νόμο και την ουσία, μέσα στα όρια της προσφυγής, τα οποία προσδιορίζονται από τους λόγους και το αίτημά της. Κατ’ εξαίρεση, ο κατά το νόμο έλεγχος της προσβαλλόμενης πράξης ή παράλειψης, χωρεί αυτεπαγγέλτως, προκειμένου να διακριβωθεί, αν υπάρχει παράβαση δεδικασμένου. [...]». Η ανωτέρω διάταξη του άρθρου 79 παρ. 5 περιπτ. α του ΚΔΔ, ερμηνευόμενη υπό το φως των άρθρων 87 παρ. 2 και 93 παρ. 4 του Συντάγματος έχει την έννοια ότι το διοικητικό δικαστήριο εξετάζει αυτεπαγγέλτως (εκτός από την παράβαση δεδικασμένου) και την τυχόν αντισυνταγματικότητα των νομοθετικών διατάξεων κατ’ εφαρμογή των οποίων εκδόθηκε η προσβληθείσα με την προσφυγή πράξη της φορολογικής αρχής (βλ. ΣτΕ 1438/2018 επταμ., 2221/2018). Επομένως, η τυχόν εφαρμογή από το διοικητικό δικαστήριο ορισμένης διάταξης νόμου μπορεί, κατ’ αρχήν, να θεωρηθεί ότι εμπεριέχει και έμμεση/σιωπηρή κρίση του περί μη αντίθεσής της προς το Σύνταγμα.
11. Επειδή, το άρθρο 38 του ΚΦΔ, όπως αυτό αντικαταστάθηκε με το άρθρο 46 παρ. 12 του ν. 4223/2013 (Α΄ 287), ορίζει τα εξής: «1. Κατά τον προσδιορισμό φόρου, η Φορολογική Διοίκηση δύναται να αγνοεί κάθε τεχνητή διευθέτηση ή σειρά διευθετήσεων που αποβλέπει σε αποφυγή της φορολόγησης και οδηγεί σε φορολογικό πλεονέκτημα. Οι εν λόγω διευθετήσεις αντιμετωπίζονται, για φορολογικούς σκοπούς, με βάση τα χαρακτηριστικά της οικονομικής τους υπόστασης. 2. Για τους σκοπούς της παραγράφου 1, ως “διευθέτηση” νοείται κάθε συναλλαγή, δράση, πράξη, συμφωνία, επιχορήγηση, συνεννόηση, υπόσχεση, δέσμευση ή γεγονός. Μια διευθέτηση μπορεί να περιλαμβάνει περισσότερα από ένα στάδια ή μέρη. 3. Για τους σκοπούς της παραγράφου 1, η διευθέτηση ή σειρά διευθετήσεων είναι τεχνητή εφόσον στερείται οικονομικής ή εμπορικής ουσίας. Για τον καθορισμό του τεχνητού ή μη χαρακτήρα μιας διευθέτησης ή σειράς διευθετήσεων, η Φορολογική Διοίκηση εξετάζει εάν αυτές αφορούν μια ή περισσότερες από τις ακόλουθες καταστάσεις: α) [...] ε) η διευθέτηση ή σειρά διευθετήσεων οδηγεί σε σημαντικό φορολογικό πλεονέκτημα αλλά αυτό δεν αντανακλάται στους επιχειρηματικούς κινδύνους, τους οποίους αναλαμβάνει ο φορολογούμενος ή στις ταμειακές ροές του [...]. 4. Για τους σκοπούς της παραγράφου 1, ο στόχος μιας διευθέτησης ή σειράς διευθετήσεων συνίσταται στην αποφυγή της φορολόγησης, εφόσον, ανεξαρτήτως από τις υποκειμενικές προθέσεις του φορολογούμενου, αντίκειται στο αντικείμενο, στο πνεύμα και στο σκοπό των φορολογικών διατάξεων που θα ίσχυαν σε άλλη περίπτωση. 5. [...]. 6. Για να καθοριστεί εάν η διευθέτηση ή η σειρά διευθετήσεων έχει οδηγήσει σε φορολογικό πλεονέκτημα με την έννοια της παραγράφου 1, η φορολογική Διοίκηση συγκρίνει το ύψος του οφειλόμενου φόρου από τον φορολογούμενο, λαμβάνοντας υπόψη την εν λόγω διευθέτηση, με το ποσό που θα όφειλε ο ίδιος φορολογούμενος υπό τις ίδιες συνθήκες, εν απουσία της εν λόγω διευθέτησης.».
