Επιμέλεια: Θανάσης Μανιώτης, Μέτοχος-Φορολογικός Σύμβουλος Επιχειρήσεων
Δημήτρης Ρήγας, Φορολογικός Σύμβουλος Επιχειρήσεων

Σεπτέμβριος 2018

Εισαγωγή

Έχουν περάσει σχεδόν 10 χρόνια από τον Ν. 3728/2008 του Υπουργείου Ανάπτυξης, που εισήγαγε για πρώτη φορά στην Ελλάδα τους «Κανόνες Τεκμηρίωσης Τιμών Ενδοομιλικών Συναλλαγών», καθιερώνοντας το πλαίσιο ελέγχου στις συναλλαγές μεταξύ συνδεδεμένων επιχειρήσεων.

Έκτοτε και έως σήμερα, σημαντικές προσθήκες και αλλαγές έχουν επέλθει στο εν λόγω θεσμικό πλαίσιο, άλλες προερχόμενες από τις εκάστοτε εκδόσεις των σχετικών οδηγιών του ΟΟΣΑ και άλλες από την εθνική νομοθεσία, στην προσπάθεια ουσιαστικής εναρμόνισης και ελέγχου ενός, ούτως ή άλλως, απαιτητικού αντικειμένου, που ως τελικό στόχο έχει τον περιορισμό της υπερ-τιμολόγησης και υπο-τιμολόγησης μεταξύ συνδεδεμένων επιχειρήσεων.

Το αρχικό πλαίσιο του Υπουργείου Ανάπτυξης ξεκίνησε να ισχύει από τη διαχειριστική χρήση 2008 και στόχευε στον περιορισμό και έλεγχο των υψηλών τιμών πώλησης (προϊόντων και υπηρεσιών) στην εσωτερική αγορά, ενώ από τη διαχειριστική χρήση 2010 το σχετικό πλαίσιο μεταφέρθηκε, εκ παραλλήλου, και στο φορολογικό πεδίο (Ν.3775/2009).

Από τη διαχειριστική χρήση 2012 και μετά, ό έλεγχος των ενδοομιλικών συναλλαγών αποτελεί αρμοδιότητα του Υπουργείου Οικονομικών (Ν.4110/2013) και συνεπώς αποτελεί ένα πολύ σημαντικό αντικείμενο του φορολογικού ελέγχου.

Λόγω των συχνών αλλαγών που έχουν επέλθει την τελευταία δεκαετία, οι υποχρεώσεις συμμόρφωσης, τα όρια αλλά και οι επιβαλλόμενες ποινές διαφοροποιούνται ανάλογα με την χρονική περίοδο που εξετάζεται η σχετική υποχρέωση.

Μετά από την πάροδο των 10 αυτών ετών, οι Ελεγκτικές Αρχές έχουν πλέον οργανωθεί διεξάγοντας συστηματικούς ελέγχους και επιβάλλουν πρόστιμα, πολλές φορές υπέρογκα, για τις διαφορές που διαπιστώνουν (υπερ-τιμολογήσεις και υπο-τιμολογήσεις) κατά τον έλεγχο των συναλλαγών μεταξύ συνδεδεμένων επιχειρήσεων. Επιπλέον υψηλά πρόστιμα επιβάλλονται και για τη μη συμμόρφωση με τις τυπικές υποχρεώσεις που ορίζει η νομοθεσία περί ενδοομιλικών συναλλαγών.

Όπως προκύπτει και από τα αποτελέσματα μεγάλων υποθέσεων που εξετάστηκαν πρόσφατα από τις φορολογικές αρχές, επιβλήθηκαν πολύ μεγάλες επιβαρύνσεις λόγω μη συμμόρφωσης οι οποίες σε μία υπόθεση χαρακτηριστικά καταλογίστηκαν χωρίς να ληφθεί υπόψη αν το τελικό αποτέλεσμα της επιχείρησης ήταν κερδοφόρο ή ζημιογόνο.

Το παρόν σημείωμα έχει σκοπό να παράσχει μια γενική ενημέρωση για το ισχύον πλαίσιο, τις βασικές υποχρεώσεις, τα πρόστιμα και τις κυρώσεις που προβλέπονται σε περίπτωση μη συμμόρφωσης, καθώς και για τις ενέργειες που θα πρέπει να κάνει μία επιχείρηση που έχει εκκρεμότητες σε αυτό το πεδίο, προκειμένου να συμμορφωθεί με τις φορολογικές της υποχρεώσεις και τελικά να επωφεληθεί, επιτυγχάνοντας σημαντικά μικρότερη οικονομική επιβάρυνση σε σχέση με αυτή που ενδέχεται να προκύψει μετά από φορολογικό έλεγχο.

Επισημαίνεται ότι, επειδή, όπως προαναφέρθηκε, το ισχύον πλαίσιο έχει υποστεί διαχρονικά πολλές τροποποιήσεις, στο παρόν σημείωμα εστιάζουμε στην νομοθεσία που ισχύει για διαχειριστικές χρήσεις που άρχισαν από 1.1.2012 και μετά, αφενός διότι από τότε το υπό εξέταση αντικείμενο κατέστει αποκλειστικά φορολογικό και αφετέρου επειδή οι διαχειριστικές χρήσεις 2011 και προγενέστερα έχουν (υπό κανονικές συνθήκες) παραγραφεί από φορολογική άποψη.

