ΑΠΟΦΑΣΗ ΤΟΥ ΔΙΚΑΣΤΗΡΙΟΥ (τέταρτο τμήμα) της 29ης Νοεμβρίου 2018 «Προδικαστική παραπομπή – Φορολογία – Φόρος προστιθέμενης αξίας (ΦΠΑ) – Οδηγία 2006/112/ΕΚ – Άρθρο 314 – Άρθρο 316 – Άρθρο 322 – Ειδικά καθεστώτα που ισχύουν στον τομέα των αντικειμένων καλλιτεχνικής αξίας – Καθεστώς του περιθωρίου κέρδους – Υποκείμενοι στον φόρο μεταπωλητές – Παράδοση αντικειμένων καλλιτεχνικής αξίας από τον δημιουργό ή τους διαδόχους του – Ενδοκοινοτικές συναλλαγές – Άρνηση των εθνικών φορολογικών αρχών να αναγνωρίσουν το δικαίωμα υποκειμένου στον φόρο να επιλέξει την εφαρμογή του καθεστώτος του περιθωρίου κέρδους – Προϋποθέσεις εφαρμογής – Δικαίωμα εκπτώσεως του καταβληθέντος φόρου επί των εισροών – Αντικείμενα καλλιτεχνικής, συλλεκτικής και αρχαιολογικής αξίας»
Στην υπόθεση C‑264/17,
με αντικείμενο αίτηση προδικαστικής αποφάσεως δυνάμει του άρθρου 267 ΣΛΕΕ, που υπέβαλε το Finanzgericht Münster (δικαστήριο φορολογικών διαφορών Münster, Γερμανία) με απόφαση της 11ης Μαΐου 2017, η οποία περιήλθε στο Δικαστήριο στις 17 Μαΐου 2017, στο πλαίσιο της δίκης
Harry Mensing
κατά
Finanzamt Hamm,
ΤΟ ΔΙΚΑΣΤΗΡΙΟ (τέταρτο τμήμα),
συγκείμενο από τους T. von Danwitz, πρόεδρο του εβδόμου τμήματος, προεδρεύοντα του τετάρτου τμήματος, K. Jürimäe, Κ. Λυκούργο, E. Juhász και C. Vajda (εισηγητή), δικαστές,
γενικός εισαγγελέας: M. Szpunar
γραμματέας: R. Şereş, διοικητική υπάλληλος,
έχοντας υπόψη την έγγραφη διαδικασία και κατόπιν της επ’ ακροατηρίου συζητήσεως της 14ης Ιουνίου 2018,
λαμβάνοντας υπόψη τις παρατηρήσεις που υπέβαλαν:
– ο H. Mensing, εκπροσωπούμενoς από τον O.-G. Lippross, Rechtsanwalt, και τον H. Portheine, λογιστή,
– η Γερμανική Κυβέρνηση, εκπροσωπούμενη από τους T. Henze και R. Kanitz,
– η Ευρωπαϊκή Επιτροπή, εκπροσωπούμενη από τις L. Lozano Palacios και F. Clotuche-Duvieusart καθώς και από τους M. Wasmeier και R. Lyal,
αφού άκουσε τον γενικό εισαγγελέα που ανέπτυξε τις προτάσεις του κατά τη συνεδρίαση της 13ης Σεπτεμβρίου 2018,
εκδίδει την ακόλουθη
Απόφαση
1 Η αίτηση προδικαστικής αποφάσεως αφορά την ερμηνεία του άρθρου 316, παράγραφος 1, στοιχείο βʹ, και του άρθρου 322, στοιχείο βʹ, της οδηγίας 2006/112/ΕΚ του Συμβουλίου, της 28ης Νοεμβρίου 2006, σχετικά με το κοινό σύστημα φόρου προστιθέμενης αξίας (ΕΕ 2006, L 347, σ. 1, στο εξής: οδηγία περί ΦΠΑ).
2 Η αίτηση αυτή υποβλήθηκε στο πλαίσιο ένδικης διαφοράς μεταξύ του Harry Mensing, εμπόρου έργων τέχνης, και της Finanzamt Hamm (φορολογικής αρχής του Hamm, Γερμανία) με αντικείμενο την άρνηση της αρχής αυτής να επιτρέψει την εφαρμογή του καθεστώτος του περιθωρίου κέρδους σε παραδόσεις αντικειμένων καλλιτεχνικής αξίας τα οποία είχε αποκτήσει ο προσφεύγων της κύριας δίκης σε άλλα κράτη μέλη.
Το νομικό πλαίσιο
Το δίκαιο της Ένωσης
3 Οι αιτιολογικές σκέψεις 4, 7 και 51 της οδηγίας περί ΦΠΑ έχουν ως εξής:
«(4) Η υλοποίηση του σκοπού της εγκαθίδρυσης μιας εσωτερικής αγοράς προϋποθέτει την εφαρμογή εντός των κρατών μελών νομοθεσιών σχετικών με τους φόρους κύκλου εργασιών, οι οποίες δεν νοθεύουν τους όρους του ανταγωνισμού και δεν εμποδίζουν την ελεύθερη κυκλοφορία των αγαθών και υπηρεσιών. Επομένως είναι απαραίτητο να πραγματοποιηθεί εναρμόνιση των νομοθεσιών περί των φόρων κύκλου εργασιών, μέσω ενός συστήματος φόρου προστιθέμενης αξίας (ΦΠΑ), με αντικειμενικό σκοπό την εξάλειψη κατά το δυνατόν των παραγόντων οι οποίοι δύνανται να νοθεύσουν τους όρους του ανταγωνισμού, τόσο σε εθνικό όσο και σε κοινοτικό επίπεδο.
[...]
(7) Το κοινό σύστημα ΦΠΑ θα πρέπει να καταλήξει σε ουδετερότητα ως προς τον ανταγωνισμό ακόμη και αν οι συντελεστές και οι απαλλαγές δεν εναρμονίζονται πλήρως, υπό την έννοια ότι στο έδαφος κάθε κράτους μέλους παρόμοια αγαθά και υπηρεσίες υπόκεινται στην ίδια φορολογική επιβάρυνση, οποιαδήποτε και αν είναι η έκταση του δικτύου παραγωγής και διανομής.
[...]
(51) Είναι σκόπιμο να θεσπισθεί κοινοτικό καθεστώς φορολογίας των μεταχειρισμένων αγαθών καθώς και των αντικειμένων καλλιτεχνικής, αρχαιολογικής ή συλλεκτικής αξίας, με σκοπό την αποφυγή της διπλής φορολόγησης και των στρεβλώσεων του ανταγωνισμού μεταξύ υποκείμενων στον φόρο.»
4 Κατά το άρθρο 1, παράγραφος 2, της οδηγίας αυτής:
«Η βασική αρχή του κοινού συστήματος ΦΠΑ συνίσταται στην επιβολή επί των αγαθών και των υπηρεσιών ενός γενικού φόρου κατανάλωσης, ακριβώς ανάλογου με την τιμή των αγαθών και των υπηρεσιών, όποιος και αν είναι ο αριθμός των πράξεων που παρεμβάλλονται στη διαδικασία παραγωγής και διανομής πριν από το στάδιο επιβολής του φόρου.
