ΑΠΟΦΑΣΗ ΤΟΥ ΔΙΚΑΣΤΗΡΙΟΥ (πέμπτο τμήμα) της 20ής Σεπτεμβρίου 2018 «Προδικαστική παραπομπή – Άρθρα 63 έως 65 ΣΛΕΕ – Ελεύθερη κυκλοφορία των κεφαλαίων – Έκπτωση των φορολογητέων κερδών – Συμμετοχές μητρικής επιχειρήσεως σε κεφαλαιουχική εταιρία η οποία έχει τη διοίκηση και την έδρα της σε τρίτη χώρα – Μερίσματα διανεμόμενα στη μητρική επιχείρηση – Δυνατότητα εκπτώσεως εξαρτώμενη από αυστηρότερες προϋποθέσεις απ’ ό,τι η έκπτωση των κερδών από συμμετοχές σε ημεδαπή κεφαλαιουχική εταιρία η οποία δεν απαλλάσσεται του φόρου»
Στην υπόθεση C-685/16,
με αντικείμενο αίτηση προδικαστικής αποφάσεως δυνάμει του άρθρου 267 ΣΛΕΕ, που υπέβαλε το Finanzgericht Münster (δικαστήριο φορολογικών διαφορών του Münster, Γερμανία) με απόφαση της 20ής Σεπτεμβρίου 2016, η οποία περιήλθε στο Δικαστήριο στις 27 Δεκεμβρίου 2016, στο πλαίσιο της δίκης
EV
κατά
Finanzamt Lippstadt,
ΤΟ ΔΙΚΑΣΤΗΡΙΟ (πέμπτο τμήμα),
συγκείμενο από τους J. L. da Cruz Vilaça, πρόεδρο τμήματος, E. Levits (εισηγητή), A. Borg Barthet, M. Berger και F. Biltgen, δικαστές,
γενικός εισαγγελέας: M. Wathelet
γραμματέας: M. Aleksejev, διοικητικός υπάλληλος,
έχοντας υπόψη την έγγραφη διαδικασία και κατόπιν της επ’ ακροατηρίου συζητήσεως της 30ής Νοεμβρίου 2017,
λαμβάνοντας υπόψη τις παρατηρήσεις που υπέβαλαν:
– η EV, εκπροσωπούμενη από τον U. Hohage, Rechtsanwalt,
– το Finanzamt Lippstadt, εκπροσωπούμενο από τον H.‑J. Sellmann,
– η Γερμανική Κυβέρνηση, εκπροσωπούμενη από τους T. Henze και R. Kanitz,
– η Ευρωπαϊκή Επιτροπή, εκπροσωπούμενη από τους M. Wasmeier, W. Roels και R. Lyal,
αφού άκουσε τον γενικό εισαγγελέα που ανέπτυξε τις προτάσεις του κατά τη συνεδρίαση της 7ης Φεβρουαρίου 2018,
εκδίδει την ακόλουθη
Απόφαση
1 Η αίτηση προδικαστικής αποφάσεως αφορά την ερμηνεία των άρθρων 63 έως 65 ΣΛΕΕ.
2 Η αίτηση αυτή υποβλήθηκε στο πλαίσιο ένδικης διαφοράς μεταξύ της EV, ετερόρρυθμης κατά μετοχές εταιρίας γερμανικού δικαίου, και του Finanzamt Lippstadt (φορολογικής αρχής του Lippstadt, Γερμανία, στο εξής: φορολογική αρχή) σχετικά με τον φόρο επιτηδεύματος ο οποίος της επιβλήθηκε.
Το γερμανικό δίκαιο
3 Ο Gesetz über die Besteuerung bei Auslandsbeziehungen (Außensteuergesetz) (νόμος περί φορολογήσεως των συναλλαγών εξωτερικού) της 8ης Σεπτεμβρίου 1972 (BGBl. 1972 I, σ. 1713, στο εξής: AStG), απαριθμεί στο άρθρο του 8, παράγραφος 1, σημεία 1 έως 6, τις ακόλουθες δραστηριότητες:
1. Γεωργία και δασοκομία·
2. κατασκευή, επεξεργασία, μεταποίηση ή συναρμολόγηση προϊόντων, δραστηριότητες παραγωγής ενέργειας και έρευνας ή αναζητήσεως φυσικών πόρων,
3. εκμετάλλευση πιστωτικών ιδρυμάτων ή ασφαλιστικών εταιριών που διαθέτουν εμπορικό κατάστημα για τις εργασίες τους (με εξαιρέσεις),
4. εμπόριο (με εξαιρέσεις),
5. υπηρεσίες (με εξαιρέσεις),
6. μίσθωση και αγρομίσθωση (με εξαιρέσεις).
4 Ο Gewerbesteuergesetz (νόμος περί του φόρου επιτηδεύματος, στο εξής: GewStG) του 2002, ως έχει κατόπιν της εκδόσεως του φορολογικού νόμου του 2008, της 20ής Δεκεμβρίου 2007 (BGBl. 2007 I, σ. 3150, στο εξής: GewStG 2002), ορίζει, στο άρθρο του 2:
«(1) 1Υπόκειται στον φόρο επιτηδεύματος κάθε βιομηχανική ή εμπορική επιχείρηση που ασκεί δραστηριότητα εντός της Γερμανίας. [...] 3Μια βιομηχανική ή εμπορική επιχείρηση θεωρείται ότι ασκεί δραστηριότητα εντός της Γερμανίας όταν διατηρεί μόνιμη εγκατάσταση στη γερμανική επικράτεια [...].
(2) 1Η δραστηριότητα που ασκείται από τις κεφαλαιουχικές εταιρίες (ιδίως ευρωπαϊκές εταιρίες, ανώνυμες εταιρίες, ετερόρρυθμες κατά μετοχές εταιρίες και εταιρίες περιορισμένης ευθύνης) […] εξομοιούται πλήρως και σε κάθε περίπτωση με δραστηριότητα βιομηχανικής ή εμπορικής επιχειρήσεως. 2Αν κεφαλαιουχική εταιρία είναι οργανικώς συνδεδεμένη [(Organgesellschaft)] κατά την έννοια των άρθρων 14, 17 ή 18 του Körperschaftsteuergesetz [νόμου περί του φόρου εταιριών], θεωρείται ότι αποτελεί μόνιμη εγκατάσταση της δεσπόζουσας εταιρίας.»
5 Κατά το άρθρο 6 του GewStG 2002, τη βάση επιβολής του φόρου επιτηδεύματος αποτελούν τα κέρδη από την άσκηση βιομηχανικής ή εμπορικής, ήτοι, σύμφωνα με το άρθρο 7, πρώτη περίοδος, του GewStG 2002, το κέρδος που αποκομίζεται από τη βιομηχανική ή εμπορική δραστηριότητα, υπολογιζόμενο σύμφωνα με τις διατάξεις του Einkommensteuergesetz (νόμου περί φορολογίας εισοδήματος, στο εξής: EStG) ή του Körperschaftsteuergesetz (νόμου περί του φόρου εταιριών, στο εξής: KStG), αυξανόμενο ή μειούμενο κατά τα ποσά που προβλέπονται στα άρθρα 8 και 9 του GewStG.
6 Το άρθρο 8 του GewStG 2002, με τίτλο «Προσαυξήσεις», προβλέπει τα εξής:
«Τα ακόλουθα ποσά, εφόσον εκπίπτουν κατά τον χρόνο προσδιορισμού των κερδών, προσαυξάνουν τα κέρδη που προέρχονται από την άσκηση βιομηχανικής ή εμπορικής δραστηριότητας (άρθρο 7):
[...]
5. το υπόλοιπο των μεριδίων επί των κερδών (μερίσματα) που δεν ελήφθη υπόψη κατ’ εφαρμογήν του άρθρου 3, σημείο 40, του [EStG] ή του άρθρου 8b, παράγραφος 1, του [KStG], καθώς και τα εξομοιούμενα εισοδήματα και οι αμοιβές που προέρχονται από συμμετοχές σε εταιρία, σε ένωση προσώπων ή σε ομάδα περιουσιακών στοιχείων κατά την έννοια του [KStG], εφόσον δεν πληρούν τις προϋποθέσεις του άρθρου 9, σημεία 2a ή 7, μετά την αφαίρεση των λειτουργικών εξόδων τα οποία βρίσκονται σε οικονομική σχέση με τα εν λόγω έσοδα, […]
[...]».
7 Το άρθρο 9 του GewStG 2002 ρυθμίζει τις απαλλαγές και τις μειώσεις όσον αφορά τα κέρδη από συμμετοχές σε ημεδαπή εταιρία, σε εταιρία εγκατεστημένη σε άλλο κράτος μέλος ή σε τρίτη χώρα.
8 Πρώτον, το άρθρο 9, σημείο 2a, του GewStG 2002 προβλέπει ότι το άθροισμα του κέρδους και των προσαυξήσεων απομειώνεται κατά το ύψος των κερδών από συμμετοχές σε μη απαλλασσόμενη από τον φόρο ημεδαπή κεφαλαιουχική εταιρία κατά την έννοια του άρθρου 2, παράγραφος 2, του εν λόγω νόμου, όταν η συμμετοχή που κατέχεται στην αρχή της περιόδου εισπράξεως είναι τουλάχιστον ίση προς το 15 % του αρχικού κεφαλαίου ή του μετοχικού κεφαλαίου και όταν το μερίδιο αυτό των κερδών έχει συνυπολογισθεί στο κέρδος σύμφωνα με το άρθρο 7 του εν λόγω νόμου. Κατά το άρθρο 9, σημείο 2a, τρίτη περίοδος, του GewStG 2002, τα έξοδα που συνδέονται άμεσα με τις συμμετοχές στα κέρδη μειώνουν το ύψος του απαλλασσόμενου ποσού στο μέτρο που λαμβάνονται υπόψη τα αντίστοιχα έσοδα από τις συμμετοχές.
9 Το άρθρο 9, σημείο 3, του GewStG 2002 προβλέπει επιπλέον ότι το άθροισμα του κέρδους και των προσαυξήσεων απομειώνεται κατά το μέρος του κέρδους εκμεταλλεύσεως μιας ημεδαπής επιχειρήσεως το οποίο προέρχεται από μόνιμη αλλοδαπή εγκατάσταση της εν λόγω επιχειρήσεως.