Στην συνέχεια, υπό μορφή ερωτήσεων και απαντήσεων, θα εστιάσουμε στα βασικά σημεία που μπορεί να απασχολήσουν την Διοίκηση μιας επιχείρησης σχετικά με το μείζον αυτό θέμα:

1. Ποιες θεωρούνται ως ενδοομιλικές συναλλαγές;

Ενδοομιλικές είναι οι συναλλαγές μεταξύ «συνδεδεμένων προσώπων»

2. Ποια πρόσωπα θεωρούνται ως συνδεδεμένα;

Σύμφωνα με την φορολογική νομοθεσία, ως συνδεδεμένα θεωρούνται τα πρόσωπα (φυσικά ή νομικά) για τα οποία υφίσταται σχέση σύνδεσης λόγω ύπαρξης άμεσης ή έμμεσης συμμετοχής στο κεφάλαιο η ουσιώδους συμμετοχής στη διοίκηση ή τον έλεγχο.

Αποτέλεσμα των πιο πάνω σχέσεων σύνδεσης είναι η άσκηση ή η δυνατότητα άσκησης καθοριστικής επιρροής που ενδέχεται να αντανακλάται και να επηρεάζει τις τιμές στις ενδοομιλικές συναλλαγές.

Συμμετοχή στο κεφάλαιο

Ειδικότερα η συμμετοχή στο κεφάλαιο θα πρέπει (άμεσα ή έμμεσα) να είναι 33% και άνω, βάσει της αξίας ή του αριθμού ή των δικαιωμάτων σε κέρδη ή σε ψήφους.

Σημειώνεται ότι οι έμμεσες συμμετοχές προκύπτουν με πολλαπλασιασμό των κατεχόμενων ποσοστών μέσω των διαδοχικών βαθμίδων. Εάν, για παράδειγμα, η εταιρεία Α συμμετέχει με ποσοστό 80% στο κεφάλαιο της εταιρείας Β, η Β με τη σειρά της συμμετέχει με ποσοστό 60% στο κεφάλαιο της εταιρείας Γ και η Γ συμμετέχει με ποσοστό 80% στο κεφάλαιο της εταιρείας Δ, τότε η εταιρεία Α συμμετέχει έμμεσα, με 48% (80% x 60%) στο κεφάλαιο της εταιρείας Γ και με 38,4% (48% x 80%) στο κεφάλαιο της εταιρείας Δ.

Επιπλέον και ενδεικτικά, σχέση σύνδεσης μεταξύ δύο νομικών προσώπων (έστω Α και Β) θεωρείται ότι υπάρχει και όταν κάποιο τρίτο πρόσωπο (έστω Γ) συμμετέχει άμεσα ή έμμεσα με ποσοστό 33% και άνω τόσο στο κεφάλαιο τους ενός προσώπου (Α) όσο και στου δευτέρου προσώπου (Β), οπότε όλα τα πρόσωπα (Α, Β και Γ) θεωρούνται ως συνδεδεμένα.

Επίσης συνδεδεμένα πρόσωπα θεωρούνται και οι συγγενείς, ήτοι ο/η σύζυγος και οι ανιόντες/κατιόντες σε ευθεία γραμμή.

Συμμετοχή στη διοίκηση

Ενδεικτικές περιπτώσεις σχέσεων διοικητικής σύνδεσης και εξάρτησης σε ένα νομικό πρόσωπο προκύπτουν όταν:

- περισσότερο από το ήμισυ των μελών ΔΣ ή ένας ή περισσότεροι διευθύνοντες σύμβουλοι ή διαχειριστές του διορίζονται από κάποιο άλλο πρόσωπο,

- το ίδιο πρόσωπο ή πρόσωπα που συμμετέχουν στη διοίκηση του ενός προσώπου με την ιδιότητα του διευθύνοντος συμβούλου ή του διαχειριστή, συμμετέχουν και στη διοίκηση του άλλου προσώπου με την ίδια ιδιότητα

- τρίτο πρόσωπο διορίζει και στα δύο νομικά πρόσωπα, περισσότερο από το ήμισυ των μελών ΔΣ ή έναν ή περισσότερους από τους διευθύνοντες συμβούλους ή διαχειριστές τους

Όσον αφορά στις σχέσεις άμεσου ή έμμεσου ελέγχου ή άσκησης καθοριστικής επιρροής ή δυνατότητας άσκησης καθοριστικής επιρροής αυτή υπάρχει όταν ενδεικτικά προκύπτουν ή διαπιστώνονται μία ή περισσότερες από τις κάτωθι καταστάσεις:

- το πρόσωπο (εξαιρουμένων των χρηματοπιστωτικών ιδρυμάτων) έχει δανείσει ή παρέχει εγγυήσεις για πιστώσεις του άλλου προσώπου και το ύψος του δανείου και των εγγυήσεων (αθροιστικά) υπερβαίνει το 50% του συνόλου του ενεργητικού του δανειολήπτη,

- τρίτο πρόσωπο (εξαιρουμένων των χρηματοπιστωτικών ιδρυμάτων) έχει δανείσει ή παρέχει εγγυήσεις για πιστώσεις και στα δύο πρόσωπα και το ύψος του δανείου και των εγγυήσεων (αθροιστικά) υπερβαίνει το 50% του συνόλου του ενεργητικού των δανειοληπτών,