Σε κάθε πράξη, ο ΦΠΑ, που υπολογίζεται στην τιμή του αγαθού ή της υπηρεσίας με τον συντελεστή που εφαρμόζεται στο αγαθό αυτό ή στην υπηρεσία αυτή, είναι απαιτητός μετά την αφαίρεση του ποσού του φόρου, ο οποίος επιβάρυνε άμεσα το κόστος των διαφόρων στοιχείων, τα οποία συνθέτουν την τιμή.
Το κοινό σύστημα ΦΠΑ εφαρμόζεται μέχρι και το στάδιο του λιανικού εμπορίου.»
5 Το άρθρο 311, παράγραφος 1, της εν λόγω οδηγίας ορίζει τα ακόλουθα:
«Για τους σκοπούς του παρόντος κεφαλαίου και με την επιφύλαξη άλλων κοινοτικών διατάξεων, νοούνται ως:
[...]
2) “αντικείμενα καλλιτεχνικής αξίας”, τα αγαθά που περιλαμβάνονται στο παράρτημα ΙΧ, μέρος Α,
[...]
5) “υποκείμενος στον φόρο μεταπωλητής”, κάθε υποκείμενος στον φόρο ο οποίος, στο πλαίσιο της οικονομικής του δραστηριότητας, αγοράζει ή διαθέτει για τις ανάγκες της επιχείρησής του ή εισάγει με σκοπό τη μεταπώλησή τους, μεταχειρισμένα αγαθά ή έργα καλλιτεχνικής, συλλεκτικής ή αρχαιολογικής αξίας, είτε ενεργεί για ίδιο λογαριασμό είτε για λογαριασμό τρίτου με βάση σύμβαση παραγγελιοδοχικής αγοράς ή πώλησης,
[...].»
6 Το άρθρο 314 της ίδιας οδηγίας προβλέπει τα εξής:
«Το καθεστώς του περιθωρίου κέρδους ισχύει για τις παραδόσεις μεταχειρισμένων αγαθών και αντικειμένων καλλιτεχνικής, συλλεκτικής ή αρχαιολογικής αξίας που πραγματοποιούνται από υποκείμενο στον φόρο μεταπωλητή, εφόσον τα αγαθά αυτά του παραδόθηκαν εντός της Κοινότητας από ένα από τα κατωτέρω πρόσωπα:
α) πρόσωπο μη υποκείμενο στον φόρο,
β) άλλον υποκείμενο στον φόρο, εφόσον η παράδοση αυτή του αγαθού απαλλάσσεται από τον φόρο με βάση το άρθρο 136,
γ) άλλον υποκείμενο στον φόρο, εφόσον η παράδοση αυτή του αγαθού τυγχάνει της απαλλαγής για τις μικρές επιχειρήσεις που προβλέπεται στα άρθρα 282 έως 292 και αφορά αγαθό επένδυσης,
δ) άλλον υποκείμενο στον φόρο μεταπωλητή, εφόσον η παράδοση του αγαθού από αυτόν τον άλλο υποκείμενο στον φόρο μεταπωλητή έχει υποβληθεί στον ΦΠΑ σύμφωνα με το παρόν ειδικό καθεστώς.»
7 Κατά το άρθρο 315 της οδηγίας περί ΦΠΑ:
«Η βάση επιβολής του φόρου για τις παραδόσεις αγαθών του άρθρου 314 συνίσταται στο περιθώριο κέρδους που πραγματοποιεί ο υποκείμενος στον φόρο μεταπωλητής, μειωμένο κατά το ποσό του ΦΠΑ που αφορά το ίδιο το περιθώριο κέρδους.
Το περιθώριο κέρδους του υποκείμενου στον φόρο μεταπωλητή συνίσταται στη διαφορά μεταξύ της τιμής πώλησης του αντικειμένου από τον υποκείμενο στον φόρο μεταπωλητή και της τιμής αγοράς.»
8 Το άρθρο 316 της οδηγίας αυτής προβλέπει τα ακόλουθα:
«1. Τα κράτη μέλη παρέχουν στους υποκείμενους στον φόρο μεταπωλητές το δικαίωμα να επιλέξουν την εφαρμογή του καθεστώτος του περιθωρίου κέρδους για τις παραδόσεις των ακόλουθων αγαθών:
α) αντικειμένων καλλιτεχνικής, συλλεκτικής ή αρχαιολογικής αξίας τα οποία εισήγαγαν οι ίδιοι,
β) αντικειμένων καλλιτεχνικής αξίας που τους παραδόθηκαν από τον ίδιο το δημιουργό ή τους διαδόχους του,
γ) αντικειμένων καλλιτεχνικής αξίας που τους παραδόθηκαν από πρόσωπο υποκείμενο στον φόρο, εκτός από υποκείμενο στον φόρο μεταπωλητή, εφόσον η παράδοση από το εν λόγω άλλο πρόσωπο έγινε με το μειωμένο συντελεστή, σύμφωνα με το άρθρο 103.
2. Τα κράτη μέλη καθορίζουν τις διαδικασίες άσκησης της επιλογής που προβλέπεται στην παράγραφο 1, η οποία, σε κάθε περίπτωση, καλύπτει περίοδο τουλάχιστον δύο ημερολογιακών ετών.»
9 Το άρθρο 317 της εν λόγω οδηγίας ορίζει τα εξής:
«Εφόσον ο υποκείμενος στον φόρο μεταπωλητής κάνει χρήση της επιλογής που προβλέπεται στο άρθρο 316, η βάση επιβολής του φόρου καθορίζεται σύμφωνα με το άρθρο 315.
Όσον αφορά τις παραδόσεις αντικειμένων καλλιτεχνικής, συλλεκτικής ή αρχαιολογικής αξίας τα οποία εισήγαγε ο ίδιος ο υποκείμενος στον φόρο μεταπωλητής, η τιμή αγοράς που θα ληφθεί υπόψη για τον υπολογισμό του περιθωρίου κέρδους ισούται με τη βάση επιβολής του φόρου κατά την εισαγωγή, η οποία καθορίζεται με βάση τα άρθρα 85 έως 89, προσαυξημένη με τον οφειλόμενο ή καταβληθέντα κατά την εισαγωγή ΦΠΑ.»
10 Το άρθρο 322 της ίδιας οδηγίας ορίζει τα εξής:
«Εφόσον τα αντικείμενα χρησιμοποιούνται για ανάγκες παραδόσεων που υπάγονται στο καθεστώς του περιθωρίου κέρδους, ο υποκείμενος στον φόρο μεταπωλητής δεν μπορεί να εκπίπτει από τον φόρο τον οποίο οφείλει τα ακόλουθα ποσά:
α) τον ΦΠΑ που οφείλεται ή καταβλήθηκε για τα αντικείμενα καλλιτεχνικής, συλλεκτικής ή αρχαιολογικής αξίας τα οποία εισήγαγε ο ίδιος,
β) τον ΦΠΑ που οφείλεται ή καταβλήθηκε για τα αντικείμενα καλλιτεχνικής αξίας που του παραδόθηκαν ή πρόκειται να του παραδοθούν από το δημιουργό ή τους διαδόχους του,
γ) τον ΦΠΑ που οφείλεται ή καταβλήθηκε για τα αντικείμενα καλλιτεχνικής αξίας που του παραδόθηκαν ή πρόκειται να του παραδοθούν από υποκείμενο στον φόρο εκτός από υποκείμενο στον φόρο μεταπωλητή.»
