ΑΠΟΦΑΣΗ ΤΟΥ ΔΙΚΑΣΤΗΡΙΟΥ (έβδομο τμήμα) της 7ης Αυγούστου 2018 «Προδικαστική παραπομπή – Φορολογία – Κοινό σύστημα φόρου προστιθέμενης αξίας (ΦΠΑ) – Οδηγία 2006/112/ΕΚ – Άρθρο 401 – Εθνικοί φόροι που έχουν τον χαρακτήρα φόρων κύκλου εργασιών – Απαγόρευση – Έννοια του “φόρου κύκλου εργασιών” – Τοπικός φόρος επί των πωλήσεων – Ουσιώδη χαρακτηριστικά του ΦΠΑ – Δεν υφίστανται»

Στην υπόθεση C‑475/17,

με αντικείμενο αίτηση προδικαστικής αποφάσεως δυνάμει του άρθρου 267 ΣΛΕΕ, που υπέβαλε το Riigikohus (Ανώτατο Δικαστήριο, Εσθονία) με απόφαση της 1ης Αυγούστου 2017, η οποία περιήλθε στο Δικαστήριο στις 8 Αυγούστου 2017, στο πλαίσιο της δίκης

Viking Motors AS,

TKM Beauty Eesti OÜ,

TKM King AS,

Kaubamaja AS,

Selver AS

κατά

Tallinna linn,

Maksu- ja Tolliamet,

ΤΟ ΔΙΚΑΣΤΗΡΙΟ (έβδομο τμήμα),

συγκείμενο από τους A. Rosas, πρόεδρο τμήματος, C. Toader (εισηγήτρια) και E. Jarašiūnas, δικαστές,

γενική εισαγγελέας: Ε. Sharpston

γραμματέας: A. Calot Escobar

έχοντας υπόψη την έγγραφη διαδικασία,

λαμβάνοντας υπόψη τις παρατηρήσεις που κατέθεσαν:

–        οι Viking Motors AS, TKM Beauty Eesti OÜ, TKM King AS, Kaubamaja AS και Selver AS, εκπροσωπούμενες από τους E. Talur και L. Naaber-Kivisoo, vandeadvokaadid,

–        ο Tallinna linn, εκπροσωπούμενος από τον T. Pikamäe, vandeadvokaat,

–        η Πολωνική Κυβέρνηση, εκπροσωπούμενη από τον B. Majczyna,

–        η Ευρωπαϊκή Επιτροπή, εκπροσωπούμενη από τις J. Jokubauskaitė και K. Toomus,

κατόπιν της αποφάσεως που έλαβε, αφού άκουσε τη γενική εισαγγελέα, να εκδικάσει την υπόθεση χωρίς ανάπτυξη προτάσεων,

εκδίδει την ακόλουθη

Απόφαση

1        Η αίτηση προδικαστικής αποφάσεως αφορά την ερμηνεία του άρθρου 401 της οδηγίας 2006/112/ΕΚ του Συμβουλίου, της 28ης Νοεμβρίου 2006, σχετικά με το κοινό σύστημα φόρου προστιθέμενης αξίας (ΕΕ 2006, L 347, σ. 1, στο εξής: οδηγία περί ΦΠΑ).

2        Η αίτηση αυτή υποβλήθηκε στο πλαίσιο ένδικης διαφοράς μεταξύ, αφενός, της Viking Motors AS, της TKM Beauty Eesti OÜ, της TKM King AS, της Kaubamaja AS και της Selver AS και, αφετέρου, του Tallinna linn (Δήμου του Ταλίν, Εσθονία) και της Maksu- ja Tolliamet (φορολογικής και τελωνειακής αρχής, Εσθονία) (στο εξής: φορολογική αρχή), με αντικείμενο την επιστροφή του φόρου επί των πωλήσεων τον οποίο είχαν καταβάλει οι εν λόγω εταιρίες.

 Το νομικό πλαίσιο

 Το δίκαιο της Ένωσης

 Η έκτη οδηγία

3        Το άρθρο 33, παράγραφος 1, της έκτης οδηγίας 77/388/ΕΟΚ του Συμβουλίου, της 17ης Μαΐου 1977, περί εναρμονίσεως των νομοθεσιών των κρατών μελών των σχετικών με τους φόρους κύκλου εργασιών – Κοινό σύστημα φόρου προστιθεμένης αξίας: ομοιόμορφη φορολογική βάση (ΕΕ ειδ. έκδ. 09/001, σ. 49), όπως τροποποιήθηκε με την οδηγία 91/680/ΕΟΚ του Συμβουλίου, της 16ης Δεκεμβρίου 1991 (ΕΕ 1991, L 376, σ. 1) (στο εξής: έκτη οδηγία), έχει ως εξής:

«Με την επιφύλαξη άλλων κοινοτικών διατάξεων, ιδίως δε όσων προβλέπονται από τις ισχύουσες κοινοτικές διατάξεις περί του γενικού καθεστώτος κατοχής, κυκλοφορίας και ελέγχου των υποκείμενων σε ειδικούς φόρους κατανάλωσης προϊόντων, οι διατάξεις της παρούσας οδηγίας δεν εμποδίζουν την εκ μέρους κράτους μέλους διατήρηση ή εισαγωγή φόρων επί των συμβάσεων ασφαλίσεως, και επί των παιγνίων και στοιχημάτων, ειδικών φόρων κατανάλωσης, δικαιωμάτων εγγραφής ή καταχώρησης, και, γενικότερα, οποιουδήποτε φόρου, δικαιώματος ή τέλους δεν έχει τον χαρακτήρα φόρου κύκλου εργασιών, υπό την προϋπόθεση, ωστόσο, ότι αυτοί οι φόροι, δικαιώματα ή τέλη δεν οδηγούν, στις συναλλαγές μεταξύ κρατών μελών, σε διατυπώσεις που συνδέονται με τη διέλευση συνόρων.»