10 Δεύτερον, όσον αφορά τα κέρδη από συμμετοχές σε εταιρία εγκατεστημένη σε άλλο κράτος μέλος η οποία πληροί τις προϋποθέσεις που προβλέπονται από την οδηγία 90/435/ΕΟΚ του Συμβουλίου, της 23ης Ιουλίου 1990, σχετικά με το κοινό φορολογικό καθεστώς το οποίο ισχύει για τις μητρικές και τις θυγατρικές εταιρίες διαφορετικών κρατών μελών (ΕΕ 1990, L 225, σ. 6), όπως τροποποιήθηκε με την οδηγία 2006/98/ΕΚ του Συμβουλίου, της 20ής Νοεμβρίου 2006 (ΕΕ 2006, L 363, σ. 129), η έκπτωση μπορεί να πραγματοποιηθεί, σύμφωνα με το άρθρο 9, σημείο 7, πρώτη περίοδος, δεύτερη ημιπερίοδος, του GewStG 2002, όταν η συμμετοχή αντιστοιχεί τουλάχιστον στο ένα δέκατο του μετοχικού κεφαλαίου κατά την έναρξη της περιόδου αναφοράς.
11 Τρίτον, σύμφωνα με το άρθρο 9, σημείο 7, πρώτη περίοδος, πρώτη ημιπερίοδος, του GewStG 2002, το άθροισμα του κέρδους και των προσαυξήσεων μειώνεται:
«κατά το ποσό των κερδών από συμμετοχές σε κεφαλαιουχική εταιρία η οποία έχει την έδρα και διοίκησή της εκτός του εδαφικού πεδίου εφαρμογής του παρόντος νόμου, στο κεφάλαιο της οποίας η επιχείρηση μετέχει, από την έναρξη της περιόδου αναφοράς και αδιαλείπτως, με ποσοστό τουλάχιστον 15 % (θυγατρική εταιρία) και η οποία αντλεί τα ακαθάριστα έσοδά της αποκλειστικώς, ή σχεδόν αποκλειστικώς, από δραστηριότητες που εμπίπτουν στο άρθρο 8, παράγραφος 1, σημεία 1 έως 6, του [AStG], καθώς και κατά το ποσό των κερδών από συμμετοχές σε εταιρίες στο κεφάλαιο των οποίων η επιχείρηση μετέχει άμεσα με ποσοστό τουλάχιστον 25 %, εφόσον οι συμμετοχές αυτές υπάρχουν αδιαλείπτως επί δώδεκα τουλάχιστον μήνες πριν από την ημερομηνία υπολογισμού των κερδών και εφόσον η επιχείρηση αποδεικνύει
1. ότι οι εταιρίες αυτές έχουν τη διοίκηση και την έδρα τους στο ίδιο κράτος με τη θυγατρική εταιρία και ότι αντλούν τα ακαθάριστα έσοδά τους αποκλειστικώς ή σχεδόν αποκλειστικώς από δραστηριότητες που εμπίπτουν στο άρθρο 8, παράγραφος 1, σημεία 1 έως 6, του [AStG], ή
2. ότι υφίσταται οικονομικός σύνδεσμος μεταξύ των συμμετοχών που έχει η θυγατρική και των ασκούμενων από την ίδια δραστηριοτήτων που εμπίπτουν στο άρθρο 8, παράγραφος 1, σημεία 1 έως 6, καθώς και ότι η εταιρία, στην οποία έχει συμμετοχή η θυγατρική, αντλεί τα ακαθάριστα έσοδά της αποκλειστικώς ή σχεδόν αποκλειστικώς από τέτοιες δραστηριότητες,
όταν τα μερίδια επί των κερδών έχουν συνυπολογιστεί στο κέρδος (άρθρο 7)· [...]».
12 Συναφώς, το άρθρο 9, σημείο 2a, τρίτη περίοδος, του GewStG 2002 εφαρμόζεται κατ’ αναλογίαν, δυνάμει του άρθρου 9, σημείο 7, δεύτερη περίοδος, του εν λόγω νόμου.
13 Από την αίτηση προδικαστικής αποφάσεως καθώς και από τις παρατηρήσεις της Γερμανικής Κυβερνήσεως προκύπτει ότι ο όρος «εταιρία εγχώριου χαρτοφυλακίου» αναφέρεται σε θυγατρική που πληροί τις προϋποθέσεις του άρθρου 9, σημείο 7, πρώτη περίοδος, πρώτη ημιπερίοδος, σημείο 1, του GewStG 2002, και ότι μια «εταιρία χαρτοφυλακίου με δική της δραστηριότητα» αναφέρεται σε θυγατρική που πληροί τις προϋποθέσεις του άρθρου 9, σημείο 7, πρώτη περίοδος, πρώτη ημιπερίοδος, σημείο 2, του GewStG 2002.
14 Το άρθρο 9, σημείο 7, τέταρτη έως έβδομη περίοδος, του GewStG 2002 ρυθμίζει τις διανομές κερδών που πραγματοποιούνται από τις υποθυγατρικές που έχουν τη διοίκηση και την έδρα τους εκτός του εδαφικού πεδίου εφαρμογής του εν λόγω νόμου ως εξής:
«4Αν μια επιχείρηση η οποία κατέχει έμμεσα, μέσω θυγατρικής, τουλάχιστον το 15 % μιας κεφαλαιουχικής εταιρίας που έχει τη διοίκηση και την έδρα της εκτός του εδαφικού πεδίου εφαρμογής του παρόντος νόμου (υποθυγατρική) αντλήσει, κατά τη διάρκεια μιας οικονομικής χρήσεως, κέρδη από τις συμμετοχές της στη θυγατρική και αν η υποθυγατρική διανείμει κέρδη στη θυγατρική κατά τη διάρκεια της ίδιας οικονομικής χρήσεως, τότε εφαρμόζεται ο ίδιος κανόνας, κατόπιν αιτήσεως της επιχειρήσεως, όσον αφορά τα κέρδη της που αντιστοιχούν στα διανεμηθέντα κέρδη που έλαβε από την υποθυγατρική λόγω της έμμεσης συμμετοχής της. 5Αν, κατά τη διάρκεια της συγκεκριμένης οικονομικής χρήσεως, η θυγατρική είχε και άλλα έσοδα, πέραν των εσόδων από την υποθυγατρική, τότε η τέταρτη περίοδος εφαρμόζεται στα διανεμόμενα κέρδη που λαμβάνει η θυγατρική μόνον κατά την αναλογία αυτών στο σύνολο των κερδών και των λοιπών εσόδων και μέχρι το ύψος των εν λόγω κερδών. 6H εφαρμογή της τέταρτης περιόδου προϋποθέτει ότι
1. η υποθυγατρική, κατά τη διάρκεια της οικονομικής χρήσεως κατά την οποία προέβη στη διανομή, άντλησε τα ακαθάριστα έσοδά της αποκλειστικώς ή σχεδόν αποκλειστικώς από δραστηριότητες που εμπίπτουν στο άρθρο 8, παράγραφος 1, σημεία 1 έως 6, του [AStG] ή από συμμετοχές που εμπίπτουν στην πρώτη περίοδο, σημείο 1, και ότι
2. η θυγατρική πληροί τις προϋποθέσεις που θέτει η πρώτη περίοδος σχετικά με τη συμμετοχή στο κεφάλαιο της υποθυγατρικής.
7Για την εφαρμογή των ανωτέρω διατάξεων απαιτείται η επιχείρηση να προσκομίσει όλα τα αποδεικτικά στοιχεία, και ειδικότερα
1. να αποδείξει, προσκομίζοντας σχετικά έγγραφα, ότι η θυγατρική αντλεί τα ακαθάριστα έσοδά της αποκλειστικώς ή σχεδόν αποκλειστικώς από δραστηριότητες που εμπίπτουν στο άρθρο 8, παράγραφος 1, σημεία 1 έως 6, του [AStG] ή από συμμετοχές που εμπίπτουν στην πρώτη περίοδο, σημεία 1 και 2,
2. να αποδείξει, προσκομίζοντας σχετικά έγγραφα, ότι η υποθυγατρική αντλεί τα ακαθάριστα έσοδά της αποκλειστικώς ή σχεδόν αποκλειστικώς από δραστηριότητες που εμπίπτουν στο άρθρο 8, παράγραφος 1, σημεία 1 έως 6, του [AStG] ή από συμμετοχές που εμπίπτουν στην πρώτη περίοδο, σημείο 1,
3. να αποδείξει το διανεμηθέν από τη θυγατρική ή από την υποθυγατρική κέρδος προσκομίζοντας ισολογισμούς και λογαριασμούς αποτελεσμάτων· τα έγγραφα αυτά προσκομίζονται όποτε ζητηθεί και συνοδεύονται από βεβαίωση εγκεκριμένου ελεγκτικού φορέα ή αντίστοιχου οργάνου η οποία απαιτείται ή συνήθως χρησιμοποιείται στο κράτος όπου βρίσκεται η διοίκηση ή η έδρα.»
15 Σύμφωνα με το άρθρο 8b, παράγραφος 1, του KStG, σχετικά με τις συμμετοχές σε άλλες εταιρίες και ενώσεις, οι αμοιβές που εισπράττονται, κατά την έννοια, ιδίως, του άρθρου 20, παράγραφος 1, σημείο 1, του EStG δεν λαμβάνονται υπόψη για τον προσδιορισμό του εισοδήματος.
16 Όσον αφορά τον υπολογισμό του εισοδήματος για μια ενιαία φορολογική μονάδα (Organschaft), το άρθρο 15, πρώτη περίοδος, σημείο 2, του KStG προβλέπει ότι, κατά παρέκκλιση από τους γενικούς κανόνες, το άρθρο 8b, παράγραφοι 1 έως 6, του KStG δεν εφαρμόζεται στην οργανικώς συνδεδεμένη εταιρία (Organgesellschaft).
17 Το άρθρο 20, παράγραφος 1, σημείο 1, του EStG προβλέπει ότι αποτελούν εισοδήματα από κεφάλαια, μεταξύ άλλων, τα μερίδια επί των κερδών (μερίσματα) που προέρχονται από μετοχές που παρέχουν δικαίωμα συμμετοχής στα κέρδη και στο προϊόν της εκκαθαρίσεως κεφαλαιουχικής εταιρίας.
Η διαφορά της κύριας δίκης και το προδικαστικό ερώτημα
18 H EV παράγει εξαρτήματα αυτοκινήτων και είναι η μητρική εταιρία ενός διεθνούς ομίλου. Οι δε θυγατρικές της έχουν συμμετοχές στο κεφάλαιο πολλών άλλων εταιριών.
19 Κατά τη διάρκεια του φορολογικού έτους 2009, η EV, ως δεσπόζουσα εταιρία, και η Reinhold Poersch GmbH (στο εξής: R GmbH) αποτελούσαν ενιαία φορολογική μονάδα για τον υπολογισμό του φόρου επιτηδεύματος, υπό την έννοια της γερμανικής φορολογικής νομοθεσίας. Η EV κατείχε το 100 % του κεφαλαίου της R GmbH.