Το γερμανικό δίκαιο
11 Το άρθρο 25bis του Umsatzsteuergesetz (νόμου περί φόρου κύκλου εργασιών) (στο εξής: UStG) προβλέπει τα εξής:
«(1) Για παραδόσεις, κατά την έννοια του άρθρου 1, παράγραφος 1, σημείο 1, κινητών ενσώματων αντικειμένων επιβάλλεται φόρος σύμφωνα με τα προβλεπόμενα στις επόμενες διατάξεις (καθεστώς του περιθωρίου κέρδους), εφόσον πληρούνται οι ακόλουθες προϋποθέσεις:
1. Ο επιχειρηματίας είναι μεταπωλητής. Ως μεταπωλητής νοείται όποιος διενεργεί κατ’ επάγγελμα πράξεις εμπορίας κινητών ενσώματων αντικειμένων ή εκπλειστηριάζει δημοσίως, ενεργώντας στο όνομά του, τέτοια αντικείμενα.
2. Τα αντικείμενα έχουν παραδοθεί στον μεταπωλητή εντός του κοινοτικού εδάφους. Για την παράδοση αυτή:
a) δεν οφείλεται ούτε έχει εισπραχθεί φόρος κύκλου εργασιών δυνάμει του άρθρου 19, παράγραφος 1, ή
b) έχει εφαρμοστεί το καθεστώς του περιθωρίου κέρδους.
[...]
(2) Ο μεταπωλητής δύναται, το αργότερο κατά την υποβολή της πρώτης περιοδικής δηλώσεως ΦΠΑ εκάστου ημερολογιακού έτους, να δηλώσει ενώπιον της φορολογικής αρχής ότι εφαρμόζει το καθεστώς του περιθωρίου κέρδους από την έναρξη του οικείου ημερολογιακού έτους και επί των ακόλουθων αντικειμένων:
[...]
2. αντικειμένων καλλιτεχνικής αξίας, εφόσον η προς αυτόν πραγματοποιηθείσα παράδοση ήταν υποκείμενη σε φόρο και δεν πραγματοποιήθηκε από άλλο μεταπωλητή.
Η δήλωση δεσμεύει τον υποκείμενο στον φόρο τουλάχιστον επί δύο ημερολογιακά έτη.
(3) Ο κύκλος εργασιών υπολογίζεται βάσει του ποσού κατά το οποίο η τιμή πωλήσεως υπερβαίνει την τιμή αγοράς του αντικειμένου [...]
[...]
(7) Ισχύουν οι ακόλουθες ειδικές ρυθμίσεις:
1. Το καθεστώς του περιθωρίου κέρδους δεν εφαρμόζεται
a) επί παραδόσεων αντικειμένων που ο μεταπωλητής απέκτησε στο πλαίσιο ενδοκοινοτικής συναλλαγής, σε περίπτωση που επί της παραδόσεως του αντικειμένου στον μεταπωλητή έχει εφαρμοστεί, στο υπόλοιπο κοινοτικό έδαφος, η απαλλαγή από τον φόρο για ενδοκοινοτικές παραδόσεις,
[...]»
Η διαφορά της κύριας δίκης και τα προδικαστικά ερωτήματα
12 Ο Harry Mensing είναι έμπορος τέχνης εγκατεστημένος στη Γερμανία, ο οποίος διευθύνει γκαλερί σε διάφορες γερμανικές πόλεις. Το 2014 του παραδόθηκαν αντικείμενα καλλιτεχνικής αξίας προερχόμενα από καλλιτέχνες εγκατεστημένους σε άλλα κράτη μέλη. Οι παραδόσεις αυτές δηλώθηκαν στο κράτος μέλος εγκαταστάσεως των καλλιτεχνών ως απαλλασσόμενες του φόρου ενδοκοινοτικές παραδόσεις. Ο H. Mensing απαλλάχθηκε του ΦΠΑ για τις παραδόσεις αυτές λόγω ενδοκοινοτικής αποκτήσεως.
13 Ο H. Mensing ζήτησε από τη φορολογική αρχή του Hamm την εφαρμογή στις εν λόγω παραδόσεις του καθεστώτος του περιθωρίου κέρδους. Κατόπιν απορρίψεως της αιτήσεώς του από τη φορολογική αρχή του Hamm, του επιβλήθηκε συμπληρωματικός ΦΠΑ ανερχόμενος στο ποσό των 19 763,31 ευρώ.
14 Ο H. Mensing δεν άσκησε το δικαίωμά του εκπτώσεως του καταβληθέντος φόρου επί των εισροών μολονότι, κατά το αιτούν δικαστήριο, από δικονομικής απόψεως, είχε ακόμη τη δυνατότητα αυτή.
15 Μετά την απόρριψη της διοικητικής ενστάσεώς του κατά της πράξεως επιβολής φόρου, ο H. Mensing άσκησε προσφυγή ενώπιον του Finanzgericht Münster (δικαστηρίου φορολογικών διαφορών Münster, Γερμανία). Υποστηρίζει ότι η επίμαχη εθνική ρύθμιση δεν συνάδει προς το δίκαιο της Ένωσης και ζητεί την άμεση εφαρμογή του άρθρου 316, παράγραφος 1, στοιχείο βʹ, της οδηγίας περί ΦΠΑ.
16 Το αιτούν δικαστήριο έχει αμφιβολίες όσον αφορά τη συμβατότητα του άρθρου 25bis, παράγραφος 7, σημείο 1, στοιχείο a), του UStG προς το άρθρο 316, παράγραφος 1, στοιχείο βʹ, της οδηγίας περί ΦΠΑ. Επισημαίνει ότι, κατά το γερμανικό δίκαιο, το καθεστώς του περιθωρίου κέρδους δεν εφαρμόζεται επί των παραδόσεων αγαθού το οποίο απέκτησε ο μεταπωλητής εντός της Ένωσης, όταν η παράδοση του αγαθού αυτού στον μεταπωλητή έτυχε απαλλαγής για τις ενδοκοινοτικές παραδόσεις εντός των λοιπών κρατών μελών της Ένωσης. Εντούτοις, ένας τέτοιος αποκλεισμός από το πεδίο εφαρμογής του εν λόγω καθεστώτος δεν προκύπτει, κατά την εκτίμησή του, από το άρθρο 316, παράγραφος 1, στοιχείο βʹ, της οδηγίας περί ΦΠΑ και θα μπορούσε να καταλήξει σε στρέβλωση του ανταγωνισμού.
17 Το αιτούν δικαστήριο εκθέτει ότι, κατά την άποψή του, το προβλεπόμενο στο άρθρο 316, παράγραφος 1, στοιχείο βʹ, της οδηγίας περί ΦΠΑ δικαίωμα επιλογής της εφαρμογής του καθεστώτος του περιθωρίου κέρδους ισχύει μόνο για τις παραδόσεις αγαθών που πραγματοποιούνται από μια από τις απαριθμούμενες στο άρθρο 314 της οδηγίας αυτής κατηγορίες προσώπων. Οι απαλλασσόμενες του φόρου ενδοκοινοτικές παραδόσεις δεν εμπίπτουν στην τελευταία αυτή διάταξη. Επομένως, το εν λόγω δικαίωμα δεν ισχύει για τις παραδόσεις αντικειμένων καλλιτεχνικής αξίας που ο υποκείμενος στον φόρο μεταπωλητής απέκτησε στο πλαίσιο απαλλασσόμενης του φόρου ενδοκοινοτικής αποκτήσεως.