 Η οδηγία περί ΦΠΑ

4        Στις αιτιολογικές σκέψεις 4 και 7 της οδηγίας περί ΦΠΑ εκτίθενται τα ακόλουθα:

«(4)      Η υλοποίηση του σκοπού της εγκαθίδρυσης μιας εσωτερικής αγοράς προϋποθέτει την εφαρμογή εντός των κρατών μελών νομοθεσιών σχετικών με τους φόρους κύκλου εργασιών, οι οποίες δεν νοθεύουν τους όρους του ανταγωνισμού και δεν εμποδίζουν την ελεύθερη κυκλοφορία των αγαθών και υπηρεσιών. Επομένως είναι απαραίτητο να πραγματοποιηθεί εναρμόνιση των νομοθεσιών περί των φόρων κύκλου εργασιών, μέσω ενός συστήματος φόρου προστιθέμενης αξίας (ΦΠΑ), με αντικειμενικό σκοπό την εξάλειψη κατά το δυνατόν των παραγόντων οι οποίοι δύνανται να νοθεύσουν τους όρους του ανταγωνισμού, τόσο σε εθνικό όσο και σε κοινοτικό επίπεδο.

[...]

(7)      Το κοινό σύστημα ΦΠΑ θα πρέπει να καταλήξει σε ουδετερότητα ως προς τον ανταγωνισμό ακόμη και αν οι συντελεστές και οι απαλλαγές δεν εναρμονίζονται πλήρως, υπό την έννοια ότι στο έδαφος κάθε κράτους μέλους παρόμοια αγαθά και υπηρεσίες υπόκεινται στην ίδια φορολογική επιβάρυνση, οποιαδήποτε και αν είναι η έκταση του δικτύου παραγωγής και διανομής.»

5        Το άρθρο 401 της οδηγίας περί ΦΠΑ προβλέπει τα ακόλουθα:

«Με την επιφύλαξη άλλων κοινοτικών διατάξεων, οι διατάξεις της παρούσας οδηγίας δεν εμποδίζουν την εκ μέρους κράτους μέλους διατήρηση ή εισαγωγή φόρων στις συμβάσεις ασφάλισης και στα τυχερά παιχνίδια και στοιχήματα, ειδικών φόρων κατανάλωσης, δικαιωμάτων εγγραφής ή καταχώρισης και, γενικότερα, οποιουδήποτε φόρου, δικαιώματος ή τέλους που δεν έχει τον χαρακτήρα φόρου κύκλου εργασιών, με την προϋπόθεση ότι η είσπραξη των εν λόγω φόρων, δικαιωμάτων και τελών δεν οδηγεί, στις συναλλαγές μεταξύ κρατών μελών, σε διατυπώσεις που συνδέονται με τη διέλευση συνόρων.»

 Το εσθονικό δίκαιο

6        Ο kohalike maksude seadus (νόμος για τους φόρους των οργανισμών τοπικής αυτοδιοικήσεως), όπως ίσχυε κατά τον κρίσιμο για την υπόθεση της κύριας δίκης χρόνο, παρείχε στους οργανισμούς τοπικής αυτοδιοικήσεως την εξουσία να επιβάλλουν φόρο επί των πωλήσεων ως τοπικό φόρο.

7        Το άρθρο 8 του νόμου αυτού όριζε τα εξής:

«(1)      Ο φόρος επί των πωλήσεων καταβάλλεται από τις ατομικές επιχειρήσεις και τα νομικά πρόσωπα που κατέχουν άδεια εμπορίας ή παροχής υπηρεσιών εντός των εδαφικών ορίων του δήμου ή της κοινότητας. Βάσει του τόπου εγκαταστάσεως της επιχειρήσεως, καταβάλλεται φόρος επί των πωλήσεων από τους εμπόρους κατά την έννοια του kaubandustegevuse seadus (εσθονικού εμπορικού νόμου), που είναι καταχωρισμένοι στο μητρώο οικονομικών δραστηριοτήτων και δραστηριοποιούνται στον τομέα του λιανικού εμπορίου, της εστιάσεως ή των υπηρεσιών.

(2)      Ο φόρος επί των πωλήσεων επιβάλλεται επί της περιλαμβανόμενης στην τιμή πωλήσεως αξίας των προϊόντων ή των υπηρεσιών που πωλεί ο υποκείμενος στον φόρο εντός των εδαφικών ορίων του δήμου ή της κοινότητας. Ως τιμή πωλήσεως των προϊόντων και των υπηρεσιών κατά την έννοια του παρόντος νόμου νοείται η φορολογητέα αξία του […] κύκλου εργασιών, όπως αυτός ορίζεται στον käibemaksuseadus (νόμο περί φόρου κύκλου εργασιών), πλην του φόρου επί των πωλήσεων.

(3)      Το δημοτικό ή κοινοτικό συμβούλιο καθορίζει τον συντελεστή του φόρου επί των πωλήσεων, ο οποίος δεν πρέπει να υπερβαίνει ποσοστό 1 % επί της περιλαμβανόμενης στην τιμή πωλήσεως αξίας των κατά την παράγραφο 2 προϊόντων και υπηρεσιών.

(4)      Φορολογική περίοδος σε σχέση με τον φόρο επί των πωλήσεων είναι το τρίμηνο.

(5)      Ο υποκείμενος στον φόρο υποχρεούται:

1)      να υπολογίζει τον φόρο επί των πωλήσεων, ο οποίος επιβάλλεται επί της αξίας των προϊόντων που έχει πωλήσει και των υπηρεσιών που έχει παράσχει εντός των εδαφικών ορίων του δήμου ή της κοινότητας, βάσει του συντελεστή ο οποίος καθορίζεται με τη σχετική με τη φορολογία απόφαση του δημοτικού ή κοινοτικού συμβουλίου,

2)      να υποβάλλει, ανά τρίμηνο, προς την καθοριζόμενη με την απόφαση του δημοτικού ή κοινοτικού συμβουλίου φορολογική αρχή, το αργότερο έως την 20ή ημέρα του μηνός που έπεται του τριμήνου, τη δήλωση κύκλου εργασιών που καθορίζει ο υπουργός των οικονομικών όσον αφορά τον φόρο επί των πωλήσεων,

3)      να καταβάλλει τον φόρο επί των πωλήσεων έως την ημερομηνία που προβλέπεται για την υποβολή της δηλώσεως στον προϋπολογισμό του οργανισμού τοπικής αυτοδιοικήσεως.