20 H R GmbH κατείχε με τη σειρά της το 100 % του κεφαλαίου της Hella Asia Pacific Pty Ltd (στο εξής: HAP Ltd), κεφαλαιουχικής εταιρίας αυστραλιανού δικαίου εδρεύουσας στην Αυστραλία. Κατά τη διάρκεια του 2009, η HAP Ltd εισέπραξε από τη θυγατρική της Hella Philippinen Inc. (στο εξής: H Inc.) μερίσματα ύψους 556 000 δολαρίων Αυστραλίας (AUD) (περίπου 337 584 ευρώ).
21 Κατά το ίδιο έτος, η HAP Ltd διένειμε στη μέτοχό της, την εταιρία R GmbH, ποσό ύψους 45 287 000 AUD (περίπου 27 496 685 ευρώ). Το διανεμηθέν ποσό απετελείτο από μεταφερθέντα κέρδη πολλών προηγούμενων χρήσεων και από διανομή των κερδών τα οποία μνημονεύονται στην προηγούμενη σκέψη και τα οποία η HAP Ltd είχε εισπράξει από την H Inc.
22 Κατά τη διάρκεια του 2012, διενεργήθηκε φορολογικός έλεγχος στην R GmbH για τα φορολογικά έτη 2006 έως 2009. Οι επιθεωρητές διαπίστωσαν ότι τα μερίσματα που είχε λάβει η R GmbH έπρεπε να απαλλαγούν από τον φόρο ως προς την EV κατ’ εφαρμογήν του άρθρου 8b, παράγραφος 1, του KStG, δεδομένου ότι το 5 % των εσόδων έπρεπε να συνυπολογιστεί κατ’ αποκοπήν στο εισόδημα της εταιρίας, κατ’ εφαρμογήν του άρθρου 8b, παράγραφος 5, του ίδιου νόμου, ως μη δυνάμενες να εκπέσουν λειτουργικές δαπάνες.
23 Η φορολογική αρχή ενέκρινε τα πορίσματα των επιθεωρητών και έκρινε ότι έπρεπε, σύμφωνα με το άρθρο 8, σημείο 5, του GewStG 2002, να προβεί σε συνυπολογισμό, στο αποτέλεσμα εκμεταλλεύσεως της EV, των μερισμάτων που είχαν καταβληθεί από την HAP Ltd στην R GmbH, αφαιρουμένων των κερδών που είχε διανείμει η H Inc. στην HAP Ltd.
24 Συγκεκριμένα, κατά τη φορολογική αρχή, η διανομή κερδών από την HAP Ltd δεν πληρούσε επαρκώς κατά νόμον τις προϋποθέσεις του άρθρου 9, σημείο 7, πρώτη περίοδος, του GewStG 2002, ούτως ώστε να εξαιρεθεί από την αρχή του συνυπολογισμού.
25 Πρώτον, η φορολογική αρχή έκρινε ότι η HAP Ltd, ως θυγατρική, ήταν εταιρία χαρτοφυλακίου η οποία δεν είχε εισοδήματα από δικές της δραστηριότητες εμπίπτουσες στο άρθρο 8, παράγραφος 1, σημεία 1 έως 6, του AStG, οπότε δεν μπορούσε να θεωρηθεί ως «εταιρία χαρτοφυλακίου με δική της δραστηριότητα» κατ’ εφαρμογήν του άρθρου 9, σημείο 7, πρώτη περίοδος, πρώτη ημιπερίοδος, σημείο 2, του GewStG 2002. Δεύτερον, δεν μπορούσε να θεωρηθεί ούτε ως «εταιρία εγχώριου χαρτοφυλακίου», υπαγόμενη σε ευνοϊκότερο καθεστώς κατ’ εφαρμογήν του άρθρου 9, σημείο 7, πρώτη περίοδος, πρώτη ημιπερίοδος, σημείο 1, του GewStG 2002, δεδομένου ότι κατείχε συμμετοχές σε υποθυγατρικές εγκατεστημένες εκτός της επικράτειας της Αυστραλίας.
26 Αντιθέτως, η φορολογική αρχή θεώρησε ότι το διανεμηθέν από την H Inc. στην HAP Ltd ποσό το οποίο εν συνεχεία διανεμήθηκε από αυτήν την τελευταία στην R GmbH ενέπιπτε στο άρθρο 9, σημείο 7, τέταρτη περίοδος επ., του GewStG 2002 και μπορούσε να υπαχθεί στο προνομιακό καθεστώς της υποθυγατρικής. Κατά συνέπεια, τα εν λόγω μερίσματα τα οποία είχαν καταβληθεί από την H Inc. δεν είχαν συνυπολογισθεί στα κέρδη της R GmbH.
27 Βάσει των εκτιμήσεων αυτών, η φορολογική αρχή εξέδωσε την από 13 Νοεμβρίου 2012 πράξη επιβολής φόρου, με την οποία τα μερίσματα που η H Inc. είχε διανείμει στην HAP Ltd, αφαιρουμένων των διανεμηθέντων από την H Inc. στην HAP Ltd μερισμάτων, συνυπολογίσθηκαν, σε ποσοστό 95 %, συμφώνως προς τον GewStG 2002, στο αποτέλεσμα εκμεταλλεύσεως της EV, ως δεσπόζουσας εταιρίας. Η διοικητική προσφυγή που άσκησε η EV κατά της εν λόγω πράξεως επιβολής φόρου απορρίφθηκε με απόφαση της 8ης Νοεμβρίου 2013.
28 Στο πλαίσιο αυτό, η EV άσκησε προσφυγή ενώπιον του αιτούντος δικαστηρίου, του Finanzgericht Münster (δικαστηρίου φορολογικών διαφορών του Münster, Γερμανία), υποστηρίζοντας μεταξύ άλλων ότι συντρέχει δυσμενής μεταχείριση των μερισμάτων αλλοδαπής προελεύσεως, αντιβαίνουσα στο δίκαιο της Ένωσης, και ότι τα διανεμηθέντα από την HAP Ltd στην R GmbH μερίσματα έπρεπε να αφαιρεθούν στο σύνολό τους από τα κέρδη εκμεταλλεύσεως της EV.
29 Υπ’ αυτές τις συνθήκες, το Finanzgericht Münster (δικαστήριο φορολογικών διαφορών του Münster) αποφάσισε να αναστείλει τη διαδικασία και να υποβάλει στο Δικαστήριο το ακόλουθο προδικαστικό ερώτημα:
«Έχουν οι διατάξεις των άρθρων 63 επ. της Συνθήκης για τη Λειτουργία της Ευρωπαϊκής Ένωσης σχετικά με την ελεύθερη κυκλοφορία των κεφαλαίων και την ελευθερία των πληρωμών την έννοια ότι αντιτίθενται στη ρύθμιση που περιλαμβάνεται στο άρθρο 9, σημείο 7, του [GewStG 2002] στο μέτρο που η ρύθμιση αυτή εξαρτά, στο πλαίσιο υπολογισμού του φόρου επιτηδεύματος, τη μείωση των κερδών και συνυπολογιζομένων εισοδημάτων κατά το ύψος των κερδών από συμμετοχή σε κεφαλαιουχική εταιρία, η οποία έχει τη διοίκηση και την έδρα της εκτός της Ομοσπονδιακής Δημοκρατίας της Γερμανίας, από αυστηρότερες προϋποθέσεις σε σύγκριση με τη μείωση των κερδών και συνυπολογιζομένων εισοδημάτων κατά το ύψος των κερδών από συμμετοχή σε μη απαλλασσόμενη από τον φόρο ημεδαπή κεφαλαιουχική εταιρία ή κατά το ύψος του τμήματος των κερδών εκμεταλλεύσεως ημεδαπής επιχειρήσεως το οποίο προέρχεται από μόνιμη εγκατάσταση στην αλλοδαπή;»
Επί του προδικαστικού ερωτήματος
Προκαταρκτικές παρατηρήσεις
30 Κατ’ αρχάς, πρέπει να τονιστεί ότι, μολονότι η διατύπωση του προδικαστικού ερωτήματος περιλαμβάνει κάθε κεφαλαιουχική εταιρία η οποία έχει τη διοίκηση και την έδρα της εκτός της γερμανικής επικράτειας, δεν αμφισβητείται ότι η διαφορά της κύριας δίκης αφορά τη φορολογική μεταχείριση των κερδών που μια επιχείρηση εισπράττει από εταιρία που έχει τη διοίκηση και την έδρα της σε τρίτη χώρα, ήτοι στην Αυστραλία.
31 Υπό τις συνθήκες αυτές, το προδικαστικό ερώτημα πρέπει να εκληφθεί ως αναφερόμενο μόνο στη φορολογική μεταχείριση των κερδών που διανέμονται από εταιρίες που έχουν τη διοίκηση και την έδρα τους εντός τρίτων χωρών, χωρίς να αναφέρεται σε περιπτώσεις όπου τα κέρδη διανέμονται από εταιρίες που έχουν τη διοίκηση και την έδρα τους σε άλλο κράτος μέλος.
32 Εν συνεχεία, πρέπει να εξετασθεί αν είναι δυνατή η επίκληση του άρθρου 63 ΣΛΕΕ σε περίπτωση όπως αυτή της υποθέσεως της κύριας δίκης, η οποία αφορά τη διαφορετική φορολογική μεταχείριση των κερδών που διανέμει σε ημεδαπή εταιρία μια εγκατεστημένη σε τρίτη χώρα θυγατρική σε σχέση με τη μεταχείριση των κερδών που διανέμουν οι ημεδαπές θυγατρικές εταιρίες ημεδαπής εταιρίας.
33 Συναφώς, όπως προκύπτει από τη νομολογία του Δικαστηρίου, η φορολογική μεταχείριση των μερισμάτων δύναται να εμπίπτει τόσο στο άρθρο 49 ΣΛΕΕ περί ελευθερίας εγκαταστάσεως όσο και στο άρθρο 63 ΣΛΕΕ περί ελεύθερης κυκλοφορίας των κεφαλαίων. Ως προς το κατά πόσον μια εθνική νομοθεσία εμπίπτει στη μία ή στην άλλη ελευθερία κυκλοφορίας, πρέπει να λαμβάνεται υπόψη το αντικείμενο της κρίσιμης νομοθεσίας (απόφαση της 24ης Νοεμβρίου 2016, SECIL, C‑464/14, EU:C:2016:896, σκέψη 31 και εκεί παρατιθέμενη νομολογία).
