Περίληψη
Επειδή, όπως συνάγεται από τις προπαρατεθείσες διατάξεις του ισχύοντος κατά τον κρίσιμο εν προκειμένω χρόνο Κ.Φ.Ε., στην περίπτωση των λοιπών, πλην των τραπεζικών και ασφαλιστικών εταιριών, ο φόρος που καταβλήθηκε/παρακρατήθηκε για όλα γενικώς τα εισοδήματα τα φορολογηθέντα κατ’ ειδικό τρόπο με εξάντληση της φορολογικής υποχρεώσεως, μεταξύ των οποίων τα φορολογηθέντα αυτοτελώς κατ’ άρθρο 12 του ν.2238/1994 (Κ.Φ.Ε.), εκπίπτει από το συνολικό ποσό του φόρου που αναλογεί στο φορολογούμενο εισόδημα και του συμπληρωματικού φόρου της εταιρίας κατά το ποσό που αναλογεί στο διανεμόμενο μέρος των ως άνω κατ’ ειδικό τρόπο φορολογηθέντων εισοδημάτων, με τα οποία έχουν προσαυξηθεί τα υποκείμενα σε φόρο κέρδη της ανώνυμης εταιρίας κατά τα οριζόμενα στην παρ. 3 του άρθρου 106 του ν. 2238/1994.



Αριθμός 1518/2018
ΤΟ ΣΥΜΒΟΥΛΙΟ ΤΗΣ ΕΠΙΚΡΑΤΕΙΑΣ
ΤΜΗΜΑ Β΄

Συνεδρίασε δημόσια στο ακροατήριό του στις 5 Απριλίου 2017, με την εξής σύνθεση: E. Σαρπ, Αντιπρόεδρος, Πρόεδρος του Β΄ Τμήματος,
Ε. Νίκα, Μ. Πικραμένος, Σύμβουλοι, Ε. Σταυρουλάκη, Ν. Σεκέρογλου, Πάρεδροι. Γραμματέας η Α. Ζυγουρίτσα.
Για να δικάσει την από 29 Ιανουαρίου 2015 αίτηση:
του Προϊσταμένου της Δημόσιας Οικονομικής Υπηρεσίας Φορολογίας Ανωνύμων Εταιρειών (Δ.Ο.Υ. Φ.Α.Ε.) Αθηνών και ήδη Κέντρου Ελέγχου Μεγάλων Επιχειρήσεων (Κ.Ε.ΜΕ.ΕΠ.), ο οποίος παρέστη με τον Χρήστο Κοραντζάνη, Πάρεδρο του Νομικού Συμβουλίου του Κράτους,
κατά της ανώνυμης εταιρείας με την επωνυμία «.............................................», που εδρεύει στη Νέα Σμύρνη Αττικής (Λεωφόρος Συγγρού 213-215), η οποία παρέστη με τη δικηγόρο ..............................., που τη διόρισε με πληρεξούσιο.

Με την αίτηση αυτή ο αναιρεσείων Προϊστάμενος επιδιώκει να αναιρεθεί η υπ’ αριθ. 3672/2014 απόφαση του Διοικητικού Εφετείου Αθηνών.
Οι πληρεξούσιοι των διαδίκων δήλωσαν, σύμφωνα με τις διατάξεις της παρ. 2 του άρθρου 21 του Κανονισμού Λειτουργίας του Δικαστηρίου, ότι δεν θα αγορεύσουν.

Η εκδίκαση άρχισε με την ανάγνωση της εκθέσεως της εισηγήτριας, Συμβούλου Ε. Νίκα.
Μετά τη δημόσια συνεδρίαση το δικαστήριο συνήλθε σε διάσκεψη σε αίθουσα του δικαστηρίου κ α ι

Α φ ο ύ   μ ε λ έ τ η σ ε   τ α   σ χ ε τ ι κ ά   έ γ γ ρ α φ α

Σ κ έ φ θ η κ ε   κ α τ ά   τ ο ν   Ν ό μ ο

1. Επειδή, για την άσκηση της υπό κρίση αιτήσεως δεν απαιτείται καταβολή παραβόλου.

2. Επειδή, με την αίτηση αυτή ζητείται η αναίρεση της υπ’ αριθμ. 3672/2014 αποφάσεως του Διοικητικού Εφετείου Αθηνών, με την οποία έγινε δεκτή προσφυγή της αναιρεσίβλητης εταιρίας και ακυρώθηκε η σιωπηρή απόρριψη εκ μέρους του Προϊσταμένου της Δ.Ο.Υ. Φ.Α.Ε. Αθηνών της υπ’ αριθμ. 11022/7.3.2013 αιτήσεως αυτής περί επιστροφής παρακρατηθέντος φόρου εισοδήματος οικονομικού έτους 2011 (χρήση 1.1 έως 31.12.2010), ποσού 2.032.765,07 ευρώ.

3. Επειδή, με το άρθρο 12 παρ. 1 του ν. 3900/2010 (ΦΕΚ Α΄ 213), αντικαταστάθηκαν οι παράγραφοι 3 και 4 του άρθρου 53 του π.δ. 18/1989 (ΦΕΚ Α΄ 8) ως εξής: «3. Η αίτηση αναιρέσεως επιτρέπεται μόνον όταν προβάλλεται από τον διάδικο με συγκεκριμένους ισχυρισμούς που περιέχονται στο εισαγωγικό δικόγραφο ότι δεν υπάρχει νομολογία του Συμβουλίου της Επικρατείας ή ότι υπάρχει αντίθεση της προσβαλλομένης αποφάσεως προς τη νομολογία του Συμβουλίου της Επικρατείας ή άλλου ανωτάτου δικαστηρίου είτε προς ανέκκλητη απόφαση διοικητικού δικαστηρίου. 4. Δεν επιτρέπεται η άσκηση αίτησης αναιρέσεως όταν το ποσό της διαφοράς που άγεται ενώπιον του Συμβουλίου της Επικρατείας είναι κατώτερο από σαράντα χιλιάδες ευρώ … Προκειμένου για διαφορές από ασφαλιστικές εισφορές, φόρους, δασμούς, τέλη και συναφή δικαιώματα, πρόστιμα και λοιπές κυρώσεις, ως ποσό της διαφοράς νοείται το ποσό εισφοράς, φόρου κ.λπ., χωρίς προσαυξήσεις και πρόσθετους φόρους που αμφισβητείται ενώπιον του Συμβουλίου της Επικρατείας …».

