Του Γιώργου Δαλιάνη, με τη συνεργασία του Γιάννη Αρτσίτα (Senior Accountant – Φορολογία Φυσικών Προσώπων)*

Τα τελευταία χρόνια στα πλαίσια των φορολογικών ελέγχων, εκτός από τον τακτικό-παραδοσιακό τρόπο ελέγχου (πηγές προέλευσης των εισοδημάτων, ορθή απεικόνιση στις φορολογικές δηλώσεις και στα λογιστικά βιβλία, ορθή έκπτωση δαπανών κ.λπ.) εφαρμόζονται και οι επονομαζόμενες έμμεσες τεχνικές ελέγχου, μέσω των οποίων οι αρμόδιες ελεγκτικές αρχές είναι σε θέση να προσδιορίσουν τα εισοδήματα ενός φορολογουμένου (π.χ. μέσω κάποιου εμβάσματος στο εξωτερικό).

Η ανάπτυξη των έμμεσων τεχνικών ελέγχου στηρίζεται κατά βάση σε δύο βασικούς πυλώνες, αφενός στην ανάπτυξη των τεχνολογικών μέσων για τη συλλογή, καταγραφή και επεξεργασία δεδομένων και αφετέρου στην άρση του τραπεζικού απορρήτου και ανταλλαγή πληροφοριών μεταξύ κρατών.

Δεδομένου, λοιπόν, ότι βρίσκεται στη διάθεση των φορολογικών αρχών ένα ευρύ φάσμα πληροφοριών από διάφορες πηγές (πχ. Τράπεζες, χρηματιστήριο-αποθετήριο τίτλων, ΔΕΚΟ κ.λπ.), οι ελεγκτικές αρχές μπορούν να εξάγουν ασφαλέστερα συμπεράσματα και να προσδιορίσουν τη φορολογητέα ύλη του ελεγχόμενου την οποία ο ελεγχόμενος πιθανόν να απέκρυβε έως τότε από τις φορολογικές αρχές.

Η πρώτη θεσμοθέτηση των έμμεσων τεχνικών ελέγχων έγινε στις αρχές του 2012 με το άρθρο 67β του ν.2238/1994 πριν αντικατασταθούν από το άρθρο 28 του ν.4172/2013 και το άρθρο 27 του ν.4174/2013 και μεταγενέστερες εγκυκλίους (βλ. ΠΟΛ.1050/17.2.2014). Οι νέες αυτές τεχνικές είναι ένα συμπληρωματικό εργαλείο ελέγχου το οποίο δίνει τη δυνατότητα στις ελεγκτικές αρχές, παράλληλα με τις παραδοσιακές μεθόδους έλεγχου, οι οποίες στηρίζονται κυρίως στα δεδομένα των τηρούμενων βιβλίων και στοιχείων, καθώς και στα στοιχεία των φορολογικών δηλώσεων, να προσδιορίσουν τη φορολογητέα ύλη με βάση την κινητή και ακίνητη περιουσία, τα εισοδήματα και της πραγματικές δαπάνες.

Πως προέκυψαν οι έμμεσες τεχνικές ελέγχου;

Οι έμμεσες τεχνικές είναι ένα εργαλείο που εφαρμόζεται αρκετά χρόνια  από την υπηρεσία Εσόδων των Η.Π.Α (THE INTERNAL REVENUE SERVICE – IRS), επίσης αυτές οι τακτικές εφαρμόζονται στη Γαλλία (μεγάλο κομμάτι της εν γένει εμπορικής νομοθεσίας μας είναι προερχόμενο από τη Γαλλία).

Ποιοι υπάγονται στις έμμεσες τεχνικές ελέγχου;

Σύμφωνα με το νόμο (ΠΟΛ.1050/17.2.2014), στον έλεγχο υπάγονται οι ανέλεγκτες υποθέσεις φορολογίας εισοδήματος φυσικών προσώπων και ατομικών επιχειρήσεων, για τις οποίες (υποθέσεις) ισχύει μία ή περισσότερες από τις κατωτέρω περιπτώσεις όπως προβλέπεται στο άρθρο 3 της εγκυκλίου αυτής:
1. προκύπτει αδικαιολόγητος πλουτισμός (περιουσιακά στοιχεία και καταθέσεις)
2. παρουσιάζονται μεγάλες δαπάνες που δεν δικαιολογούνται από τα δηλωθέντα εισοδήματα του φορολογούμενου φυσικού προσώπου (ατομικά και οικογενειακά) ή/και της επιχείρησης στην οποία μπορεί να συμμετέχει,
3. τα φυσικά πρόσωπα είναι μέλη εταιρειών (οποιασδήποτε μορφής) με ζημιογόνα αποτελέσματα.
4. δεν τηρούνται ή δεν επιδεικνύονται τα βιβλία και τα στοιχεία ΚΒΣ/ΚΦΑΣ,
5. υφίστανται πληροφορίες για παράνομα ή/και αδήλωτα εισοδήματα/αγορές/δαπάνες (επαγγελματικές, ατομικές, οικογενειακές).