(6)      Η δημοτική ή κοινοτική αρχή έχει την εξουσία να παρέχει πλεονεκτήματα και απαλλαγές όσον αφορά τον φόρο επί των πωλήσεων υπό τις προϋποθέσεις και με τη διαδικασία που καθορίζονται από το δημοτικό ή κοινοτικό συμβούλιο.»

8        Με την απόφαση αριθ. 45, της 17ης Δεκεμβρίου 2009, σχετικά με τον επιβληθέντα από τη δημοτική αρχή του Ταλίν φόρο επί των πωλήσεων (στο εξής: απόφαση αριθ. 45), το Tallinna Linnavolikogu (δημοτικό συμβούλιο του Ταλίν, Εσθονία) θέσπισε φόρο επί των πωλήσεων, κατά την έννοια του άρθρου 8 του νόμου για τους φόρους των οργανισμών τοπικής αυτοδιοικήσεως. Ο φόρος αυτός τέθηκε σε ισχύ την 1η Ιανουαρίου 2010 και εφαρμόστηκε μέχρι την 1η Ιανουαρίου 2012.

9        Κατά το άρθρο 1, παράγραφος 2, της αποφάσεως αριθ. 45, ο φόρος αυτός επιβαλλόταν επί της πωλήσεως αγαθών και της παροχής υπηρεσιών προς φυσικό πρόσωπο εντός των εδαφικών ορίων του Δήμου του Ταλίν ή από το έδαφος του δήμου αυτού, στους τομείς του λιανικού εμπορίου, της εστιάσεως και των υπηρεσιών.

10      Το άρθρο 2 της ως άνω αποφάσεως, με τίτλο «Υποκείμενος στον φόρο», όριζε τα εξής:

«Στον φόρο υπόκεινται οι έμποροι κατά την έννοια του kaubandustegevuse seadus (εσθονικού εμπορικού νόμου) οι οποίοι πληρούν όλες τις ακόλουθες προϋποθέσεις:

1)      ο έμπορος είναι καταχωρισμένος στο μητρώο οικονομικών δραστηριοτήτων·

2)      ο τόπος της επιχειρηματικής εγκαταστάσεως του εμπόρου κείται εντός των εδαφικών ορίων του Δήμου του Ταλίν, βάσει των στοιχείων του μητρώου οικονομικών δραστηριοτήτων·

3)      ο έμπορος ασκεί τη δραστηριότητά του στον τομέα του λιανικού εμπορίου, της εστιάσεως ή των υπηρεσιών.»

11      Κατά το άρθρο 4 της εν λόγω αποφάσεως, με τίτλο «Συντελεστής του φόρου», ο συντελεστής του φόρου επί των πωλήσεων ανερχόταν σε ποσοστό 1 % επί της φορολογητέας αξίας των προϊόντων και των υπηρεσιών που διαλαμβάνονταν στο άρθρο 1, παράγραφος 2, της αποφάσεως αυτής.

12      Το άρθρο 4¹ της ίδιας αποφάσεως, με τίτλο «Χρόνος γενέσεως της υποχρεώσεως καταβολής του φόρου», όριζε τα εξής:

«(1)      Η υποχρέωση καταβολής του φόρου γεννάται την ημέρα κατά την οποία λαμβάνει χώρα για πρώτη φορά μία από τις ακόλουθες πράξεις:

1)      αποστολή ή διάθεση του αγαθού ή παροχή της υπηρεσίας στον αγοραστή·

2)      πλήρης ή μερική καταβολή του οφειλόμενου για το αγαθό ή την υπηρεσία τιμήματος.

(2)      Σε περίπτωση παροχής υπηρεσιών στο πλαίσιο διαρκούς συμβατικής σχέσεως, η υποχρέωση καταβολής του φόρου γεννάται εντός της φορολογικής περιόδου κατά τη διάρκεια της οποίας λήγει η περίοδος κατά την οποία εκδόθηκε το τιμολόγιο ή συμφωνήθηκε το τίμημα για την παροχή των υπηρεσιών, ανάλογα με την πράξη που έλαβε χώρα πρώτη.

(3)      Οι ιδιοκτήτες ατομικών επιχειρήσεων που χρησιμοποιούν σύστημα λογιστικής βάσει ταμειακών συναλλαγών μπορούν να στηριχθούν στην είσπραξη του τιμήματος για το αγαθό ή την υπηρεσία όσον αφορά τη γένεση της υποχρεώσεως καταβολής του φόρου.»

13      Το άρθρο 4², παράγραφος 1, της αποφάσεως αριθ. 45 προέβλεπε τα εξής:

«Η φορολογητέα αξία του αγαθού ή της υπηρεσίας συνίσταται, σύμφωνα με το άρθρο 12, παράγραφος 1, του käibemaksuseadus (εσθονικού νόμου περί φόρου προστιθέμενης αξίας), στην τιμή πωλήσεως του αγαθού ή της υπηρεσίας ή σε οποιαδήποτε άλλη αντιπαροχή (χωρίς ΦΠΑ) την οποία λαμβάνει ή έλαβε ο πωλητής του αγαθού ή ο παρέχων την υπηρεσία από τον αποκτώντα το αγαθό, τον αποδέκτη της υπηρεσίας ή από τρίτο πρόσωπο για το αγαθό ή την υπηρεσία.»

 Η διαφορά της κύριας δίκης και το προδικαστικό ερώτημα

14      Οι αναιρεσείουσες της κύριας δίκης, φρονώντας ότι είχαν καταβάλει αχρεωστήτως τον φόρο επί των πωλήσεων που είχε εισαχθεί με την απόφαση αριθ. 45, υπέβαλαν στο Tallinna Ettevõtlusamet (την αρμόδια για τις επιχειρηματικές δραστηριότητες υπηρεσία του Δήμου του Ταλίν, Εσθονία) διορθωτικές δηλώσεις για τα τρία τελευταία τρίμηνα του έτους 2010 και για τα τέσσερα τρίμηνα του έτους 2011, καθώς και αιτήσεις επιστροφής των ποσών που είχαν καταβάλει προς εξόφληση του φόρου αυτού.

