Επιμέλεια: Θανάσης Μανιώτης, Φορολογικός Σύμβουλος Επιχειρήσεων
ΘΕΣΙΣ Σύμβουλοι Επιχειρήσεων ΑΕ
Νοέμβριος 2018
Ο χρόνος διαφύλαξης των βιβλίων και στοιχείων, αποτελεί ένα σύνηθες ερώτημα που απασχολεί τις οικονομικές υπηρεσίες των επιχειρήσεων.
Η παρούσα μελέτη περιγράφει το πλέγμα των παραμέτρων που καθορίζουν το χρόνο διαφύλαξης των βιβλίων και στοιχείων, αποκλειστικά και σε συνάρτηση με τις διατάξεις της φορολογικής νομοθεσίας και μόνον.
Υπό αυτή την έννοια, δεν εξετάζονται τυχόν υποχρεώσεις για διαφύλαξη βιβλίων και στοιχείων, η οποία είτε επιβάλλεται είτε ενδεχομένως καθίσταται αναγκαία για την εκπλήρωση άλλου είδους υποχρεώσεων ή για την τεκμηρίωση εκκρεμών υποθέσεων μη φορολογικής φύσεως (όπως θέματα εργατικής και ασφαλιστικής νομοθεσίας, ειδικές υποχρεώσεις που απορρέουν από επενδυτικούς / αναπτυξιακούς νόμους ή προγράμματα στα οποία πιθανόν έχει ενταχθεί η επιχείρηση, τυχόν επίδικες εμπορικές διαφορές κ.λπ.).
Στις περιπτώσεις αυτές είναι πιθανό, η διατήρηση του αρχείου των βιβλίων και στοιχείων ή τουλάχιστον μέρους αυτού, να είναι αναγκαία ή να επιβάλλεται εκ του νόμου για μεγαλύτερο χρονικό διάστημα από αυτό που ορίζει η φορολογική νομοθεσία.
Α. ΘΕΣΜΙΚΟ ΠΛΑΙΣΙΟ ΤΗΣ ΦΟΡΟΛΟΓΙΚΗΣ ΝΟΜΟΘΕΣΙΑΣ ΓΙΑ ΤΗ ΔΙΑΦΥΛΑΞΗ ΤΩΝ ΒΙΒΛΙΩΝ ΚΑΙ ΣΤΟΙΧΕΙΩΝ
Α.1 Νομοθεσία για το χρόνο διαφύλαξης, που ίσχυσε διαχρονικά
Με βάση ρητή διάταξη που περιείχε ο τελευταίος νόμος περί «περαίωσης» εκκρεμών φορολογικών υποθέσεων (Ν 3882/2010, αρθ.12, παρ.5), τα βιβλία και στοιχεία μέχρι και τη χρήση 2005, μπορούσαν να καταστραφούν εφόσον οι εν λόγω χρήσεις είτε είχαν ελεγχθεί με τακτικό έλεγχο είτε είχαν περαιωθεί, οι δε σχετικές υποχρεώσεις είχαν εξοφληθεί.
Για τις επόμενες περιόδους οι διατάξεις που διαχρονικά καθόριζαν και καθορίζουν εφεξής το χρόνο διαφύλαξης των φορολογικών βιβλίων και στοιχείων, έχουν ως ακολούθως:
- Περίοδος 2005 – 2012 / Κώδικας Βιβλίων και Στοιχείων (ΚΒΣ - Π.Δ. 186/1992, αρθ.21, παρ.2)
- Περίοδος 2013 – 2014 / Κώδικας Φορολογικής Απεικόνισης Συναλλαγών (Κ.Φ.Α.Σ. – Ν 4093/2012 Άρθρο Πρώτο, παρ. Ε1 – εσωτερικό αρθ.9, παρ.5)
- Περίοδος 2014 – σήμερα / Κώδικας Φορολογικών Διαδικασιών (ΚΦΔ – Ν 4174/2013, άρθ.13, παρ.2)
- Περίοδος 2015 – σήμερα / Ελληνικά Λογιστικά Πρότυπα (ΕΛΠ – Ν 4308/2014, άρθ.7, παρ.1)
Β. ΑΝΑΛΥΣΗ ΤΩΝ ΔΙΑΤΑΞΕΩΝ ΓΙΑ ΔΙΑΦΥΛΑΞΗ – ΣΥΝΔΕΣΗ ΜΕ ΤΙΣ ΔΙΑΤΑΞΕΙΣ ΓΙΑ ΠΑΡΑΓΡΑΦΗ
Όπως προκύπτει από τις διατάξεις για διαφύλαξη που προαναφέρθηκαν, για το έτος 2014 ίσχυαν εκ παραλλήλου οι διατάξεις τόσο του Κ.Φ.Α.Σ. όσο και του ΚΦΔ, ενώ για τα έτη 2015 και μετά ισχύουν παράλληλα οι διατάξεις των ΚΦΔ και ΕΛΠ.