Στην αιτιολογική έκθεση του σχεδίου του ν. 4174/2013 αναφέρεται σχετικά ότι «[μ]ε την παράγραφο 1 του άρθρου 38 εισάγεται για πρώτη φορά στο Ελληνικό φορολογικό δίκαιο, γενικός κανόνας κατά της φοροδιαφυγής και της φοροαποφυγής με καταχρηστική χρήση της νομοθεσίας, προκειμένου να μην καταλύεται από τους φορολογούμενους το πνεύμα της φορολογικής νομοθεσίας».
12. Επειδή, η αρχή της προστασίας της δικαιολογημένης εμπιστοσύνης του φορολογούμενου, ως έκφανση της θεμελιώδους αρχής της χρηστής (φορολογικής) Διοίκησης και ενόψει του σκοπού και της σημασίας της, στο πλαίσιο του κράτους δικαίου, τυγχάνει εφαρμογής και στο πεδίο της φορολογίας εισοδήματος, η δε ενεργοποίησή της προϋποθέτει, μεταξύ άλλων, θετική ενέργεια αρμόδιου οργάνου της Διοίκησης, όπως είναι εγκύκλιος με την οποία υποδεικνύεται ρητώς στους φορολογούμενους ορισμένη συμπεριφορά ως σύμφωνη με τις διατάξεις του νόμου (βλ. ΣτΕ 2827/2016, ΣτΕ 2828/2016). Ειδικότερα, δεν συνιστά τέτοια ενέργεια, όσον αφορά τη φορολογία εισοδήματος, η μη έγερση από τη φορολογική Διοίκηση, σε σχέση με δήλωση φόρου μεταβίβασης ακινήτου που της υποβλήθηκε, ζήτημα ανακρίβειας του δηλωθέντος τιμήματος της αγοραπωλησίας.
13. Επειδή, σύμφωνα με τις διατάξεις του άρθρου 28 παρ. 3 περίπτ. α του ΚΦΕ (ν. 2238/1994), ερμηνευόμενες υπό το φως των άρθρων 78 παρ. 1, 4 παρ. 5 και 20 παρ. 1 του Συντάγματος, το (φορολογητέο ως εισόδημα από εμπορική επιχείρηση) κέρδος από την άσκηση επιχείρησης αγοραπωλησίας ακινήτων ανευρίσκεται με βάση την πραγματική αξία εκάστης συναλλαγής. Για τον προσδιορισμό της αξίας αυτής, ναι μεν λαμβάνεται κατ’ αρχήν υπόψη η αξία που προκύπτει κατ’ εφαρμογή των διατάξεων του άρθρου 41 του ν. 1249/1982, αλλά εάν το αναγραφόμενο στα οικεία συμβόλαια τίμημα υπερβαίνει την τοιαύτη (αντικειμενική) αξία, λαμβάνεται υπόψη το εν λόγω τίμημα, εφόσον, πάντως, είναι το αληθώς καταβληθέν (πρβλ. ΣτΕ 1400/2015 επταμ.), δηλαδή δεν είναι ανακριβές/εικονικό, αλλά ανταποκρίνεται στην οικονομική πραγματικότητα της συναλλαγής. Τούτο ισχύει και σε περίπτωση που με μεταγενέστερο (διορθωτικό) συμβόλαιο ορίζεται ότι το τίμημα της αγοραπωλησίας είναι μεγαλύτερο του αναφερόμενου στο αρχικό συμβόλαιο, το οποίο ισούται με την αντικειμενική αξία των ακινήτων [όσον αφορά τη δυνατότητα τέτοια διόρθωσης και τη συνεπεία αυτής επιβολή στον αγοραστή (επιπλέον) φόρου μεταβίβασης ακινήτων, βλ. την παράγραφο 6 του άρθρου 1 του (κυρωθέντος με το άρθρο πρώτο του ν. 1587/1950) α.