- το ένα πρόσωπο προμηθεύει ή ορίζει τον/τους προμηθευτές σε ποσοστό τουλάχιστον 90% των πρώτων και βοηθητικών υλών που απαιτούνται για την παραγωγή του συνόλου των προϊόντων του άλλου προσώπου και προκύπτει από σύμβαση (έγγραφη ή προφορική) ότι καθορίζει τις τελικές τιμές πώλησης των προϊόντων. Η σχέση δικαιοπάροχου - δικαιοδόχου σε περιπτώσεις συμβάσεων δικαιόχρησης (franchising) δεν συνιστά από μόνη της σχέση σύνδεσης κατά την έννοια της περ. ζ' του άρθρου 2 του ν.4172/2013,

Σημειώνεται ότι οι σχέσεις που αναπτύσσονται στα πλαίσια συμβάσεων δικαιόχρησης (franchising) καθώς και η σχέση αποκλειστικού ή κύριου προμηθευτή εμπορευμάτων ή παροχής υπηρεσιών δεν συνιστούν από μόνες τους σχέσεις σύνδεσης.

Επίσης οι Κοινοπραξίες έχουν υποχρέωση για στις συναλλαγές τους με συνδεδεμένα πρόσωπα, ενώ η ως άνω υποχρέωση δεν καταλαμβάνει σε καμία περίπτωση φυσικά πρόσωπα, ανεξάρτητα εάν αυτά ασκούν επιχειρηματική δραστηριότητα (ατομική επιχείρηση) ή όχι, για τις συναλλαγές τους με άλλα συνδεδεμένα πρόσωπα.

Από την προηγηθείσα αναφορά στα συνδεδεμένα πρόσωπα, καταδεικνύεται η ανάγκη προσεκτικής εξέτασης της διάρθρωσης των επιχειρήσεων τόσο σε επίπεδο μετοχικό/εταιρικό όσο και στα πεδία της οικονομικής ή διοικητική εξάρτησης, προκειμένου να διαπιστωθούν με ασφάλεια οι σχετικές υποχρεώσεις τους, που απορρέουν από τη σχολιαζόμενη νομοθεσία.

3. Ποιες είναι οι υποχρεώσεις των συνδεμένων προσώπων που διενεργούν ενδοομιλικές συναλλαγές;

Καταρχήν οι επιχειρήσεις αυτές θα πρέπει να διασφαλίζουν ότι οι ενδοομιλικές συναλλαγές τους τηρούν την «αρχή των ίσων αποστάσεων» (arm’s length principle), που σημαίνει ότι οι συναλλαγές θα πρέπει να πραγματοποιούνται με τους ίδιους οικονομικούς ή εμπορικούς όρους, με αυτούς που θα ίσχυαν μεταξύ μη συνδεδεμένων προσώπων (ανεξαρτήτων επιχειρήσεων).

Στα πλαίσια αυτά οι εν λόγω επιχειρήσεις θα πρέπει σε ετήσια βάση να καταρτίζουν ΦΑΚΕΛΟ ΤΕΚΜΗΡΙΩΣΗΣ και να συντάσσουν και να υποβάλλουν ΣΥΝΟΠΤΙΚΟ ΠΙΝΑΚΑ ΠΛΗΡΟΦΟΡΙΩΝ για τις ενδοομιλικές συναλλαγές που πραγματοποίησαν.

ΦΑΚΕΛΟΣ ΤΕΚΜΗΡΙΩΣΗΣ

Ο Φάκελος Τεκμηρίωσης (ΦΤ) των ενδοομιλικών συναλλαγών, αποτελεί προϊόν μιας σύνθετης, πολύ-επίπεδης και εξειδικευμένης μελέτης/εργασίας , καθόσον περιλαμβάνει στοιχεία που αφορούν τόσο στο γενικότερο περιβάλλον που δραστηριοποιείται η επιχείρηση όσο και στην επί μέρους διάρθρωση και δομή της επιχείρησης, με τελικό στόχο να αξιολογήσει και να αιτιολογήσει ότι οι πραγματοποιηθείσες ενδοομιλικές συναλλαγές τηρούν την αρχή των ίσων αποστάσεων.

Κατά τη διαδικασία τεκμηρίωσης, σε πολλές περιπτώσεις είναι σχεδόν βέβαιο ότι θα απαιτηθεί η άντληση στοιχείων από έγκυρες Τράπεζες Πληροφοριών (βάσεις δεδομένων). Στην περίπτωση αυτή όμως, η σχετική αναζήτηση στοιχείων θα πρέπει να διενεργείται σε εκδόσεις των βάσεων δεδομένων που είναι διαθέσιμες κατά το διάστημα δύο μηνών πριν τη λήξη του φορολογικού έτους και έως την προθεσμία υποβολής της δήλωσης φορολογίας εισοδήματος. Επομένως η κατάρτιση του φακέλου είναι μία ετήσια υποχρέωση που θα πρέπει να εξετάζεται έγκαιρα κατά το διάστημα έως την προθεσμία υποβολής της δήλωσης.

Ο ΦΤ καταρτίζεται σε ετήσια βάση έως τη λήξη της προθεσμίας υποβολής της ετήσιας δήλωσης φορολογίας εισοδήματος, τηρείται στην έδρα του υπόχρεου καθ' όλο το χρονικό διάστημα, για το οποίο υφίσταται υποχρέωση διαφύλαξης των βιβλίων και στοιχείων του αντίστοιχου φορολογικού έτους και τέλος τίθεται στη διάθεση της Φορολογικής Διοίκησης οποτεδήποτε ζητηθεί από αυτή, το αργότερο εντός τριάντα (30) ημερών από την παραλαβή του σχετικού αιτήματος από τον υπόχρεο.