Δεδομένου ότι ο βασικός νόμος που ρυθμίζει την διαφύλαξη των βιβλίων και στοιχείων από 1.1.2014 και μετά είναι ο ΚΦΔ, θα διαχωρίσουμε την ανάλυσή μας στο τι ίσχυε για διαχειριστικές περιόδους μέχρι και το 2013 και στο τι ισχύει για φορολογικά έτη από το 2014 έως και σήμερα.
Β.1 Διαχειριστικές περίοδοι μέχρι και το 2013
Οι διατάξεις του ΚΒΣ που ίσχυσαν μέχρι και το 2012, αλλά και οι ταυτόσημες διατάξεις του Κ.Φ.Α.Σ. που ίσχυσαν για το 2013, στην ουσία συνδέουν τον χρόνο διαφύλαξης των βιβλίων και στοιχείων με τον χρόνο παραγραφής του δικαιώματος του Δημοσίου για επιβολή φόρου και περαιτέρω ορίζουν ότι τα βιβλία και στοιχεία διατηρούνται υποχρεωτικά σε περίπτωση δικαστικής εκκρεμότητας.
Ως χρόνος παραγραφής για σκοπούς διαφύλαξης των βιβλίων και στοιχείων, θα λαμβάνεται ο μεγαλύτερος χρόνος παραγραφής που ορίζεται από τις αντίστοιχες διατάξεις της Φορολογίας Εισοδήματος και του ΦΠΑ (ΠΟΛ.1010/9.1.2005).
Συνεπώς για διαχειριστικές περιόδους μέχρι και το έτος 2013, απαιτείται η εξέταση των διατάξεων περί παραγραφής που ίσχυαν στις φορολογίες εισοδήματος και ΦΠΑ για εκείνες τις περιόδους, όπως άλλωστε αυτό αναφέρεται και στις «μεταβατικές διατάξεις» του ΚΦΔ (Ν 4174/2013, αρθ.72, παρ.11).
Β.1.α Παραγραφή στη Φορολογία Εισοδήματος (ΦΕ)
Η παραγραφή στη ΦΕ μέχρι και το 2013, καθορίζεται από το Ν 2238/1994 (πρώην Κώδικας Φορολογίας Εισοδήματος - ΚΦΕ) και ειδικότερα στο άρθρο 84 σε συνδυασμό με το άρθρο 68 παρ.2 του ιδίου νόμου.
Βασικός κανόνας παραγραφής
Όπως γίνεται αντιληπτό από τις διατάξεις περί παραγραφής στη ΦΕ που προαναφέρθηκαν, ο βασικός κανόνας παραγραφής είναι τα πέντε (5) έτη, από το τέλος του έτους μέσα στο οποίο λήγει η προθεσμία για την επίδοση της δήλωσης.
Εν τούτοις η νομοθεσία ορίζει πλήθος εξαιρέσεων στις οποίες ο χρόνος παραγραφής επιμηκύνεται, σε σύγκριση με τον βασικό κανόνα.
Οι σημαντικότερες από αυτές τις εξαιρέσεις, οι οποίες συναντώνται συνήθως στην πράξη και αποτελούν πεδίο αντιπαραθέσεων και αντικείμενο δικαστικών διαφορών, μεταξύ των φορολογουμένων και της Φορολογικής Διοίκησης, είναι οι πιο κάτω:
Επιμήκυνση της παραγραφής λόγω συμπληρωματικών στοιχείων
Εφόσον, μετά τον βασικό χρόνιο παραγραφής (ήτοι μετά την βασική 5ετία), περιέλθουν σε γνώση των φορολογικών αρχών συμπληρωματικά στοιχεία τα οποία στοιχειοθετούν φορολογητέα ύλη, η παραγραφή επιμηκύνεται στα δέκα (10) έτη.
Όταν τα συμπληρωματικά στοιχεία περιέρχονται στις φορολογικές αρχές το τελευταίο έτος της παραγραφής (δηλ. το 5ο έτος), η παραγραφή παρατείνεται για ένα (1) ακόμη ημερολογιακό έτος.
Ενδεικτικά, τα συμπληρωματικά στοιχεία μπορεί να προκύψουν κατόπιν ελέγχου σε άλλο φορολογούμενο που έχει συναλλαγές με την εν λόγω επιχείρηση.
Γενικά τα στοιχεία για να θεωρηθούν ως συμπληρωματικά και συνεπώς ικανά για να παρατείνουν την παραγραφή, θα πρέπει δικαιολογημένα η φορολογική αρχή να μην τα είχε υπόψη της κατά την περίοδο της 5ετίας.