4. Επειδή, με την κρινομένη αίτηση, η οποία, κατατεθείσα στις 29.1.2015, διέπεται από τις προπαρατεθείσες διατάξεις του ν. 3900/2010,  άγεται ενώπιον του Δικαστηρίου διαφορά ποσού που, όπως προκύπτει από το, επισυναπτόμενο στο δικόγραφο της εν λόγω αιτήσεως, σημείωμα της Δ.Ο.Υ. Φ.Α.Ε. Αθηνών με ημερομηνία 31.12.2014, ανέρχεται σε 2.032.765,07 ευρώ, ήτοι υπερβαίνει το ποσό των 40.000 ευρώ. Περαιτέρω, με το εισαγωγικό δικόγραφο της κρινομένης αιτήσεως, το αναιρεσείον Δημόσιο προβάλλει ότι η αναιρεσιβαλλομένη απόφαση κατ’ εσφαλμένη ερμηνεία και εφαρμογή των διατάξεων της παρ. 8 του άρθρου 12 και των παρ. 4 και 5 του άρθρου 109 του Κώδικα Φορολογίας Εισοδήματος (ν. 2238/1994) έκρινε ότι ο παρακρατηθείς για την ένδικη χρήση (1.1 έως 31.12.2010) φόρος για τα εισοδήματα της αναιρεσίβλητης ασφαλιστικής εταιρίας που φορολογήθηκαν κατ’ ειδικό τρόπο πρέπει, λόγω της ζημίας που προέκυψε κατά την χρήση αυτή, να της επιστραφεί. Κατά την υποστηριζομένη από το Δημόσιο ερμηνευτική εκδοχή, έκπτωση φόρου κατ’ άρθρο 109 παρ. 4 περ. β του Κώδικα Φόρου Εισοδήματος «διενεργείται μόνον εφόσον προκύπτει φόρος για τη συγκεκριμένη χρήση και δεν παρέχεται δυνατότητα έκπτωσης, ούτε συμψηφισμού του φόρου ή επιστροφής του, στην περίπτωση που δεν υπάρχουν καθόλου φορολογητέα κέρδη του νομικού προσώπου από τα οποία να προκύπτει φόρος ή δεν υπάρχει επαρκές χρεωστικό ποσό προς συμψηφισμό».

Για το ερμηνευτικό αυτό ζήτημα δεν υπήρχε νομολογία ειδικώς για τις ασφαλιστικές ανώνυμες εταιρίες κατά τον κρίσιμο χρόνο ασκήσεως της κρινομένης αιτήσεως, όπως βασίμως προβάλλει το αναιρεσείον, δοθέντος ότι η υπ’ αριθμ. 1463/2014 απόφαση του Συμβουλίου της Επικρατείας, που επικαλείται η αναιρεσιβαλλομένη ως επιλύουσα το θέμα, αφορά περίπτωση κατά την οποία, αφ’ ενός, η διάδικος ήταν τραπεζική και όχι ασφαλιστική ανώνυμη εταιρία, όπως η αναιρεσίβλητη, και, αφ’ ετέρου, η εν λόγω τραπεζική ανώνυμη εταιρία εμφάνιζε στην επίδικη χρήση (1.1 έως 31.12.2010) κέρδη και όχι ζημία όπως η αναιρεσίβλητη, η δε υπ’ αριθμ. 1833/2015 απόφαση του Δικαστηρίου, που έκανε δεκτό ότι «επιστρεπτέο ήταν και το ποσό του φόρου που προκαταβλήθηκε ή παρακρατήθηκε για εισόδημα τραπεζικής εταιρείας από τέτοιους τόκους, που εισέπραξε σε ζημιογόνα γι’ αυτήν χρήση», αφορώσα ομοίως τραπεζική ανώνυμη εταιρία, είναι πάντως μεταγενέστερη του κρισίμου σχετικώς χρόνου ασκήσεως της υπό κρίση αιτήσεως. Συνεπώς, παραδεκτώς ασκείται, κατ’ άρθρο 12 παρ. 1 του ν. 3900/2010, η υπό κρίση αίτηση αναιρέσεως και είναι περαιτέρω εξεταστέα.

5. Επειδή, στο άρθρο 99 του κυρωθέντος με το άρθρο πρώτο του ν. 2238/1994 (ΦΕΚ Α΄151) Κώδικα Φορολογίας Εισοδήματος (Κ.Φ.Ε.), όπως ίσχυε κατά την κρινομένη χρήση, ορίζοντο τα εξής: «Αντικείμενο του φόρου είναι:
α) Σε ημεδαπές γενικά ανώνυμες εταιρίες … με εξαίρεση τις τραπεζικές και ασφαλιστικές εταιρίες, το συνολικό καθαρό εισόδημα ή κέρδος που προκύπτει στην ημεδαπή ή αλλοδαπή. Τα διανεμόμενα κέρδη λαμβάνονται από το υπόλοιπο των κερδών, που απομένει μετά την αφαίρεση του αναλογούντος φόρου εισοδήματος. Ειδικά, σε ημεδαπές τραπεζικές και ασφαλιστικές ανώνυμες εταιρίες, το συνολικό καθαρό εισόδημα ή κέρδος, που προκύπτει στην ημεδαπή ή αλλοδαπή μετά την αφαίρεση του μέρους αυτών, που αναλογεί στα αφορολόγητα έσοδα ή στα εισοδήματα που φορολογούνται κατά ειδικό τρόπο με εξάντληση της φορολογικής υποχρέωσης... Περαιτέρω, σε περίπτωση διανομής στα ανωτέρω προκύψαντα φορολογούμενα κέρδη, προστίθεται το μέρος των αφορολόγητων κερδών ή των φορολογούμενων κατά ειδικό τρόπο με εξάντληση της φορολογικής υποχρέωσης, που αναλογούν στα διανεμόμενα κέρδη με οποιαδήποτε μορφή, μετά την αναγωγή του εξευρισκόμενου αυτού ποσού σε μικτό ποσό με την προσθήκη του αναλογούντος σε αυτό φόρου...».

