ΑΠΟΦΑΣΗ ΤΟΥ ΔΙΚΑΣΤΗΡΙΟΥ (πρώτο τμήμα)  της 4ης Ιουλίου 2018 
«Προδικαστική παραπομπή – Άρθρο 49 ΣΛΕΕ – Φόρος εταιριών – Εθνική φορολογική ρύθμιση η οποία εξαρτά τη μεταφορά των ζημιών τις οποίες κατέγραψε η κείμενη στην ημεδαπή μόνιμη εγκατάσταση εταιρίας εγκατεστημένης σε άλλο κράτος μέλος προς ανήκουσα στον ίδιο όμιλο ημεδαπή εταιρία από την προϋπόθεση ότι δεν είναι δυνατή η έκπτωση των ζημιών στο πλαίσιο της επιβολής αλλοδαπού φόρου»

Στην υπόθεση C-28/17,

με αντικείμενο αίτηση προδικαστικής αποφάσεως δυνάμει του άρθρου 267 ΣΛΕΕ, που υπέβαλε το Østre Landsret (εφετείο της ανατολικής περιφέρειας, Δανία) με απόφαση της 1ης Νοεμβρίου 2015, η οποία περιήλθε στο Δικαστήριο στις 19 Ιανουαρίου 2017, στο πλαίσιο της δίκης

NN A/S

κατά

Skatteministeriet,

ΤΟ ΔΙΚΑΣΤΗΡΙΟ (πρώτο τμήμα),

συγκείμενο από τους R. Silva de Lapuerta, πρόεδρο τμήματος, C. G. Fernlund, J.‑C. Bonichot (εισηγητή), A. Arabadjiev και S. Rodin, δικαστές,

γενικός εισαγγελέας: M. Campos Sánchez-Bordona

γραμματέας: C. Strömholm, διοικητική υπάλληλος,

έχοντας υπόψη την έγγραφη διαδικασία και κατόπιν της επ’ ακροατηρίου συζητήσεως της 29ης Νοεμβρίου 2017,

λαμβάνοντας υπόψη τις παρατηρήσεις που κατέθεσαν:

–        η NN A/S, εκπροσωπούμενη από τον A. Ottosen, advokat,

–        η Δανική Κυβέρνηση, εκπροσωπούμενη από τους J. Nymann-Lindegren και C. Thorning, επικουρούμενους από τον S. Riisgaard, advokat,

–        η Γερμανική Κυβέρνηση, εκπροσωπούμενη από τον T. Henze,

–        η Ευρωπαϊκή Επιτροπή, εκπροσωπούμενη από τους W. Roels και R. Lyal, επικουρούμενους από τον H. Peytz, advokat,

αφού άκουσε τον γενικό εισαγγελέα που ανέπτυξε τις προτάσεις του κατά τη συνεδρίαση της 21ης Φεβρουαρίου 2018,

εκδίδει την ακόλουθη

Απόφαση

1        Η αίτηση προδικαστικής αποφάσεως αφορά την ερμηνεία του άρθρου 49 ΣΛΕΕ.

2        Η αίτηση αυτή υποβλήθηκε στο πλαίσιο ένδικης διαφοράς μεταξύ της NN A/S, εταιρίας δανικού δικαίου, και του Skatteministeriet (Υπουργείου Οικονομικών, Δανία), σχετικά με την άρνηση του τελευταίου να επιτρέψει στην εταιρία αυτή να εκπέσει από το φορολογητέο εισόδημά της τις ζημίες του δανικού υποκαταστήματος της σουηδικής θυγατρικής της.

 Το νομικό πλαίσιο

 Το διεθνές δίκαιο

3        Το άρθρο 7, παράγραφος 1, της συμβάσεως των σκανδιναβικών χωρών για την αποτροπή της διπλής φορολογίας στον τομέα των φόρων εισοδήματος και κεφαλαίου, που συνήφθη στο Ελσίνκι στις 23 Σεπτεμβρίου 1996 (BKI αριθ. 92 της 25.6.1997, στο εξής: σκανδιναβική σύμβαση), ορίζει τα εξής:

«Τα κέρδη επιχειρήσεως συμβαλλόμενου κράτους φορολογούνται μόνο στο κράτος αυτό, εκτός αν η επιχείρηση ασκεί τη δραστηριότητά της στο έτερο συμβαλλόμενο κράτος μέσω μόνιμης εγκαταστάσεως που βρίσκεται σε αυτό. Εάν η επιχείρηση ασκεί τη δραστηριότητά της κατ’ αυτόν τον τρόπο, τα κέρδη της επιχειρήσεως είναι φορολογητέα στο έτερο κράτος, αλλά μόνο στο μέτρο που προέρχονται από τη μόνιμη αυτή εγκατάσταση.»