ΣΥΝΟΠΤΙΚΟΣ ΠΙΝΑΚΑΣ ΠΛΗΡΟΦΟΡΙΩΝ

Ο Συνοπτικός Πίνακας Πληροφοριών (ΣΠΠ), αποτελεί ουσιαστικά μια σύνοψη του ΦΤ και πρέπει να υποβάλλεται σε ετήσια βάση στις φορολογικές αρχές μέχρι τη λήξη της προθεσμίας για την υποβολή της δήλωσης φορολογίας εισοδήματος.

4. Ποιες επιχειρήσεις είναι υπόχρεες σε τεκμηρίωση των ενδοομιλικών συναλλαγών τους και τι απαλλαγές προβλέπονται;

Στη συνέχεια παρατίθενται οι επιχειρήσεις που είναι υπόχρεες σε τεκμηρίωση, καθώς και αυτές που απαλλάσσονται όπως διαχρονικά ορίζονται από τη σχετική νομοθεσία, από το 2012 έως και σήμερα.

Υπόχρεες επιχειρήσεις

2012-2013

- Όλες οι ημεδαπές επιχειρήσεις, ανεξαρτήτως νομικής μορφής, για τις συναλλαγές τους με συνδεδεμένες επιχειρήσεις ή με μόνιμες εγκαταστάσεις τους (π.χ. υποκαταστήματα) στην αλλοδαπή.

- Οι μόνιμες εγκαταστάσεις αλλοδαπών επιχειρήσεων στην Ελλάδα (π.χ. τα υποκαταστήματα αλλοδαπής) για τις συναλλαγές τους με το κεντρικό και με τις συνδεδεμένες επιχειρήσεις του κεντρικού τους στην αλλοδαπή.

- Όλα τα ημεδαπά νομικά πρόσωπα και οι νομικές οντότητες, για τις συναλλαγές καθώς και τη μεταφορά λειτουργιών που πραγματοποιούν με άλλα συνδεδεμένα πρόσωπα, καθώς και για τις συναλλαγές τους και μεταφορές λειτουργιών με μόνιμες εγκαταστάσεις που διατηρούν στην αλλοδαπή (π.χ. υποκαταστήματα).

- Οι μόνιμες εγκαταστάσεις αλλοδαπών επιχειρήσεων στην Ελλάδα (π.χ. τα υποκαταστήματα αλλοδαπής), για τις συναλλαγές τους και τις μεταφορές λειτουργιών με το κεντρικό ή με τα συνδεδεμένα πρόσωπα του κεντρικού τους στην αλλοδαπή.

Απαλλασσόμενες επιχειρήσεις

2012-2013

- Οι εμποροβιομηχανικές εταιρείες που έχουν εγκατασταθεί στην Ελλάδα με τις διατάξεις του AN 89/1967

2014 μέχρι σήμερα

- Οι εμποροβιομηχανικές ημεδαπές και αλλοδαπές εταιρίες που έχουν υπαχθεί στις διατάξεις του ΑΝ 89/1967

- Τα νομικά πρόσωπα και οι νομικές οντότητες, τα οποία απαλλάσσονται της φορολογίας εισοδήματος, βάσει των διατάξεων του ν.4172/2013 ή ειδικών διατάξεων νόμων

- Οι ατομικές επιχειρήσεις

- Οι εταιρείες επενδύσεων σε ακίνητη περιουσία (ΑΕΕΑΠ)

5. Ποια είναι τα είδη ενδοομιλικών συναλλαγών για τα οποία υπάρχει υποχρέωση τεκμηρίωσης και ποια εξαιρούνται;

Συναλλαγές με υποχρέωση τεκμηρίωσης

Στην υποχρέωση τεκμηρίωσης εντάσσονται όλες σχεδόν οι συναλλαγές μεταξύ συνδεδεμένων προσώπων ανεξαρτήτως φύσης, όπως αγορές και πωλήσεις πρώτων υλών, εμπορευμάτων, προϊόντων, παροχή και λήψη αμοιβών για υπηρεσίες, δικαιώματα (royalties), διοικητική υποστήριξη (management fees), μισθώματα, κατανομή δαπανών, και γενικότερα αμοιβές για άυλα περιουσιακά στοιχεία.

Επίσης συναλλαγές υποκείμενες σε τεκμηρίωση αποτελούν και οι μεταβιβάσεις εταιρικών μεριδίων και μετοχών καθώς και οι μεταβιβάσεις ακινήτων μεταξύ συνδεδεμένων προσώπων.

Σημειωτέον ότι στην περίπτωση χρηματοοικονομικών συναλλαγών, αντικείμενο της τεκμηρίωσης αποτελούν οι δεδουλευμένοι τόκοι (χρεωστικοί/πιστωτικοί).

Περαιτέρω από το 2014, υποχρέωση τεκμηρίωσης υπάρχει και στην περίπτωση «μεταφοράς λειτουργιών, ήτοι σε κάθε επιχειρηματική αναδιάρθρωση (εγχώρια ή διασυνοριακή) λειτουργιών, περιουσιακών στοιχείων, κινδύνων ή και επιχειρηματικών ευκαιριών, την οποία πραγματοποιούν ή στην οποία εμπλέκονται συνδεδεμένα πρόσωπα με συνδεδεμένα κέρδη (π.χ. «απόσχιση» κλάδου).