Υπό την έννοια αυτή έχει κριθεί ότι οι καταθέσεις σε ημεδαπές τράπεζες δεν αποτελούν συμπληρωματικά στοιχεία (ΣτΕ 172/2018).
Επιμήκυνση της παραγραφής λόγω μη υποβολής δήλωσης
Μα βάση το νόμο, αν δεν υποβληθεί δήλωση ΦΕ ή δήλωση απόδοσης παρακρατούμενων φόρων, η παραγραφή επιμηκύνεται στα δεκαπέντε (15) έτη, από τη λήξη της προθεσμίας για την υποβολή της δήλωσης, ενώ αν η εκπρόθεσμη δήλωση υποβληθεί κατά τη διάρκεια του τελευταίου έτους της ομαλής παραγραφής, η παραγραφή επέρχεται μετά την πάροδο 3ετίας από τη λήξη του έτους υποβολής της δήλωσης.
Αναφορικά με το θέμα της 15ετίας, λόγω αντίθετων γνωμοδοτήσεων του ΝΣΚ (ΝΣΚ 173/2006 και ΝΣΚ 111/2018), το θέμα παραπέμφθηκε στην Ολομέλεια του ΝΣΚ, το οποίο προσφάτως γνωμοδότησε (ΝΣΚ 147/2018), καταλήγοντας στα εξής:
- Η εξαιρετική 15ετής προθεσμία παραγραφής τυγχάνει εφαρμογής μόνο στην περίπτωση της μη υποβολής δήλωσης φόρου εισοδήματος ή απόδοσης παρακρατούμενων φόρων
- Σε περίπτωση εκπρόθεσμης υποβολής των πιο πάνω δηλώσεων ισχύει ο κανόνας της 5ετούς παραγραφής, με την παρέκτασή της κατά τρία (3) έτη στην περίπτωση που η εκπρόθεσμη δήλωση υποβληθεί κατά το τελευταίο έτος της προθεσμίας αυτής (δηλ. το 5ο έτος).
- Η παράταση της παραγραφής στα δεκαπέντε (15) έτη ισχύει και σε περίπτωση όπου η δήλωση τυχόν υποβάλλεται εκπρόθεσμα μετά την 5ετία
Η εν λόγω γνωμοδότηση έγινε αποδεκτή από τη Φορολογική Διοίκηση (ΠΟΛ.1165/2018).
Όμως επισημαίνεται ότι, επίσης πολύ πρόσφατα, σε σχετική με το θέμα της 15ετίας επίδικη υπόθεση, ο διάδικος φορολογούμενος αιτήθηκε όπως η προσφυγή του εξεταστεί από το ΣτΕ, στα πλαίσια της «πρότυπης δίκης». Συνεπώς παρότι το θέμα έχει διευκρινιστεί διοικητικά, ενδέχεται να υπάρξουν διαφοροποιήσεις στο θέμα της 15ετίας, από την τελική θέση που θα λάβει το ΣτΕ για το υπόψη θέμα.
Αναφορικά με το θέμα της 15ετίας αξίζει να σημειωθεί και σχετικά πρόσφατη απόφαση της Διεύθυνσης Επίλυσης Διαφορών (ΔΕΔ 1026/2018), σύμφωνα με την οποία, σε περίπτωση μη υποβολής δήλωσης για παρακρατούμενο φόρο εισοδήματος, η παράλειψη αυτή δεν συμπαρασύρει σε 15ετή παραγραφή και την κυρίως δήλωση φορολογίας εισοδήματος εφόσον η τελευταία έχει υποβληθεί εμπρόθεσμα. Με βάση την απόφαση της ΔΕΔ φαίνεται ότι, σε περίπτωση μη υποβολής δήλωσης παρακρατούμενου φόρου, εφόσον η ετήσια (κυρίως) δήλωση φορολογίας εισοδήματος έχει υποβληθεί εμπρόθεσμα, δεν υπάρχει ανάγκη διαφύλαξης των βιβλίων και στοιχείων για 15 έτη.
Β.1.β Παραγραφή στην Φορολογία Προστιθέμενης Αξίας (ΦΠΑ)
Η παραγραφή στον ΦΠΑ μέχρι και το 2013, καθορίζεται από το Ν. 2859/2000 (κώδικας ΦΠΑ) και ειδικότερα στο άρθρο 57, παρ.1 έως 3 του ιδίου νόμου.