4        Κατά το άρθρο 25 της σκανδιναβικής συμβάσεως, τα συμβαλλόμενα κράτη αποφάσισαν να εξουδετερώσουν τη διπλή φορολογία των μόνιμων επιχειρηματικών εγκαταστάσεων μέσω της μεθόδου του «συμψηφισμού». Στο πλαίσιο αυτό, το κράτος στο οποίο είναι εγκατεστημένη η επιχείρηση παρέχει φορολογική ελάφρυνση ίση προς τον φόρο εισοδήματος που έχει καταβληθεί στο κράτος αποκτήσεως του εισοδήματος.

 Το δανικό δίκαιο

5        Σύμφωνα με το άρθρο 31, παράγραφος 1, του selskabsskattelov (δανικού νόμου περί φόρου εταιριών), οι δανικές εταιρίες που ανήκουν σε όμιλο εταιριών φορολογούνται υποχρεωτικά από κοινού. Ο κοινός φόρος καταβάλλεται από την τελική μητρική εταιρία (ή επικεφαλής εταιρία), εφόσον φορολογείται στη Δανία ή, σε αντίθετη περίπτωση, από ημεδαπή εταιρία του ομίλου, τη λεγόμενη «εταιρία διαχειρίσεως».

6        Η από κοινού φορολόγηση σε εθνικό επίπεδο στηρίζεται στην ισχύουσα στη Δανία αρχή της εδαφικότητας του φόρου. Σύμφωνα με την αρχή αυτή, τα αποτελέσματα χρήσεως των εκτός Δανίας θυγατρικών εταιριών και μονίμων εγκαταστάσεων του ομίλου δεν περιλαμβάνονται στα αποτελέσματα χρήσεως του ομίλου που φορολογούνται στη Δανία, εκτός και εάν αυτός έχει επιλέξει το καθεστώς της από κοινού φορολογήσεως σε διεθνές επίπεδο, κατ’ εφαρμογήν του άρθρου 31Α του νόμου περί φόρου εταιριών. Αντιθέτως, η από κοινού φορολόγηση του ομίλου εφαρμόζεται σε όλες τις εντός Δανίας εταιρίες και μόνιμες εγκαταστάσεις του ομίλου.

7        Η από κοινού φορολόγηση εφαρμόζεται επίσης στις εντός Δανίας μόνιμες εγκαταστάσεις εταιριών του ομίλου που έχουν την έδρα τους στο εξωτερικό. Ωστόσο, στην περίπτωση αυτή, ο συμψηφισμός των ζημιών που καταγράφει το δανικό υποκατάστημα εταιρίας εδρεύουσας σε άλλο κράτος μέλος, στο κοινό φορολογικό αποτέλεσμα του ομίλου διέπεται από ειδικούς κανόνες που διευκρινίζονται στο άρθρο 31, παράγραφος 2, δεύτερη περίοδος, του νόμου περί φόρου εταιριών, κατά το οποίο:

«Ζημίες τις οποίες καταγράφει μόνιμη εγκατάσταση επιτρέπεται να συμψηφιστούν με το εισόδημα άλλων εταιριών μόνον αν οι εφαρμοστέοι κανόνες στη χώρα της αλλοδαπής [...] όπου εδρεύει η εταιρία δεν επιτρέπουν να ληφθεί υπόψη η ζημία αυτή κατά τον υπολογισμό του φορολογητέου εισοδήματος της εταιρίας στη χώρα της αλλοδαπής [...] ή αν έχει επιλεγεί η υπαγωγή στο καθεστώς της από κοινού φορολογήσεως σε διεθνές επίπεδο, σύμφωνα με το άρθρο 31Α [...]».