ν. 1521/1950, όπως η παράγραφος αυτή τροποποιήθηκε με το άρθρο 19 παρ. 4 του ν. 2459/1997]. Στην τελευταία αυτή περίπτωση, ο φορολογούμενος ο οποίος επικαλείται έναντι (των διαπιστώσεων) του φορολογικού ελέγχου ή με ενδικοφανή προσφυγή του το μεταγενέστερο (διορθωτικό ως προς το τίμημα) συμβόλαιο, προκειμένου να αποφύγει ή να αμφισβητήσει την επιβολή σε βάρος του φόρου εισοδήματος από την άσκηση επιχείρησης αγοραπωλησίας ακινήτων, φέρει το βάρος να αποδείξει ότι το αναγραφόμενο στο μεταγενέστερο συμβόλαιο τίμημα είναι το πραγματικό, ήτοι το αληθώς καταβληθέν. Ειδικότερα, η σύνταξη τέτοιου συμβολαίου, με την οποία το τίμημα της αγοραπωλησίας διορθώνεται σε ποσό πολύ μεγαλύτερο του αναφερόμενου στο αρχικό συμβόλαιο και η οποία λαμβάνει χώρα μετά την έναρξη του φορολογικού ελέγχου και, μάλιστα, μετά την κοινοποίηση στον φορολογούμενο σημειώματος με τις διαπιστώσεις του ελέγχου, όπως συνέβη στην κρινόμενη υπόθεση, δημιουργεί (μαχητό, αλλά ισχυρό) τεκμήριο ότι η επίμαχη διόρθωση δεν ανταποκρίνεται στην οικονομική πραγματικότητα, παρά συνιστά μεθόδευση, μέσω της οποίας επιχειρείται η (όψιμη) διαμόρφωση μιας επίπλαστης κατάστασης, ώστε να αποτραπεί ο καταλογισμός του ποσού του αναλογούντος, στην περίπτωση άσκησης επιχείρησης αγοραπωλησίας ακινήτων, φόρου εισοδήματος (και του συναφούς πρόσθετου φόρου), το οποίο, όπως εν προκειμένω, είναι σαφώς μεγαλύτερο του φόρου μεταβίβασης ακινήτων που οφείλεται συνεπεία της ανωτέρω διόρθωσης του τιμήματος. Εξάλλου, το ως άνω τεκμήριο μπορεί να καταρριφθεί από τον ενδιαφερόμενο φορολογούμενο μόνο δια της επίκλησης και προσκόμισης στοιχείων που αποδεικνύουν ότι πράγματι καταβλήθηκε το αναγραφέν στο μεταγενέστερο συμβόλαιο τίμημα, όχι όμως με την διατύπωση εκ μέρους του ισχυρισμού περί της οικονομικής δυνατότητάς του για πληρωμή τοις μετρητοίς του αντίστοιχου ποσού, το οποίο, μάλιστα, ενδέχεται να ανέρχεται, όπως εν προκειμένω, σε εκατομμύρια ευρώ. Συνεπώς, η τοιαύτη διόρθωση νομίμως, κατ’ αρχήν, απορρίπτεται από τη φορολογική Διοίκηση, κατά τον προσδιορισμό του φόρου εισοδήματος από την άσκηση επιχείρησης αγοραπωλησίας ακινήτων και, περαιτέρω, σε περίπτωση άσκησης ένδικης προσφυγής κατά της οικείας καταλογιστικής πράξης, από το διοικητικό δικαστήριο, χωρίς να ασκεί συναφώς επιρροή η αντιμετώπιση της περίπτωσης από πλευράς φορολογίας μεταβίβασης ακινήτων.