Συναλλαγές που εξαιρούνται από την τεκμηρίωση

Τα μερίσματα που καταβάλλονται σε μετόχους καθώς και οι αμοιβές που λαμβάνουν τα μέλη των Διοικητικών Συμβουλίων δεν αποτελούν ενδοομιλικές συναλλαγές μεταξύ συνδεδεμένων προσώπων και επομένως δεν εμπίπτουν στο αντικείμενο της τεκμηρίωσης.

Περαιτέρω διαχρονικά η νομοθεσία προβλέπει απαλλαγές από την τεκμηρίωση για υπόχρεες επιχειρήσεις, όταν οι ενδοομιλικές συναλλαγές τους δεν υπερβαίνουν κάποια ποσοτικά όρια, ως ακολούθως:

2012

Συναλλαγές με μία ή περισσότερες συνδεδεμένες επιχειρήσεις, η αξία των οποίων αθροιστικά δεν υπερβαίνει τις 100.000 ευρώ, εφόσον τα ακαθάριστα έσοδα της διαχειριστικής χρήσης για το σύνολο των συνδεδεμένων δεν υπερβαίνουν τα 5.000.000 ευρώ, ή

Συναλλαγές η αξία των οποίων δεν υπερβαίνει αθροιστικά τις 200.000 ευρώ, εφόσον τα ακαθάριστα έσοδα της διαχειριστικής χρήσης για το σύνολο των συνδεδεμένων υπερβαίνουν τα 5.000.000 ευρώ.

2013

Συναλλαγές με μία ή περισσότερες συνδεδεμένες επιχειρήσεις η αξία των οποίων δεν υπερβαίνει τις 20.000 ευρώ, ανά κατηγορία συναλλαγής συνδεδεμένης.

2014 μέχρι και σήμερα

Συναλλαγές ή μεταφορά λειτουργιών, η αξία των οποίων δεν υπερβαίνει αθροιστικά τις 100.000 ευρώ ανά φορολογικό έτος, όταν ο κύκλος εργασιών του υπόχρεου δεν υπερβαίνει τα 5.000.000 ευρώ ανά φορολογικό έτος, ή

Συναλλαγές ή μεταφορά λειτουργιών η αξία των οποίων δεν υπερβαίνει αθροιστικά τις 200.000 ευρώ ανά φορολογικό έτος, όταν ο κύκλος εργασιών του υπόχρεου υπερβαίνει τα 5.000.000 ευρώ ανά φορολογικό έτος

6. Τι εξετάζει ο φορολογικός έλεγχος αναφορικά με τις ενδοομιλικές συναλλαγές;

Ο φορολογικός έλεγχος εξετάζει αρχικά, αν η επιχείρηση έχει υποβάλλει Συνοπτικό Πίνακα Πληροφοριών (ΣΠΠ) και αν έχει καταρτίσει Φάκελο Τεκμηρίωσης (ΦΤ).

Στη συνέχεια διενεργεί έλεγχο στην πληρότητα και ορθότητα του ΣΠΠ και του ΦΤ και κυρίως επικεντρώνεται στην ουσία της τεκμηρίωσης των συναλλαγών που περιλαμβάνονται στον ΦΤ.

Εν κατακλείδι εξετάζεται εάν η επιχείρηση διεξήγαγε συναλλαγές με συνδεδεμένα πρόσωπα, με οικονομικούς ή εμπορικούς όρους διαφορετικούς από εκείνους που θα ίσχυαν μεταξύ μη συνδεδεμένων προσώπων (ανεξάρτητων επιχειρήσεων) ή μεταξύ συνδεδεμένων προσώπων και τρίτων, προκειμένου να εντοπίσει διαφορές οι οποίες θα αυξήσουν την φορολογική υποχρέωση της ελεγχόμενης επιχείρησης.

Η διερεύνηση και έλεγχος των συναλλαγών, τουλάχιστον για τις μεγάλες επιχειρήσεις, διενεργείται από ειδικό τμήμα φορολογικών ελεγκτών, το οποίο έχει αποκτήσει υψηλή πλέον εξειδίκευση και εμπειρία στο αντικείμενο.

Σε περίπτωση μη ύπαρξης Φακέλου Τεκμηρίωσης, η αξιολόγηση των τιμών των ενδοομιλικών συναλλαγών διενεργείται από τον φορολογικό έλεγχο. Είναι προφανές ότι, σε περίπτωση μη κατάρτισης Φακέλου Τεκμηρίωσης, η θέση της ελεγχόμενης επιχείρησης απέναντι στον φορολογικό έλεγχο καθίσταται ιδιαιτέρως δυσχερής και ευάλωτη, με ενδεχόμενες συνέπειες, πέραν των αυτοτελών υψηλών προστίμων και την εν γένει επαύξηση των φορολογικών της επιβαρύνσεων, λόγω προσδιορισμού διαφορών στις τιμές των ενδοομιλικών συναλλαγών.