Περαιτέρω, το άρθρο 109 του Κώδικα στις παραγράφους 4 και 5 αυτού, όπως ίσχυαν κατά την ίδια χρήση, μετά την αντικατάσταση της περιπτώσεως α΄ της παραγράφου 4 με το άρθρο 10 παρ. 3 του ν. 3522/2006 (ΦΕΚ Α΄ 276) και του τελευταίου εδαφίου της περιπτώσεως β΄ της ιδίας παραγράφου με το άρθρο 13 παρ. 12 του ν. 2459/1997 (ΦΕΚ Α΄ 17), προέβλεπε τα εξής: «4. Από το συνολικό ποσό του φόρου που αναλογεί στο φορολογούμενο εισόδημα και του συμπληρωματικού φόρου εκπίπτουν: α) Ο φόρος που προκαταβλήθηκε ή παρακρατήθηκε σύμφωνα με τις διατάξεις των άρθρων 12, 13 παράγραφοι 1 και 2, 55, 111 και 114 του παρόντος, στο εισόδημα που υπόκειται σε φόρο. β) Ο φόρος που αναλογεί στο μέρος των φορολογηθέντων κατά ειδικό τρόπο με εξάντληση της φορολογικής υποχρέωσης εισοδημάτων, που διανέμονται και με τα οποία έχουν προσαυξηθεί τα υποκείμενα σε φορολογία κέρδη του νομικού προσώπου, σύμφωνα με τις διατάξεις της παρ. 3 του άρθρου 106 του παρόντος. Ειδικά για τις τραπεζικές και ασφαλιστικές εταιρείες εκπίπτει από το συνολικό φόρο του νομικού προσώπου το ποσό του φόρου που παρακρατήθηκε ή προεισπράχθηκε για εισοδήματα φορολογηθέντα με ειδικό τρόπο με εξάντληση της φορολογικής υποχρέωσης και το οποίο αναλογεί στη χρονική περίοδο που τα ως άνω νομικά πρόσωπα είχαν στο χαρτοφυλάκιο κυριότητάς τους τίτλους επενδύσεων που παράγουν τα εισοδήματα αυτά. γ. … 5. Όταν το ποσό του φόρου που προκαταβλήθηκε ή παρακρατήθηκε είναι μεγαλύτερο από το φόρο που αναλογεί, η επιπλέον διαφορά συμψηφίζεται στο υπόλοιπο ποσό που προκύπτει για βεβαίωση».

6. Επειδή, εξ άλλου, με το άρθρο 12 του αυτού Κώδικα Φορολογίας Εισοδήματος τιτλοφορούμενο «Αυτοτελής φορολόγηση εισοδήματος από κινητές αξίες», στο οποίο κωδικοποιήθηκε το άρθρο 21 του ν. 1921/1991 (ΦΕΚ Α΄ 12), επιβλήθηκε φόρος εισοδήματος στους τόκους, οι οποίοι αποκτώνται από φυσικά ή νομικά πρόσωπα και προκύπτουν στην Ελλάδα, μεταξύ άλλων, από ομόλογα ή άλλους έντοκους τίτλους ιδιωτικών επιχειρήσεων (παρ. 1 περ. γ και δ).

Σύμφωνα με την παρ. 2 του άρθρου αυτού, όπως είχε αρχικώς, «Ο φόρος υπολογίζεται, με συντελεστή δέκα πέντε τοις εκατό (15%), στο ποσό των τόκων που προκύπτουν και παρακρατείται από τον οφειλέτη των τόκων κατά το χρόνο που γίνεται ο εκτοκισμός της κατάθεσης ή από εκείνον που καταβάλλει τους τόκους, κατά την εξαργύρωση των τοκομεριδίων. … Με την παρακράτηση του φόρου εξαντλείται η φορολογική υποχρέωση των δικαιούχων για τα εισοδήματα αυτά».

Το 1997, η ως άνω (αυτοτελής) φορολόγηση επεξετάθη και στους τόκους από έντοκους τίτλους, γενικώς,  του Ελληνικού Δημοσίου με την παρ. 1 του άρθρου 11 του ν. 2459/1997,  που προσέθεσε στον εν λόγω άρθρο 12 του Κ.Φ.Ε. παραγράφους 8 και 9.  Ειδικότερα με τη νέα παράγραφο 8 του άρθρου 12 του Κ.Φ.Ε. υπήχθησαν σε αυτοτελή φορολόγηση οι τόκοι, οι οποίοι αποκτώνται από φυσικά ή νομικά πρόσωπα και προκύπτουν από εθνικά δάνεια που εκδίδονται με έντοκα γραμμάτια ή ομολογίες από την 1η Ιανουαρίου 1997 και μετά, ενώ  επαναλήφθηκε και η προαναφερθείσα ρύθμιση του τελευταίου εδαφίου της παρ. 2 του ιδίου άρθρου, ορισθέντος ότι και στην περίπτωση των τόκων από τίτλους του Δημοσίου με την προείσπραξη ή την παρακράτηση του φόρου εξαντλείται η φορολογική υποχρέωση των δικαιούχων για τα εισοδήματα αυτά [τα προκύπτοντα από τίτλους του Δημοσίου].