Ποια υπηρεσία είναι αρμόδια για τον έλεγχο;

Αρμόδιοι φορείς για τον έλεγχο με τις έμμεσες τεχνικές Ελέγχου είναι, η αρμόδια ΔΟΥ, το ΣΔΟΕ, το ΚΕΦΟΜΕΠ ή το ΚΕΜΕΕΠ.

Ποιες είναι οι έμμεσες τεχνικές;

Στη διεθνή πρακτική, οι μέθοδοι με τις οποίες οι έμμεσες τεχνικές προσεγγίζουν τον κάθε έλεγχο είναι πέντε και είναι οι εξής:
1.    Η αρχή των αναλογιών.
2.    Η αρχή ανάλυσης ρευστότητας του φορολογούμενου.
3.    Η αρχή της καθαρής θέσης του φορολογούμενου.
4.    Η αρχή της σχέσης τιμής πώλησης προς το συνολικό όγκο κύκλου εργασιών.
5.    Η αρχή του ύψους των τραπεζικών καταθέσεων και των δαπανών σε μετρητά.

Από τις παραπάνω, το υπουργείο έχει εκδώσει οδηγίες εφαρμογής μόνο για τις τρείς. Συγκεκριμένα: 1) την τεχνική ανάλυσης ρευστότητας, 2) την τεχνική καθαρής θέσης, 3) την τεχνική του ύψους των τραπεζικών καταθέσεων και δαπανών με μετρητά. Οι άλλες δύο ως εκ τούτου δεν εφαρμόζονται.

Τεχνική ανάλυσης ρευστότητας

Η τεχνική προσδιορίζει τη φορολογητέα ύλη αναλύοντας τα έσοδα (φορολογητέα και μη), τις αγορές και δαπάνες (επαγγελματικές, ατομικές και οικογενειακές) και τις αυξήσεις και μειώσεις των περιουσιακών στοιχείων και των υποχρεώσεων (επαγγελματικών, ατομικών και οικογενειακών) του φορολογούμενου φυσικού προσώπου.

Κατά την μέθοδο αυτή δημιουργείται ισοζύγιο με δύο βασικές στήλες: «Πηγές Κεφαλαίων/Εσόδων» και «Αναλώσεις Κεφαλαίων/Εσόδων».

Στην πρώτη στήλη Πηγές Κεφαλαίων/Εσόδων περιλαμβάνονται τα κάθε μορφής έσοδα που έχουν εισπραχθεί στην διάρκεια της ελεγχομένης φορολογικής περιόδου, των οποίων αποδεικνύεται η πραγματοποίηση και η νομιμότητα των συναλλαγών.

Στην δεύτερη στήλη Αναλώσεις Κεφαλαίων /Εσόδων περιλαμβάνονται όλες οι πραγματοποιηθείσες αναλώσεις, κατά τη διάρκεια της ελεγχομένης φορολογικής περιόδου.

Η διαφορά μεταξύ στήλης «Αναλώσεις Κεφαλαίων/ Εσόδων» και στήλης «Πηγές Κεφαλαίων/Εσόδων», θεωρείται μη δηλωθείσα φορολογητέα ύλη και εφόσον δεν αιτιολογείται υπόκειται σε φορολόγηση.

Τεχνική καθαρής θέσης του φορολογούμενου.

Η τεχνική αυτή αναδημιουργεί το οικονομικό ιστορικό του φορολογούμενου φυσικού προσώπου και προσδιορίζει φορολογητέα ύλη, λαμβάνοντας υπόψη όλα τα περιουσιακά στοιχεία και τα διαθέσιμα κεφάλαια προσωπικά, οικογενειακά, επαγγελματικά, τις διάφορες απαιτήσεις προσωπικές, οικογενειακές, επαγγελματικές (ενεργητικό), τις υποχρεώσεις προσωπικές, οικογενειακές ή επαγγελματικές (παθητικό), τις ατομικές, οικογενειακές και επαγγελματικές δαπάνες (ατομικών επιχειρήσεων) ως και τα εισοδήματα από λοιπές πηγές (ατομικά και οικογενειακά). Κατά την τεχνική αυτή δημιουργείται ο Πίνακας Ενεργητικού και Παθητικού για όλες τις ελεγχόμενες φορολογικές περιόδους με φορολογική περίοδο βάσης την αμέσως προηγούμενη από την πρώτη ελεγχόμενη φορολογική περίοδο.