7. Πως μπορεί να εξακριβωθεί η τήρηση η μη της «αρχής των ίσων αποστάσεων» από τις Ελεγκτικές Αρχές;

Αρχικά, όπως προαναφέρθηκε, γίνεται έλεγχος εφαρμογής των τυπικών κριτηρίων όπως είναι η υποβολή του Συνοπτικού Πίνακα Πληροφοριών καθώς και η ύπαρξη Φακέλου Τεκμηρίωσης των ενδοομιλικών συναλλαγών. Σε περίπτωση μη κάλυψης των τυπικών αυτών τεκμηρίων επιβάλλονται αρχικά τα αντίστοιχα αυτοτελή πρόστιμα, που προβλέπει η νομοθεσία.

Στη συνέχεια γίνεται έλεγχος επί της ουσίας των ενδοομιλικών συναλλαγών της επιχείρησης με στοιχεία που μπορεί να είναι είτε:

α) εσωτερικά στοιχεία, ήτοι στοιχεία τα οποία προκύπτουν από συγκρίσιμες συναλλαγές της ελεγχόμενης επιχείρησης με μια ανεξάρτητη επιχείρηση ή συγκρίσιμες συναλλαγές μιας συνδεδεμένης με την ελεγχόμενη επιχείρηση με μια ανεξάρτητη επιχείρηση και

β) εξωτερικά στοιχεία, ήτοι στοιχεία τα οποία προκύπτουν από συγκρίσιμες συναλλαγές μεταξύ ανεξαρτήτων επιχειρήσεων από την ελεγχόμενη επιχείρηση.

Ως συγκρίσιμες συναλλαγές νοούνται αυτές οι οποίες ταυτίζονται ή παρουσιάζουν ομοιότητα ως προς το αντικείμενο και τα άλλα χαρακτηριστικά τους και των οποίων οι τυχόν διαφορές στους ειδικότερους όρους δεν μπορούν να επηρεάσουν σημαντικά το συμφωνούμενο τίμημα ή η επίδραση των διαφορών αυτών μπορεί να εξαλειφθεί μέσω κατάλληλων προσαρμογών.

Για την άντληση των συγκριτικών στοιχείων, μπορεί να χρησιμοποιηθεί οποιαδήποτε έγκυρη Τράπεζα Πληροφοριών (βάση δεδομένων). Η πιο διαδεδομένη βάση δεδομένων, την οποία χρησιμοποιούν και οι Ελληνικές φορολογικές αρχές, είναι η διεθνής βάση «Amadeus», η χρήση της οποίας από την επιχείρηση για την τεκμηρίωση των συναλλαγών της, αποτελεί ισχυρό στοιχείο αρτιότητας του Φακέλου Τεκμηρίωσης.

8. Ποιες είναι οι οικονομικές επιβαρύνσεις και οι παρεπόμενες επιπτώσεις σε περίπτωση μη εκπλήρωσης των υποχρεώσεων που απορρέουν από την νομοθεσία περί ενδοομιλικών συναλλαγών;

Οι οικονομικές επιβαρύνσεις που επιβάλλονται στις επιχειρήσεις από τις φορολογικές αρχές, λόγω μη συμμόρφωσής τους με την νομοθεσία περί ενδοομιλικών συναλλαγών, διαβαθμίζονται ανάλογα με το επίπεδο της παράβασης και τη διαχειριστική χρήση που αυτή αφορά. Οι παρεπόμενες επιπτώσεις είναι πολύ σοβαρές και αφορούν στον καταλογισμό προσθέτων επιβαρύνσεων, λόγω της αμφισβήτησης των τιμών των ενδοομιλικών συναλλαγών από τις φορολογικές αρχές.

Η νομοθεσία διαχρονικά προβλέπει αυτοτελή πρόστιμα για τη μη υποβολή Συνοπτικού Πίνακα Πληροφοριών (ΣΠΠ) καθώς και για τη μη κατάρτιση και μη διάθεση στις αρχές του Φακέλου Τεκμηρίωσης (ΦΤ). Περαιτέρω οι διαφορές που τυχόν θα διαπιστωθούν από τον έλεγχο, σχετικά με τις αξίες των ενδοομιλικών συναλλαγών, προσαυξάνουν τα φορολογητέα κέρδη (ή μειώνουν τη ζημιά) με αποτέλεσμα τον καταλογισμό επιπλέον φόρου εισοδήματος, προσαυξήσεων, προστίμων και τόκων.

Οι εν λόγω τελικές επιβαρύνσεις είναι δυνατόν να ανέλθουν σε πολύ υψηλά και πολλάκις δυσθεώρητα επίπεδα, τα οποία ενδέχεται να κλονίσουν σοβαρά την βιωσιμότητα μιας επιχείρησης.

Ειδικότερα για τη μη υποβολή ΣΠΠ προβλέπεται αυτοτελές πρόστιμο ύψους 0,1% επί των συναλλαγών για τις οποίες υπήρχε υποχρέωση τεκμηρίωσης, με ελάχιστο όριο προστίμου τις 2.500 € και μέγιστο όριο τις 10.000 €.

Υψηλότερο αυτοτελές πρόστιμο προβλέπεται επίσης και για τη μη διάθεση του ΦΤ στις αρχές, το οποίο, αναλόγως τη χρήση που ελέγχεται, κυμαίνεται από 10.000 € έως 20.000 €.

Σημειωτέον ότι σε περίπτωση υποτροπής εντός 5ετίας, τα πιο πάνω πρόστιμα πολλαπλασιάζονται με γεωμετρική πρόοδο, ήτοι στο διπλάσιο για την 1η υποτροπή και στο τετραπλάσιο για τη 2η υποτροπή.