34 Στο πεδίο εφαρμογής του άρθρου 49 ΣΛΕΕ, το οποίο αφορά την ελευθερία εγκαταστάσεως, εμπίπτει εθνική νομοθεσία η οποία εφαρμόζεται μόνο σε περίπτωση εταιρικών συμμετοχών που παρέχουν τη δυνατότητα ασκήσεως αναμφισβήτητης επιρροής επί των αποφάσεων μιας εταιρίας και καθορισμού των δραστηριοτήτων της (απόφαση της 24ης Νοεμβρίου 2016, SECIL, C‑464/14, EU:C:2016:896, σκέψη 32 και εκεί παρατιθέμενη νομολογία).
35 Αντιθέτως, εθνικές διατάξεις που τυγχάνουν εφαρμογής επί εταιρικών συμμετοχών που αποκτώνται με μοναδικό σκοπό την πραγματοποίηση οικονομικής επενδύσεως, χωρίς πρόθεση ασκήσεως επιρροής επί της διαχειρίσεως και του ελέγχου της επιχειρήσεως, πρέπει να εξετάζονται αποκλειστικώς υπό το πρίσμα της ελεύθερης κυκλοφορίας των κεφαλαίων (απόφαση της 24ης Νοεμβρίου 2016, SECIL, C‑464/14, EU:C:2016:896, σκέψη 33 και εκεί παρατιθέμενη νομολογία).
36 Συναφώς, το Δικαστήριο έχει κρίνει, όσον αφορά τη φορολογική μεταχείριση μερισμάτων προερχομένων από τρίτη χώρα, ότι αρκεί η εξέταση του αντικειμένου της εθνικής νομοθεσίας προκειμένου να εκτιμηθεί αν η φορολογική μεταχείριση τέτοιων μερισμάτων εμπίπτει στις διατάξεις της Συνθήκης περί ελεύθερης κυκλοφορίας των κεφαλαίων (απόφαση της 24ης Νοεμβρίου 2016, SECIL, C‑464/14, EU:C:2016:896, σκέψη 34 και εκεί παρατιθέμενη νομολογία).
37 Το Δικαστήριο έχει διευκρινίσει συναφώς ότι εθνική νομοθεσία αφορώσα τη φορολογική μεταχείριση μερισμάτων, η οποία δεν εφαρμόζεται μόνο στις περιπτώσεις κατά τις οποίες η μητρική εταιρία ασκεί αποφασιστική επιρροή επί της διανέμουσας τα μερίσματα εταιρίας, πρέπει να εξετάζεται υπό το πρίσμα του άρθρου 63 ΣΛΕΕ. Μια εγκατεστημένη σε κράτος μέλος εταιρία δύναται, κατά συνέπεια, ανεξαρτήτως του ποσοστού συμμετοχής της στη διανέμουσα τα μερίσματα εταιρία η οποία είναι εγκατεστημένη σε τρίτη χώρα, να επικαλεσθεί τη διάταξη αυτή προκειμένου να αμφισβητήσει τη νομιμότητα της εν λόγω νομοθεσίας (απόφαση της 24ης Νοεμβρίου 2016, SECIL, C‑464/14, EU:C:2016:896, σκέψη 35 και εκεί παρατιθέμενη νομολογία).
38 Εν προκειμένω, το άρθρο 9, σημείο 7, του GewStG 2002 εξαρτά την έκπτωση των μερισμάτων που καταβάλλονται στις ημεδαπές εταιρίες από τις εγκατεστημένες σε τρίτες χώρες θυγατρικές τους από την προϋπόθεση ότι η συμμετοχή της ημεδαπής εταιρίας στη θυγατρική αντιστοιχεί, από την έναρξη της περιόδου αναφοράς, αδιαλείπτως, τουλάχιστον στο 15 %.
39 Συναφώς, το αιτούν δικαστήριο και η Γερμανική Κυβέρνηση επισημαίνουν ότι μια τέτοια συμμετοχή ποσοστού 15 % παρέχει τη δυνατότητα ασκήσεως, σύμφωνα με το γερμανικό εταιρικό δίκαιο, ορισμένων δικαιωμάτων που αναγνωρίζονται στους μειοψηφούντες εταίρους. Ωστόσο, το γεγονός αυτό δεν μπορεί να οδηγήσει στο συμπέρασμα ότι το άρθρο 9, σημείο 7, του GewStG 2002 αφορά μόνον τις συμμετοχές που παρέχουν αναμφισβήτητη επιρροή επί των αποφάσεων της εταιρίας που διανέμει τα μερίσματα.
40 Πράγματι, το Δικαστήριο έχει ήδη κρίνει ότι η συμμετοχή στο εταιρικό κεφάλαιο της θυγατρικής με ποσοστό τουλάχιστον 15 % δεν συνεπάγεται κατ’ ανάγκην ότι η εταιρία που κατέχει το μερίδιο αυτό ασκεί αναμφισβήτητη επιρροή επί των αποφάσεων της εταιρίας που διανέμει τα μερίσματα (βλ., συναφώς, απόφαση της 20ής Δεκεμβρίου 2017, Deister Holding και Juhler Holding, C‑504/16 και C‑613/16, EU:C:2017:1009, σκέψεις 79 και 80 και εκεί παρατιθέμενη νομολογία).
41 Κατά συνέπεια, πρέπει να γίνει δεκτό ότι το άρθρο 9, σημείο 7, του GewStG 2002 δεν εφαρμόζεται μόνο σε περιπτώσεις όπου η μητρική εταιρία κατέχει συμμετοχές που της παρέχουν τη δυνατότητα να ασκεί αναμφισβήτητη επιρροή επί των αποφάσεων της θυγατρικής της και να καθορίζει τις δραστηριότητές της.
42 Επομένως, μια τέτοια νομοθεσία πρέπει να εξετασθεί υπό το πρίσμα του άρθρου 63 ΣΛΕΕ.
43 Βεβαίως, εν προκειμένω, δυνάμει του άρθρου 9, σημείο 7, του GewStG 2002, προκειμένου η μητρική εταιρία να μπορεί να αξιώσει την έκπτωση των μερισμάτων που διανέμει η εγκατεστημένη εκτός της γερμανικής επικράτειας θυγατρική της, πρέπει, πέραν του προαναφερθέντος κατώτατου ορίου του 15 %, η θυγατρική αυτή να αντλεί τα ακαθάριστα έσοδά της αποκλειστικώς ή σχεδόν αποκλειστικώς από δραστηριότητες που εμπίπτουν στο άρθρο 8, παράγραφος 1, σημεία 1 έως 6, του AStG ή από συμμετοχές σε υποθυγατρικές στις οποίες η εν λόγω θυγατρική κατέχει τουλάχιστον το 25 % του κεφαλαίου, υπό την επιφύλαξη ότι πληρούνται ορισμένες άλλες προϋποθέσεις.
44 Εντούτοις, η ύπαρξη του δεύτερου αυτού κατώτατου ορίου του 25 %, το οποίο αφορά τη συμμετοχή της θυγατρικής στο κεφάλαιο της υποθυγατρικής, δεν αναιρεί την εκτεθείσα στη σκέψη 41 της παρούσας αποφάσεως εκτίμηση.
45 Πράγματι, πρώτον, όπως προκύπτει από τη νομολογία που υπομνήσθηκε στις σκέψεις 34 και 35 της παρούσας αποφάσεως, προκειμένου να καθοριστεί αν η επίμαχη εθνική νομοθεσία εμπίπτει στο πεδίο εφαρμογής της ελευθερίας εγκαταστάσεως ή της ελεύθερης κυκλοφορίας των κεφαλαίων, πρέπει να εξετασθεί η φύση των συμμετοχών της μητρικής εταιρίας στη διανέμουσα θυγατρική στην οποία μπορεί να εφαρμόζεται η εν λόγω νομοθεσία.
46 Δεύτερον, το δεύτερο όριο του 25 % του άρθρου 9, σημείο 7, του GewStG 2002 προβλέπεται στο πλαίσιο μίας εκ των εναλλακτικών προϋποθέσεων σχετικά με τα εισοδήματα που η θυγατρική διανέμει στη μητρική εταιρία. Πράγματι, στην περίπτωση που δεν πρόκειται για πολυεπίπεδες εταιρικές δομές ή στην περίπτωση που η μητρική εταιρία κατέχει τουλάχιστον το 15 % της θυγατρικής και που αυτή η τελευταία αντλεί τα ακαθάριστα έσοδά της αποκλειστικώς ή σχεδόν αποκλειστικώς από δραστηριότητες που εμπίπτουν στο άρθρο 8, παράγραφος 1, σημεία 1 έως 6, του AStG, το όριο αυτό δεν έχει εφαρμογή. Ως εκ τούτου, ακόμη και αν το όριο αυτό έπρεπε να ληφθεί υπόψη κατά την εκτίμηση περί της οποίας γίνεται λόγος στη σκέψη 45 της παρούσας αποφάσεως, εντούτοις το εν λόγω όριο δεν αναιρεί το γεγονός ότι το άρθρο 9, σημείο 7, του GewStG 2002 δεν εφαρμόζεται μόνο στις περιπτώσεις όπου η μητρική εταιρία κατέχει συμμετοχές που της παρέχουν τη δυνατότητα να ασκεί αναμφισβήτητη επιρροή επί των αποφάσεων της θυγατρικής και να καθορίζει τις δραστηριότητές της.
47 Συνεπώς, είναι δυνατή η επίκληση του άρθρου 63 ΣΛΕΕ σε περίπτωση όπως η επίμαχη στην κύρια δίκη, η οποία αφορά τη διαφορετική φορολογική μεταχείριση των κερδών που διανέμει σε ημεδαπή εταιρία θυγατρική εγκατεστημένη σε τρίτη χώρα σε σχέση με τη μεταχείριση των κερδών που διανέμουν οι ημεδαπές θυγατρικές ημεδαπής εταιρίας.
48 Τέλος, επισημαίνεται ότι το υποβληθέν ερώτημα αφορά τη σύγκριση μεταξύ της φορολογικής μεταχειρίσεως των κερδών που διανέμονται σε ημεδαπές μητρικές εταιρίες από εγκατεστημένες σε τρίτες χώρες θυγατρικές όχι μόνο σε σχέση με τη μεταχείριση των κερδών που διανέμονται σε ημεδαπές μητρικές εταιρίες από ημεδαπές θυγατρικές, αλλά και σε σχέση με τη μεταχείριση του κέρδους εκμεταλλεύσεως ημεδαπής εταιρίας το οποίο προέρχεται από μόνιμη εγκατάσταση στην αλλοδαπή.