7. Επειδή, ακολούθως, το έτος 2000, με το άρθρο 26 παρ. 8 του  ν. 2789/2000 (ΦΕΚ Α΄ 21), που όρισε ότι «Οι τόκοι, οι οποίοι προκύπτουν από ομολογίες που εκδίδουν στην ημεδαπή επιχειρήσεις που εδρεύουν στην Ελλάδα έχουν την ίδια φορολογική αντιμετώπιση με τους τόκους που προκύπτουν από ομολογίες τις οποίες εκδίδει το Ελληνικό Δημόσιο στην Ελλάδα», επήλθε εξομοίωση της φορολογήσεως των τόκων που προκύπτουν από ομόλογα του Δημοσίου και εκείνης των τόκων που προκύπτουν από ομόλογα ιδιωτικών επιχειρήσεων (βλ. τις γενόμενες με το άρθρο 6 του ν. 3522/2006 και το άρθρο 19 του ν. 3610/2007, ΦΕΚ Α΄ 258, τροποποιήσεις).

Εξ άλλου, ο νομοθέτης έκρινε σκόπιμο να εισαγάγει ειδική διάταξη σχετικά με τον τρόπο εκπτώσεως του φόρου επί τόκων ομολόγων του Δημοσίου που εισπράττονται από τράπεζες ή ασφαλιστικές επιχειρήσεις και με το άρθρο 17 παρ. 1 του ν. 2819/2000 (ΦΕΚ Α΄ 84), η ισχύς του οποίου παρετάθη με διαδοχικά νομοθετήματα μέχρις 31.12.2007 (βλ. άρθρ. 2 παρ. 3 του ν. 2954/2001, ΦΕΚ Α΄ 255, άρθρ. 13 παρ. 20 του ν. 2992/2002, ΦΕΚ Α΄ 54, άρθρ. 30 παρ. 9 του ν. 3220/2004, ΦΕΚ Α΄ 15, άρθρ. 8 του ν. 3470/2006, ΦΕΚ Α΄ 132, και άρθρ. 10 παρ. 3 του ν. 3670/2008, ΦΕΚ Α΄ 117), όρισε ότι «1. Με την επιφύλαξη των διατάξεων των παραγράφων 9 και 11 του άρθρου 12 του ν. 2238/1994, όπως ισχύει σήμερα [η παρ. 11 προστέθηκε με την παρ. 2 του άρθρου 15 του ν. 2628/1998 και θεσπίζει εξαίρεση από την φορολογία ορισμένων ομολόγων του Δημοσίου], οι τόκοι ομολόγων του Ελληνικού   Δημοσίου, οι οποίοι καταβάλλονται από 1.1.2000 μέχρι και 31.7.2001 σε κατοίκους της ημεδαπής, φορολογούνται αυτοτελώς στο σύνολό τους σύμφωνα με όσα ορίζονται στην παράγραφο 8 του πιο πάνω άρθρου και νόμου. Σε αυτήν την περίπτωση, όταν δικαιούχοι των τόκων είναι τράπεζες ή ασφαλιστικές εταιρίες που λειτουργούν στην Ελλάδα, ο φόρος που παρακρατείται εκπίπτει εξ ολοκλήρου από το φόρο που αναλογεί στο φορολογούμενο εισόδημα αυτών των νομικών προσώπων. Τυχόν πιστωτικό υπόλοιπό του δεν επιστρέφεται».

8. Επειδή, ακολούθησε ο ν. 3091/2002 (ΦΕΚ Α΄ 330), ο οποίος με την μεν παρ. 1 του άρθρου 3 αυτού αντικατέστησε το τελευταίο εδάφιο της παρ. 2 του άρθρου 12 του Κ.Φ.Ε., ορίζοντας ότι «Με την παρακράτηση του φόρου [της παρ. 1 επί των τόκων από τίτλους ιδιωτικών επιχειρήσεων] εξαντλείται η φορολογική υποχρέωση των υποχρέων του άρθρου 2, των ημεδαπών και αλλοδαπών τραπεζικών και ασφαλιστικών επιχειρήσεων, καθώς και των υποχρέων της περίπτωσης γ΄ της παραγράφου 1 και της παραγράφου 2 του άρθρου 101», ταυτόχρονα δε με την παρ. 2 του ιδίου άρθρου αντικατέστησε την παρ. 8 του άρθρου 12 του Κ.Φ.Ε., ορίζοντας, μεταξύ άλλων, ότι «Με την προείσπραξη ή την παρακράτηση του φόρου της παραγράφου αυτής [επί των τόκων από τίτλους του Δημοσίου] εξαντλείται η φορολογική υποχρέωση των υποχρέων του άρθρου 2, των ημεδαπών και αλλοδαπών τραπεζικών και ασφαλιστικών επιχειρήσεων, καθώς και των υποχρέων της περίπτωσης γ΄ της παραγράφου 1 και της παραγράφου 2 του άρθρου 101, με την επιφύλαξη των οριζόμενων από τις διατάξεις των άρθρων 99 και 106. …» [στην σχετική υπ’ αριθμ. ΠΟΛ.1038/5.3.2003 εγκύκλιο που κυκλοφόρησε  αναφέρεται συναφώς: “όπως συνέβαινε και μέχρι σήμερα”]. Στη συνέχεια, με το άρθρο 6 παρ. 1 του ν. 3522/2006 προσετέθη εδάφιο στην παρ. 1 του άρθρου 12 του Κ.Φ.Ε., που προέβλεψε ότι «Οι διατάξεις της παραγράφου αυτής [παρ. 1] εφαρμόζονται και στους τόκους από καταθέσεις στην αλλοδαπή ή από ομολογιακά δάνεια που εκδίδονται σε αυτή, … όταν όλα τα πιο πάνω εισοδήματα αποκτώνται από φυσικά ή νομικά πρόσωπα, κατοίκους Ελλάδος»,
και με την παρ. 2 του ιδίου άρθρου 6 προσετέθη περίπτωση γ΄ στην παράγραφο 3 του άρθρου 12 του Κ.Φ.Ε. ως εξής: «γ) τα πιστωτικά ιδρύματα που εδρεύουν ή είναι εγκατεστημένα στην Ελλάδα και έχουν καταστεί "φορείς πληρωμής" με βάση την περίπτωση α΄ της παραγράφου 2 του άρθρου 4 του ν. 3312/2005 (ΦΕΚ 35 Α΄) υποχρεούνται για τα εισοδήματα που αναφέρονται στο τελευταίο εδάφιο της παραγράφου 1 και εισπράττονται από αυτά για λογαριασμό κατοίκων Ελλάδος σε παρακράτηση του φόρου κατά την καταβολή των τόκων ή στην πίστωση του λογαριασμού του δικαιούχου. Ο φόρος υπολογίζεται επί του συνόλου των τόκων που εισπράττουν τα πιστωτικά ιδρύματα για λογαριασμό κατοίκων Ελλάδας είτε το προϊόν της είσπραξης εισάγεται στην Ελλάδα είτε επανεπενδύεται ή παραμένει στο εξωτερικό. …».