8        Όπως προκύπτει από την αιτιολογική έκθεση του νόμου περί φόρου εταιριών, την οποία παραθέτει το αιτούν δικαστήριο, ο σκοπός της διατάξεως αυτής είναι να αποτραπεί ο συμψηφισμός φορολογικών ζημιών πάνω από μία φορά σε καταστάσεις με διασυνοριακό χαρακτήρα.

9        Το άρθρο 5G του ligningslov (νόμου περί προσδιορισμού της φορολογικής βάσεως) ορίζει τα εξής:

«Οι φορολογούμενοι που εμπίπτουν στο πεδίο εφαρμογής του άρθρου 1 του kildeskatteloven [(νόμου περί φορολογίας στην πηγή)], του άρθρου 1 του νόμου περί φόρου εταιριών ή του άρθρου 1 του fondsbeskatningsloven [(νόμου περί φορολογίας επενδυτικών κεφαλαίων)] δεν μπορούν να προβαίνουν σε έκπτωση δαπανών οι οποίες, βάσει φορολογικού νόμου της αλλοδαπής, μπορούν να εκπέσουν από τα εισοδήματα που δεν περιλαμβάνονται στον προσδιορισμό του δανικού φορολογικού αποτελέσματος. Το ίδιο ισχύει αν, κατ’ εφαρμογήν του φορολογικού νόμου της αλλοδαπής, η έκπτωση των δαπανών δύναται να μεταφερθεί και να συμψηφιστεί με τα εισοδήματα των εταιριών του ομίλου [βλ. άρθρο 3Β του skattekontrolloven (νόμου περί φορολογικών διαδικασιών)], εφόσον τα εισοδήματα αυτά δεν περιλαμβάνονται στον προσδιορισμό του δανικού φορολογικού αποτελέσματος».

 Η διαφορά της κύριας δίκης και τα προδικαστικά ερωτήματα

10      Η NN είναι η επικεφαλής εταιρία ενός δανικού ομίλου που περιλαμβάνει, μεταξύ άλλων, δύο θυγατρικές στη Σουηδία, ήτοι τη Sverige 1 και τη Sverige 2, εκάστη εκ των οποίων είναι ιδιοκτήτρια ενός υποκαταστήματος στη Δανία, ήτοι, αντιστοίχως, του C και του B. Τα δύο αυτά υποκαταστήματα συγχωνεύθηκαν σε ένα μόνον υποκατάστημα Α με τη μεταβίβαση του υποκαταστήματος Β στην εταιρία Sverige 1 AB.

11      Στη Σουηδία, ο όμιλος επέλεξε να αντιμετωπισθεί φορολογικώς η συγχώνευση ως αναδιάρθρωση δραστηριοτήτων, πράξη η οποία δεν φορολογείται σε αυτό το κράτος μέλος, κατά το αιτούν δικαστήριο. Κατά συνέπεια, η μεταβίβαση στο υποκατάστημα Α της φήμης και της πελατείας του υποκαταστήματος Β δεν θεμελίωνε δικαίωμα προς απόσβεση στη Σουηδία.

12      Στη Δανία, αντιθέτως, η συγχώνευση φορολογήθηκε ως μεταβίβαση στοιχείων ενεργητικού στην αγοραία αξία, πράγμα που επέτρεψε στο υποκατάστημα Α να προβεί σε απόσβεση του κόστους κτήσεως της φήμης και της πελατείας του υποκαταστήματος Β και να παρουσιάζει κατά συνέπεια αρνητικά αποτελέσματα χρήσεως για το οικονομικό έτος 2008.

13      Εντούτοις, η δανική φορολογική αρχή αρνήθηκε να συμψηφίσει, ως προς τη χρήση αυτή, τις ζημίες του υποκαταστήματος A στο ενοποιημένο φορολογικό αποτέλεσμα του ομίλου, όπως ζητούσε η NN. Η αρχή αυτή στηρίχθηκε στο ότι το άρθρο 31, παράγραφος 2, δεύτερη περίοδος, του νόμου περί φόρου εταιριών δεν επέτρεπε τον συμψηφισμό αυτόν, δεδομένου ότι οι ζημίες αυτές μπορούσαν να συμψηφισθούν στο φορολογητέο στη Σουηδία αποτέλεσμα της σουηδικής εταιρίας που ήταν ιδιοκτήτρια του υποκαταστήματος.