49 Η σύγκριση της φορολογικής μεταχειρίσεως μεταξύ, αφενός, των κερδών που διανέμονται σε ημεδαπές μητρικές εταιρίες από τις εγκατεστημένες σε τρίτες χώρες θυγατρικές τους και, αφετέρου, του κέρδους εκμεταλλεύσεως ημεδαπής εταιρίας το οποίο προέρχεται από μόνιμη εγκατάσταση στην αλλοδαπή θα οδηγούσε κατ’ αποτέλεσμα στην εξέταση του κατά πόσον μια νομοθεσία, όπως η επίμαχη στην κύρια δίκη, εισάγει διαφορετική μεταχείριση η οποία αποθαρρύνει μια ημεδαπή εταιρία από την άσκηση της δραστηριότητάς της εκτός της χώρας της έδρας της μέσω θυγατρικής αντί μέσω μόνιμης εγκαταστάσεως.
50 Συναφώς, πρέπει να υπομνησθεί ότι οι εταιρίες που έχουν την καταστατική έδρα τους, την κεντρική τους διοίκηση ή την κύρια εγκατάστασή τους εντός της Ένωσης αντλούν το δικαίωμα να ασκούν τη δραστηριότητά τους σε άλλα κράτη μέλη μέσω θυγατρικής, υποκαταστήματος ή πρακτορείου από το άρθρο 49 ΣΛΕΕ περί της ελευθερίας εγκαταστάσεως, το οποίο εφαρμόζεται στις εταιρίες αυτές δυνάμει του άρθρου 54 ΣΛΕΕ, και όχι από το άρθρο 63 ΣΛΕΕ περί ελεύθερης κυκλοφορίας των κεφαλαίων.
51 Το Δικαστήριο έχει αποφανθεί ότι, μολονότι, κατά το γράμμα τους, οι διατάξεις του δικαίου της Ένωσης περί της ελευθερίας εγκαταστάσεως έχουν ως σκοπό να εξασφαλίζουν την εντός του κράτους μέλους υποδοχής ίση μεταχείριση των αλλοδαπών με τους ημεδαπούς, απαγορεύουν επίσης στο κράτος μέλος καταγωγής να εμποδίζει την εγκατάσταση ενός από τους υπηκόους του ή μιας εταιρίας που έχει συσταθεί σύμφωνα με τη νομοθεσία του σε άλλο κράτος μέλος (αποφάσεις της 23ης Νοεμβρίου 2017, A, C‑292/16, EU:C:2017:888, σκέψη 24, και της 12ης Ιουνίου 2018, Bevola και Jens W. Trock, C‑650/16, EU:C:2018:424, σκέψη 16).
52 Εντούτοις, το κεφάλαιο της Συνθήκης περί ελευθερίας εγκαταστάσεως δεν περιέχει καμία διάταξη που να επεκτείνει το πεδίο εφαρμογής των διατάξεών της σε καταστάσεις σχετικές με την εγκατάσταση μιας εταιρίας ενός κράτους μέλους σε τρίτη χώρα ή μιας εταιρίας τρίτης χώρας σε ορισμένο κράτος μέλος (βλ., υπ’ αυτή την έννοια, απόφαση της 13ης Νοεμβρίου 2012, Test Claimants in the FII Group Litigation, C‑35/11, EU:C:2012:707, σκέψη 97 και εκεί παρατιθέμενη νομολογία).
53 Επομένως, ούτε το άρθρο 63 ΣΛΕΕ ούτε το άρθρο 49 ΣΛΕΕ μπορεί να τύχει εφαρμογής σε μια κατάσταση όπου η εθνική ρύθμιση συνεπάγεται διαφορετική φορολογική μεταχείριση μεταξύ του κέρδους εκμεταλλεύσεως ημεδαπής εταιρίας το οποίο προέρχεται από μόνιμη εγκατάσταση στην αλλοδαπή και των κερδών εγκατεστημένης σε τρίτη χώρα θυγατρικής.
54 Κατά συνέπεια, πρέπει να εξετασθεί, εν συνεχεία, αν τα άρθρα 63 έως 65 ΣΛΕΕ έχουν την έννοια ότι αντιτίθενται σε εθνική νομοθεσία, όπως η επίμαχη στην κύρια δίκη, η οποία εξαρτά την έκπτωση των κερδών από συμμετοχές σε κεφαλαιουχική εταιρία η οποία έχει τη διοίκηση και την έδρα της σε τρίτη χώρα από αυστηρότερες προϋποθέσεις σε σχέση με εκείνες που ισχύουν για την έκπτωση των κερδών από συμμετοχές σε μη απαλλασσόμενη από τον φόρο ημεδαπή κεφαλαιουχική εταιρία.
Επί της υπάρξεως περιορισμού
55 Κατά πάγια νομολογία του Δικαστηρίου, μεταξύ των μέτρων που απαγορεύονται από το άρθρο 63, παράγραφος 1, ΣΛΕΕ, ως συνιστώντα περιορισμούς των κινήσεων κεφαλαίων, συγκαταλέγονται εκείνα που μπορούν να αποτρέψουν τους κατοίκους αλλοδαπής από την πραγματοποίηση επενδύσεων σε κράτος μέλος ή να αποτρέψουν τους κατοίκους του εν λόγω κράτους μέλους από την πραγματοποίηση επενδύσεων σε άλλες χώρες (απόφαση της 2ας Ιουνίου 2016, Pensioenfonds Metaal en Techniek, C‑252/14, EU:C:2016:402, σκέψη 27 και εκεί παρατιθέμενη νομολογία).
56 Εν προκειμένω, η επίμαχη στην κύρια δίκη νομοθεσία προβλέπει διαφορετική μεταχείριση μεταξύ των μερισμάτων που διανέμει ημεδαπή εταιρία και των μερισμάτων που διανέμει εταιρία εγκατεστημένη σε τρίτη χώρα.
57 Συγκεκριμένα, όπως διευκρίνισε το αιτούν δικαστήριο, βάσει του άρθρου 9, σημείο 2a, πρώτη περίοδος, του GewStG 2002, όταν η ημεδαπή εταιρία εισπράττει μερίσματα από άλλη ημεδαπή εταιρία τα οποία υπόκεινται στον φόρο, η μείωση του φόρου επιτηδεύματος προϋποθέτει μόνον την κατοχή τουλάχιστον του 15 % του μετοχικού κεφαλαίου της διανέμουσας εταιρίας στην αρχή της φορολογικής περιόδου και τον υπολογισμό των κερδών που απέκτησε μέσω των συμμετοχών αυτών για τον προσδιορισμό του φορολογητέου κέρδους.
58 Αντιθέτως, όσον αφορά τις διανομές μερισμάτων που πραγματοποιούνται από εδρεύουσα σε τρίτη χώρα εταιρία, απαιτείται, δυνάμει του άρθρου 9, σημείο 7, πρώτη περίοδος, του GewStG 2002, να υπάρχει συμμετοχή με ποσοστό τουλάχιστον 15 % από την αρχή της περιόδου αναφοράς αδιαλείπτως και, επιπλέον, τα ακαθάριστα έσοδα να προέρχονται από ορισμένα ενεργά εισοδήματα, ήτοι μόνον εκείνα που προέρχονται από τις δραστηριότητες που απαριθμεί το άρθρο 8, παράγραφος 1, σημεία 1 έως 6, του AStG, ή να αποδεικνύεται ότι πρόκειται για εισοδήματα υποθυγατρικών στις οποίες η θυγατρική κατέχει τουλάχιστον το 25 % του κεφαλαίου, ότι η θυγατρική αποτελεί εταιρία εγχώριου χαρτοφυλακίου ή εταιρία χαρτοφυλακίου με δική της δραστηριότητα και ότι η υποθυγατρική αντλεί εν πάση περιπτώσει τα ακαθάριστα έσοδά της σχεδόν αποκλειστικώς από τις οικονομικές δραστηριότητες που απαριθμεί το άρθρο 8, παράγραφος 1, σημεία 1 έως 6, του AStG.
59 Όπως εξάλλου αναγνώρισε η Γερμανική Κυβέρνηση με τις γραπτές παρατηρήσεις της, η έκπτωση που προβλέπει το άρθρο 9, σημείο 7, του GewStG 2002 υπόκειται σε αυστηρότερες προϋποθέσεις απ’ ό,τι η έκπτωση που προβλέπει το άρθρο 9, σημείο 2a, του νόμου αυτού.
60 Ωστόσο, κατά την εν λόγω κυβέρνηση, το άρθρο 9, σημείο 7, του GewStG 2002 δεν συνεπάγεται περιορισμούς στην ελεύθερη κυκλοφορία των κεφαλαίων, αλλά, αντιθέτως, καθιερώνει την ίση μεταχείριση μεταξύ των εισοδημάτων που χαρακτηρίζει «παθητικά», ήτοι, εν γένει, των προερχομένων από τη διαχείριση περιουσιακών στοιχείων εισοδημάτων τα οποία δεν υπόκεινται στον φόρο επιτηδεύματος και, ως εκ τούτου, δεν θεμελιώνουν δικαίωμα εκπτώσεως. Υπό το πρίσμα αυτό, η διάταξη αυτή προβλέπει ότι ορισμένες δραστηριότητες διαχειρίσεως περιουσιακών στοιχείων της εδρεύουσας σε τρίτη χώρα εταιρίας δεν μπορούν να θεμελιώσουν ένα τέτοιο δικαίωμα προς έκπτωση. Αντιστρόφως, αυτό σημαίνει ότι ορισμένες από τις αποκαλούμενες «ενεργητικές» δραστηριότητες, ήτοι οι εμπορικές δραστηριότητες και επομένως, κατ’ αρχήν, οι υποκείμενες στον φόρο επιτηδεύματος δραστηριότητες, της αλλοδαπής εταιρίας δικαιολογούν την έκπτωση.
61 Πρέπει, εντούτοις, να επισημανθεί συναφώς ότι, αφενός, η ίδια η Γερμανική Κυβέρνηση παραδέχεται ότι, όσον αφορά τα μερίσματα που διανέμονται από ημεδαπές εταιρίες, η έκπτωση δεν εξαρτάται από το είδος της δραστηριότητας που ασκεί η κεφαλαιουχική εταιρία που διανέμει τα μερίσματα αυτά.