Πέραν των πιο πάνω αυτοτελών προστίμων, η μη τεκμηρίωση των ενδοομιλικών συναλλαγών (με την κατάρτιση ΦΤ) παρέχει «πρόσφορο έδαφος» στις φορολογικές αρχές, να αξιολογήσουν μόνες τους τις αξίες των συναλλαγών, με πιθανότατο αποτέλεσμα να προσδιορίσουν διαφορές, δημιουργώντας πρόσθετη και ενδεχομένως σημαντική οικονομική επιβάρυνση στην επιχείρηση, η οποία θα βρίσκεται σε δυσμενή θέση και χωρίς αντίλογο, καθότι δεν θα έχει τεκμηριώσει από μόνη της τις συναλλαγές προκειμένου να έχει στοιχεία που θα της επιτρέπουν να αντιπαρατεθεί στις διαπιστώσεις του φορολογικού ελέγχου.

Οι όποιες διαφορές προσδιοριστούν από τον φορολογικό έλεγχο έχουν ως επίπτωση τον καταλογισμό επιπλέον φόρου εισοδήματος, προσαυξήσεων, προστίμων και τόκων.

Για να καταδείξουμε το ύψος του κινδύνου που ελλοχεύει σε περίπτωση μη συμμόρφωσης, παρατίθεται στη συνέχεια ένα υποθετικό παράδειγμα:

Υποθέσεις

Έστω η εμπορική επιχείρηση Α είχε κατά τη χρήση 2013 τα ακόλουθα οικονομικά στοιχεία:

Η επιχείρηση δεν προσδιόρισε «λογιστικές διαφορές» και ο φόρος εισοδήματος υπολογίστηκε με τον ισχύοντα κατά το 2013 συντελεστή 26% επί των Κερδών προ Φόρου, ανερχόμενος στο ποσό των 52.000 € (200.000 Χ 26%)

Στο Κόστος Πωλήσεων, περιλαμβάνεται και κόστος 2.000.000 € το οποίο προέρχεται από αγορές από συνδεδεμένη επιχείρηση (ενδοομιλικές συναλλαγές).

Η επιχείρηση δεν έχει υποβάλλει Συνοπτικό Πίνακα Πληροφοριών (ΣΠΠ), ούτε έχει καταρτίσει Φάκελο Τεκμηρίωσης (ΦΤ) για τις ενδοομιλικές συναλλαγές της.

Στην επιχείρηση κατά τη διάρκεια του 2018, διενεργείται φορολογικός έλεγχος για τη χρήση 2013.

Όπως είναι αναμενόμενο, ο έλεγχος διαπιστώνει την μη υποβολή ΣΠΠ και την μη κατάρτιση ΦΤ. Λόγω μη ύπαρξης τεκμηρίωσης στις ενδοομιλικές συναλλαγές, ο έλεγχος εξετάζει τις συναλλαγές και τελικά διαπιστώνει υπερτιμολόγηση ύψους 20% επί του συνόλου των ενδοομιλικών αγορών που έχουν ενσωματωθεί στο Κόστος Πωλήσεων.

Τα αποτελέσματα του ελέγχου οριστικοποιούνται τον Οκτώβριο 2018.

Αποτελέσματα ελέγχου

Με βάση τις πιο πάνω υποθέσεις και την ισχύουσα νομοθεσία, οι επιβαρύνσεις που καταλογίζονται από τον έλεγχο προσδιορίζονται ως ακολούθως:

9. Τι ενέργειες θα πρέπει να κάνει η Διοίκηση μιας επιχείρησης που δεν έχει συμμορφωθεί, προκειμένου να μειώσει τους κινδύνους με το μικρότερο δυνατόν κόστος;

Είναι προφανές ότι επιχείρηση που δεν έχει συμμορφωθεί, θα πρέπει άμεσα να σπεύσει για την υποβολή εκπρόθεσμου Συνοπτικού Πίνακα Πληροφοριών και βασικά να μεριμνήσει για την σύνταξη Φακέλου Τεκμηρίωσης, προκειμένου να είναι διαθέσιμος σε ενδεχόμενο έλεγχο.

Το πρόστιμο για την εκπρόθεσμη υποβολή ΣΠΠ είναι σχετικά μικρό, ήτοι μόλις 100 € για τις χρήσεις 2012-2013 και από 500 € έως 2.000 € για τις χρήσεις από το 2014 και μετά.

Περαιτέρω η επιχείρηση θα πρέπει να αναθέσει σε εξειδικευμένους συμβούλους την κατάρτιση του Φακέλου Τεκμηρίωσης, του οποίου το κόστος εξαρτάται από τον όγκο και την πολυπλοκότητα των συναλλαγών.

Επισημαίνεται ότι από την διαδικασία τεκμηρίωσης που θα διενεργηθεί για την κατάρτιση του ΦΤ, η επιχείρηση θα αποκτήσει σοβαρά και στοιχειοθετημένα επιχειρήματα για αντιπαράθεση σε τυχόν αμφισβητήσεις από τον φορολογικό έλεγχο. Περαιτέρω εάν κατά την διαδικασία τεκμηρίωσης προκύψουν διαφορές στις τιμές των συναλλαγών, η επιχείρηση αφενός θα έχει την πλήρη γνώση τους και αφετέρου έχει τη δυνατότητα να τις δηλώσει οικειοθελώς, υποβάλλοντας τροποποιητική δήλωση, περιορίζοντας έτσι τις επιβαρύνσεις σε σύγκριση με τον καταλογισμό τους από ενδεχόμενο φορολογικό έλεγχο.