15      Απαντώντας, η αρμόδια για τις επιχειρηματικές δραστηριότητες υπηρεσία του Ταλίν για τις επιχειρήσεις εκτίμησε ότι οι αναιρεσείουσες της κύριας δίκης ήταν υπόχρεες στην καταβολή του εν λόγω φόρου επί των πωλήσεων και καθόρισε, με πράξεις επιβολής φόρου, το ποσό του φόρου αυτού το οποίο όφειλε να καταβάλει καθεμία εξ αυτών, δεχόμενη μόνον εν μέρει τις αιτήσεις τους περί επιστροφής.

16      Κατόπιν τούτου, οι αναιρεσείουσες της κύριας δίκης προσέφυγαν ενώπιον της φορολογικής αρχής, η οποία, όμως, επιβεβαίωσε κατ’ ουσίαν ότι ήσαν υπόχρεες στην καταβολή του φόρου επί των πωλήσεων.

17      Υποστηρίζοντας, μεταξύ άλλων, ότι ο φόρος επί των πωλήσεων ήταν αντίθετος προς το άρθρο 401 της οδηγίας περί ΦΠΑ, η Viking Motors, η TKM Beauty Eesti και η TKM King, αφενός, και η Kaubamaja και η Selver, αφετέρου, άσκησαν προσφυγές ενώπιον του Tallinna Halduskohus (διοικητικού πρωτοδικείου του Ταλίν, Εσθονία), ζητώντας κατ’ ουσίαν να ακυρωθούν οι πράξεις επιβολής φόρου και οι αποφάσεις της φορολογικής αρχής που αφορούσαν τις εν λόγω εταιρίες, καθώς και να υποχρεωθεί η αρχή αυτή να επιστρέψει τον φόρο επί των πωλήσεων και να καταβάλει τους σχετικούς τόκους.

18      Με απόφαση της 31ης Μαρτίου 2015, το Tallinna Halduskohus (διοικητικό πρωτοδικείο του Ταλίν) απέρριψε τις προσφυγές της Viking Motors, της TKM Beauty Eesti και της TKM King. Όσον αφορά τις προσφυγές της Kaubamaja και της Selver, το δικαστήριο αυτό, με απόφαση της 24ης Ιουλίου 2015, τις δέχθηκε μεν, αλλά μόνο κατά το μέρος που ο φόρος επί των πωλήσεων είχε επιβληθεί για τις πωλήσεις προϊόντων υποκείμενων σε ειδικό φόρο καταναλώσεως.

19      Οι αναιρεσείουσες της κύριας δίκης άσκησαν εφέσεις κατά των αποφάσεων αυτών ενώπιον του Tallinna Ringkonnakohus (εφετείου του Ταλίν, Εσθονία).

20      Με αποφάσεις της 9ης Μαΐου 2016 και της 30ής Ιουνίου 2016, το δικαστήριο αυτό απέρριψε τις εφέσεις, συντασσόμενο με το σκεπτικό του πρωτοβάθμιου δικαστηρίου και υπογραμμίζοντας επίσης ότι η νομολογία του Δικαστηρίου ήταν απολύτως σαφής ως προς το ότι φόρος που ισχύει εντός κράτους μέλους είναι αντίθετος προς το άρθρο 401 της οδηγίας περί ΦΠΑ μόνον εφόσον έχει και τα τέσσερα ουσιώδη χαρακτηριστικά του ΦΠΑ τα οποία έχει συναγάγει το Δικαστήριο.

21      Οι αναιρεσείουσες της κύριας δίκης άσκησαν αναιρέσεις ενώπιον του αιτούντος δικαστηρίου, το οποίο, με διάταξη της 10ης Μαΐου 2017, αποφάσισε να συνεκδικάσει τις δύο υποθέσεις.

22      Το Riigikohus (Ανώτατο Δικαστήριο, Εσθονία) εκτιμά ότι, ακόμη και αν, από τυπικής απόψεως, ο επίμαχος στην υπόθεση της κύριας δίκης φόρος επί των πωλήσεων δεν έχει το τρίτο και το τέταρτο χαρακτηριστικό του ΦΠΑ, κατά την έννοια της νομολογίας του Δικαστηρίου, καθόσον δεν εισπράττεται σε κάθε στάδιο της διαδικασίας παραγωγής και διανομής ούτε παρέχει δικαίωμα εκπτώσεως του φόρου που έχει καταβληθεί σε προηγούμενο στάδιο, η επιβολή του φόρου αυτού επί των πωλήσεων συνεπαγόταν, κατ’ ουσίαν, την υλοποίηση του ίδιου σκοπού με εκείνον που θα επιτυγχανόταν χάρη στο τρίτο και στο τέταρτο χαρακτηριστικό. Επομένως, την απορρέουσα από τον εν λόγω φόρο επί των πωλήσεων επιβάρυνση έφερε, εν τέλει, ο καταναλωτής.

23      Κατά το αιτούν δικαστήριο, η εφαρμογή του φόρου επί των πωλήσεων ήταν επίσης ικανή να θίξει τη λειτουργία του κοινού συστήματος ΦΠΑ, καθόσον είχε ως συνέπεια να επιβάλλει, σε εθνικό επίπεδο, διαφορετική φορολογική επιβάρυνση για παρόμοια αγαθά και υπηρεσίες. Αναφερόμενο στην απόφαση της 5ης Μαρτίου 2015, Statoil Fuel & Retail (C-553/13, EU:C:2015:149), με την οποία το Δικαστήριο έκρινε ότι ο επίμαχος σε εκείνη την υπόθεση της κύριας δίκης φόρος επί των πωλήσεων ήταν αντίθετος προς την οδηγία 2008/118/ΕΚ του Συμβουλίου, της 16ης Δεκεμβρίου 2008, σχετικά με το γενικό καθεστώς των ειδικών φόρων κατανάλωσης και για την κατάργηση της οδηγίας 92/12/ΕΟΚ (ΕΕ 2009, L 9, σ. 12), καθόσον βάρυνε τις λιανικές πωλήσεις υγρών καυσίμων τα οποία υπέκειντο σε ειδικό φόρο καταναλώσεως, το δικαστήριο αυτό υπενθυμίζει ότι, κατόπιν της αποφάσεως αυτής, τα εσθονικά δικαστήρια, όσον αφορά τη φορολόγηση προϊόντων υποκείμενων σε ειδικούς φόρους καταναλώσεως, έκαναν δεκτές προσφυγές εκ μέρους υποκειμένων στον φόρο στο πλαίσιο ένδικων διαφορών με αντικείμενο τον φόρο επί των πωλήσεων.