Βασικός κανόνας παραγραφής
Όπως προκύπτει από τις πιο πάνω διατάξεις περί παραγραφής και στον ΦΠΑ ο βασικός κανόνας παραγραφής είναι η 5ετία, από το τέλος του έτους μέσα στο οποίο λήγει η προθεσμία για την υποβολή της εκκαθαριστικής δήλωσης (ή της έκτακτης δήλωσης ή της υποβολή αίτησης επιστροφής από τους αγρότες του ειδικού καθεστώτος).
Επίσης και στον ΦΠΑ, ο νόμος ορίζει εξαιρέσεις οι οποίες επιμηκύνουν τον χρόνο παραγραφής σε σύγκριση με τον βασικό κανόνα, οι σημαντικότερες των οποίων έχουν ως ακολούθως:
Επιμήκυνση της παραγραφής λόγω μη υποβολής εκκαθαριστικής δήλωσης
Σε αυτή την περίπτωση, η παραγραφή επιμηκύνεται στα δέκα (10) έτη, από το τέλος του έτους μέσα στο οποίο λήγει η προθεσμία για την εμπρόθεσμη υποβολή της εκκαθαριστικής δήλωσης.
Επιμήκυνση της παραγραφής λόγω συμπληρωματικών στοιχείων
Αν περιέλθουν σε γνώση των φορολογικών αρχών, συμπληρωματικά στοιχεία που στοιχειοθετούν φορολογητέα ύλη, η παραγραφή επιμηκύνεται επίσης στα δέκα (10) έτη. Η περίπτωση αυτή αφορά σε ελεγμένες υποθέσεις ΦΠΑ, όπου εκ των υστέρων προκύπτουν νεώτερα στοιχεία και διενεργείται επανέλεγχος.
Επιμήκυνση της παραγραφής λόγω εκπρόθεσμης υποβολής εκκαθαριστικής δήλωσης
Σε αυτή την περίπτωση, ο χρόνος παραγραφής παρατείνεται (ή αναβιώνει αναλόγως), ώστε να μην είναι μικρότερος των τριών (3) ετών από τη λήξη του έτους εντός του οποίου υποβλήθηκε η εκπρόθεσμη εκκαθαριστική δήλωση.
Β.2 Φορολογικά έτη από το 2014 και μετά
Όπως έχει προαναφερθεί, ο βασικός νόμος που, από την 1.1.2014 και μετά, ρυθμίζει την διαφύλαξη των βιβλίων και στοιχείων, όπως ονομάζονταν παλαιότερα ή των λογιστικών αρχείων, φορολογικών ηλεκτρονικών μηχανισμών και αρχείων, όπως ονομάζονται πλέον, είναι ο Ν 4174/2013 (ΚΦΔ), αρθ.13, παρ.2, σε συνδυασμό με το άρθ.36, παρ.2.
Βασικός κανόνας
Σύμφωνα με τις σχετικές διατάξεις ως βασικός κανόνας για τη διαφύλαξη είναι επίσης η 5ετία, από τη λήξη του αντίστοιχου φορολογικού έτους εντός του οποίου υπάρχει η υποχρέωση υποβολής δήλωσης
Επίσης σε κάθε περίπτωση τα λογιστικά αρχεία διατηρούνται έως ότου τελεσιδικήσει η απαίτηση της Φορολογικής Διοίκησης σε συνέχεια διενέργειας φορολογικού ελέγχου ή έως ότου αποσβεστεί ολοσχερώς η απαίτηση λόγω εξόφλησης.
Εξαιρέσεις
Οι εξαιρέσεις που επιμηκύνουν τον βασικό χρόνο διαφύλαξης, ταυτίζονται με τις αντίστοιχες εξαιρέσεις που επίσης επιμηκύνουν τον βασικό χρόνο παραγραφής.
Ειδικότερα:
- όταν υποβάλλεται (εκπρόθεσμη) δήλωση εντός του 5ου έτους, ο χρόνος παραγραφής (και διαφύλαξης) παρατείνεται για ένα (1) έτος από τη λήξη της 5ετίας.
- εάν ζητηθούν πληροφορίες από χώρα της αλλοδαπής, ο χρόνος παραγραφής (και διαφύλαξης) παρατείνεται για όσο χρονικό διάστημα απαιτηθεί για τη διαβίβαση των εν λόγω πληροφοριών προσαυξημένο κατά ένα (1) έτος από την παραλαβή τους από τη Φορολογική Διοίκηση.
- εάν ασκηθεί ενδικοφανής προσφυγή, ένδικο βοήθημα ή μέσο, ο χρόνος παραγραφής (και διαφύλαξης) παρατείνεται για ένα (1) έτος μετά την έκδοση απόφασης επί της ενδικοφανούς προσφυγής ή την έκδοση αμετάκλητης δικαστικής απόφασης, και μόνο για το ζήτημα, το οποίο αφορά.