Για πληρέστερη κατανόηση του τελικού οφέλους που προκύπτει, διαφοροποιούμε το προηγηθέν παράδειγμα εισάγοντας τις ακόλουθες νέες υποθέσεις:

Η επιχείρηση Α υποβάλλει εκπρόθεσμα τροποποιητικό ΣΠΠ και καταρτίζει ΦΤ για τη χρήση 2013, τον Οκτώβρη 2018, καταβάλλοντας αμοιβές στους συμβούλους έστω 10.000 €.

Από την τεκμηρίωση που διενεργήθηκε κατά τη σύνταξη του ΦΤ, έστω ότι προκύπτουν διαφορές στις τιμές, ύψους 200.000 (δηλ. διαφορές στο 50% αυτών που θα προσδιόριζε ο έλεγχος σε περίπτωση μη ύπαρξης ΦΤ).

Για τις διαφορές η επιχείρηση υποβάλλει τον Οκτώβρη 2018 εκπρόθεσμη τροποποιητική δήλωση φορολογίας εισοδήματος για τη χρήση 2013.

Με βάση τις πιο πάνω υποθέσεις προκύπτουν οι ακόλουθες επιβαρύνσεις:

Είναι εμφανές ότι οι επιβαρύνσεις στο τροποποιημένο παράδειγμα (83.100 €) είναι κατά πολύ μικρότερες από το αρχικό (219.500 €), ήτοι στα συγκεκριμένα παραδείγματα η επιβάρυνση για την, έστω και εκπρόθεσμη, συμμόρφωση ανέρχεται στο 1/3 της επιβάρυνσης λόγω μη συμμόρφωσης.

Συμπέρασμα

Συνοψίζοντας, θα πρέπει να γίνει κατανοητό ότι οι επιβαρύνσεις που προκύπτουν από την μη συμμόρφωση με τις υποχρεώσεις, που απορρέουν από την ισχύουσα νομοθεσία περί ενδοομιλικών συναλλαγών, είναι πολύ υψηλές και όπως προαναφέραμε σε ορισμένες περιπτώσεις ενδέχεται να κλονίσουν σοβαρά την βιωσιμότητα μιας επιχείρησης.

Από την άλλη πλευρά το κόστος συμμόρφωσης, δηλαδή η υποβολή ΣΠΠ, η κατάρτιση ΦΤ και ενδεχομένως η υποβολή τροποποιητικής δήλωσης, αποδεικνύεται σημαντικά χαμηλότερο και κατά την άποψή μας αξίζει να εξεταστεί πολύ σοβαρά.

Η τεκμηρίωση των ενδοομιλικών συναλλαγών με την ύπαρξη Φακέλου Τεκμηρίωσης, με πολύ μικρότερο συγκριτικά κόστος, θωρακίζει την επιχείρηση έναντι των ελεγκτικών αρχών, που έχουν πλέον το βάρος απόδειξής περί μη εφαρμογής της «αρχής των ίσων αποστάσεων».

Ενδεικτικό της μεγάλης σημασίας που δίνουν οι ελεγκτικές Αρχές στον έλεγχο των ενδοομιλικών συναλλαγών είναι ότι στο Επιχειρησιακό Σχέδιο 2018 που εκπονήθηκε από τη ΑΑΔΕ περιλαμβάνονται προσδοκώμενα έσοδα και από τη διενέργεια ελέγχων των τιμών των ενδοομιλικών συναλλαγών, με χρήση της βάσης AMADEUS.

Ένα νέο στοιχείο επίσης που καταδεικνύει τη σπουδαιότητα που δίνουν οι αρχές σε αυτό το θέμα, αποτελεί και η παροχή πρόσθετων στοιχείων, σχετικών με αυτές τις συναλλαγές, που απαιτούνται κατά τη συμπλήρωση από τις επιχειρήσεις των νέων εντύπων «Ε3» (Κατάσταση οικονομικών στοιχείων από επιχειρηματική δραστηριότητα) και «Ν» (Δήλωση φορολογίας εισοδήματος νομικών προσώπων και νομικών οντοτήτων), για το φορολογικό έτος 2017.

Ουσιαστικά με τις παραπάνω πρόσθετες απαιτήσεις ενισχύεται η σημασία του ελέγχου των ενδοομιλικών συναλλαγών. Επίσης καθίσταται πλέον πολύ επισφαλής η τυχόν μη παροχή ή η μη δήλωση στοιχείων που αφορούν σε συναλλαγές με συνδεδεμένες οντότητες αφού πλέον η ΑΑΔΕ διαθέτει σημαντική πληροφόρηση για να προσδιορίσει τις τυχόν τέτοιες παραλήψεις.

Συνεπώς οι Επιχειρήσεις για να αποφύγουν την επιβολή υψηλών προστίμων και γενικά επιβαρύνσεων, θα πρέπει αφενός να δηλώνουν την σύνδεσή τους με όλα τα συνδεδεμένα πρόσωπα οντότητες και φυσικά να δίνουν ιδιαίτερη προσοχή ώστε να μην υφίστανται αποκλίσεις στα δεδομένα που περιέχονται στα Έντυπα Ε3 και Ν, με εκείνα του Συνοπτικού Πίνακα Ενδοομιλικών Συναλλαγών καθώς και του σχετικού Φακέλου Τεκμηρίωσης.