24      Υπό τις συνθήκες αυτές, το Riigikohus (Ανώτατο Δικαστήριο) αποφάσισε να αναστείλει την ενώπιόν του διαδικασία και να υποβάλει στο Δικαστήριο το ακόλουθο προδικαστικό ερώτημα:

«Έχει το άρθρο 401 της οδηγίας [περί ΦΠΑ] την έννοια ότι δεν επιτρέπει εθνικό φόρο ο οποίος έχει γενική εφαρμογή και υπολογίζεται με βάση την τιμή, πλην όμως, δυνάμει των σχετικών διατάξεων, επιβάλλεται μόνο κατά το στάδιο της πωλήσεως αγαθού ή της παροχής υπηρεσίας σε καταναλωτή, με αποτέλεσμα την τελική φορολογική επιβάρυνση να φέρει ο καταναλωτής, και ο οποίος θίγει τη λειτουργία του κοινού συστήματος ΦΠΑ και νοθεύει τον ανταγωνισμό;»

 Επί του προδικαστικού ερωτήματος

25      Με το ερώτημά του, το αιτούν δικαστήριο ζητεί, κατ’ ουσίαν, να διευκρινιστεί αν το άρθρο 401 της οδηγίας περί ΦΠΑ έχει την έννοια ότι αντιτίθεται στη διατήρηση σε ισχύ ή στην επιβολή τοπικού φόρου επί των πωλήσεων όπως είναι ο επίμαχος στην υπόθεση της κύριας δίκης φόρος.

26      Συναφώς, πρέπει να υπομνησθεί ότι, δυνάμει του άρθρου 401 της οδηγίας περί ΦΠΑ, οι διατάξεις της δεν εμποδίζουν την εκ μέρους κράτους μέλους διατήρηση σε ισχύ ή επιβολή φόρων στις συμβάσεις ασφαλίσεως και στα τυχερά παιγνίδια και στοιχήματα, ειδικών φόρων καταναλώσεως, δικαιωμάτων εγγραφής ή καταχωρίσεως και, γενικότερα, οποιουδήποτε φόρου, δικαιώματος ή τέλους που δεν έχει τον χαρακτήρα φόρου κύκλου εργασιών, με την προϋπόθεση ότι η είσπραξη των εν λόγω φόρων, δικαιωμάτων και τελών δεν οδηγεί, στις συναλλαγές μεταξύ κρατών μελών, σε διατυπώσεις που συνδέονται με τη διέλευση συνόρων.

27      Από τη γραμματική ερμηνεία της διατάξεως αυτής, λαμβανομένης υπόψη της αρνητικής προϋποθέσεως την οποία περιέχει η φράση «που δεν έχει τον χαρακτήρα φόρου κύκλου εργασιών», μπορεί να συναχθεί το συμπέρασμα ότι η διατήρηση σε ισχύ ή η θέσπιση από κράτος μέλος φόρων, δικαιωμάτων και τελών επιτρέπεται μόνον υπό την προϋπόθεση ότι δεν έχουν τη φύση κύκλου εργασιών.

28      Μολονότι η έννοια του «φόρου κύκλου εργασιών» δεν ορίζεται ούτε στο άρθρο 401 της οδηγίας περί ΦΠΑ ούτε σε κάποια άλλη διάταξή της, επισημαίνεται ότι το άρθρο αυτό, του οποίου την ερμηνεία ζητεί το αιτούν δικαστήριο, είναι κατ’ ουσίαν πανομοιότυπο με το άρθρο 33 της έκτης οδηγίας.

29      Συναφώς, το Δικαστήριο, ιδίως με την απόφαση της 3ης Οκτωβρίου 2006, Banca popolare di Cremona (C-475/03, EU:C:2006:629), ερμήνευσε το άρθρο 33 της έκτης οδηγίας και, ειδικότερα, την περιλαμβανόμενη στη διάταξη αυτή έννοια του «φόρου κύκλου εργασιών», εντάσσοντας την εν λόγω διάταξη στο νομοθετικό της πλαίσιο και υπενθυμίζοντας τους σκοπούς που επιδιώκει η θέσπιση κοινού συστήματος ΦΠΑ.

30      Ειδικότερα, το Δικαστήριο υπογράμμισε ότι από τις αιτιολογικές σκέψεις της πρώτης οδηγίας 67/227/ΕΟΚ του Συμβουλίου, της 11ης Απριλίου 1967, περί εναρμονίσεως των νομοθεσιών των κρατών μελών των σχετικών με τους φόρους κύκλου εργασιών (ΕΕ ειδ. έκδ. 09/001, σ. 3), προέκυπτε σαφώς ότι σκοπός της εναρμονίσεως των νομοθεσιών των σχετικών με τους φόρους κύκλου εργασιών είναι η δημιουργία μιας κοινής αγοράς με υγιείς όρους ανταγωνισμού και χαρακτηριστικά γνωρίσματα ανάλογα με εκείνα μιας εσωτερικής αγοράς, διά της απαλείψεως των φορολογικών διαφορών που μπορούν να επηρεάσουν τον ανταγωνισμό και να παρακωλύσουν τις εμπορικές συναλλαγές (απόφαση της 3ης Οκτωβρίου 2006, Banca popolare di Cremona, C-475/03, EU:C:2006:629, σκέψη 19).

31      Το κοινό σύστημα ΦΠΑ θεσπίστηκε με τη δεύτερη οδηγία 67/228/ΕΟΚ του Συμβουλίου, της 11ης Απριλίου 1967, περί εναρμονίσεως των νομοθεσιών των κρατών μελών των σχετικών με τους φόρους κύκλου εργασιών – διάρθρωση και κανόνες εφαρμογής του κοινού συστήματος φόρου προστιθεμένης αξίας (ΕΕ ειδ. έκδ. 09/001, σ. 5), και με την έκτη οδηγία (απόφαση της 3ης Οκτωβρίου 2006, Banca popolare di Cremona, C-475/03, EU:C:2006:629, σκέψη 20).