14      Η NN προσέφυγε κατά της απορριπτικής αυτής αποφάσεως, που επικυρώθηκε από το Landsskatteretten (εθνικό φορολογικό δικαστήριο, Δανία), και στη συνέχεια άσκησε έφεση ενώπιον του Østre Landsret (εφετείου της ανατολικής περιφέρειας, Δανία).

15      Υπό τις συνθήκες αυτές, το ως άνω δικαστήριο αποφάσισε να αναστείλει τη διαδικασία και να υποβάλει στο Δικαστήριο τα ακόλουθα προδικαστικά ερωτήματα:

«1)      Ποια στοιχεία πρέπει να ληφθούν υπόψη για να εκτιμηθεί αν, σε μια κατάσταση όπως η επίμαχη στην κύρια δίκη, οι ημεδαπές εταιρίες υπόκεινται, όσον αφορά τον συμψηφισμό ζημιών, σε “ισοδύναμη προϋπόθεση”, κατά την έννοια της σκέψεως 20 της αποφάσεως της 6ης Σεπτεμβρίου 2012, Philips Electronics UK (C‑18/11, EU:C:2012:532), με την προϋπόθεση που ισχύει για τα υποκαταστήματα αλλοδαπών εταιριών;

2)      Αν διαπιστωθεί ότι ο δανικός φορολογικός νόμος δεν προβλέπει διαφορετική μεταχείριση, όπως συνέβη στην υπόθεση επί της οποίας εξεδόθη η απόφαση της 6ης Σεπτεμβρίου 2012, Philips Electronics UK (C‑18/11, EU:C:2012:532), συνιστά αυτή καθ’ εαυτή η περιγραφείσα απαγόρευση συμψηφισμού –σε μια κατάσταση όπου τα κέρδη μόνιμης εγκαταστάσεως μιας αλλοδαπής εταιρίας εμπίπτουν στη φορολογική αρμοδιότητα του κράτους υποδοχής– περιορισμό της ελευθερίας εγκαταστάσεως κατά το άρθρο 49 ΣΛΕΕ, χρήζοντα δικαιολογήσεως βάσει επιτακτικών λόγων δημοσίου συμφέροντος;

3)       Σε περίπτωση καταφατικής απαντήσεως, δύναται ένας τέτοιος περιορισμός να δικαιολογηθεί από τον σκοπό αποτροπής της διπλής εκπτώσεως μιας ζημίας ή από τον σκοπό διασφαλίσεως της ισόρροπης κατανομής των φορολογικών αρμοδιοτήτων μεταξύ των κρατών μελών ή ακόμη από συνδυασμό των δύο αυτών δικαιολογητικών λόγων;

4)       Αν αυτό ισχύει, είναι αναλογικός ένας τέτοιος περιορισμός;»

 Επί των προδικαστικών ερωτημάτων

16      Με τα ερωτήματά του, το αιτούν δικαστήριο ερωτά, κατ’ ουσίαν, αν το άρθρο 49 ΣΛΕΕ πρέπει να ερμηνευθεί υπό την έννοια ότι αντιτίθεται σε εθνική νομοθεσία περί φορολογίας ομίλου δυνάμει της οποίας οι ημεδαπές εταιρίες ενός ομίλου επιτρέπεται να εκπίπτουν από το ενοποιημένο φορολογικό αποτέλεσμά τους τις ζημίες τις οποίες κατέγραψε η κείμενη στην ημεδαπή μόνιμη εγκατάσταση αλλοδαπής θυγατρικής του ομίλου μόνο στην περίπτωση κατά την οποία οι κανόνες που ισχύουν στο κράτος μέλος όπου εδρεύει η θυγατρική αυτή δεν της επιτρέπουν να εκπέσει τις ζημίες αυτές από το φορολογητέο αποτέλεσμά της.

 Προκαταρκτικές παρατηρήσεις

17      Η ελευθερία εγκαταστάσεως, την οποία αναγνωρίζει το άρθρο 49 ΣΛΕΕ στους πολίτες της Ευρωπαϊκής Ένωσης, περιλαμβάνει, κατά το άρθρο 54 ΣΛΕΕ, για τις εταιρίες που έχουν συσταθεί σύμφωνα με τη νομοθεσία κράτους μέλους και έχουν την καταστατική τους έδρα, την κεντρική τους διοίκηση ή την κύρια εγκατάστασή τους εντός της Ένωσης, το δικαίωμα να ασκούν τις δραστηριότητές τους σε άλλα κράτη μέλη μέσω θυγατρικής εταιρίας, υποκαταστήματος ή πρακτορείου.