9. Επειδή, τέλος, μεταγενεστέρως, μη παραταθείσης της ισχύος του άρθρου 17 του ν. 2819/2000 μετά την 31η.12.2007, ορίσθηκε με το άρθρο 10 παρ. 3 του ν. 3842/2010 (ΦΕΚ Α΄ 58) ότι «Το πιστωτικό υπόλοιπο που προκύπτει από τις δηλώσεις φορολογίας εισοδήματος οικονομικού έτους 2010 των τραπεζών, ανεξάρτητα με τη νομική μορφή που λειτουργούν στην Ελλάδα, δεν επιστρέφεται κατά το μέρος που οφείλεται σε φόρο που έχει παρακρατηθεί επί τόκων ομολόγων πάσης φύσεως»

και με το άρθρο 3 παρ. 6 του ν. 4046/2012 (ΦΕΚ Α΄ 28) ότι «Το πιστωτικό υπόλοιπο που προκύπτει από τις δηλώσεις φορολογίας εισοδήματος οικονομικού έτους 2011 και μετά των τραπεζών, ανεξάρτητα από τη νομική μορφή που λειτουργούν στην Ελλάδα, κατά το μέρος που οφείλεται σε φόρο που έχει παρακρατηθεί επί τόκων ομολόγων ή εντόκων γραμματίων του Ελληνικού Δημοσίου και ομολόγων ημεδαπών επιχειρήσεων, με την εγγύηση του Ελληνικού Δημοσίου συμψηφίζεται με το φόρο εισοδήματος διαδοχικώς στα πέντε (5) επόμενα οικονομικά έτη από τη δημιουργία του πιστωτικού υπολοίπου, κατά το υπόλοιπο που απομένει κάθε φορά».

10. Επειδή, μετά ταύτα, κατά την επίδικη χρήση 1.1.2010-31.12.2010, το άρθρο 12 του Κ.Φ.Ε. περί αυτοτελούς φορολογήσεως εισοδημάτων από κινητές αξίες, όπως είχε τροποποιηθεί, όριζε πλέον, μεταξύ άλλων, τα ακόλουθα: «1. Επιβάλλεται φόρος εισοδήματος στους τόκους, οι οποίοι αποκτώνται από φυσικά ή νομικά πρόσωπα, ενώσεις προσώπων ή ομάδες περιουσίας, χωρίς να εξετάζεται η ιθαγένεια και ο τόπος που διαμένουν ή κατοικούν ή έχουν την έδρα τους και προκύπτουν στην Ελλάδα από: α) Οποιαδήποτε μορφή κατάθεσης, … Οι διατάξεις της παραγράφου αυτής εφαρμόζονται και στους τόκους από καταθέσεις στην αλλοδαπή ή από ομολογιακά δάνεια που εκδίδονται σε αυτή, … όταν όλα τα πιο πάνω εισοδήματα αποκτώνται από φυσικά ή νομικά πρόσωπα, κατοίκους Ελλάδος. 2. Ο φόρος υπολογίζεται στο ποσό των τόκων που προκύπτουν με συντελεστή δέκα τοις εκατό (10%) [το πρώτο εδάφιο αντικαταστάθηκε με την παρ. 2 του άρθρου 8 του ν. 3296/2004, ΦΕΚ Α΄ 253]. Ο φόρος αυτός παρακρατείται από τον οφειλέτη των τόκων κατά το χρόνο που γίνεται ο εκτοκισμός της κατάθεσης ή από εκείνον που καταβάλλει τους τόκους, κατά την εξαργύρωση των τοκομεριδίων. … Με την παρακράτηση του φόρου εξαντλείται η φορολογική υποχρέωση των υποχρέων του άρθρου 2, των ημεδαπών και αλλοδαπών τραπεζικών και ασφαλιστικών επιχειρήσεων, καθώς και των υποχρέων της περίπτωσης γ΄ της παραγράφου 1 και της παραγράφου 2 του άρθρου 101. 3. Ο κατά τα ανωτέρω παρακρατούμενος φόρος αποτελεί έσοδο του οικονομικού έτους επί του οποίου υπολογίστηκαν οι τόκοι, … γ) τα πιστωτικά ιδρύματα που εδρεύουν ή είναι εγκατεστημένα στην Ελλάδα και έχουν καταστεί "φορείς πληρωμής" με βάση την περίπτωση α΄ της παραγράφου 2 του άρθρου 4 του ν. 3312/2005 (ΦΕΚ 35 Α΄) υποχρεούνται για τα εισοδήματα που αναφέρονται στο τελευταίο εδάφιο της παραγράφου 1 και εισπράττονται από αυτά για λογαριασμό κατοίκων Ελλάδος σε παρακράτηση του φόρου κατά την καταβολή των τόκων ή στην πίστωση του λογαριασμού του δικαιούχου. Ο φόρος υπολογίζεται επί του συνόλου των τόκων που εισπράττουν τα πιστωτικά ιδρύματα για λογαριασμό κατοίκων Ελλάδας είτε το προϊόν της είσπραξης εισάγεται στην Ελλάδα είτε επανεπενδύεται ή παραμένει στο εξωτερικό. … 8. Ομοίως, επιβάλλεται φόρος εισοδήματος στους τόκους, οι οποίοι αποκτώνται από φυσικά ή νομικά πρόσωπα, ενώσεις προσώπων ή ομάδες περιουσίας, χωρίς να εξετάζεται η ιθαγένεια και ο τόπος που διαμένουν ή κατοικούν ή έχουν την έδρα τους και προκύπτουν από εθνικά δάνεια που εκδίδονται με έντοκα γραμμάτια ή ομολογίες από την 1η Ιανουαρίου 1997 και μετά. Ο φόρος υπολογίζεται …  με συντελεστή δέκα τοις εκατό (10%) στο ποσό των τόκων που προκύπτουν από τους πιο πάνω τίτλους οι οποίοι εκδίδονται από τις 3 Ιανουαρίου 1998 και μετά. … Ο φόρος αυτός για τα έντοκα γραμμάτια του Ελληνικού Δημοσίου, που εκδίδονται με φυσικούς τίτλους ή με τη μορφή άϋλων τίτλων, προεισπράττεται κατά την έκδοσή τους, ενώ για τα ομόλογα ο φόρος παρακρατείται κατά το χρόνο της εξαργύρωσης των τοκομεριδίων τους ή κατά τη λήξη τους, όταν πρόκειται για ομόλογα χωρίς τοκομερίδια …. Με την προείσπραξη ή την παρακράτηση του φόρου της παραγράφου αυτής εξαντλείται η φορολογική υποχρέωση των υποχρέων του άρθρου 2, των ημεδαπών και αλλοδαπών τραπεζικών και ασφαλιστικών επιχειρήσεων, καθώς και των υποχρέων της περίπτωσης γ΄ της παραγράφου 1 και της παραγράφου 2 του άρθρου  101, με την επιφύλαξη των οριζόμενων από τις διατάξεις των άρθρων 99 και 106. …».