Παρατηρείται ότι για περιόδους από 2014 και μετά, δεν υπάρχει η επιμήκυνση της παραγραφής για 10ετές και 15ετές διάστημα, όπως όριζε η παλαιότερη νομοθεσία. [Σημείωση. Δείτε παρακάτω για την περίπτωση της εικοσαετούς παραγραφής στις περιπτώσεις εγκλημάτων φοροδιαφυγής]
Γ. ΠΑΡΑΤΑΣΕΙΣ ΤΟΥ ΧΡΟΝΟΥ ΠΑΡΑΓΡΑΦΗΣ
Είναι γνωστό ότι όλα τα προηγούμενα χρόνια με νομοθετικές παρεμβάσεις το κράτος παρέτεινε διαδοχικά και κατ’ εξακολούθηση τη λήξη του χρόνου παραγραφής των φορολογικών υποθέσεων. Οι παρατάσεις αυτές επιδρούσαν και στο χρόνο διαφύλαξης των βιβλίων και στοιχείων, καθότι ο χρόνος παραγραφής ταυτιζόταν με το χρόνο διαφύλαξης.
Με την απόφαση της Ολομέλειας του ΣτΕ (ΣτΕ 1738/2017), δόθηκε τέλος στην καταχρηστική πρακτική που ακολουθούσε το κράτος για όλα αυτά τα έτη, καθότι, σύμφωνα με την πιο πάνω απόφαση-σταθμό, οι νόμοι που παρέτειναν το χρόνο παραγραφής κρίθηκαν ως αντισυνταγματικοί και συνεπώς ως νομικά ανίσχυροι.
Ειδικότερα, η απόφαση ΣτΕ έκρινε ρητά ως αντισυνταγματικούς τους νόμους 3513/2006, 3697/2008 και 3842/2010 (όπως τροποποιήθηκε από το Ν 3862/2010), καθότι αυτοί αποτελούσαν το επίδικο της υπόθεσης που εξέταζε, ενώ διατύπωσε παρόμοια άποψη και για τους μεταγενέστερους νόμους παρατάσεων.
Στην συνέχεια με νεώτερη απόφαση το ίδιο δικαστήριο (ΣτΕ 2932/2017) έκρινε ρητά ως αντισυνταγματικούς και επόμενους νόμους παρατάσεων, ήτοι τους νόμους 3888/2010 (όπως τροποποιήθηκε με το Ν 3899/2010), 4002/2011 και 4098/2012, στα πλαίσια επιδίκασης άλλης υπόθεσης, της οποίας οι εν λόγω νόμοι αυτοί αποτελούσαν το επίδικο.
Η βασική αιτία «απόρριψής» τους από το ΣτΕ, ήταν ότι οι νόμοι αυτοί πλήττουν την θεμελιώδη Συνταγματική αρχή «της ασφάλειας δικαίου», η ο οποία απορρέει από την αρχή του «κράτους δικαίου», έκφραση της οποίας αποτελεί το άρθρο 78 παρ.2 του Συντάγματος, το οποίο ορίζει ότι, «Φόρος ή άλλο οποιοδήποτε οικονομικό βάρος δεν μπορεί να επιβληθεί με νόμο αναδρομικής ισχύος που επεκτείνεται πέρα από το οικονομικό έτος το προηγούμενο εκείνου κατά το οποίο επιβλήθηκε».
Κατά συνέπεια, διάταξη νόμου περί παρατάσεως χρόνου παραγραφής φορολογικών αξιώσεων, οι οποίες ανάγονται σε ημερολογιακό έτος προγενέστερο του προηγουμένου της δημοσιεύσεως του νόμου αυτού έτους, είναι ανίσχυρη.
Οι μεταγενέστεροι, από τους προαναφερθέντες, νόμοι που παρέτειναν την παραγραφή (Ν 4141/2013, Ν 4203/2013, Ν 4316/2014, Ν 4337/2015 και, Ν 4410/2016), αν και δεν έχουν κριθεί με ρητή απόφαση του ΣτΕ, εν τούτοις έχουν σχολιαστεί από το ΣτΕ το ίδιο αρνητικά στα πλαίσια των πιο πάνω δικαστικών αποφάσεων.
Το κοινό χαρακτηριστικό που έχουν αυτοί οι νόμοι, το οποίο ταυτόχρονα αποτελεί και τη διαφορά τους με τους προηγούμενους νόμους, είναι ότι αυτοί οι νόμοι δεν παρατείνουν την παραγραφή συλλήβδην (όπως οι προηγούμενοι νόμοι παρατάσεων), αλλά εξαρτούν την παράταση στην προθεσμία παραγραφής από συγκεκριμένες ενέργειες της Διοίκησης (όπως είναι π.χ. η έκδοση εντολής ελέγχου).