18      Προκειμένου η νομοθεσία κράτους μέλους να συνιστά εμπόδιο στην ελευθερία εγκαταστάσεως των εταιριών, πρέπει αυτή η νομοθεσία να συνεπάγεται διαφορετική μεταχείριση εις βάρος των εταιριών που ασκούν την ελευθερία αυτή, η διαφορετική μεταχείριση να αφορά καταστάσεις αντικειμενικά συγκρίσιμες και να μη δικαιολογείται από επιτακτικό λόγο γενικού συμφέροντος ή να μην τελεί σε αναλογία προς τον σκοπό αυτό (βλ., συναφώς, απόφαση της 25ης Φεβρουαρίου 2010, X Holding, C-337/08, EU:C:2010:89, σκέψη 20).

 Επί της διαφορετικής μεταχειρίσεως

19      Δυνάμει του άρθρου 31, παράγραφος 1, του νόμου περί φόρου εταιριών, οι ημεδαπές εταιρίες του ίδιου ομίλου υπόκεινται σε από κοινού φορολόγηση. Σύμφωνα με τις διευκρινίσεις που παρέσχε το αιτούν δικαστήριο, αυτή η ενοποιημένη φορολόγηση ομίλου σε εθνικό επίπεδο εφαρμόζεται επίσης, κατ’ αρχήν, στις μόνιμες εγκαταστάσεις στη Δανία αλλοδαπών εταιριών που είναι μέλη του ομίλου.

20      Ωστόσο, σύμφωνα με το άρθρο 31, παράγραφος 2, δεύτερη περίοδος, του νόμου περί φόρου εταιριών, οι ζημίες που κατέγραψε η κείμενη στη Δανία μόνιμη εγκατάσταση αλλοδαπής εταιρίας, μέλους του ομίλου, δεν μπορεί να συμψηφισθεί με το εισόδημα του ομίλου που είναι φορολογητέο στη Δανία, παρά μόνο στην περίπτωση που η ζημία αυτή δεν μπορεί να ληφθεί υπόψη για τον υπολογισμό του φορολογητέου εισοδήματος της αλλοδαπής εταιρίας, σύμφωνα με τη νομοθεσία του κράτους όπου είναι εγκατεστημένη. Η ίδια διάταξη προβλέπει ότι δεν ισχύει η προϋπόθεση αυτή στην υποθετική περίπτωση –που δεν αποτελεί αντικείμενο των προδικαστικών ερωτημάτων– κατά την οποία ο όμιλος έχει επιλέξει την υπαγωγή του στο καθεστώς της από κοινού φορολογήσεως σε διεθνές επίπεδο.

21      Οι διάδικοι της κύριας δίκης διατυπώνουν διιστάμενες εκτιμήσεις ως προς το ζήτημα αν ο κανόνας που διατυπώνεται στο άρθρο 31, παράγραφος 2, δεύτερη περίοδος, του νόμου περί φόρου εταιριών εισάγει διαφορετική μεταχείριση, δυσμενή για την άσκηση της ελευθερίας εγκαταστάσεως.

22      Κατά τη Δανική Κυβέρνηση, σε ένα τέτοιο ερώτημα προσήκει αρνητική απάντηση, όπως προκύπτει από την a contrario ερμηνεία της αποφάσεως της 6ης Σεπτεμβρίου 2012, Philips Electronics UK (C‑18/11, EU:C:2012:532).

23      Συναφώς, στην υπόθεση επί της οποίας εκδόθηκε η απόφαση αυτή, το αιτούν δικαστήριο διερωτήθηκε ως προς το αν συμβιβάζονται με την ελευθερία εγκαταστάσεως διατάξεις του δικαίου του Ηνωμένου Βασιλείου οι οποίες εξαρτούσαν τη δυνατότητα μεταφοράς, μέσω φορολογικής ελαφρύνσεως υπέρ ομίλου, προς εταιρία εγκατεστημένη στην ημεδαπή, των ζημιών που κατέγραψε μια κείμενη στην ημεδαπή μόνιμη εγκατάσταση αλλοδαπής εταιρίας από προϋπόθεση παρεμφερή προς αυτήν του άρθρου 31, παράγραφος 2, δεύτερη περίοδος, του νόμου περί φόρου εταιριών.