Στο Ενεργητικό περιλαμβάνονται όλα τα περιουσιακά στοιχεία και οι καταθέσεις σε χρηματοπιστωτικά ιδρύματα κατά την λήξη κάθε φορολογικής περιόδου.

Στο Παθητικό περιλαμβάνονται οι αντίστοιχες υποχρεώσεις.

Η διαφορά Ενεργητικού-Παθητικού αποτελεί την Καθαρή Θέση κάθε φορολογικής περιόδου. Από την καθαρή θέση λήξης κάθε φορολογικής περιόδου αφαιρείται η καθαρή θέση έναρξης. Οι αυξήσεις/μειώσεις της Καθαρής Θέσης αναπροσαρμόζονται με τις περιπτώσεις απόκτησης περιουσιακών στοιχείων άνευ ανταλλάγματος (αιτία θανάτου, δωρεάς, γονικής παροχής, προίκας, κερδών από τυχερά παίγνια, ανταλλαγής) και τις περιπτώσεις εκποίησης αυτών, με τις ατομικές και οικογενειακές δαπάνες κάθε είδους, και συγκρίνονται με τα δηλωθέντα εισοδήματα.

Η προκύπτουσα διαφορά θεωρείται μη δηλωθείσα φορολογητέα ύλη και εφόσον δεν αιτιολογείται υπόκειται σε φορολόγηση.

Τεχνική του ύψους των τραπεζικών καταθέσεων και δαπανών σε μετρητά.

Η τεχνική αυτή προσδιορίζει φορολογητέα ύλη παρακολουθώντας την κίνηση των (διαθεσίμων) κεφαλαίων του φορολογούμενου, του/της συζύγου και των προστατευομένων μελών αυτών, είτε με την κατάθεση αυτών σε χρηματοπιστωτικούς λογαριασμούς είτε με την ανάλωση τους σε διάφορες συναλλαγές με χρήση μετρητών.

Αναλύει τις συνολικές καταθέσεις σε χρηματοπιστωτικούς λογαριασμούς, τα διαθέσιμα, τις αγορές και δαπάνες σε μετρητά τόσο σε επαγγελματικό όσο και σε οικογενειακό επίπεδο κατά τη διάρκεια της ελεγχομένης φορολογικής περιόδου και τα συγκρίνει με τα συνολικά δηλωθέντα έσοδα.

Κατά την τεχνική αυτή από τις συνολικές τραπεζικές καταθέσεις της ελεγχόμενης φορολογικής περιόδου αφαιρούνται τα κατατεθειμένα ποσά που αφορούν μη υποκείμενα σε φορολογία έσοδα, όπως εκταμιεύσεις δανείων, συμψηφιστικές κινήσεις και λοιπές πράξεις που δεν αποτελούν καθαρές καταθέσεις.

Στο υπόλοιπο των καθαρών τραπεζικών καταθέσεων προστίθενται όλες οι καταβολές σε μετρητά για αγορές, δαπάνες (προσωπικές/οικογενειακές ή επαγγελματικές) και λοιπές συναλλαγές και αφαιρούνται τα μη υποκείμενα σε φορολογία έσοδα που δεν κατατέθηκαν σε λογαριασμούς.

Τo νέο υπόλοιπο αναμορφώνεται με τις αυξήσεις/ μειώσεις εισπρακτέων λογαριασμών και συγκρίνεται με τα συνολικά δηλωθέντα Εισοδήματα.

Η προκύπτουσα διαφορά θεωρείται μη δηλωθείσα φορολογητέα ύλη και εφόσον δεν αιτιολογείται υπόκειται σε φορολόγηση.

Πως επιλέγονται οι υποθέσεις;

• Με βάση κριτήρια ανάλυσης κινδύνου ή άλλα κριτήρια.
• Τα κριτήρια τα ορίζει ο γενικός γραμματέας και δεν ανακοινώνονται.
• Τα κριτήρια μπορούν να αλλάξουν οποιαδήποτε στιγμή.

Ποια είναι τα στάδια του ελέγχου;

Προκειμένου να εκκινήσει ο φορολογικός έλεγχος, θα πρέπει αρχικά να εκδοθεί εντολή ελέγχου, η οποία κοινοποιείται εγγράφως στο φορολογούμενο.

Αφού κοινοποιηθεί η εντολή ελέγχου, ο ελεγχόμενος θα πρέπει μέσα σε ένα χρονικό διάστημα πέντε ημερών  να προσκομίσει όλα τα στοιχεία που απαιτούνται προκειμένου να δικαιολογήσει τις πρωτογενείς καταθέσεις των λογαριασμών του σε βάθος χρόνου (από το 2013 και μετά ή σε περίπτωση νέου στοιχείου από το 2008).