14. Επειδή, με τον τέταρτο και τελευταίο λόγο προβάλλεται ότι η κρίση που εξηνέχθη στη σκέψη 8 της αναιρεσιβαλλόμενης απόφασης είναι μη νόμιμη, διότι (α) στηρίζεται σε ανεπίτρεπτη, κατά το άρθρο 78 παρ. 2 του Συντάγματος, αναδρομική εφαρμογή των διατάξεων του άρθρου 38 του ΚΦΔ, (β) ενέχει παραβίαση της αρχής της δικαιολογημένης εμπιστοσύνης, καθόσον, αφενός, με έγγραφο του έτους 2013 της Γ.Γ.Δ.Ε. του Υπουργείου Οικονομικών αναγνωρίσθηκε ότι είναι επιτρεπτή η διόρθωση συμβολαίου ως προς το τίμημα της μεταβίβασης ακινήτου και, αφετέρου, η φορολογική Διοίκηση παρέλαβε τη δήλωση φόρου μεταβίβασης ακινήτων που υποβλήθηκε για τη σύνταξη του διορθωτικού συμβολαίου και, αφού την ήλεγξε, εισέπραξε τον αναλογούντα φόρο, χωρίς να αμφισβητήσει το περιεχόμενό της, (γ) η επίμαχη αγοραπωλησία του 2005 πρέπει να αξιολογηθεί με τα μέτρα και τα σταθμά της εποχής της, οπότε και οι συναλλαγές σε μετρητά αποτελούσαν συνήθη και διαδεδομένη πρακτική, η δε οικονομική κατάσταση του αναιρεσείοντος του επέτρεπε να προβεί στην καταβολή του επίμαχου (διορθωμένου τιμήματος), ενώ η τυχόν μη συμμόρφωση της πωλήτριας εταιρείας προς τις φορολογικές της υποχρεώσεις, με βάση το διορθωτικό συμβόλαιο, δεν θεμελιώνει παράβαση λόγω παραγραφής και θα έπρεπε να αποτελεί αντικείμενο χωριστού και αυτοτελούς ελέγχου, που δεν επηρεάζει την υπόσταση της αγοραπωλησίας και (δ) η αναιρεσιβαλλόμενη απόφαση δεν θεμελιώνει την εκπλήρωση των προϋποθέσεων των διατάξεων του άρθρου 38 του ΚΦΔ και στερείται συναφώς ειδικής και εμπεριστατωμένης αιτιολογίας. Προς θεμελίωση του παραδεκτού του ανωτέρω λόγου, διατυπώνεται ο ισχυρισμός ότι “ως προς τα προβαλλόμενα [...] ζητήματα της ανεπίτρεπτης κατ’ άρθρο 78 παρ. 2 του Συντάγματος αναδρομικής εφαρμογής των διατάξεων του άρθρου 38 του ν. 4174/2013 (ΚΦΔ) στην ένδικη χρήση 2006, της εσφαλμένης ερμηνείας των κατά νόμον προϋποθέσεων εφαρμογής της διάταξης αυτής για τον χαρακτηρισμό ως δήθεν «τεχνητής μεθοδεύσεως» της μεταγενέστερης συντάξεως διορθωτικού συμβολαίου αγοραπωλησίας ακινήτου, καθώς και της προβαλλόμενης παραβίασης της αρχής της δικαιολογημένης εμπιστοσύνης του διοικουμένου, ενόψει του γεγονότος ότι η πρακτική αυτή έχει χαρακτηρισθεί ως καθ’ όλα νόμιμη και επιτρεπτή με βάση εγκύκλιο της Φορολογικής Διοίκησης δεν υφίσταται προηγούμενη νομολογία του [Συμβουλίου της Επικρατείας]”. Ο ανωτέρω λόγος αναίρεσης, ως προς το σκέλος του υπό στοιχ. α, προβάλλεται παραδεκτώς, λαμβανομένων υπόψη όσων σημειώθηκαν στη σκέψη 10, αλλά πρέπει να απορριφθεί ως αλυσιτελής, σύμφωνα με όσα έγιναν ερμηνευτικώς δεκτά στη σκέψη 13, με την ίδια συλλογιστική βάσει της οποίας απορρίπτεται ο αυτός λόγος αναίρεσης (και) ως αλυσιτελής, ως προς το σκέλος του δ (βλ. την τελευταία περίοδο της παρούσας σκέψης). Ο ίδιος λόγος, ως προς το σκέλος του υπό στοιχ. β, πρέπει να απορριφθεί (i) προεχόντως ως απαράδεκτος, διότι ούτε η αναιρεσιβαλλόμενη περιέχει ερμηνεία ή μνεία της αρχής της δικαιολογημένης εμπιστοσύνης ούτε ο αναιρεσείων αναφέρεται, κατά τρόπο αρκούντως ειδικό και ορισμένο, σε σαφώς συναγόμενη από την αναιρεσιβαλλόμενη απόφαση ερμηνευτική κρίση επί της