11. Επειδή, όπως συνάγεται από τις προπαρατεθείσες διατάξεις του ισχύοντος κατά τον κρίσιμο εν προκειμένω χρόνο Κ.Φ.Ε., στην περίπτωση των λοιπών, πλην των τραπεζικών και ασφαλιστικών εταιριών, ο φόρος που καταβλήθηκε/παρακρατήθηκε για όλα γενικώς τα εισοδήματα τα φορολογηθέντα κατ’ ειδικό τρόπο με εξάντληση της φορολογικής υποχρεώσεως, μεταξύ των οποίων τα φορολογηθέντα αυτοτελώς κατ’ άρθρο 12 του Κ.Φ.Ε., εκπίπτει από το συνολικό ποσό του φόρου που αναλογεί στο φορολογούμενο εισόδημα και του συμπληρωματικού φόρου της εταιρίας κατά το ποσό που αναλογεί στο διανεμόμενο μέρος των ως άνω κατ’ ειδικό τρόπο φορολογηθέντων εισοδημάτων, με τα οποία έχουν προσαυξηθεί τα υποκείμενα σε φόρο κέρδη της ανώνυμης εταιρίας κατά τα οριζόμενα στην παρ. 3 του άρθρου 106 του Κώδικα.

Ειδικά, όμως,  στην περίπτωση των τραπεζικών και ασφαλιστικών εταιριών το δεύτερο  εδάφιο της περιπτώσεως β΄ της παραγράφου 4 του άρθρου 109 του Κώδικα εισάγει διάφορη ρύθμιση ορίζοντας ότι από το συνολικό φόρο που αναλογεί στο φορολογούμενο εισόδημα της εταιρίας εκπίπτει, κατ’ αρχήν,  ολόκληρο το ποσό του φόρου που καταβλήθηκε/παρακρατήθηκε για εισοδήματα φορολογηθέντα κατ’ ειδικό τρόπο στην ίδια χρήση με συνέπεια σε περίπτωση διανομής των εν λόγω εισοδημάτων σε μεταγενέστερη χρήση να μην υπάρχει υπόλοιπο (καταβληθέντος/παρακρατηθέντος) φόρου προς έκπτωση.

Όμως, από την διατύπωση της τελευταίας αυτής διατάξεως, ρητώς αναφερομένης μόνον σε “έκπτωση φόρου” από τον συνολικώς αναλογούντα στο φορολογούμενο εισόδημα των τραπεζικών και ασφαλιστικών εταιριών φόρο και εν όψει της φύσεως της επιβαλλομένης κατά το άρθρο 12 του Κ.Φ.Ε. φορολογίας ως αυτοτελούς, μη συνιστώσης, κατ’ αρχήν, μέρος του φορολογούμενου κατά τις γενικές διατάξεις εισοδήματος των ως άνω εταιριών, συνάγεται ότι η έκπτωση του φόρου 10% που καταβλήθηκε/παρακρατήθηκε κατά το άρθρο 12 παρ. 1 και 8 του εν λόγω Κώδικα τελεί κατά νόμο υπό την προϋπόθεση της υπάρξεως φορολογουμένου κατά τις γενικές διατάξεις εισοδήματος της τραπεζικής ή ασφαλιστικής εταιρίας και, συνακόλουθα, προκύπτοντος προς βεβαίωση  φόρου και δη ποσού επαρκούς για να χωρήσει έκπτωση του νομίμως παρακρατηθέντος κατά τα ανωτέρω φόρου, ενώ στην περίπτωση ανεπαρκών φορολογητέων κερδών ή μη υπάρξεως φορολογητέων κερδών αλλά ζημίας δεν χωρεί μερική ή ολική, αντιστοίχως, επιστροφή του ως άνω καταβληθέντος φόρου 10%, διότι η επιστροφή του φόρου αυτού θα σήμαινε εν τοις πράγμασι ανατροπή της κατ’ άρθρο 12 του Κ.Φ.Ε. αυτοτελούς φορολογίας και επιστροφή νομίμως οφειλομένου φόρου, το οποίο ουδόλως προβλέπεται, ενώ αντιθέτως αυτό που προβλέπεται είναι η αναβολή της πλήρους φορολογήσεως των καθαρών κερδών που αναλογούν στα εν λόγω -κατ’ ειδικό τρόπο φορολογηθέντα- εισοδήματα μέχρι την διανομή τους (βλ. άρθρο 99 παρ. 1, πρβλ. άρθρο 106 παρ. 5 Κ.Φ.Ε.), οπότε και θα χωρήσει η έκπτωση του καταβληθέντος φόρου 10%  από τον τελικώς οφειλόμενο για τα εν λόγω κέρδη φόρο.