18 Εάν γίνει δεκτό ότι ένα πρόσωπο ευρισκόμενο στην κατάσταση του H. Mensing θα μπορούσε, εντούτοις, να επωφεληθεί από την προβλεπόμενη στο άρθρο 316, παράγραφος 1, στοιχείο βʹ, της οδηγίας περί ΦΠΑ εφαρμογή του καθεστώτος του περιθωρίου κέρδους, το αιτούν δικαστήριο διερωτάται, επίσης, αν το πρόσωπο αυτό μπορεί να επικαλεστεί τόσο το καθεστώς αυτό όσο και το δικαίωμα εκπτώσεως του καταβληθέντος φόρου επί των εισροών. Το δικαστήριο αυτό εκτιμά ότι η δυνατότητα εφαρμογής του καθεστώτος του περιθωρίου κέρδους και παράλληλης ασκήσεως του δικαιώματος εκπτώσεως του καταβληθέντος φόρου επί των εισροών αντιβαίνει στο σύστημα που θεσπίζει η οδηγία περί ΦΠΑ.
19 Υπ’ αυτές τις συνθήκες, το Finanzgericht Münster (δικαστήριο φορολογικών διαφορών Münster) αποφάσισε να αναστείλει τη διαδικασία και να υποβάλει στο Δικαστήριο τα ακόλουθα προδικαστικά ερωτήματα:
«1) Έχει το άρθρο 316, παράγραφος 1, στοιχείο βʹ, της οδηγίας [περί ΦΠΑ] την έννοια ότι οι υποκείμενοι στον φόρο μεταπωλητές μπορούν να εφαρμόσουν το καθεστώς του περιθωρίου κέρδους και επί παραδόσεως αντικειμένων καλλιτεχνικής αξίας που τους παραδόθηκαν, στο πλαίσιο ενδοκοινοτικής συναλλαγής, από τον δημιουργό τους ή τους διαδόχους του, οι οποίοι δεν συγκαταλέγονται μεταξύ των προσώπων που απαριθμεί το άρθρο 314 της οδηγίας [περί ΦΠΑ];
2) Σε περίπτωση καταφατικής απαντήσεως στο πρώτο ερώτημα, επιβάλλεται από το άρθρο 322, στοιχείο βʹ, της οδηγίας [περί ΦΠΑ] να μην έχει ο μεταπωλητής δικαίωμα εκπτώσεως του φόρου εισροών που προκύπτει από την ενδοκοινοτική απόκτηση αντικειμένων καλλιτεχνικής αξίας, ακόμη και όταν δεν υφίσταται εθνική διάταξη περιέχουσα αντίστοιχη ρύθμιση;»
Επί των προδικαστικών ερωτημάτων
Επί του πρώτου ερωτήματος
20 Με το πρώτο του ερώτημα, το αιτούν δικαστήριο ζητεί, κατ’ ουσίαν, να διευκρινιστεί εάν το άρθρο 316, παράγραφος 1, στοιχείο βʹ, της οδηγίας περί ΦΠΑ έχει την έννοια ότι ένας υποκείμενος στον φόρο μεταπωλητής μπορεί να επιλέξει την εφαρμογή του καθεστώτος του περιθωρίου κέρδους σε παράδοση αντικειμένων καλλιτεχνικής αξίας τα οποία του παραδόθηκαν, σε προγενέστερο στάδιο, στο πλαίσιο απαλλασσόμενης του φόρου ενδοκοινοτικής παραδόσεως, από τον δημιουργό τους ή τους διαδόχους του, μολονότι αυτοί δεν περιλαμβάνονται στις κατηγορίες προσώπων που απαριθμεί το άρθρο 314 της οδηγίας αυτής.
21 Καταρχάς πρέπει να επισημανθεί, υπό την επιφύλαξη επαληθεύσεως εκ μέρους του αιτούντος δικαστηρίου, ότι η διαφορά της κύριας δίκης αφορά παραδόσεις αντικειμένων καλλιτεχνικής αξίας του άρθρου 311, παράγραφος 1, σημείο 2, της οδηγίας περί ΦΠΑ, σε υποκείμενο στον φόρο μεταπωλητή, όπως αυτός ορίζεται στο άρθρο 311, παράγραφος 1, σημείο 5, της οδηγίας αυτής.
22 Πρέπει, επίσης, να υπομνησθεί ότι το καθεστώς φορολογήσεως του περιθωρίου κέρδους που πραγματοποιεί ο υποκείμενος στον φόρο μεταπωλητής κατά την παράδοση αντικειμένων καλλιτεχνικής αξίας συνιστά ειδικό καθεστώς ΦΠΑ, το οποίο ισχύει κατά παρέκκλιση από το γενικό καθεστώς της οδηγίας περί ΦΠΑ. Ως εκ τούτου, τα άρθρα 314 και 316 της οδηγίας αυτής, τα οποία καθορίζουν τις περιπτώσεις εφαρμογής του εν λόγω ειδικού καθεστώτος, πρέπει να ερμηνεύονται στενά (βλ., συναφώς, απόφαση της 18ης Μαΐου 2017, Litdana, C‑624/15, EU:C:2017:389, σκέψη 23 και εκεί παρατιθέμενη νομολογία).
23 Εντούτοις, ο κανόνας αυτός της στενής ερμηνείας δεν σημαίνει ότι οι όροι που χρησιμοποιούνται για τον καθορισμό του εν λόγω καθεστώτος πρέπει να ερμηνεύονται κατά τέτοιο τρόπο ώστε το καθεστώς αυτό να μην παράγει τα αποτελέσματά του. Πράγματι, η ερμηνεία των όρων αυτών πρέπει να είναι σύμφωνη με τους επιδιωκόμενους από το εν λόγω καθεστώς σκοπούς και να συνάδει προς τις επιταγές της φορολογικής ουδετερότητας (βλ., κατ’ αναλογία, απόφαση της 21ης Μαρτίου 2013, PFC Clinic, C‑91/12, EU:C:2013:198, σκέψη 23 και εκεί παρατιθέμενη νομολογία).
24 Επίσης, κατά πάγια νομολογία, για την ερμηνεία διατάξεως του δικαίου της Ένωσης πρέπει να λαμβάνεται υπόψη όχι μόνον το γράμμα της, αλλά και το πλαίσιο στο οποίο εντάσσεται και οι σκοποί που επιδιώκονται με τη ρύθμιση της οποίας αποτελεί μέρος (απόφαση της 21ης Σεπτεμβρίου 2017, Aviva, C‑605/15, EU:C:2017:718, σκέψη 24 και εκεί παρατιθέμενη νομολογία).