62 Αφετέρου, το άρθρο 9, σημείο 7, του GewStG 2002 προβλέπει ορισμένες άλλες πιο περιοριστικές προϋποθέσεις εις βάρος των ημεδαπών εταιριών όσον αφορά τις διανομές μερισμάτων που προέρχονται από εγκατεστημένες σε τρίτες χώρες θυγατρικές, όπως είναι η υποχρέωση συμμετοχής με ποσοστό τουλάχιστον 15 % αδιαλείπτως κατά την περίοδο αναφοράς στις εγκατεστημένες σε τρίτες χώρες διανέμουσες εταιρίες, και όχι απλώς στην αρχή της ίδιας αυτής περιόδου, καθώς και ορισμένες προϋποθέσεις για τις υποθυγατρικές που διανέμουν μερίσματα στις θυγατρικές.
63 Κατά συνέπεια, πρέπει να κριθεί ότι, εξαρτώντας τη δυνατότητα φορολογικής εκπτώσεως των μερισμάτων που διανέμονται από εγκατεστημένες σε τρίτες χώρες θυγατρικές από αυστηρότερες προϋποθέσεις σε σχέση με αυτές στις οποίες υπόκεινται τα μερίσματα που διανέμονται από τις ημεδαπές θυγατρικές, η επίμαχη στην κύρια δίκη νομοθεσία ενδέχεται να αποθαρρύνει τις ημεδαπές μητρικές εταιρίες από την επένδυση των κεφαλαίων τους σε εγκατεστημένες σε τρίτες χώρες θυγατρικές. Πράγματι, στο μέτρο που τα προερχόμενα από τρίτες χώρες εισοδήματα από επενδύσεις κεφαλαίων έχουν δυσμενέστερη φορολογική μεταχείριση σε σχέση με τα μερίσματα που διανέμονται από ημεδαπές εταιρίες, οι μετοχές των εγκατεστημένων σε τρίτες χώρες εταιριών είναι λιγότερο ελκυστικές για τους ημεδαπούς επενδυτές σε σύγκριση με τις μετοχές των ημεδαπών εταιριών (βλ., κατ’ αναλογίαν, απόφαση της 24ης Νοεμβρίου 2016, SECIL, C‑464/14, EU:C:2016:896, σκέψη 50 και εκεί παρατιθέμενη νομολογία).
64 Μια τέτοια νομοθεσία συνιστά, επομένως, περιορισμό των κινήσεων κεφαλαίων μεταξύ των κρατών μελών και τρίτων χωρών, ο οποίος απαγορεύεται, κατ’ αρχήν, από το άρθρο 63 ΣΛΕΕ.
Επί της εφαρμογής του άρθρου 64, παράγραφος 1, ΣΛΕΕ
65 Η φορολογική αρχή και η Γερμανική Κυβέρνηση υποστηρίζουν εντούτοις ότι η Ομοσπονδιακή Δημοκρατία της Γερμανίας δικαιούται να διατηρεί έναν τέτοιον περιορισμό δυνάμει του άρθρου 64, παράγραφος 1, ΣΛΕΕ.
66 Δυνάμει του άρθρου 64, παράγραφος 1, ΣΛΕΕ, το άρθρο 63 ΣΛΕΕ δεν θίγει την εφαρμογή, έναντι τρίτων χωρών, τυχόν περιορισμών που ίσχυαν στις 31 Δεκεμβρίου 1993 δυνάμει του εθνικού δικαίου ή του δικαίου της Ένωσης σχετικά με τις κινήσεις κεφαλαίων από ή προς τρίτες χώρες που αφορούν άμεσες επενδύσεις, στις οποίες περιλαμβάνονται οι επενδύσεις σε ακίνητα, η εγκατάσταση, η παροχή χρηματοπιστωτικών υπηρεσιών ή η εισδοχή τίτλων σε κεφαλαιαγορές.
67 Μολονότι η έννοια των «άμεσων επενδύσεων» δεν ορίζεται από τη Συνθήκη, εντούτοις δίδεται ορισμός της στην ονοματολογία των κινήσεων κεφαλαίων που περιλαμβάνεται στο παράρτημα I της οδηγίας 88/361/ΕΟΚ του Συμβουλίου, της 24ης Ιουνίου 1988, για τη θέση σε εφαρμογή του άρθρου 67 της συνθήκης [άρθρο που καταργήθηκε με τη Συνθήκη του Άμστερνταμ] (ΕΕ 1988, L 178, σ. 5). Από την απαρίθμηση των «άμεσων επενδύσεων» που περιλαμβάνεται στην πρώτη στήλη της εν λόγω ονοματολογίας και τις σχετικές επεξηγηματικές σημειώσεις προκύπτει ότι η έννοια αυτή αφορά πάσης φύσεως επενδύσεις στις οποίες προβαίνουν φυσικά ή νομικά πρόσωπα και οι οποίες χρησιμεύουν στη δημιουργία ή στη διατήρηση σταθερών και αμέσων σχέσεων μεταξύ του επενδυτή και της επιχειρήσεως για την οποία προορίζονται τα κεφάλαια αυτά προς άσκηση οικονομικής δραστηριότητας (απόφαση της 24ης Νοεμβρίου 2016, SECIL, C‑464/14, EU:C:2016:896, σκέψη 75 και εκεί παρατιθέμενη νομολογία).
68 Όσον αφορά τις συμμετοχές σε νέες ή υφιστάμενες επιχειρήσεις, συσταθείσες υπό μορφή μετοχικών εταιριών, όπως επιβεβαιώνεται από τις μνημονευθείσες στην προηγούμενη σκέψη της παρούσας αποφάσεως επεξηγηματικές σημειώσεις, ο σκοπός της δημιουργίας ή της διατηρήσεως σταθερών οικονομικών δεσμών προϋποθέτει ότι οι μετοχές παρέχουν στον μέτοχο, είτε βάσει των διατάξεων της εθνικής νομοθεσίας περί μετοχικών εταιριών είτε κατ’ άλλον τρόπο, τη δυνατότητα να μετέχει ουσιαστικά στη διαχείριση της εταιρίας αυτής ή στον έλεγχό της (απόφαση της 24ης Νοεμβρίου 2016, SECIL, C‑464/14, EU:C:2016:896, σκέψη 76 και εκεί παρατιθέμενη νομολογία).
69 Κατά τη νομολογία του Δικαστηρίου, οι περιορισμοί στις κινήσεις κεφαλαίων που σχετίζονται με εγκατάσταση ή με άμεσες επενδύσεις, κατά την έννοια του άρθρου 64, παράγραφος 1, ΣΛΕΕ, καλύπτουν όχι μόνον τα εθνικά μέτρα που, κατά την εφαρμογή τους σε κινήσεις κεφαλαίων προς ή από τρίτες χώρες, περιορίζουν την εγκατάσταση ή τις επενδύσεις, αλλά και τα μέτρα που περιορίζουν την καταβολή μερισμάτων που αποφέρουν οι επενδύσεις αυτές (απόφαση της 24ης Νοεμβρίου 2016, SECIL, C‑464/14, EU:C:2016:896, σκέψη 77 και εκεί παρατιθέμενη νομολογία).
70 Εντεύθεν συνάγεται ότι τυχόν περιορισμός των κινήσεων κεφαλαίων, όπως είναι η δυσμενέστερη φορολογική μεταχείριση των μερισμάτων αλλοδαπής προελεύσεως, εμπίπτει στο πεδίο εφαρμογής του άρθρου 64, παράγραφος 1, ΣΛΕΕ, στο μέτρο που αφορά συμμετοχές αποκτώμενες με σκοπό τη δημιουργία ή τη διατήρηση σταθερών και άμεσων οικονομικών δεσμών μεταξύ του μετόχου και της οικείας εταιρίας και παρέχουσες στον μέτοχο τη δυνατότητα ουσιαστικής συμμετοχής στη διαχείριση της εταιρίας αυτής ή στον έλεγχό της (απόφαση της 24ης Νοεμβρίου 2016, SECIL, C‑464/14, EU:C:2016:896, σκέψη 78 και εκεί παρατιθέμενη νομολογία).
71 Συναφώς, το Δικαστήριο έκρινε ότι το γεγονός ότι η εθνική νομοθεσία που εισάγει περιορισμό στις κινήσεις κεφαλαίων οι οποίες αφορούν άμεσες επενδύσεις μπορεί επίσης να τύχει εφαρμογής και σε άλλες καταστάσεις δεν είναι τέτοιας φύσεως ώστε να εμποδίζει την εφαρμογή του άρθρου 64, παράγραφος 1, ΣΛΕΕ όταν συντρέχουν οι περιστάσεις που παραθέτει (βλ., υπ’ αυτή την έννοια, απόφαση της 15ης Φεβρουαρίου 2017, X, C‑317/15, EU:C:2017:119, σκέψη 21).
72 Εν προκειμένω, διαπιστώνεται ότι η υπόθεση της κύριας δίκης αφορά τη φορολογική μεταχείριση των μερισμάτων που έλαβε η EV ως δεσπόζουσα εταιρία από συμμετοχές που κατείχε κατά 100 % σε μια πρώτη εταιρία γερμανικού δικαίου, η οποία κατείχε με τη σειρά της το 100 % των εταιρικών μεριδίων της HAP Ltd, από την οποία προέρχονται τα διανεμηθέντα μερίσματα που πρέπει, σύμφωνα με τη φορολογική αρχή, να συνυπολογισθούν στα φορολογητέα κέρδη. Μια τέτοια συμμετοχή παρέχει στον μέτοχο τη δυνατότητα ουσιαστικής συμμετοχής στη διαχείριση της διανέμουσας εταιρίας ή στον έλεγχό της και μπορεί, ως εκ τούτου, να θεωρηθεί ως άμεση επένδυση.
73 Όσον αφορά το χρονικό κριτήριο που θέτει το άρθρο 64, παράγραφος 1, ΣΛΕΕ, από πάγια νομολογία του Δικαστηρίου προκύπτει ότι, μολονότι απόκειται, κατ’ αρχήν, στο εθνικό δικαστήριο να καθορίσει το περιεχόμενο της νομοθεσίας που ισχύει σε δεδομένο χρόνο ο οποίος προσδιορίζεται με πράξη της Ένωσης, εντούτοις στο Δικαστήριο απόκειται να παράσχει τα στοιχεία ερμηνείας της έννοιας του δικαίου της Ένωσης από την οποία εξαρτάται η εφαρμογή ορισμένης παρεκκλίσεως, την οποία προβλέπει το δίκαιο αυτό, σε εθνική νομοθεσία «που ίσχυε» σε συγκεκριμένη ημερομηνία (απόφαση της 10ης Απριλίου 2014, Emerging Markets Series of DFA Investment Trust Company, C‑190/12, EU:C:2014:249, σκέψη 47 και εκεί παρατιθέμενη νομολογία).