32      Το κοινό σύστημα ΦΠΑ στηρίζεται, κατά το άρθρο 2 της πρώτης οδηγίας 67/227, στην αρχή ότι επί των αγαθών και των υπηρεσιών, έως το στάδιο του λιανικού εμπορίου, επιβάλλεται γενικός φόρος καταναλώσεως ακριβώς ανάλογος προς την τιμή των αγαθών και των υπηρεσιών, ανεξαρτήτως του αριθμού των συναλλαγών που έχουν μεσολαβήσει κατά τη διαδικασία παραγωγής και διανομής, πριν από το στάδιο επιβολής του φόρου (απόφαση της 3ης Οκτωβρίου 2006, Banca popolare di Cremona, C-475/03, EU:C:2006:629, σκέψη 21).

33      Εντούτοις, σε κάθε συναλλαγή, ο ΦΠΑ καθίσταται απαιτητός μόνο μετά την έκπτωση του ποσού του ΦΠΑ που επιβάρυνε άμεσα το κόστος των διαφόρων στοιχείων τα οποία είναι συστατικά της τιμής των αγαθών και των υπηρεσιών. Ο μηχανισμός των εκπτώσεων ρυθμίστηκε από το άρθρο 17, παράγραφος 2, της έκτης οδηγίας κατά τρόπον ώστε οι υποκείμενοι στον φόρο να έχουν το δικαίωμα να εκπίπτουν από τον ΦΠΑ που οφείλουν τα ποσά του ΦΠΑ που έχουν ήδη επιβαρύνει σε προηγούμενο στάδιο τα αγαθά ή τις υπηρεσίες, με αποτέλεσμα ο φόρος να καταλαμβάνει, σε κάθε στάδιο, μόνο την προστιθέμενη αξία και να βαρύνει, εν τέλει, τον τελικό καταναλωτή (βλ., συναφώς, απόφαση της 3ης Οκτωβρίου 2006, Banca popolare di Cremona, C-475/03, EU:C:2006:629, σκέψη 22).

34      Προκειμένου να επιτευχθεί ο σκοπός ίσων όρων φορολογήσεως μιας και της αυτής πράξεως, ανεξαρτήτως του κράτους μέλους εντός του οποίου αυτή λαμβάνει χώρα, το κοινό σύστημα ΦΠΑ έπρεπε να αντικαταστήσει, σύμφωνα με τις αιτιολογικές σκέψεις της δεύτερης οδηγίας 67/228, τους φόρους κύκλου εργασιών που ίσχυαν εντός των διαφόρων κρατών μελών (απόφαση της 3ης Οκτωβρίου 2006, Banca popolare di Cremona, C-475/03, EU:C:2006:629, σκέψη 23).

35      Σ’ αυτήν την αλληλουχία σκέψεων, η έκτη οδηγία, στο άρθρο 33, επέτρεπε τη διατήρηση σε ισχύ ή τη θέσπιση από κράτος μέλος εκείνων μόνον των φόρων, δικαιωμάτων ή τελών επί των παραδόσεων αγαθών, των παροχών υπηρεσιών ή των εισαγωγών που δεν είχαν τον χαρακτήρα φόρου κύκλου εργασιών (βλ., συναφώς, απόφαση της 3ης Οκτωβρίου 2006, Banca popolare di Cremona, C-475/03, EU:C:2006:629, σκέψη 24).

36      Προκειμένου να κριθεί αν ένας φόρος, ένα δικαίωμα ή ένα τέλος έχει τον χαρακτήρα φόρου κύκλου εργασιών, κατά την έννοια του άρθρου 401 της οδηγίας περί ΦΠΑ, πρέπει να εξεταστεί, μεταξύ άλλων, αν έχει ως συνέπεια να διακυβεύσει τη λειτουργία του κοινού συστήματος ΦΠΑ, επιβαρύνοντας την κυκλοφορία των αγαθών και των υπηρεσιών και τις εμπορικές συναλλαγές κατά τρόπο παρόμοιο με εκείνον που χαρακτηρίζει τον ΦΠΑ (βλ., κατ’ αναλογία, απόφαση της 11ης Οκτωβρίου 2007, KÖGÁZ κ.λπ., C-283/06 και C-312/06, EU:C:2007:598, σκέψη 34 και εκεί παρατιθέμενη νομολογία).

37      Το Δικαστήριο έχει διευκρινίσει συναφώς ότι, εν πάση περιπτώσει, πρέπει να θεωρούνται ως επιβαρύνοντες την κυκλοφορία των αγαθών και των υπηρεσιών κατά τρόπο παρόμοιο με τον ΦΠΑ οι φόροι, τα δικαιώματα και τα τέλη που εμφανίζουν τα ουσιώδη χαρακτηριστικά του ΦΠΑ, έστω και αν δεν είναι καθ’ όλα πανομοιότυποι με αυτόν (απόφαση της 3ης Οκτωβρίου 2006, Banca popolare di Cremona, C-475/03, EU:C:2006:629, σκέψη 26 και εκεί παρατιθέμενη νομολογία).

38      Αντιθέτως, έχει κριθεί ότι το άρθρο 33 της έκτης οδηγίας δεν απαγορεύει τη διατήρηση σε ισχύ ή την επιβολή φόρου που στερείται κάποιου από τα ουσιώδη χαρακτηριστικά του ΦΠΑ (απόφαση της 3 Οκτωβρίου 2006, Banca popolare di Cremona, C-475/03, EU:C:2006:629, σκέψη 27 και εκεί παρατιθέμενη νομολογία). Το ίδιο ισχύει και για το άρθρο 401 της οδηγίας περί ΦΠΑ.