25 Πρώτον, όσον αφορά το γράμμα του άρθρου 316 της οδηγίας περί ΦΠΑ, το άρθρο αυτό προβλέπει ότι τα κράτη μέλη παρέχουν στους υποκείμενους στον φόρο μεταπωλητές το δικαίωμα να επιλέξουν την εφαρμογή του καθεστώτος του περιθωρίου κέρδους για τις παραδόσεις των αγαθών που απαριθμούνται περιοριστικά στο άρθρο αυτό. Από τη διατύπωση του εν λόγω άρθρου δεν προκύπτει, όμως, ότι αυτό το δικαίωμα επιλογής εξαρτάται από την τήρηση των προϋποθέσεων που προβλέπει το άρθρο 314, στοιχεία αʹ και δʹ, της οδηγίας αυτής ή ότι τα κράτη μέλη, τα οποία πρέπει να καθορίσουν τις διαδικασίες ασκήσεως του εν λόγω δικαιώματος, έχουν διακριτική ευχέρεια όσον αφορά τις προϋποθέσεις από τις οποίες μπορούν να εξαρτήσουν το δικαίωμα ενός υποκείμενου στον φόρο μεταπωλητή να επιλέξει την εφαρμογή του εν λόγω καθεστώτος.
26 Θα αντέβαινε, συνεπώς, στο γράμμα του άρθρου 316, παράγραφος 1, στοιχείο βʹ, της οδηγίας περί ΦΠΑ, το να εξαρτά ένα κράτος μέλος το δικαίωμα ενός υποκείμενου στον φόρο μεταπωλητή να εφαρμόσει το καθεστώς του περιθωρίου κέρδους σε παράδοση η οποία έπεται μιας ενδοκοινοτικής παραδόσεως αντικειμένου καλλιτεχνικής αξίας, κατά την έννοια της διατάξεως αυτής, από την προϋπόθεση ότι το αντικείμενο καλλιτεχνικής αξίας έχει παραδοθεί από ένα εκ των προσώπων που απαριθμούνται στο άρθρο 314, στοιχεία αʹ έως δʹ, της εν λόγω οδηγίας.
27 Η ερμηνεία αυτή επιρρωννύεται, δεύτερον, από την ανάλυση του πλαισίου στο οποίο εντάσσεται το άρθρο 316, παράγραφος 1, της οδηγίας περί ΦΠΑ.
28 Κατά πρώτον, από την ανάλυση αυτή προκύπτει ότι το άρθρο 316, παράγραφος 1, της οδηγίας περί ΦΠΑ έχει ένα αυτοτελές και πρόσθετο πεδίο εφαρμογής προς εκείνο του άρθρου 314 της οδηγίας αυτής. Πράγματι, το άρθρο 314 προβλέπει την υποχρέωση εφαρμογής του καθεστώτος του περιθωρίου κέρδους σε ορισμένες παραδόσεις που πραγματοποιεί ο υποκείμενος στον φόρο μεταπωλητής, ενώ το άρθρο 316, παράγραφος 1, προβλέπει απλώς το δικαίωμα επιλογής, υπό ορισμένες προϋποθέσεις, της εφαρμογής του εν λόγω καθεστώτος. Αυτό το δικαίωμα επιλογής δεν θα είχε όμως κανένα νόημα αν η άσκησή του τελούσε υπό τις ίδιες προϋποθέσεις με τις προβλεπόμενες στο εν λόγω άρθρο 314 για την υποχρεωτική εφαρμογή του καθεστώτος του περιθωρίου κέρδους. Επομένως, μολονότι το πεδίο εφαρμογής του άρθρου 314 της εν λόγω οδηγίας περιορίζεται στις παραδόσεις αγαθών εντός της Ένωσης, ο περιορισμός αυτός δεν ισχύει για το άρθρο 316, παράγραφος 1, της οδηγίας αυτής.
29 Κατά δεύτερον, η ανάλυση του άρθρου 322, στοιχείο βʹ, της οδηγίας περί ΦΠΑ σε συνδυασμό με το άρθρο 316, παράγραφος 1, της οδηγίας αυτής επιβεβαιώνει τον αυτοτελή και πρόσθετο χαρακτήρα του τελευταίου αυτού άρθρου σε σχέση με το άρθρο 314 της εν λόγω οδηγίας. Πράγματι, το άρθρο 322, στοιχείο βʹ, αποκλείει, κατ’ ουσίαν, το δικαίωμα ενός υποκείμενου στον φόρο μεταπωλητή να εκπέσει, από το ποσό του φόρου τον οποίο οφείλει, τον οφειλόμενο ή καταβληθέντα ΦΠΑ για αντικείμενο καλλιτεχνικής αξίας που του παραδόθηκε σύμφωνα με το άρθρο 316, παράγραφος 1, στοιχείο βʹ, της οδηγίας περί ΦΠΑ.
30 Ένας τέτοιος αποκλεισμός, ο οποίος προϋποθέτει την ύπαρξη δικαιώματος εκπτώσεως και, συνεπώς, την ύπαρξη φορολογηθείσας εισροής, δεν μπορεί να ισχύει στις περιπτώσεις του άρθρου 314 της οδηγίας περί ΦΠΑ, οι οποίες προϋποθέτουν ότι η παράδοση του αντικειμένου καλλιτεχνικής αξίας στον υποκείμενο στον φόρο μεταπωλητή δεν υπήχθη στον ΦΠΑ ούτε απαλλάχθηκε από τον φόρο αυτόν.
31 Κατά τρίτον, πρέπει να επισημανθεί ότι η ανάλυση του πλαισίου στο οποίο εντάσσεται το άρθρο 316 της οδηγίας περί ΦΠΑ επιτρέπει, επίσης, την απόρριψη του επιχειρήματος της Γερμανικής Κυβερνήσεως ότι το καθεστώς του περιθωρίου κέρδους δεν μπορεί να εφαρμοστεί στην παράδοση αντικειμένων καλλιτεχνικής αξίας τα οποία απέκτησε ο υποκείμενος στον φόρο από επιχειρηματίες εγκατεστημένους σε άλλα κράτη μέλη, για τον λόγο ότι η γενεσιουργός αιτία του φόρου, και δη η ενδοκοινοτική απόκτηση, δεν μνημονεύεται στο άρθρο 316, παράγραφος 1, στοιχείο βʹ, της οδηγίας αυτής. Πράγματι, όπως επισήμανε ο γενικός εισαγγελέας στο σημείο 65 των προτάσεών του, το καθεστώς του περιθωρίου κέρδους δεν ρυθμίζει τη φορολόγηση των αγαθών κατά το στάδιο της αποκτήσεώς τους από τον υποκείμενο στον φόρο μεταπωλητή, αλλά κατά το στάδιο της πωλήσεώς τους, τούτο δε επιβεβαιώνεται από το γεγονός ότι η βάση επιβολής του φόρου υπολογίζεται, σύμφωνα με τα άρθρα 315 και 317 της οδηγίας αυτής, σε συνάρτηση με την τιμή πωλήσεως του αγαθού που ζητεί ο υποκείμενος στον φόρο μεταπωλητής.
32 Τρίτον, όσον αφορά, αφενός, τους γενικούς σκοπούς που επιδιώκει η οδηγία περί ΦΠΑ, από τις αιτιολογικές σκέψεις 4 και 7 της οδηγίας αυτής προκύπτει ότι έχει σκοπό να θεσπίσει ένα σύστημα ΦΠΑ το οποίο δεν νοθεύει τους όρους του ανταγωνισμού και δεν εμποδίζει την ελεύθερη κυκλοφορία των αγαθών και υπηρεσιών. Επίσης, από πάγια νομολογία προκύπτει ότι η αρχή της φορολογικής ουδετερότητας είναι συμφυής με το κοινό σύστημα ΦΠΑ το οποίο θεσπίζει η οδηγία και ότι η αρχή αυτή απαγορεύει ιδίως τη διαφορετική μεταχείριση, όσον αφορά την είσπραξη του ΦΠΑ, των επιχειρηματιών που διενεργούν τις ίδιες πράξεις (βλ., συναφώς, απόφαση της 13ης Μαρτίου 2014, ATP PensionService, C‑464/12, EU:C:2014:139, σκέψεις 42 και 44 καθώς και εκεί παρατιθέμενη νομολογία).