24      Στην εν λόγω απόφαση, το Δικαστήριο έκρινε ότι μια τέτοια προϋπόθεση αντιβαίνει προς την ελευθερία εγκαταστάσεως, δεδομένου ότι η μεταφορά των ζημιών ημεδαπής εταιρίας σε άλλη ημεδαπή εταιρία του ίδιου ομίλου δεν υπόκειται σε καμία ισοδύναμη προϋπόθεση.

25      Ωστόσο, η Δανική Κυβέρνηση επισημαίνει ότι η δανική νομοθεσία θέτει αντιθέτως ισοδύναμη προϋπόθεση για τις ημεδαπές εταιρίες. Συγκεκριμένα, το άρθρο 5 G του νόμου περί καθορισμού της βάσεως υπολογισμού του φόρου προβλέπει ότι οι εταιρίες δεν μπορούν να προβούν σε έκπτωση δαπανών τις οποίες μπορούν ήδη να εκπέσουν, βάσει του φορολογικού νόμου άλλου κράτους, από τα φορολογητέα στο κράτος αυτό εισοδήματα. Το άρθρο αυτό αποκλείει έτσι τον συμψηφισμό των ζημιών της κείμενης στην ημεδαπή θυγατρικής μιας αλλοδαπής εταιρίας ενός ομίλου στο φορολογητέο στη Δανία αποτέλεσμα του ομίλου, όταν ο συμψηφισμός των ζημιών αυτών είναι δυνατός δυνάμει του δικαίου του κράτους μέλους στο οποίο είναι εγκατεστημένη η αλλοδαπή εταιρία.

26      Κατά συνέπεια, η Δανική Κυβέρνηση φρονεί ότι το εθνικό δίκαιο δεν εισάγει, μεταξύ μόνιμης εγκατάστασης και θυγατρικής, διαφορετική μεταχείριση της ίδιας φύσεως με εκείνη την οποία το Δικαστήριο έκρινε αντίθετη προς την ελευθερία εγκαταστάσεως στην απόφαση της 6ης Σεπτεμβρίου 2012, Philips Electronics UK (C-18/11, EU:C:2012:532).

27      Η προσφεύγουσα της κύριας δίκης επισημαίνει, ωστόσο, ότι το άρθρο 31, παράγραφος 2, δεύτερη περίοδος, του νόμου περί φόρου εταιριών εισάγει άλλου είδους διαφορετική μεταχείριση.

28      Η NN διευκρινίζει, συγκεκριμένα, ότι οι ζημίες της κείμενης στη Δανία μόνιμης εγκαταστάσεως μιας ημεδαπής εταιρίας του ομίλου εκπίπτουν απεριόριστα από το φορολογητέο αποτέλεσμα του ομίλου στη Δανία. Στην υπόθεση της κύριας δίκης, η NN υπογραμμίζει ότι, εάν η κείμενη στη Δανία μόνιμη εγκατάσταση ήταν ιδιοκτησία κάποιας εκ των δανικών θυγατρικών της, οι ζημίες της θα μπορούσαν, σε κάθε περίπτωση, να συμψηφισθούν στα αποτελέσματα χρήσεως του ομίλου.

29      Συναφώς, διαπιστώνεται ότι η επίμαχη στην κύρια δίκη φορολογική νομοθεσία προβλέπει όντως διαφορετική μεταχείριση. Πράγματι, η φορολογική μεταχείριση ενός δανικού ομίλου ο οποίος διατηρεί μόνιμη εγκατάσταση στη Δανία μέσω αλλοδαπής θυγατρικής είναι, δυνάμει του άρθρου 31, παράγραφος 2, δεύτερη περίοδος, του νόμου περί φόρου εταιριών, λιγότερο ευνοϊκή από εκείνη ενός ομίλου του οποίου όλες οι εταιρίες έχουν την έδρα τους στη Δανία.