74 Η έννοια του «περιορισμού που ισχύει στις 31 Δεκεμβρίου 1993» του άρθρου 64, παράγραφος 1, ΣΛΕΕ προϋποθέτει ότι το νομικό πλαίσιο στο οποίο εντάσσεται ο επίμαχος περιορισμός αποτελεί αδιαλείπτως από την ημερομηνία αυτή μέρος της έννομης τάξεως του οικείου κράτους μέλους. Πράγματι, σε διαφορετική περίπτωση, κάθε κράτος μέλος θα μπορούσε ανά πάσα στιγμή να θεσπίσει εκ νέου τους περιορισμούς στις κινήσεις κεφαλαίων από και προς τις τρίτες χώρες που υφίσταντο στην εθνική έννομη τάξη στις 31 Δεκεμβρίου 1993, αλλά έχουν παύσει να ισχύουν (απόφαση της 5ης Μαΐου 2011, Prunus και Polonium, C‑384/09, EU:C:2011:276, σκέψη 34 και εκεί παρατιθέμενη νομολογία).
75 Στο πλαίσιο αυτό, το Δικαστήριο έχει ήδη κρίνει ότι κάθε εθνική ρύθμιση που θεσπίζεται μετά την καθορισμένη αυτή ημερομηνία δεν αποκλείεται αυτομάτως, εκ του γεγονότος αυτού και μόνον, από την εξαίρεση που προβλέπει η οικεία πράξη της Ένωσης. Συγκεκριμένα, θα τύχει της παρεκκλίσεως διάταξη που κατ’ ουσίαν ταυτίζεται με την προηγούμενη ή απλώς περιορίζει ή εξαλείφει προβλεπόμενο από την προγενέστερη νομοθεσία εμπόδιο στην άσκηση των δικαιωμάτων και ελευθεριών που καθιερώνει το δίκαιο της Ένωσης. Αντιθέτως, νομοθεσία βασιζόμενη σε διαφορετική λογική απ’ ό,τι η προηγούμενη, η οποία θέτει σε εφαρμογή νέες διαδικασίες, δεν μπορεί να εξομοιωθεί με νομοθεσία που ίσχυε κατά την ημερομηνία που ορίζει η σχετική πράξη της Ένωσης (απόφαση της 10ης Απριλίου 2014, Emerging Markets Series of DFA Investment Trust Company, C‑190/12, EU:C:2014:249, σκέψη 48 και εκεί παρατιθέμενη νομολογία).
76 Εν προκειμένω, από την απόφαση περί παραπομπής προκύπτει, κατ’ αρχάς, ότι ο εθνικός νομοθέτης, στο πλαίσιο μεταρρυθμίσεως αφορώσας τη φορολογία των επιχειρήσεων η οποία πραγματοποιήθηκε στις 14 Αυγούστου 2007, αύξησε από 10 % σε 15 % το ελάχιστο απαιτούμενο όριο συμμετοχής για την έκπτωση του άρθρου 9, σημείο 7, του GewStG 2002.
77 Ως εκ τούτου, μία από τις προϋποθέσεις για την εφαρμογή της εκπτώσεως τροποποιήθηκε, περιορίζοντας τοιουτοτρόπως, όπως τόνισε ο γενικός εισαγγελέας στο σημείο 89 των προτάσεών του, το πεδίο εφαρμογής της εκπτώσεως που προβλέπει το άρθρο 9, σημείο 7, του GewStG 2002.
78 Εν συνεχεία, όπως προκύπτει από την αίτηση προδικαστικής αποφάσεως –και γίνεται δεκτό από τη Γερμανική Κυβέρνηση–, μετά τις 31 Δεκεμβρίου 1993, ο Γερμανός νομοθέτης τροποποίησε την έκταση της παρεχόμενης εκπτώσεως, υπό την έννοια ότι αυτή δεν υπολογίζεται πλέον επί του ακαθάριστου, αλλά επί του καθαρού μερίσματος. Η έκταση της εκπτώσεως έχει, ως εκ τούτου, επίσης περιορισθεί.
79 Τέλος, το αιτούν δικαστήριο επισημαίνει ότι το συνολικό νομοθετικό πλαίσιο στο οποίο εντάσσεται το άρθρο 9, σημείο 7, του GewStG 2002 τροποποιήθηκε εκ βάθρων με τον Gesetz zur Senkung der Steuersätze und zur Reform der Unternehmensbesteuerung (Steuersenkungsgesetz) [νόμο για τη μείωση των φορολογικών συντελεστών και για τη μεταρρύθμιση της φορολογίας των επιχειρήσεων (νόμος περί μειώσεως των φόρων)], της 23ης Οκτωβρίου 2000 (BGBl. 2000 I, σ. 1433). Συγκεκριμένα, η θέσπιση του καθεστώτος της κατά 50 % μειώσεως των εσόδων με τον νέον αυτόν νόμο είχε ως αποτέλεσμα τα μερίσματα που καταβάλλονται στο πλαίσιο του νέου καθεστώτος να απαλλάσσονται κατ’ αρχήν του φόρου επιτηδεύματος, υπό την προϋπόθεση ότι πληρούν τις προϋποθέσεις του άρθρου 9, σημείο 7, του GewStG 2002, ενώ, υπό το προϊσχύσαν καθεστώς, τα μερίσματα που εισέπρατταν τα νομικά πρόσωπα υπέκειντο, κατ’ αρχήν, στον φόρο, το δε άρθρο 9, σημείο 7, του GewStG 2002 εισήγε εξαίρεση.
80 Συναφώς, πρέπει να υπομνησθεί ότι, ως παρέκκλιση από τη θεμελιώδη αρχή της ελεύθερης κυκλοφορίας των κεφαλαίων, το άρθρο 64, παράγραφος 1, ΣΛΕΕ πρέπει να ερμηνεύεται στενά (απόφαση της 17ης Οκτωβρίου 2013, Welte, C‑181/12, EU:C:2013:662, σκέψη 29).
81 Κατά συνέπεια, οι προϋποθέσεις τις οποίες πρέπει να πληροί μια εθνική νομοθεσία προκειμένου να θεωρηθεί ως «υφιστάμενη» κατά την ημερομηνία της 31ης Δεκεμβρίου 1993, παρά την τυχόν τροποποίηση του εθνικού νομικού πλαισίου μετά την ημερομηνία αυτή, πρέπει, επίσης, να ερμηνεύονται στενά.
82 Πάντως, ο περιορισμός τόσο του υποκειμενικού όσο και του καθ’ ύλην πεδίου εφαρμογής της εκπτώσεως που προβλέπει το άρθρο 9, σημείο 7, του GewStG 2002, σε συνδυασμό με την αλλαγή του συνολικού νομοθετικού πλαισίου περί του οποίου γίνεται λόγος στη σκέψη 79 της παρούσας αποφάσεως, έρχεται σε αντίθεση με την άποψη της Γερμανικής Κυβερνήσεως ότι η επίμαχη στην κύρια δίκη εθνική νομοθεσία διατηρήθηκε, κατ’ ουσίαν, αμετάβλητη παρά τις νομοθετικές τροποποιήσεις που μεσολάβησαν μεταξύ της 31ης Δεκεμβρίου 1993 και της θεσπίσεως της εν λόγω διατάξεως του εθνικού δικαίου.
83 Κατά συνέπεια, περιορισμός στην ελεύθερη κυκλοφορία των κεφαλαίων, όπως είναι αυτός τον οποίον συνεπάγεται η εφαρμογή του άρθρου 9, σημείο 7, του GewStG 2002, δεν μπορεί να εξαιρεθεί από τον κανόνα του άρθρου 63, παράγραφος 1, ΣΛΕΕ επί τη βάσει του άρθρου 64, παράγραφος 1, ΣΛΕΕ.
84 Πρέπει εντούτοις να εξετασθεί σε ποιο βαθμό ένας τέτοιος περιορισμός μπορεί να δικαιολογηθεί υπό το πρίσμα άλλων διατάξεων της Συνθήκης.
Επί της υπάρξεως δικαιολογητικού λόγου
85 Δυνάμει του άρθρου 65, παράγραφος 1, στοιχείο αʹ, ΣΛΕΕ, το άρθρο 63 ΣΛΕΕ δεν θίγει το δικαίωμα των κρατών μελών να εφαρμόζουν τις οικείες διατάξεις της φορολογικής τους νομοθεσίας οι οποίες διακρίνουν μεταξύ των φορολογουμένων που δεν ευρίσκονται στην ίδια κατάσταση όσον αφορά την κατοικία τους ή τον τόπο όπου είναι επενδεδυμένα τα κεφάλαιά τους.
86 Η διάταξη αυτή, στο μέτρο που συνιστά παρέκκλιση από τη θεμελιώδη αρχή της ελεύθερης κυκλοφορίας των κεφαλαίων, πρέπει να ερμηνεύεται στενά. Επομένως, η εν λόγω διάταξη δεν μπορεί να ερμηνευθεί υπό την έννοια ότι κάθε φορολογική νομοθεσία που διακρίνει μεταξύ των φορολογούμενων αναλόγως του τόπου κατοικίας τους ή του κράτους μέλους εντός του οποίου επενδύουν τα κεφάλαιά τους είναι άνευ ετέρου συμβατή με τη Συνθήκη ΛΕΕ. Πράγματι, η παρέκκλιση που προβλέπεται στο άρθρο 65, παράγραφος 1, στοιχείο αʹ, ΣΛΕΕ περιορίζεται από το άρθρο 65, παράγραφος 3, ΣΛΕΕ, το οποίο προβλέπει ότι οι εθνικές διατάξεις στις οποίες αναφέρεται η παράγραφος 1 του άρθρου αυτού «δεν μπορούν να αποτελούν ούτε μέσο αυθαίρετων διακρίσεων ούτε συγκεκαλυμμένο περιορισμό της ελεύθερης κίνησης των κεφαλαίων και των πληρωμών, όπως ορίζεται στο άρθρο 63 [ΣΛΕΕ]» (απόφαση της 10ης Απριλίου 2014, Emerging Markets Series of DFA Investment Trust Company, C‑190/12, EU:C:2014:249, σκέψεις 55 και 56 καθώς και εκεί παρατιθέμενη νομολογία).