33 Η ερμηνεία την οποία προκρίνει η Γερμανική Κυβέρνηση, ότι το άρθρο 316 της οδηγίας περί ΦΠΑ δεν εφαρμόζεται σε παραδόσεις πριν από τις οποίες έχει πραγματοποιηθεί ενδοκοινοτική συναλλαγή, είναι δυνατόν να αντιβαίνει στις αρχές επί των οποίων στηρίζεται το σύστημα του ΦΠΑ. Πράγματι, η ερμηνεία αυτή θα οδηγούσε, μεταξύ άλλων, στη δημιουργία διακρίσεως μεταξύ του φορολογικού καθεστώτος που εφαρμόζεται, αφενός, στις παραδόσεις αντικειμένων καλλιτεχνικής αξίας τα οποία παραδόθηκαν σε προγενέστερο στάδιο εντός αυτού του κράτους μέλους και, αφετέρου, στις παραδόσεις αντικειμένων καλλιτεχνικής αξίας τα οποία αποτέλεσαν, σε προγενέστερο στάδιο, αντικείμενο απαλλασσόμενης του φόρου ενδοκοινοτικής παραδόσεως. Όπως αναγνώρισε η Γερμανική Κυβέρνηση κατά την επ’ ακροατηρίου συζήτηση, απαγόρευση όπως αυτή του άρθρου 25bis, παράγραφος 7, σημείο 1, στοιχείο αʹ, του UStG, καταλήγει σε διάκριση βάσει της ημεδαπής ή ενδοκοινοτικής προελεύσεως των αντικειμένων καλλιτεχνικής αξίας που παραδίδονται στον υποκείμενο στον φόρο μεταπωλητή, στο μέτρο που ένας υποκείμενος στον φόρο μεταπωλητής δεν μπορεί, κατά την εν λόγω εθνική διάταξη, να επιλέξει την εφαρμογή του καθεστώτος του περιθωρίου κέρδους στην περίπτωση παραδόσεως αντικειμένου καλλιτεχνικής αξίας το οποίο αποτέλεσε, σε προγενέστερο στάδιο, αντικείμενο ενδοκοινοτικής παραδόσεως, αλλά μπορεί, αντιθέτως, να ζητήσει την εφαρμογή του εν λόγω καθεστώτος στην περίπτωση παραδόσεως αντικειμένου καλλιτεχνικής αξίας που παραδόθηκε σε προγενέστερο στάδιο εντός της γερμανικής επικράτειας.
34 Η διάκριση την οποία συνεπάγεται η εν λόγω εθνική διάταξη, πέραν του κινδύνου παρεμποδίσεως της ελεύθερης κυκλοφορίας των εν λόγω αντικειμένων καλλιτεχνικής αξίας και νοθεύσεως του ανταγωνισμού μεταξύ των υποκειμένων στον φόρο μεταπωλητών εντός της Ένωσης, θα μπορούσε να θίξει την αρχή της φορολογικής ουδετερότητας, καθόσον οι υποκείμενοι στον φόρο μεταπωλητές που πραγματοποιούν τις ίδιες πράξεις, όπως η απόκτηση και η μεταπώληση αντικειμένων καλλιτεχνικής αξίας, θα τύχουν διαφορετικής μεταχειρίσεως όσον αφορά τη δυνατότητα επιλογής της εφαρμογής του καθεστώτος του περιθωρίου κέρδους για τα εν λόγω αντικείμενα, αναλόγως του αν αυτά παραδίδονται σε προγενέστερο στάδιο εντός του κράτους μέλους ή αν αποτέλεσαν, σε προγενέστερο στάδιο, αντικείμενο απαλλασσόμενης του φόρου ενδοκοινοτικής παραδόσεως.
35 Αφετέρου, όσον αφορά, ειδικότερα, τους σκοπούς που επιδιώκει το καθεστώς του περιθωρίου κέρδους, πρέπει να επισημανθεί ότι, κατά την αιτιολογική σκέψη 51 της οδηγίας περί ΦΠΑ, σκοπός του καθεστώτος αυτού, στον τομέα των μεταχειρισμένων αγαθών καθώς και των αντικειμένων καλλιτεχνικής, αρχαιολογικής και συλλεκτικής αξίας, είναι η αποφυγή της διπλής φορολογήσεως και των στρεβλώσεων του ανταγωνισμού μεταξύ υποκειμένων στον φόρο.
36 Συναφώς, επιβάλλεται η διαπίστωση ότι, στον τομέα αυτό, θα μπορούσε να καταστεί δύσκολο να διαπιστωθεί αν ορισμένο αγαθό έχει επιβαρυνθεί προγενεστέρως με ΦΠΑ στο μέτρο που, λαμβανομένης υπόψη της φύσεως των αντικειμένων καλλιτεχνικής, συλλεκτικής και αρχαιολογικής αξίας, το αγαθό μπορεί να είναι αρχαίο ή να αποτέλεσε στο παρελθόν αντικείμενο πολλών συναλλαγών μεταξύ διαφόρων μη υποκειμένων στον φόρο. Ακριβώς λόγω αυτών των δυσχερειών καθορισμού του ΦΠΑ που έχει, ενδεχομένως, επιβληθεί προγενεστέρως στα αγαθά αυτά, η οδηγία περί ΦΠΑ προβλέπει το δικαίωμα επιλογής της εφαρμογής του καθεστώτος του περιθωρίου κέρδους και υπολογισμού του οφειλόμενου ΦΠΑ, όπως υπογραμμίστηκε στη σκέψη 31 της παρούσας αποφάσεως, βάσει, κατ’ ουσίαν, της τιμής πωλήσεως των αγαθών αυτών.
37 Τέτοιου είδους δυσχέρειες δεν μπορούν να ανακύψουν, όταν ένα αντικείμενο καλλιτεχνικής αξίας του άρθρου 316, παράγραφος 1, στοιχείο βʹ, της οδηγίας περί ΦΠΑ παραδίδεται από κάποιο από τα απαριθμούμενα στο άρθρο 314, στοιχεία αʹ έως δʹ, της οδηγίας αυτής πρόσωπα, εφόσον η παράδοση αυτή δεν έχει υπαχθεί σε ΦΠΑ ούτε απαλλάχθηκε του φόρου αυτού, όπως προκύπτει από τη σκέψη 30 της παρούσας αποφάσεως. Σε μια τέτοια περίπτωση, ο σκοπός για τον οποίο γίνεται λόγος στη σκέψη 35 της παρούσας αποφάσεως δεν θα δικαιολογούσε το προβλεπόμενο στην οδηγία περί ΦΠΑ καθεστώς του περιθωρίου κέρδους για τις παραδόσεις αγαθών που διαλαμβάνονται στο άρθρο 316 της οδηγίας αυτής.