Παράλληλα και εφόσον η εντολή προβλέπει και έλεγχο με έμμεσες τεχνικές θα πρέπει να συμπληρωθεί και ένα ερωτηματολόγιο που αφορά τις έμμεσες τεχνικές και να παραδοθεί μαζί με τα στοιχεία που ο φορολογούμενος θεωρεί ότι ενισχύουν τους ισχυρισμούς του.

Εν συνεχεία και μετά το πέρας της επεξεργασίας των στοιχείων που προσκομίστηκαν, οι ελεγκτικές αρχές κοινοποιούν το “Προσωρινό Σημείωμα Διαπιστώσεων Ελέγχου”. Στο σημείωμα αυτό αναφέρονται αναλυτικά όλα τα στοιχεία που έχει λάβει υπόψη του ο έλεγχος, ενώ γι’ αυτά που έχει απορρίψει, θα πρέπει να αναγράφεται ο λόγος για τον οποίο δεν έγιναν αποδεκτά.

Στο σημείο αυτό και  στην προσπάθεια διασφάλισης του Δημοσίου, δύναται η ελεγκτική υπηρεσία να προχωρήσει, μέσω των εισαγγελικών αρχών σε δέσμευση της κινητής και ακίνητης περιουσίας του ελεγχόμενου (τραπεζικούς λογαριασμούς, μετοχές, ακίνητα κλπ). Τα παραπάνω παραμένουν δεσμευμένα έως την οριστική περαίωση του ελέγχου.

Σε κάθε περίπτωση ο ελεγχόμενος μπορεί να ζητήσει και αντίγραφα των εγγράφων στα οποία στηρίχθηκε ο έλεγχος (π.χ το ιστορικό των τραπεζικών κινήσεων που διαθέτει ο έλεγχος).

Με την κοινοποίηση, ο ελεγχόμενος έχει στη διάθεσή του είκοσι ημέρες προκειμένου να προβάλει τις αντιρρήσεις σχετικά με τις διαπιστώσεις του Ελέγχου.

Με την παρέλευση του εικοσαημέρου, η ελεγκτική αρχή έχει ένα μήνα προκειμένου να επεξεργαστεί τα νέα στοιχεία και να κοινοποιήσει την  «Έκθεση Ελέγχου Προσδιορισμού Φόρου».

Από τη στιγμή της κοινοποίησης και μετά, το ποσό που έχει προκύψει, βεβαιώνεται στις οφειλές του φορολογούμενου.

Ο ελεγχόμενος έχει στη διάθεσή του ένα μήνα προκειμένου να καταθέσει Ενδικοφανή Προσφυγή ενώπιον της Διεύθυνσης Επίλυσης Διαφορών της Γενικής Γραμματείας Δημοσίων Εσόδων του Υπουργείου Οικονομικών, η οποία μέσα σε  διάστημα τεσσάρων μηνών έχει τη δυνατότητα να εξετάσει τους ισχυρισμούς του ελεγχόμενου και είτε να τους αποδεχθεί, είτε να τους απορρίψει.

Σημειώνεται πως σε όλη τη διάρκεια των τεσσάρων μηνών, το βεβαιωμένο ποσό είναι απαιτητό με ότι αυτό συνεπάγεται από πλευράς των φορολογικών αρχών, εκτός και αν ο ελεγχόμενος πληρώσει το 50% του βεβαιωμένου ποσού πριν την κατάθεση της Ενδικοφανούς Προσφυγής και ζητήσει αναστολή του άλλου 50%. Υπό εξαιρετικές περιπτώσεις δύναται να ανασταλεί και η πληρωμή όλου του ποσού προκειμένου να εξεταστεί η ενδικοφανής προσφυγή.

Μετά την παρέλευση του τετραμήνου και στην περίπτωση που η Δ.Ε.Δ. δεν έχει λάβει θέση, η προσφυγή θεωρείται σιωπηρώς απορριπτέα και ο φορολογούμενος θα πρέπει να αποφασίσει εάν θα ακολουθήσει τη δικαστική οδό ή θα εξοφλήσει το φόρο που έχει επιβληθεί.

*O κ. Γιώργος Δαλιάνης είναι Διευθύνων Σύμβουλος της Artion Α.Ε. & ιδρυτής του Ομίλου Artion, Οικονομολόγος – Φοροτεχνικός και ο Γιάννης Αρτσίτας Senior Accountant – Φορολογία Φυσικών Προσώπων της ίδιας εταιρείας.