39      Από τη νομολογία προκύπτει ότι τα εν λόγω χαρακτηριστικά είναι τέσσερα, και συγκεκριμένα η γενική εφαρμογή του ΦΠΑ επί των συναλλαγών που αφορούν αγαθά ή υπηρεσίες, ο καθορισμός του ύψους του αναλόγως του αντιτίμου που εισπράττει ο υποκείμενος στον φόρο για τα αγαθά και τις υπηρεσίες που παρέχει, η είσπραξη του φόρου σε κάθε στάδιο της διαδικασίας παραγωγής και διανομής, περιλαμβανομένου του σταδίου λιανικής πωλήσεως, ανεξαρτήτως του αριθμού των συναλλαγών που έχουν προηγηθεί, και η έκπτωση από τον φόρο που οφείλει να καταβάλει ο υπόχρεος των ποσών τα οποία έχουν καταβληθεί κατά τα προηγούμενα στάδια της διαδικασίας, ώστε σε κάθε συγκεκριμένο στάδιο ο φόρος να εφαρμόζεται επί της αξίας που προστίθεται κατά το στάδιο αυτό, η δε τελική επιβάρυνση να καταλήγει στον καταναλωτή (απόφαση της 3ης Οκτωβρίου 2006, Banca popolare di Cremona, C-475/03, EU:C:2006:629, σκέψη 28).

40      Επομένως, πρέπει να εξεταστεί αν φόρος όπως ο επίμαχος στην υπόθεση της κύριας δίκης φόρος επί των πωλήσεων συγκεντρώνει τα χαρακτηριστικά αυτά, με τη διευκρίνιση ότι, μολονότι με την απόφαση της 5ης Μαρτίου 2015, Statoil Fuel & Retail (C-553/13, EU:C:2015:149), το Δικαστήριο έκρινε ότι ο φόρος αυτός ήταν αντίθετος προς το δίκαιο της Ένωσης, η υπόθεση της κύριας δίκης αφορά το συμβατό του εν λόγω φόρου όχι με το γενικό καθεστώς των ειδικών φόρων καταναλώσεως, αλλά με το κοινό σύστημα ΦΠΑ.

41      Για να αποφευχθούν αποκλίνοντα μεταξύ τους αποτελέσματα σε σχέση με τον επιδιωκόμενο με το κοινό σύστημα ΦΠΑ σκοπό, όπως αυτός υπομνήσθηκε στις σκέψεις 31 έως 37 της παρούσας αποφάσεως, κάθε σύγκριση των χαρακτηριστικών ενός φόρου όπως ο επίμαχος στην υπόθεση της κύριας δίκης φόρος επί των πωλήσεων με τα χαρακτηριστικά του ΦΠΑ πρέπει να γίνεται με γνώμονα τον σκοπό αυτόν. Σ’ αυτό το πλαίσιο, ιδιαίτερη προσοχή πρέπει να δοθεί στην επιταγή να εξασφαλίζεται πάντοτε η ουδετερότητα του κοινού συστήματος ΦΠΑ (βλ., συναφώς, απόφαση της 3ης Οκτωβρίου 2006, Banca popolare di Cremona, C-475/03, EU:C:2006:629, σκέψη 29).

42      Εν προκειμένω, όσον αφορά το τρίτο και το τέταρτο ουσιώδες χαρακτηριστικό του ΦΠΑ, ήτοι την είσπραξη του φόρου σε κάθε στάδιο της διαδικασίας παραγωγής και διανομής, καθώς και την ύπαρξη δικαιώματος προς έκπτωση του φόρου που έχει καταβληθεί κατά το προηγούμενο στάδιο της διαδικασίας αυτής, επιβάλλεται η διαπίστωση ότι, όπως δέχεται και το αιτούν δικαστήριο, ο επίμαχος στην υπόθεση της κύριας δίκης φόρος δεν έχει τα χαρακτηριστικά αυτά.

43      Η διαπίστωση αυτή αρκεί για να συναχθεί το συμπέρασμα ότι ο επίμαχος στην υπόθεση της κύριας δίκης φόρος επί των πωλήσεων, αφ’ ης στιγμής δεν συγκεντρώνει όλα τα ουσιώδη χαρακτηριστικά του ΦΠΑ, δεν εμπίπτει, για τον λόγο αυτό, στην απαγόρευση του άρθρου 401 της οδηγίας περί ΦΠΑ (βλ., κατ’ αναλογία, διάταξη της 12ης Οκτωβρίου 2017, Palais Kaiserkron, C-549/16, μη δημοσιευθείσα, EU:C:2017:761, σκέψη 21).

44      Εντούτοις, το αιτούν δικαστήριο επισημαίνει ότι η επιβολή του ως άνω φόρου επιτυγχάνει κατ’ ουσίαν τον ίδιο σκοπό με εκείνον ο οποίος αντιστοιχεί στο τρίτο και στο τέταρτο ουσιώδες χαρακτηριστικό του ΦΠΑ, καθόσον την τελική επιβάρυνση που απορρέει από τον εν λόγω φόρο φέρει, εν τέλει, ο καταναλωτής.

45      Συναφώς, υπογραμμίζεται ότι, όπως προκύπτει από την ενώπιον του Δικαστηρίου δικογραφία, οι διατάξεις που ρύθμιζαν τον επίμαχο στην υπόθεση της κύριας δίκης φόρο επί των πωλήσεων δεν επέβαλλαν στους υποκειμένους στον φόρο την υποχρέωση να προσθέτουν το ποσό του φόρου αυτού στην τιμή πωλήσεως ή να αναγράφουν χωριστά στο τιμολόγιο που παραδίδεται στον αγοραστή το ποσό του καταβλητέου φόρου. Επομένως, η μετακύλιση του εν λόγω φόρου στον τελικό καταναλωτή αποτελούσε δυνατότητα και όχι υποχρέωση για τους εμπόρους λιανικής πωλήσεως, οι οποίοι ανά πάσα στιγμή μπορούσαν να επιλέξουν να επιβαρυνθούν οι ίδιοι με τον φόρο αυτό, χωρίς να αυξήσουν τις τιμές των παρεχόμενων από αυτούς αγαθών και υπηρεσιών.

46      Ως εκ τούτου, δεν μπορεί να γίνει μετά βεβαιότητας δεκτό ότι η επιβάρυνση που απέρρεε από τον επίμαχο στην υπόθεση της κύριας δίκης φόρο επί των πωλήσεων μετακυλιόταν, εν τέλει, στον τελικό καταναλωτή κατά τρόπο προσιδιάζοντα σε φόρο καταναλώσεως, όπως είναι ο ΦΠΑ.