αρχής αυτής, ενόψει και σχετικού ισχυρισμού που είχε προβάλει ενώπιον του δικάσαντος Διοικητικού Εφετείου, (ii) επικουρικά, δε, και ως αβάσιμος, σύμφωνα με όσα έγιναν ερμηνευτικώς δεκτά στις σκέψεις 12 και 13, αφενός, διότι το ΔΕΑ δέχθηκε ότι χωρούσε κατά νόμο διόρθωση του συμβολαίου ως προς το τίμημα και, αφετέρου, διότι η συμπεριφορά της φορολογικής Διοίκησης στην οποία αναφέρεται ο αναιρεσείων δεν στοιχειοθετεί θετική ενέργεια, ικανή να του δημιουργήσει τη δικαιολογημένη πεποίθηση ότι η επίμαχη διόρθωση ως προς το τίμημα του συμβολαίου αγοραπωλησίας του έτους 2005, η οποία μάλιστα έλαβε χώρα το έτος 2016, αμέσως μετά από την κοινοποίηση σε αυτόν των διαπιστώσεων του φορολογικού ελέγχου, θα αποτελούσε δεσμευτικό αποδεικτικό στοιχείο όσον αφορά το αληθώς καταβληθέν τίμημα και την ύπαρξη ή μη κέρδους, στο πλαίσιο του προσδιορισμού από τη Διοίκηση του φόρου εισοδήματος από την άσκηση επιχείρησης αγοραπωλησίας ακινήτων και, συνακόλουθα, ότι η φορολογική Διοίκηση δεν θα μπορούσε να στηρίξει τον επίδικο καταλογισμό και στην παράλειψή του να τεκμηριώσει νομίμως και επαρκώς την εξόφληση/πραγματική καταβολή του αναγραφόμενου στο διορθωτικό συμβόλαιο τιμήματος. Ο παραπάνω λόγος αναίρεσης, ως προς το σκέλος του υπό στοιχ. γ, πρέπει να απορριφθεί ως απαράδεκτος, διότι δεν θέτει συγκεκριμένο ερμηνευτικό ζήτημα, που κρίθηκε με την αναιρεσιβαλλόμενη απόφαση, αλλά κατ’ ουσίαν πλήττει την αιτιολογία της ως προς τη στοιχειοθέτηση της επίμαχης παράβασης και την ύπαρξη αντίστοιχης φορολογητέας ύλης, επικουρικά, δε, και ως αβάσιμος, σύμφωνα με όσα έγιναν ερμηνευτικώς δεκτά στη σκέψη 13, λαμβανομένου υπόψη ότι, όπως έκρινε και η ΔΕΔ με την επίδικη πράξη της, ο αναιρεσείων δεν ανταποκρίθηκε στο βάρος του να αποδείξει ότι όντως καταβλήθηκε το αναγραφόμενο στο διορθωτικό συμβόλαιο τίμημα, δια της προσκόμισης σχετικών παραστατικών, αλλά απλώς επικαλέσθηκε την οικονομική δυνατότητά του να πληρώσει το σχετικό ποσό τοις μετρητοίς. Τέλος, ο ίδιος λόγος, ως προς το σκέλος του δ, πρέπει να απορριφθεί
(i) προεχόντως ως απαράδεκτος, διότι δεν θέτει συγκεκριμένο ζήτημα ερμηνείας του άρθρου 38 του ΚΦΔ, που κρίθηκε με την αναιρεσιβαλλόμενη απόφαση, αλλά κατ’ ουσίαν πλήττει την επάρκεια της αιτιολογίας της, (ii) επικουρικά, δε, και ως αλυσιτελής, δοθέντος ότι, σύμφωνα με όσα έγιναν ερμηνευτικώς δεκτά στη σκέψη 13, η επίμαχη διόρθωση συμβολαίου νομίμως απορρίφθηκε από τη ΔΕΔ και, περαιτέρω, από το δικάσαν ΔΕΑ, ανεξαρτήτως του χαρακτήρα της ως “διευθέτησης”, κατά το άρθρο 38 του ΚΦΔ, εφόσον ο αναιρεσείων δεν απέδειξε ότι όντως καταβλήθηκε το αναγραφόμενο στο διορθωτικό συμβόλαιο τίμημα.
15. Επειδή, συνεπώς, η κρινόμενη αίτηση πρέπει να απορριφθεί. Δ ι ά τ α ύ τ α
Απορρίπτει την αίτηση.
Διατάσσει την κατάπτωση του καταβληθέντος παραβόλου.
Επιβάλλει στον αναιρεσείοντα τη δικαστική δαπάνη του Ελληνικού Δημοσίου, η οποία ανέρχεται σε τετρακόσια εξήντα (460) ευρώ.
Η διάσκεψη έγινε στην Αθήνα στις 29 Νοεμβρίου 2018 και η απόφαση δημοσιεύθηκε σε δημόσια συνεδρίαση της 12ης Δεκεμβρίου 2018.
Η Πρόεδρος του Β´ ΤμήματοςΗ Γραμματέας Ε. Σάρπ Α. Ζυγουρίτσα
Πηγή: Taxheaven