Στις πιο πάνω αποφάσεις του ΣτΕ διατυπώθηκε η σκέψη ότι στα πλαίσια επίσης της αρχής της «ασφάλειας δικαίου» η λήξη της παραγραφής πρέπει να προσδιορίζεται στο νόμο συγκεκριμένα, σε αναφορά με συγκεκριμένο χρονικό σημείο, και να μην εξαρτάται από ενέργειες δημοσίας αρχής (π.χ. από έκδοση ή και κοινοποίηση εντολής ελέγχου ή από το ύψος του ποσού, στο οποίο η Διοίκηση θα προσδιορίσει τις υποχρεώσεις του διοικουμένου).
Επίσης στα πλαίσια της επίσης Συνταγματικής «αρχής της αναλογικότητας» δεν δικαιολογείται ο καθορισμός μακρού χρόνου παραγραφής πέραν των χρονικών ορίων που όριζαν προϊσχύσασες διατάξεις σε χρόνο, κατά τον οποίο η φορολογική διοίκηση δεν διέθετε τα μέσα ελέγχου που διαθέτει στο παρόν (ψηφιακή τεχνολογία, μηχανοργάνωση κλπ).
Με βάση τις πιο πάνω σκέψεις, οι μεταγενέστεροι χρονικά νόμοι, αν και δεν έχουν κριθεί ακόμη με ρητή απόφαση του ΣτΕ, εν τούτοις προσφέρουν έδαφος για πολλές αμφισβητήσεις.
Ήδη σε σχετική απόφαση της ΔΕΔ (ΔΕΔ 1026/2018) διατυπώνεται η άποψη ότι και αυτοί οι νόμοι περί παρατάσεως της παραγραφής είναι αντισυνταγματικοί.
Δ. ΕΙΔΙΚΕΣ ΔΙΑΤΑΞΕΙΣ ΓΙΑ ΤΟ ΧΡΟΝΟ ΠΑΡΑΓΡΑΦΗΣ
Εκτός από όσα έχουν προαναφερθεί, στη φορολογική νομοθεσία υπάρχουν και ορισμένες άλλες ειδικές διατάξεις σχετικές με την παραγραφή (συνεπώς και την διαφύλαξη), οι οποίες είναι σημαντικό να αναφερθούν για την πληρότητα της παρούσας μελέτης.
Εικονικά, πλαστά ή νοθευμένα φορολογικά στοιχεία
Σύμφωνα με το Ν 3091/2002 αρθ.19, παρ.18 (όπως τροποποιήθηκε με το Ν 3212/2003 αρθ.22, παρ.2), σε επιχειρήσεις σε βάρος των οποίων έχουν εκδοθεί και κοινοποιηθεί αποφάσεις επιβολής προστίμου ΚΒΣ, για εικονικά, πλαστά ή νοθευμένα φορολογικά στοιχεία μέχρι το χρόνο παραγραφής (5ετία), η παραγραφή παρατείνεται για δύο (2) ακόμη έτη, τόσο για τις διαχειριστικές περιόδους που βαρύνονται, όσο και για τις επόμενες.
Κατάσχεση ανεπίσημων βιβλίων και στοιχείων
Σύμφωνα με το Ν 3212/2003 αρθ.22, παρ.3, με ισχύ από 31.12.2003, σε επιχειρήσεις σε βάρος των οποίων έχουν επιδοθεί εκθέσεις κατάσχεσης ανεπίσημων βιβλίων και στοιχείων, μέχρι το χρόνο παραγραφής (5ετία), η παραγραφή παρατείνεται για δύο (2) ακόμη έτη. Στις περιπτώσεις αυτές ο νέος χρόνος παραγραφής επίσης καταλαμβάνει τόσο τις επόμενες όσο και τις προηγούμενες της κατάσχεσης ανέλεγκτες διαχειριστικές περιόδους.
Φορολογικό πιστοποιητικό
Με βάση τις διατάξεις του Ν 2238/1994 αρθ.82, παρ.5 (παλιός ΚΦΕ), από την διαχειριστική περίοδο 2011 και μετά, καθιερώθηκε ο φορολογικός έλεγχος από Ορκωτούς Ελεγκτές και η έκδοση από τους τελευταίους «Έκθεσης Φορολογικής Συμμόρφωσης» (ήτοι του γνωστού «φορολογικού πιστοποιητικού»).
Σύμφωνα με τις εν λόγω διατάξεις, αν το φορολογικό πιστοποιητικό εκδίδεται χωρίς επιφύλαξη, δεν διενεργείται τακτικός φορολογικός έλεγχος, εκτός αν η υπόθεση έχει επιλεγεί προς έλεγχο από την Φορολογική Διοίκηση με το δειγματοληπτικό σύστημα βάσει μεθόδων ανάλυσης κινδύνου (Ν 3842/2010 αρθ.80).