87 Πρέπει, επομένως, να γίνει διάκριση μεταξύ της διαφορετικής μεταχειρίσεως που επιτρέπεται βάσει του άρθρου 65, παράγραφος 1, στοιχείο αʹ, ΣΛΕΕ και των απαγορευόμενων από το άρθρο 65, παράγραφος 3, ΣΛΕΕ διακρίσεων. Όπως όμως προκύπτει από τη νομολογία του Δικαστηρίου, προκειμένου μια εθνική φορολογική νομοθεσία όπως η επίμαχη στην κύρια δίκη να μπορεί να θεωρηθεί ότι συμβιβάζεται με τις διατάξεις της Συνθήκης περί ελεύθερης κυκλοφορίας των κεφαλαίων, η διαφορετική μεταχείριση πρέπει να αφορά καταστάσεις που δεν είναι αντικειμενικώς συγκρίσιμες ή να δικαιολογείται από επιτακτικό λόγο γενικού συμφέροντος (απόφαση της 10ης Μαΐου 2012, Santander Asset Management SGIIC κ.λπ., C‑338/11 έως C‑347/11, EU:C:2012:286, σκέψη 23 καθώς και εκεί παρατιθέμενη νομολογία).
Επί της αντικειμενικής συγκρισιμότητας των καταστάσεων
88 Από τη νομολογία του Δικαστηρίου προκύπτει, αφενός, ότι η δυνατότητα συγκρίσεως ή μη μιας διασυνοριακής καταστάσεως με μια εσωτερική κατάσταση πρέπει να εξετάζεται λαμβανομένων υπόψη του σκοπού που επιδιώκεται από τις επίμαχες εθνικές διατάξεις, καθώς και του αντικειμένου και του περιεχομένου των διατάξεων αυτών (απόφαση της 2ας Ιουνίου 2016, Pensioenfonds Metaal en Techniek, C‑252/14, EU:C:2016:402, σκέψη 48 και εκεί παρατιθέμενη νομολογία).
89 Αφετέρου, μόνον τα ουσιώδη κριτήρια διακρίσεως που προβλέπονται από την επίμαχη νομοθεσία πρέπει να λαμβάνονται υπόψη προκειμένου να εκτιμηθεί αν η διαφορετική μεταχείριση που απορρέει από την εν λόγω νομοθεσία αποτελεί συνέπεια μιας αντικειμενικής διαφοράς των καταστάσεων (αποφάσεις της 10ης Μαΐου 2012, Santander Asset Management SGIIC κ.λπ., C‑338/11 έως C‑347/11, EU:C:2012:286, σκέψη 28, καθώς και της 2ας Ιουνίου 2016, Pensioenfonds Metaal en Techniek, C‑252/14, EU:C:2016:402, σκέψη 49).
90 Όπως διευκρινίστηκε στις σκέψεις 56 έως 58 της παρούσας αποφάσεως, η επίμαχη στην κύρια δίκη εθνική νομοθεσία προβλέπει διαφορετική μεταχείριση των μερισμάτων ανάλογα με το αν καταβάλλονται από ημεδαπή εταιρία ή από εταιρία εγκατεστημένη σε τρίτη χώρα.
91 Η Γερμανική Κυβέρνηση υποστηρίζει ότι τα εισοδήματα που προέρχονται από τη συμμετοχή σε αλλοδαπή εταιρία δεν υπόκεινται κατ’ αρχήν στον φόρο επιτηδεύματος, εν αντιθέσει προς εκείνα που προέρχονται από ημεδαπή εταιρία.
92 Πάντως, όσον αφορά εθνική νομοθεσία, όπως η επίμαχη στην κύρια δίκη, που αποσκοπεί στην αποφυγή της διπλής φορολογήσεως επιτρέποντας την έκπτωση από τη βάση επιβολής του φόρου επιτηδεύματος των μερισμάτων που προέρχονται από συμμετοχές σε μία ή πλείονες κεφαλαιουχικές εταιρίες, η κατάσταση της εταιρίας η οποία λαμβάνει μερίσματα διανεμόμενα από ημεδαπές εταιρίες είναι συγκρίσιμη με αυτήν μιας εταιρίας η οποία εισπράττει εισοδήματα από συμμετοχές προερχόμενα από αλλοδαπές εταιρίες (βλ., κατ’ αναλογίαν, αποφάσεις της 12ης Δεκεμβρίου 2006, Test Claimants in the FII Group Litigation, C‑446/04, EU:C:2006:774, σκέψη 62, και της 10ης Φεβρουαρίου 2011, Haribo Lakritzen Hans Riegel και Österreichische Salinen, C‑436/08 και C‑437/08, EU:C:2011:61, σκέψη 113).
93 Υπό τις συνθήκες αυτές, από τα προεκτεθέντα προκύπτει ότι οι εταιρίες που εισπράττουν μερίσματα από εταιρίες εγκατεστημένες στο ίδιο κράτος μέλος ευρίσκονται, υπό το πρίσμα της επίμαχης στην κύρια δίκη εθνικής νομοθεσίας, σε κατάσταση συγκρίσιμη με εκείνες που λαμβάνουν μερίσματα από εταιρίες που έχουν την έδρα τους σε τρίτη χώρα.
Επί της υπάρξεως επιτακτικού λόγου γενικού συμφέροντος
94 Η Γερμανική Κυβέρνηση υποστηρίζει ότι η επίμαχη στην κύρια δίκη εθνική νομοθεσία αποσκοπεί στην καταπολέμηση των καταχρηστικών φορολογικών δομών. Συγκεκριμένα, η έκπτωση του άρθρου 9, σημείο 7, του GewStG 2002 ευνοεί μόνον τις πραγματικές διανομές κερδών και αποτρέπει το ενδεχόμενο εκπτώσεων μέσω εταιριών-βιτρινών.
95 Στο πλαίσιο αυτό, πρέπει να υπομνησθεί ότι, για να θεωρηθεί ότι μια εθνική νομοθεσία σκοπεί στην αποτροπή της απάτης και των καταχρήσεων, ο ειδικός της σκοπός θα πρέπει να είναι η παρεμπόδιση συμπεριφορών που συνίστανται στη δημιουργία αμιγώς τεχνητών μεθοδεύσεων, ασχέτων προς την οικονομική πραγματικότητα, με στόχο την παροχή αδικαιολογήτου φορολογικού πλεονεκτήματος (αποφάσεις της 5ης Ιουλίου 2012, SIAT, C‑318/10, EU:C:2012:415, σκέψη 40, και της 7ης Σεπτεμβρίου 2017, Eqiom και Enka, C‑6/16, EU:C:2017:641, σκέψη 30 και εκεί παρατιθέμενη νομολογία).
96 Συνεπώς, ένα γενικό τεκμήριο περί διαπράξεως απάτης και καταχρήσεων δεν μπορεί να δικαιολογήσει μέτρο που θίγει την άσκηση μιας θεμελιώδους ελευθερίας την οποία εγγυάται η Συνθήκη, αλλά ούτε το γεγονός και μόνον ότι η διανέμουσα τα μερίσματα εταιρία εδρεύει σε τρίτη χώρα μπορεί να στηρίξει ένα γενικό τεκμήριο περί φοροδιαφυγής (βλ., συναφώς, απόφαση της 19ης Ιουλίου 2012, A, C‑48/11, EU:C:2012:485, σκέψη 32 και εκεί παρατιθέμενη νομολογία).
97 Εν προκειμένω, ο ακριβής προσδιορισμός του είδους της καταχρήσεως στην πρόληψη της οποίας αποσκοπεί η επίμαχη στην κύρια δίκη φορολογική νομοθεσία δεν προκύπτει ούτε από τη δικογραφία που υποβλήθηκε στο Δικαστήριο ούτε από τις διευκρινίσεις που παρέσχε η Γερμανική Κυβέρνηση.
98 Εν πάση περιπτώσει, οι προϋποθέσεις εφαρμογής της εκπτώσεως που προβλέπεται στο άρθρο 9, σημείο 7, του GewStG 2002, σύμφωνα με τις οποίες πρέπει να λαμβάνεται υπόψη, όσον αφορά τις θυγατρικές που λειτουργούν ως εταιρίες χαρτοφυλακίου, η φύση της δραστηριότητας των υποθυγατρικών τους, υπό την έννοια ότι η θυγατρική πρέπει να μπορεί να χαρακτηρισθεί ως «εταιρία χαρτοφυλακίου με δική της δραστηριότητα» ή ως «εταιρία εγχώριου χαρτοφυλακίου», κατά την έννοια της σκέψεως 13 της παρούσας αποφάσεως, καθιερώνουν, όσον αφορά τις εταιρίες που είναι εγκατεστημένες σε τρίτες χώρες, ένα αμάχητο τεκμήριο καταχρήσεως.
99 Επομένως, η εν λόγω νομοθεσία δεν μπορεί να δικαιολογηθεί από την ανάγκη προλήψεως των καταχρήσεων και της φοροδιαφυγής.
100 Κατόπιν των προεκτεθέντων, η απάντηση που προσήκει στο υποβληθέν ερώτημα είναι ότι τα άρθρα 63 έως 65 ΣΛΕΕ έχουν την έννοια ότι αντιτίθενται σε εθνική νομοθεσία, όπως η επίμαχη στην κύρια δίκη, η οποία εξαρτά την έκπτωση των κερδών από συμμετοχές σε κεφαλαιουχική εταιρία που έχει τη διοίκηση και την έδρα της σε τρίτη χώρα από αυστηρότερες προϋποθέσεις σε σχέση με εκείνες που ισχύουν για την έκπτωση των κερδών από συμμετοχές σε μη απαλλασσόμενη από τον φόρο ημεδαπή κεφαλαιουχική εταιρία.
Επί των δικαστικών εξόδων
101 Δεδομένου ότι η παρούσα διαδικασία έχει ως προς τους διαδίκους της κύριας δίκης τον χαρακτήρα παρεμπίπτοντος που ανέκυψε ενώπιον του αιτούντος δικαστηρίου, σ’ αυτό εναπόκειται να αποφανθεί επί των δικαστικών εξόδων. Τα έξοδα στα οποία υποβλήθηκαν όσοι υπέβαλαν παρατηρήσεις στο Δικαστήριο, πλην των ως άνω διαδίκων, δεν αποδίδονται.
Για τους λόγους αυτούς, το Δικαστήριο (πέμπτο τμήμα) αποφαίνεται:
Τα άρθρα 63 έως 65 ΣΛΕΕ έχουν την έννοια ότι αντιτίθενται σε εθνική νομοθεσία, όπως η επίμαχη στην κύρια δίκη, η οποία εξαρτά την έκπτωση των κερδών από συμμετοχές σε κεφαλαιουχική εταιρία που έχει τη διοίκηση και την έδρα της σε τρίτη χώρα από αυστηρότερες προϋποθέσεις σε σχέση με εκείνες που ισχύουν για την έκπτωση των κερδών από συμμετοχές σε μη απαλλασσόμενη από τον φόρο ημεδαπή κεφαλαιουχική εταιρία.
(υπογραφές)
Πηγή: Taxheaven