38 Συνεπώς, όπως προκύπτει από το γράμμα του άρθρου 316, παράγραφος 1, στοιχείο βʹ, της οδηγίας περί ΦΠΑ, αλλά και από το πλαίσιο στο οποίο εντάσσεται και από τους σκοπούς που επιδιώκει τόσο η διάταξη αυτή όσο και η ρύθμιση της οποίας αποτελεί μέρος, ένα κράτος μέλος δεν μπορεί να απαιτεί από έναν υποκείμενο στον φόρο μεταπωλητή να πληροί τις προϋποθέσεις του άρθρου 314, στοιχεία αʹ και δʹ, της οδηγίας περί ΦΠΑ προκειμένου να έχει τη δυνατότητα να επιλέξει την εφαρμογή του καθεστώτος του περιθωρίου κέρδους.
39 Κατόπιν του συνόλου των προεκτεθέντων, στο πρώτο ερώτημα πρέπει να δοθεί η απάντηση ότι το άρθρο 316, παράγραφος 1, στοιχείο βʹ, της οδηγίας περί ΦΠΑ έχει την έννοια ότι ένας υποκείμενος στον φόρο μεταπωλητής μπορεί να επιλέξει την εφαρμογή του καθεστώτος του περιθωρίου κέρδους σε παράδοση αντικειμένων καλλιτεχνικής αξίας τα οποία του παραδόθηκαν, σε προγενέστερο στάδιο, στο πλαίσιο απαλλασσόμενης του φόρου ενδοκοινοτικής παραδόσεως, από τον δημιουργό τους ή τους διαδόχους του, μολονότι αυτοί δεν περιλαμβάνονται στις κατηγορίες προσώπων που απαριθμεί το άρθρο 314 της οδηγίας αυτής.
Επί του δευτέρου ερωτήματος
40 Με το δεύτερο ερώτημά του, το αιτούν δικαστήριο ζητεί, κατ’ ουσίαν, να διευκρινιστεί εάν ένας υποκείμενος στον φόρο μεταπωλητής μπορεί να επιλέξει την εφαρμογή του καθεστώτος του περιθωρίου κέρδους, που προβλέπεται στο άρθρο 316, παράγραφος 1, στοιχείο βʹ, της οδηγίας περί ΦΠΑ, επί της παραδόσεως αντικειμένων καλλιτεχνικής αξίας που του παραδόθηκαν, σε προγενέστερο στάδιο, στο πλαίσιο απαλλασσόμενης του φόρου ενδοκοινοτικής παραδόσεως και να προβάλει παράλληλα δικαίωμα εκπτώσεως του καταβληθέντος ΦΠΑ επί των εισροών, στις περιπτώσεις που ένα τέτοιο δικαίωμα αποκλείεται βάσει του άρθρου 322, στοιχείο βʹ, της οδηγίας αυτής, εάν αυτή η τελευταία διάταξη δεν έχει μεταφερθεί στο εθνικό δίκαιο.
Επί του παραδεκτού
41 Καταρχάς, πρέπει να εξεταστεί το επιχείρημα της Γερμανικής Κυβερνήσεως ότι το δεύτερο ερώτημα είναι απαράδεκτο. Κατά την άποψη της κυβερνήσεως αυτής, το ερώτημα αυτό αφορά ένα ζήτημα υποθετικής φύσεως το οποίο δεν είναι ασκεί επιρροή για την επίλυση της διαφοράς της κύριας δίκης στο μέτρο που, όσον αφορά τις επίμαχες παραδόσεις, ο H. Mensing δεν άσκησε το δικαίωμα εκπτώσεως του καταβληθέντος ΦΠΑ επί των εισροών.
42 Ως προς το ζήτημα αυτό υπενθυμίζεται ότι, στο πλαίσιο της συνεργασίας μεταξύ του Δικαστηρίου και των εθνικών δικαστηρίων όπως αυτή καθιερώνεται στο άρθρο 267 ΣΛΕΕ, ο εθνικός δικαστής, ο οποίος έχει επιληφθεί της διαφοράς και φέρει την ευθύνη για τη δικαστική απόφαση που πρόκειται να εκδοθεί, είναι αποκλειστικώς αρμόδιος να εκτιμήσει, με γνώμονα τις ιδιαιτερότητες της υποθέσεως, τόσο το αν η προδικαστική απόφαση είναι αναγκαία για να είναι σε θέση να εκδώσει τη δική του απόφαση όσο και το αν τα ερωτήματα που υποβάλλει στο Δικαστήριο είναι λυσιτελή. Επομένως, εφόσον το ερώτημα που τίθεται αφορά την ερμηνεία του δικαίου της Ένωσης, το Δικαστήριο, καταρχήν, οφείλει να αποφανθεί. Το Δικαστήριο μπορεί να αρνηθεί να αποφανθεί επί προδικαστικού ερωτήματος υποβληθέντος από εθνικό δικαστήριο μόνον όταν προκύπτει προδήλως ότι η ερμηνεία του δικαίου της Ένωσης που ζητεί το εθνικό δικαστήριο δεν έχει καμία σχέση με το υποστατό ή το αντικείμενο της διαφοράς της κύριας δίκης, όταν το πρόβλημα είναι υποθετικής φύσεως ή ακόμη όταν το Δικαστήριο δεν διαθέτει τα απαιτούμενα πραγματικά ή νομικά στοιχεία για να δώσει χρήσιμη απάντηση στα υποβληθέντα ενώπιόν του ερωτήματα (απόφαση της 17ης Μαρτίου 2016, Aspiro, C‑40/15, EU:C:2016:172, σκέψη 17 και εκεί παρατιθέμενη νομολογία).
43 Μολονότι δεν αμφισβητείται ότι ο H. Mensing δεν άσκησε ακόμη το δικαίωμα εκπτώσεως του καταβληθέντος ΦΠΑ επί των εισροών, εντούτοις, από την απόφαση περί παραπομπής, όπως αυτή συνοψίζεται στη σκέψη 14 της παρούσας αποφάσεως, προκύπτει ότι, από απόψεως εθνικού δικονομικού δικαίου, έχει ακόμη τη δυνατότητα να προβάλει το δικαίωμα αυτό στο πλαίσιο της κύριας δίκης.
44 Υπό τις συνθήκες αυτές, το δεύτερο ερώτημα δεν μπορεί να θεωρηθεί ότι δεν έχει προδήλως καμία σχέση με το υποστατό ή το αντικείμενο της διαφοράς της κύριας δίκης και πρέπει να κριθεί παραδεκτό.
Επί της ουσίας
45 Αποτελεί βασική αρχή του συστήματος του ΦΠΑ ότι το δικαίωμα εκπτώσεως του ΦΠΑ επί των εισροών ο οποίος βαρύνει την απόκτηση αγαθών ή υπηρεσιών προϋποθέτει ότι οι δαπάνες για την απόκτηση αυτή αποτελούν μέρος των συστατικών στοιχείων της τιμής των πράξεων που φορολογούνται στο μεταγενέστερο στάδιο και παρέχουν δικαίωμα εκπτώσεως (απόφαση της 28ης Νοεμβρίου 2013, MDDP, C‑319/12, EU:C:2013:778, σκέψη 41).