Για την εφαρμογή των πιο πάνω διατάξεων φορολογικού ελέγχου από Ορκωτούς Ελεγκτές και την έκδοση του πιστοποιητικού εκδόθηκε η ΑΥΟ ΠΟΛ 1159/2011, σύμφωνα με την οποία μετά την παρέλευση 18μήνου, οι φορολογικές υποθέσεις των επιχειρήσεων που ελέγχθηκαν και απεδείχθησαν συνεπείς καθίσταντο οριστικές χωρίς δυνατότητα άλλου ελέγχου, εκτός αν υπάρχουν ενδείξεις για σημαντικές παραβάσεις (όπως άσκηση δίωξης κατά μελών του ΔΣ για νομιμοποίηση εσόδων από εγκληματικές δραστηριότητες, πλαστά – εικονικά στοιχεία, συναλλαγές με ανύπαρκτες φορολογικά εταιρίες και περιπτώσεις παραβάσεων της νομοθεσίας transfer pricing), όπου τότε οι έλεγχοι δύναται να γίνουν μέχρι την ημερομηνία παραγραφής της χρήσης.
Παρόλα αυτά, στην πράξη, οι ελεγκτικές αρχές έχουν κατ’ επανάληψη προχωρήσει σε ελέγχους τέτοιων (συνεπών) επιχειρήσεων μετά την πάροδο του 18μήνου, δημιουργώντας στους φορολογούμενους σύγχυση και ανασφάλεια δικαίου.
Επισημαίνεται ότι σε σχετική απόφαση του Διοικητικού Εφετείου (1490/2016), η οποία έχει καταστεί αμετάκλητη λόγω μη άσκησης αναίρεσης από το Δημόσιο ενώπιον του ΣτΕ, ο φορολογούμενος δικαιώθηκε.
Σε διοικητικό επίπεδο έχουν εκδοθεί αποφάσεις της ΔΕΔ για το θέμα αυτό, οι οποίες είναι αντικρουόμενες (σχετ. ΔΕΔ 5338/2017 η οποία δεν δικαιώνει τον φορολογούμενο, ενώ σε νεώτερη απόφαση, ήτοι ΔΕΔ 1262/2018, που αφορά σε άλλη υπόθεση με το ίδιο θέμα ο φορολογούμενος δικαιώνεται).
Το Νομικό Συμβούλιο του Κράτους σε πρόσφατη συνεδρίαση (ΝΣΚ 1680/2018) απείχε από την διατύπωση γνώμης, παραπέμποντας στη δικαστική επίλυση του θέματος (ΣτΕ) καθότι, όπως αναφέρει, υπάρχουν πολλές σχετικές με το θέμα επίδικες υποθέσεις και παράλληλα συνέστησε αφενός στις ελεγκτικές αρχές να εξακολουθούν να εφαρμόζουν την πρακτική τους, ήτοι να διενεργούν ελέγχους ανεξάρτητα αν έχει παρέλθει η σχετική προθεσμία και αφετέρου στη ΔΕΔ να λαμβάνει αποφάσεις συντασσόμενη με τις ελεγκτικές αρχές.
Συνεπώς το θέμα αυτό παραμένει σε εκκρεμότητα μέχρι την οριστική επίλυσή του από το ΣτΕ.
Επισημαίνεται ότι το σχολιαζόμενο θέμα αφορά στις διαχειριστικές περιόδους 2011-2013, καθότι από τα φορολογικά έτη 2014 και μετά, για τις επιχειρήσεις που λαμβάνουν φορολογικά πιστοποιητικά χωρίς επιφυλάξεις, δεν ισχύουν οι διατάξεις για εξαίρεση από τον έλεγχο της Φορολογικής Διοίκησης μετά την παρέλευση κάποιου χρονικού διαστήματος.
Το ζήτημα της 20ετούς παραγραφής για φοροδιαφυγή
Στον Ν 4174/2013 και ειδικότερα στο αρθ.36, παρ.3, ορίζεται ότι σε περιπτώσεις φοροδιαφυγής η παραγραφή γίνεται 20ετής.
Η πιο πάνω διάταξη παρέχει μεν τη δυνατότητα ελέγχου στις αρχές για 20 έτη, αλλά δεν επηρεάζει το χρόνο διαφύλαξης των βιβλίων και στοιχείων για φορολογικά έτη από το 2014 και μετά, καθότι ο χρόνος διαφύλαξης για αυτά τα έτη δεν συνδέεται με αυτή την διάταξη.