47      Το Δικαστήριο έχει κρίνει ότι φόρος που βαρύνει τις παραγωγικές δραστηριότητες κατά τέτοιο τρόπο ώστε να μην είναι βέβαιον ότι εν τέλει θα επιβαρύνει, με τον τρόπο ενός φόρου καταναλώσεως όπως ο ΦΠΑ, τον τελικό καταναλωτή ενδέχεται να εκφεύγει του πεδίου εφαρμογής του άρθρου 401 της οδηγίας περί ΦΠΑ (απόφαση της 11ης Οκτωβρίου 2007, KÖGÁZ κ.λπ., C‑283/06 και C-312/06, EU:C:2007:598, σκέψη 50).

48      Πράγματι, ενώ μέσω του μηχανισμού εκπτώσεως του ΦΠΑ, ο φόρος αυτός βαρύνει αποκλειστικώς τον τελικό καταναλωτή και είναι απολύτως ουδέτερος έναντι των υποκειμένων στον φόρο που παρεμβαίνουν στη διαδικασία παραγωγής και διανομής η οποία προηγείται του σταδίου τελικής φορολογήσεως, ανεξαρτήτως του αριθμού των ενδιάμεσων συναλλαγών, δεν ισχύει το ίδιο και για φόρο όπως ο φόρος επί των πωλήσεων (βλ., κατ’ αναλογία, απόφαση της 11ης Οκτωβρίου 2007, KÖGÁZ κ.λπ., C-283/06 και C-312/06, EU:C:2007:598, σκέψη 51 και εκεί παρατιθέμενη νομολογία).

49      Το αιτούν δικαστήριο εκτιμά επίσης ότι η επιβολή του επίμαχου στην υπόθεση της κύριας δίκης φόρου, παράλληλα προς την εφαρμογή του ισχύοντος συστήματος ΦΠΑ, είναι ικανή να θίξει τη λειτουργία του κοινού συστήματος ΦΠΑ και την επιβαλλόμενη από απόψεως ανταγωνισμού ουδετερότητα, την αναγκαία τήρηση της οποίας υπενθυμίζουν οι αιτιολογικές σκέψεις 4 και 7 της οδηγίας περί ΦΠΑ.

50      Λαμβανομένων ωστόσο υπόψη των εκτιμήσεων που εκτίθενται στις σκέψεις 34 έως 38 της παρούσας αποφάσεως, αφ’ ης στιγμής δεν πλήττει τις εμπορικές συναλλαγές κατά τρόπο παρόμοιο με εκείνον που χαρακτηρίζει τον ΦΠΑ, φόρος όπως ο επίμαχος στην υπόθεση της κύριας δίκης φόρος επί των πωλήσεων δεν είναι ικανός να θίξει τη λειτουργία του κοινού συστήματος ΦΠΑ.

51      Εξάλλου, δεδομένου ότι η αύξηση της τιμής πωλήσεως κατά το ποσό του επίμαχου στην υπόθεση της κύριας δίκης φόρου εξαρτάται από τη βούληση των πωλητών, οι οποίοι έχουν τη δυνατότητα να αποφασίζουν αν θα μετακυλίσουν ή όχι την απορρέουσα από τον φόρο επιβάρυνση στον αγοραστή, επισημαίνεται ότι μόνον η συμπεριφορά του πωλητή είναι αυτή που μπορεί να καθορίσει τη διαφορετική φορολογική μεταχείριση του ιδίου σε σχέση με έναν ανταγωνιστή του, καθώς και τις ενδεχόμενες διαφορές τιμών με τις οποίες θα επιβαρυνθεί ένα μέρος των καταναλωτών σε σχέση με τους λοιπούς καταναλωτές. Κατά συνέπεια, δεν υπάρχει ενδεχόμενο να τεθεί σε κίνδυνο η ουδετερότητα του κοινού συστήματος ΦΠΑ, η οποία υπομνήσθηκε στη σκέψη 41 της παρούσας αποφάσεως.

52      Λαμβανομένου υπόψη του συνόλου των προεκτεθέντων, προκύπτει ότι φόρος όπως ο επίμαχος στην υπόθεση της κύριας δίκης φόρος επί των πωλήσεων δεν μπορεί να θεωρηθεί ότι έχει τον χαρακτήρα φόρου κύκλου εργασιών, κατά την έννοια του άρθρου 401 της οδηγίας περί ΦΠΑ.

53      Συνεπώς, στο υποβληθέν ερώτημα πρέπει να δοθεί η απάντηση ότι το άρθρο 401 της οδηγίας περί ΦΠΑ έχει την έννοια ότι δεν αντιτίθεται στη διατήρηση σε ισχύ ή στην επιβολή φόρου όπως ο επίμαχος στην υπόθεση της κύριας δίκης φόρος επί των πωλήσεων.

 Επί των δικαστικών εξόδων

54      Δεδομένου ότι η παρούσα διαδικασία έχει ως προς τους διαδίκους της κύριας δίκης τον χαρακτήρα παρεμπίπτοντος που ανέκυψε ενώπιον του αιτούντος δικαστηρίου, σ’ αυτό εναπόκειται να αποφανθεί επί των δικαστικών εξόδων. Τα έξοδα στα οποία υποβλήθηκαν όσοι υπέβαλαν παρατηρήσεις στο Δικαστήριο, πλην των ως άνω διαδίκων, δεν αποδίδονται.

Για τους λόγους αυτούς, το Δικαστήριο (έβδομο τμήμα) αποφαίνεται:

Το άρθρο 401 της οδηγίας 2006/112/ΕΚ του Συμβουλίου, της 28ης Νοεμβρίου 2006, σχετικά με το κοινό σύστημα φόρου προστιθέμενης αξίας, έχει την έννοια ότι δεν αντιτίθεται στη διατήρηση σε ισχύ ή στην επιβολή φόρου όπως ο επίμαχος στην υπόθεση της κύριας δίκης φόρος επί των πωλήσεων.