30      Η διαφορετική αυτή μεταχείριση μπορεί να καταστήσει λιγότερο ελκυστική την άσκηση της ελευθερίας εγκαταστάσεως μέσω της ιδρύσεως θυγατρικών σε άλλα κράτη μέλη. Εντούτοις, είναι ασυμβίβαστη προς τις διατάξεις της Συνθήκης μόνον αν αφορά καταστάσεις αντικειμενικώς συγκρίσιμες.

 Επί της συγκρισιμότητας των καταστάσεων

31      Πρέπει να υπομνησθεί ότι, κατά τη νομολογία του Δικαστηρίου, η συγκρισιμότητα μιας διασυνοριακής καταστάσεως με μια εσωτερική κατάσταση πρέπει να εξετάζεται λαμβανομένου υπόψη του σκοπού που επιδιώκεται με τις επίμαχες εθνικές διατάξεις (αποφάσεις της 25ης Φεβρουαρίου 2010, X Holding, C-337/08, EU:C:2010:89, σκέψη 22, της 12ης Ιουνίου 2014, SCA Group Holding κ.λπ., C-39/13 έως C‑41/13, EU:C:2014:1758, σκέψη 28, της 22ας Ιουνίου 2017, Bechtel, C-20/16, EU:C:2017:488, σκέψη 53, καθώς και της 12ης Ιουνίου 2018, Bevola και Jens W. Trock, C‑650/16, EU:C:2018:424, σκέψη 32).

32      Εν προκειμένω, τόσο από το γράμμα του άρθρου 31, παράγραφος 2, δεύτερη περίοδος, του νόμου περί φόρου εταιριών όσο και των εξηγήσεων της Δανικής Κυβερνήσεως σχετικά με τη διάταξη αυτή προκύπτει ότι σκοπός της είναι η αποτροπή της διπλής εκπτώσεως των ζημιών.

33      Το Δικαστήριο έκρινε, όσον αφορά τα μέτρα τα οποία προβλέπει κράτος μέλος για την αποτροπή ή τον περιορισμό της διπλής φορολογήσεως των κερδών ημεδαπής εταιρίας, ότι οι εταιρίες που διατηρούν μόνιμη εγκατάσταση σε άλλο κράτος μέλος δεν βρίσκονται, κατ’ αρχήν, σε κατάσταση συγκρίσιμη με εκείνη των εταιριών που διατηρούν μόνιμη εγκατάσταση στην ημεδαπή (απόφαση της 12ης Ιουνίου 2018, Bevola και Jens W. Trock, C‑650/16, EU:C:2018:424, σκέψη 37).

34      Κατ’ αναλογίαν, πρέπει να κριθεί ότι, όσον αφορά τα μέτρα για την αποτροπή της διπλής έκπτωσης των ζημιών, ένας όμιλος του οποίου η αλλοδαπή θυγατρική διατηρεί εγκατάσταση στην ημεδαπή επίσης δεν βρίσκεται σε κατάσταση συγκρίσιμη προς την κατάσταση ομίλου του οποίου η ημεδαπή θυγατρική διατηρεί εγκατάσταση κείμενη στην ημεδαπή.

35      Είναι ωστόσο σημαντικό να διατυπωθεί επιφύλαξη όσον αφορά την περίπτωση κατά την οποία δεν υφίσταται πλέον καμία δυνατότητα να εκπέσουν, στο κράτος μέλος όπου είναι εγκατεστημένη η θυγατρική, οι ζημίες της αλλοδαπής θυγατρικής που προέρχονται από την κείμενη στην ημεδαπή μόνιμη εγκατάσταση. Πράγματι, στην περίπτωση αυτή, ο όμιλος του οποίου η θυγατρική βρίσκεται σε άλλο κράτος μέλος δεν τελεί σε διαφορετική κατάσταση από εκείνην του αμιγώς εγχώριου ομίλου, υπό το πρίσμα του σκοπού της αποτροπής της διπλής εκπτώσεως των ζημιών του. Η φοροδοτική ικανότητα των δύο ομίλων επηρεάζεται στην περίπτωση αυτή κατά τον ίδιο τρόπο από τις ζημίες της κείμενης στην ημεδαπή μόνιμης εγκαταστάσεώς τους (βλ., συναφώς, απόφαση της 12ης Ιουνίου 2018, Bevola και Jens W. Trock, C‑650/16, EU:C:2018:424, σκέψη 38).