46 Όπως επισήμανε ο γενικός εισαγγελέας στα σημεία 71 και 72 των προτάσεών του, αν ο υποκείμενος στον φόρο μεταπωλητής είχε δικαίωμα εκπτώσεως του καταβληθέντος ΦΠΑ επί των εισροών στην περίπτωση του άρθρου 322, στοιχείο βʹ, της οδηγίας περί ΦΠΑ, όταν επιλέγει την εφαρμογή του καθεστώτος του περιθωρίου κέρδους δυνάμει του άρθρου 316, παράγραφος 1, στοιχείο βʹ, της οδηγίας αυτής, τότε θα παραβιαζόταν η αρχή αυτή. Πράγματι, όταν εφαρμόζεται κατά παρέκκλιση το καθεστώς του περιθωρίου κέρδους, βάση επιβολής του φόρου είναι, κατά τα άρθρα 315 και 317 της οδηγίας περί ΦΠΑ, το περιθώριο κέρδους που πραγματοποιεί ο υποκείμενος στον φόρο μεταπωλητής, μειωμένο κατά το ποσό του ΦΠΑ που αφορά το ίδιο το περιθώριο κέρδους. Υπό τις συνθήκες αυτές, ο ΦΠΑ που έχει καταβληθεί ως μέρος της τιμής αγοράς δεν περιλαμβάνεται στον φόρο που βαρύνει την πώληση και δεν γεννά, συνεπώς, κανένα δικαίωμα εκπτώσεως.
47 Ως εκ τούτου, το άρθρο 322, στοιχείο βʹ, της οδηγίας περί ΦΠΑ ορίζει ότι ένας υποκείμενος στον φόρο μεταπωλητής δεν μπορεί να εκπίπτει, από τον φόρο τον οποίο οφείλει, τον ΦΠΑ που οφείλεται ή καταβλήθηκε για τα αντικείμενα καλλιτεχνικής αξίας που του παραδόθηκαν ή πρόκειται να του παραδοθούν από τον δημιουργό τους ή τους διαδόχους του στο μέτρο που τα αγαθά χρησιμοποιούνται για τις ανάγκες των παραδόσεών του που υπόκεινται στο καθεστώς του περιθωρίου κέρδους.
48 Με άλλα λόγια, δεν μπορεί, για μια τέτοια παράδοση, να επιλέξει την εφαρμογή του καθεστώτος του περιθωρίου κέρδους που προβλέπει το άρθρο 316, παράγραφος 1, στοιχείο βʹ, της οδηγίας αυτής και παράλληλα να προβάλει το δικαίωμα εκπτώσεως του καταβληθέντος ΦΠΑ επί των εισροών.
49 Εν προκειμένω, πρέπει να επισημανθεί ότι ο H. Mensing επικαλείται άμεσα το δικαίωμα επιλογής που προβλέπεται στο άρθρο 316, παράγραφος 1, στοιχείο βʹ, της οδηγίας περί ΦΠΑ, το οποίο δεν προβλέπεται στην επίμαχη στην κύρια δίκη εθνική ρύθμιση για τις ενδοκοινοτικές παραδόσεις αντικειμένων καλλιτεχνικής αξίας. Επομένως, ο H. Mensing μπορεί να επωφεληθεί του καθεστώτος του περιθωρίου κέρδους δυνάμει του άρθρου αυτού μόνον υπό τις προϋποθέσεις που προβλέπει η συγκεκριμένη οδηγία, δηλαδή εφόσον δεν ασκήσει, γι’ αυτές τις ίδιες παραδόσεις, το δικαίωμα εκπτώσεως του καταβληθέντος ΦΠΑ επί των εισροών.
50 Υπό τις συνθήκες αυτές, στο δεύτερο ερώτημα πρέπει να δοθεί η απάντηση ότι ένας υποκείμενος στον φόρο μεταπωλητής δεν μπορεί να επιλέξει την εφαρμογή του καθεστώτος του περιθωρίου κέρδους, που προβλέπεται στο άρθρο 316, παράγραφος 1, στοιχείο βʹ, της οδηγίας περί ΦΠΑ, επί της παραδόσεως αντικειμένων καλλιτεχνικής αξίας που του παραδόθηκαν, σε προγενέστερο στάδιο, στο πλαίσιο απαλλασσόμενης του φόρου ενδοκοινοτικής παραδόσεως και να προβάλει παράλληλα δικαίωμα εκπτώσεως του καταβληθέντος ΦΠΑ επί των εισροών, στις περιπτώσεις που ένα τέτοιο δικαίωμα αποκλείεται βάσει του άρθρου 322, στοιχείο βʹ, της οδηγίας αυτής, εάν αυτή η τελευταία διάταξη δεν έχει μεταφερθεί στο εθνικό δίκαιο.
Επί των δικαστικών εξόδων
51 Δεδομένου ότι η παρούσα διαδικασία έχει ως προς τους διαδίκους της κύριας δίκης τον χαρακτήρα παρεμπίπτοντος που ανέκυψε ενώπιον του αιτούντος δικαστηρίου, σ’ αυτό εναπόκειται να αποφανθεί επί των δικαστικών εξόδων. Τα έξοδα στα οποία υποβλήθηκαν όσοι υπέβαλαν παρατηρήσεις στο Δικαστήριο, πλην των ως άνω διαδίκων, δεν αποδίδονται.
Για τους λόγους αυτούς, το Δικαστήριο (τέταρτο τμήμα) αποφαίνεται:
1) Το άρθρο 316, παράγραφος 1, στοιχείο βʹ, της οδηγίας 2006/112/ΕΚ του Συμβουλίου, της 28ης Νοεμβρίου 2006, σχετικά με το κοινό σύστημα φόρου προστιθέμενης αξίας, έχει την έννοια ότι ένας υποκείμενος στον φόρο μεταπωλητής μπορεί να επιλέξει την εφαρμογή του καθεστώτος του περιθωρίου κέρδους σε παράδοση αντικειμένων καλλιτεχνικής αξίας τα οποία του παραδόθηκαν, σε προγενέστερο στάδιο, στο πλαίσιο απαλλασσόμενης του φόρου ενδοκοινοτικής παραδόσεως, από τον δημιουργό τους ή τους διαδόχους του, μολονότι αυτοί δεν περιλαμβάνονται στις κατηγορίες προσώπων που απαριθμεί το άρθρο 314 της οδηγίας αυτής.
2) Ένας υποκείμενος στον φόρο μεταπωλητής δεν μπορεί να επιλέξει την εφαρμογή του καθεστώτος του περιθωρίου κέρδους, που προβλέπεται στο άρθρο 316, παράγραφος 1, στοιχείο βʹ, της οδηγίας 2006/112, επί της παραδόσεως αντικειμένων καλλιτεχνικής αξίας που του παραδόθηκαν, σε προγενέστερο στάδιο, στο πλαίσιο απαλλασσόμενης του φόρου ενδοκοινοτικής παραδόσεως και να προβάλει παράλληλα δικαίωμα εκπτώσεως του καταβληθέντος ΦΠΑ επί των εισροών στις περιπτώσεις που ένα τέτοιο δικαίωμα αποκλείεται βάσει του άρθρου 322, στοιχείο βʹ, της οδηγίας αυτής, εάν αυτή η τελευταία διάταξη δεν έχει μεταφερθεί στο εθνικό δίκαιο.
(υπογραφές)
Πηγή: Taxheaven