Άρα, κατά την αληθή έννοια των διατάξεων αυτών, στην περίπτωση που ο φόρος που προκύπτει για το φορολογούμενο -βάσει των γενικών διατάξεων- εισόδημα των τραπεζικών και ασφαλιστικών ανωνύμων εταιριών δεν επαρκεί για την έκπτωση του φόρου που παρακρατήθηκε για τα αυτοτελώς φορολογούμενα εισοδήματα αυτών, το πιστωτικό υπόλοιπο του παρακρατηθέντος φόρου δεν επιστρέφεται μεν, παραμένει όμως προς έκπτωση στον χρόνο της διανομής των κερδών που αναλογούν στα κατ’ ειδικό τρόπο φορολογηθέντα εισοδήματα, όπως παραμένει προς έκπτωση για τον ίδιο χρόνο της διανομής το σύνολο του παρακρατηθέντος φόρου σε περίπτωση ζημίας.

Η ερμηνευτική αυτή εκδοχή επιρρωνύεται άλλωστε και από την διατύπωση της παρ. 5 του άρθρου 109 Κ.Φ.Ε., που προβλέπει ότι «Όταν το ποσό του φόρου που προκαταβλήθηκε ή παρακρατήθηκε είναι μεγαλύτερο από το φόρο που αναλογεί, η επιπλέον διαφορά συμψηφίζεται στο υπόλοιπο ποσό που προκύπτει για βεβαίωση».

Διάφορο άλλωστε είναι το ζήτημα της επιστροφής τυχόν  αχρεωστήτως καταβληθέντος φόρου – επιστροφής, η οποία αποτελεί συνέπεια της συνταγματικής αρχής της νομιμότητας του φόρου (άρθρ. 78 του Συντάγματος), ανεξαρτήτως ρητής προβλέψεως του φορολογικού νόμου, ζήτημα πάντως που δεν τίθεται εν προκειμένω.

12. Επειδή, εξ άλλου, οι προαναφερθείσες διατάξεις των άρθρων 17 παρ. 1 του ν. 2819/2000, 10 παρ. 3 του ν. 3842/2010 και 3 παρ. 6 του ν. 4046/2012, που αποκλείουν την επιστροφή πιστωτικού υπολοίπου, ανεξαρτήτως του ότι δεν είναι εφαρμοστέες εν προκειμένω, αφού οι δύο πρώτες (άρθρο 17 παρ. 1 ν. 2819/2000 και 10 παρ. 3 ν. 3842/2010) δεν ίσχυαν κατά την επίδικη χρήση (1.1.2010 έως 31.12.2010), η δε τρίτη (άρθρο 3 παρ. 6 ν. 4046/2012) αφορά μόνο τραπεζικές επιχειρήσεις (όπως άλλωστε και το άρθρο 10 παρ. 3 ν. 3842/2010), πάντως δεν αντιτίθενται στην ανωτέρω ερμηνεία των διατάξεων του άρθρου 109 παρ. 4 του Κ.Φ.Ε. Πράγματι οι διατάξεις του άρθρου 17 του ν. 2819/2000, της οποίας η ισχύς παρετάθη με διαδοχικά νομοθετήματα έως τις 31.12.2007, και του άρθρου 10 παρ. 3 του ν. 3842/2010, δεν εισήγαγαν νέα ρύθμιση,  αλλά επανέλαβαν -αν και όλως ελλειπτικώς- τα ήδη ισχύοντα βάσει των  άρθρων 12 παρ. 2 (τελευταίο εδάφιο) και παρ. 8 (πέμπτο εδάφιο), 99 παρ. 1 και 109 παρ. 4 (περ. β΄) του Κ.Φ.Ε. Διαφοροποίηση ως προς τις ρυθμίσεις του άρθρου 109 παρ. 4 περ. β΄ και 5 του Κ.Φ.Ε. επήλθε για τις τραπεζικές ανώνυμες εταιρίες για τα οικονομικά έτη 2011 και μετά με το άρθρο 3 παρ. 6 του ν. 4046/2012, περίπτωση που δεν συντρέχει στην παρούσα υπόθεση της αναιρεσίβλητης ασφαλιστικής εταιρίας.