Όμως από συνδυασμό των διατάξεων του αρθ.36, παρ.2 και του αρθ.72, παρ.11 του ΚΦΔ, προκύπτει ότι σε περιπτώσεις φοροδιαφυγής η 20ετής παραγραφή καταλαμβάνει και τις διαχειριστικές περιόδους πριν την ισχύ του ΚΦΔ, ήτοι πριν το 2014, με την προϋπόθεση αυτές να μην είχαν υποπέσει σε παραγραφή την 1.1.2014.
Η αναδρομική αυτή επέκταση της παραγραφής για τις χρήσεις πριν το 2014, περιορίστηκε με βάση γνωμοδότηση της Ολομέλειας του ΝΣΚ (ΝΣΚ 268/2017), η οποία έγινε αποδεκτή από τη Φορολογική Διοίκηση (ΠΟΛ.1192/2017) και πλέον καταλαμβάνει μόνο τις διαχειριστικές περιόδους 2012 και 2013.
Κατά συνέπεια, ενώ το θέμα δεν έχει κριθεί οριστικά από το ΣτΕ, φαίνεται ότι τουλάχιστον σε διοικητικό επίπεδο έχει διευκρινιστεί.
Με βάση όμως τα πιο πάνω δεδομένα προκύπτει το εξής παράδοξο, όσον αφορά στην υποχρέωση για διαφύλαξη των βιβλίων:
Ενώ, όπως προαναφέρθηκε, για τα φορολογικά έτη από 2014 και μετά, σε περιπτώσεις φοροδιαφυγής, η παραγραφή ναι μεν επιμηκύνεται σε 20ετή όμως δεν επηρεάζει το χρόνο διαφύλαξης των βιβλίων, εντούτοις για τις διαχειριστικές περιόδους προ ισχύος του ΚΦΔ και συγκεκριμένα για το 2012 και 2013, επειδή η διαφύλαξη των βιβλίων συνδέεται με τον χρόνο παραγραφής, η υποχρέωση διαφύλαξης των βιβλίων και στοιχείων φαίνεται ότι αυξάνει σε 20 έτη (!!).
Ε. ΣΥΜΠΕΡΑΣΜΑ
Είναι γεγονός ότι η απόφαση-σταθμός της Ολομέλειας του ΣτΕ (ΣτΕ 1738/2017), αλλά και οι επόμενες αποφάσεις του Ανωτάτου Δικαστηρίου που εκδόθηκαν με βάση παρόμοιο σκεπτικό, αποσαφήνισαν αρκετά ζητήματα και ανάγκασαν τη Φορολογική Διοίκηση να προσαρμόσει ανάλογα τη στόχευση στους φορολογικούς ελέγχους που διενεργεί.
Σε αυτά τα πλαίσια, για τους ελέγχους που διενεργούνται εντός του 2018, η Φορολογική Διοίκηση έθεσε ως προτεραιότητα ελέγχου:
- τις χρήσεις 2002 και μετά, εφόσον υπάρχει θέμα μη υποβολής δήλωσης στη φορολογία εισοδήματος (15ετής παραγραφή)
- τις χρήσεις 2007 και μετά, εφόσον υπάρχουν συμπληρωματικά στοιχεία (10ετής παραγραφή) και
- τις χρήσεις 2012 και 2013, οι οποίες βρίσκονται υπό καθεστώς βασικής παραγραφής (5ετία),
Κατόπιν της ανάλυσης που προηγήθηκε και των τελευταίων εξελίξεων που έχουν λάβει χώρα τόσο σε διοικητικό όσο και δικαστικό επίπεδο, είναι πρόδηλο ότι ο χρόνος διαφύλαξης των βιβλίων και στοιχείων (ή λογιστικών αρχείων) από φορολογικής πλευράς, αποτελεί ένα σύνθετο και πολύπλοκο ζήτημα με αρκετές ασάφειες και πολλά θέματα που εκκρεμούν για οριστική επίλυση. Επιπλέον αν στον προβληματισμό προστεθούν και οι μη φορολογικοί παράγοντες, που αναφέρθηκαν στην εισαγωγή της παρούσας μελέτης, τότε το θέμα καθίσταται ακόμη πιο περίπλοκο.
Υπό αυτή την έννοια θεωρούμε ότι η διατύπωση γενικής άποψης για την καταστροφή βιβλίων και στοιχείων είναι μάλλον παρακινδυνευμένη, καθότι κάθε υπόθεση έχει τα δικά της ιδιαίτερα χαρακτηριστικά και απαιτείται η προσεκτική εξέταση μεγάλου πλέγματος παραμέτρων, για τη λήψη ασφαλούς κατά το δυνατόν απόφασης.