13. Επειδή, εν προκειμένω, όπως προκύπτει από την προσβαλλομένη απόφαση, η αναιρεσίβλητη ασφαλιστική εταιρία κατά την υποβολή της δηλώσεώς της φορολογίας εισοδήματος, οικονομικού έτους 2011 (χρήση 1.1.2010 έως 31.12.2010), από την οποία προέκυπτε αρνητικό αποτέλεσμα (ζημία) ποσού 7.598.744,49 ευρώ, εμφάνισε στον κωδικό 410 [φόρος εισοδήματος που παρακρατήθηκε στα φορολογηθέντα κατ’ ειδικό τρόπο εισοδήματα] μηδενικό ποσό φόρου. Ακολούθως, στις 7.3.2013, υπέβαλε στην αρμόδια Δ.Ο.Υ. ........................... τροποποιητική δήλωση φορολογίας εισοδήματος για το ανωτέρω οικονομικό έτος, στην οποία δήλωσε στον κωδικό 410, ως φόρο που παρακρατήθηκε στα φορολογηθέντα με ειδικό τρόπο εισοδήματά της, το ποσό των 2.032.765,07 ευρώ. Με την τροποποιητική δήλωση συνυπέβαλε την υπ’ αριθμ. 11022/7.3.2013 αίτηση επιστροφής του ως άνω ποσού φόρου, ως αχρεωστήτως καταβληθέντος, υποστηρίζοντας ότι δικαιούται να της επιστραφεί το σύνολο του φόρου που παρακρατήθηκε επί των φορολογηθέντων κατ’ ειδικό τρόπο με εξάντληση της φορολογικής υποχρεώσεώς της, εισοδημάτων της χρήσεως, ανεξαρτήτως του γεγονότος ότι κατά την χρήση αυτή προέκυψε ζημία, καθ’ όσον δεν ορίζεται άλλως από ρητή διάταξη νόμου. Μετά την παρέλευση απράκτου τρίμηνου από την υποβολή της ως άνω αιτήσεως, η αναιρεσίβλητη προσέφυγε ενώπιον του Διοικητικού Εφετείου Αθηνών ζητώντας με την προσφυγή της την ακύρωση της σιωπηρής αρνητικής απαντήσεως του Προϊσταμένου της Δ.Ο.Υ. ..................... ως μη νόμιμης, υποστηρίζοντας ότι το ποσό του φόρου των 2.032.765,07 ευρώ, που αναφέρει στην τροποποιητική της δήλωση και δεν είχε περιλάβει στην αρχική, συμμορφούμενη προς υποδείξεις της φορολογικής αρχής, είχε παρακρατηθεί και αποδοθεί στο Ελληνικό Δημόσιο, σύμφωνα με τις διατάξεις του άρθρου 12 παρ. 1, 2 και 8 του ν. 2238/1994 (Κ.Φ.Ε.), όπως ίσχυε κατά την κρίσιμη διαχειριστική περίοδο, μετά την τροποποίησή του με το άρθρο 6 του ν. 3522/2006 και αφορούσε: α) Στην παρακράτηση φόρου με συντελεστή 10% επί των εξοφληθέντων τοκομεριδίων ομολόγων ελληνικού δημοσίου και λοιπών ομολογιών που έχουν εκδοθεί στο εσωτερικό, του ποσού του φόρου ανερχομένου σε 715.363,49 ευρώ, το οποίο επιμερίζεται περαιτέρω σε ποσό ύψους 250.758,48 ευρώ που παρακρατήθηκε από την εταιρία ..................................... και σε ποσό ύψους 464.605,01 ευρώ, που παρακρατήθηκε από την εταιρία με την επωνυμία «..........................» β) Στην παρακράτηση φόρου με συντελεστή 10% επί των τόκων ομολογιακών δανείων που έχουν εκδοθεί στην αλλοδαπή, του ποσού του φόρου ανερχομένου σε 1.317.401,58 ευρώ. Με την αναιρεσιβαλλομένη έγινε δεκτή η προσφυγή της αναιρεσίβλητης, ακυρώθηκε η σιωπηρή αρνητική απάντηση του Προϊσταμένου της Δ.Ο.Υ. ..................στην υπ’ αριθμ. 11022/7.3.2013 αίτησή της και διατάχθηκε η επιστροφή σε αυτήν πιστωτικού υπολοίπου ύψους 2.032.765,07, το οποίο αντιστοιχεί στον παρακρατηθέντα φόρο κατά την ένδικη χρήση για τα φορολογηθέντα με ειδικό τρόπο εισοδήματα, με την σκέψη ότι όποτε ο νομοθέτης θέλησε να αποκλείσει την επιστροφή τυχόν προκύπτοντος πιστωτικού υπολοίπου μετά την έκπτωση του φόρου που παρακρατήθηκε για εισόδημα τραπεζικής ή ασφαλιστικής εταιρίας ή, σε άλλη περίπτωση, μόνον τραπεζικής από τόκους ομολόγων από τον συνολικό φόρο και τον συμπληρωματικό φόρο των εταιριών αυτών, το όρισε ρητά και, επομένως, εφ’ όσον κατά το κρινόμενο οικονομικό έτος 2011 (χρήση 2010) δεν περιέλαβε για τις ασφαλιστικές εταιρίες σε συγκεκριμένες διατάξεις σχετική απαγόρευση, το πιστωτικό υπόλοιπο είναι επιστρεπτέο. Η κρίση, όμως, αυτή δεν είναι νόμιμη σύμφωνα με τα γενόμενα στην προηγουμένη σκέψη δεκτά και, συνεπώς, η υπό κρίση αίτηση πρέπει να γίνει δεκτή και να αναιρεθεί η προσβαλλομένη απόφαση. Δοθέντος δε ότι η υπόθεση δεν χρήζει διευκρινίσεως ως προς το πραγματικό, το Δικαστήριο κρατεί αυτήν, δικάζει την προσφυγή της αναιρεσείουσας και, εν όψει των προεκτεθέντων, την απορρίπτει.

14. Επειδή, τέλος, το Δικαστήριο, εκτιμώντας τις περιστάσεις, απαλλάσσει την αναιρεσίβλητη από την δικαστική δαπάνη για την ουσιαστική δίκη (άρθρ. 275 παρ. 1 εδ. τελευταίο του Κώδικα Διοικητικής Δικονομίας, ΦΕΚ Α΄ 97).

Δ ι ά   τ α ύ τ α
Δέχεται την αίτηση.

Αναιρεί την υπ’ αριθμ. 3672/2014 απόφαση του Διοικητικού Εφετείου Αθηνών.
Επιβάλλει στην αναιρεσίβλητη την δικαστική δαπάνη του Δημοσίου, που ανέρχεται στο ποσό των εννιακοσίων είκοσι (920) ευρώ.

Κρατεί την υπόθεση.
Δικάζει και απορρίπτει την προσφυγή.
Διατάσσει την κατάπτωση του καταβληθέντος για την άσκηση της προσφυγής παραβόλου.
Απαλλάσσει την αναιρεσίβλητη από την δικαστική δαπάνη της ουσιαστικής δίκης, σύμφωνα με το σκεπτικό.

Η διάσκεψη έγινε στην Αθήνα στις 3 Ιουλίου 2017, στις 29 Μαΐου και 6 Ιουνίου 2018

Η Πρόεδρος του Β΄ Τμήματος    Η Γραμματέας


    Ε. Σαρπ    Α. Ζυγουρίτσα
και η απόφαση δημοσιεύθηκε σε δημόσια συνεδρίαση της 13ης Ιουλίου 2018.
    Η Πρόεδρος του Β´ Τμήματος    Η Γραμματέας


    Ε. Σαρπ    Κ. Κεχρολόγου