36      Βεβαίως, το άρθρο 31, παράγραφος 2, δεύτερη περίοδος, του νόμου περί φόρου εταιριών καταργεί τη διαφορετική μεταχείριση «αν οι εφαρμοστέοι κανόνες στη χώρα της αλλοδαπής [...] όπου εδρεύει η εταιρία, δεν επιτρέπουν να ληφθεί υπόψη η ζημία αυτή», δεχόμενο, στην περίπτωση αυτή, τον συμψηφισμό των ζημιών της κείμενης στην ημεδαπή μόνιμης εγκαταστάσεως της αλλοδαπής θυγατρικής με το εισόδημα του ομίλου.

37      Πάντως, δεν μπορεί να αποκλειστεί ότι μια τέτοια έκπτωση, έστω και αν επιτρέπεται από τη νομοθεσία του αλλοδαπού κράτους, δεν είναι στην πράξη εφικτή, ιδίως στην περίπτωση κατά την οποία η αλλοδαπή θυγατρική έχει παύσει οριστικά κάθε δραστηριότητα.

38      Επομένως, η διαφορετική μεταχείριση στην οποία αναφέρεται η σκέψη 29 της παρούσας αποφάσεως μπορεί, τουλάχιστον στην περίπτωση αυτή, να αφορά αντικειμενικά συγκρίσιμες καταστάσεις.

 Επί του δικαιολογητικού λόγου και της αναλογικότητας

39      Το αιτούν δικαστήριο ερωτά αν η διαφορετική αυτή διαφορετική μεταχείριση μπορεί να δικαιολογηθεί από τον σκοπό της διασφαλίσεως της ισόρροπης κατανομής της εξουσίας φορολογήσεως μεταξύ των κρατών μελών είτε από τον σκοπό της αποτροπής της διπλής εκπτώσεως των ζημιών.

40      Συναφώς, επισημαίνεται ότι ο πρώτος δικαιολογητικός λόγος δεν είναι λυσιτελής. Συγκεκριμένα, αν η ζημία που αναλογεί στη μόνιμη εγκατάσταση μπορούσε να εκπέσει τόσο από το φορολογητέο αποτέλεσμα του ομίλου στο κράτος μέλος όπου ευρίσκεται η εγκατάσταση αυτή όσο και από το φορολογητέο στο άλλο κράτος μέλος αποτέλεσμα της αλλοδαπής θυγατρικής του εν λόγω ομίλου, αυτή η δυνατότητα διπλής εκπτώσεως δεν θα ευνοούσε κανένα εκ των δύο ενδιαφερόμενων κρατών εις βάρος του άλλου. Έτσι, η ισόρροπη κατανομή της φορολογικής εξουσίας μεταξύ των κρατών μελών δεν θα θιγόταν. Η έλλειψη ενός κανόνα όπως αυτός του άρθρου 31, παράγραφος 2, δεύτερη περίοδος, του νόμου περί φόρου εταιριών θα συνεπαγόταν μόνον απώλεια φορολογικών εσόδων για το ένα από τα δύο κράτη.

41      Ο δεύτερος δικαιολογητικός λόγος που αντλείται από την αποτροπή της διπλής εκπτώσεως των ζημιών είναι αυτός τον οποίο εξαίρει η Δανική Κυβέρνηση.

42      Συναφώς, το Δικαστήριο έχει κρίνει ότι τα κράτη μέλη πρέπει να μπορούν να αποτρέπουν τον κίνδυνο διπλού συνυπολογισμού των ζημιών (αποφάσεις της 13ης Δεκεμβρίου 2005, Marks & Spencer, C‑446/03, EU:C:2005:763, σκέψη 47, και της 15ης Μαΐου 2008, Lidl Belgium, C-414/06, EU:C:2008:278, σκέψη 35).

43      Είναι αληθές ότι, στην περίπτωση της φορολογήσεως των εισοδημάτων μόνιμης εγκαταστάσεως εκ μέρους δύο κρατών μελών, φαίνεται δικαιολογημένο οι δαπάνες της εν λόγω εγκαταστάσεως να μπορούν να εκπίπτουν από τα εισοδήματα αυτά στο πλαίσιο του μεν ή του δε φορολογικού συστήματος, συμφώνως προς τις εθνικές διατάξεις.

44      Ωστόσο, η ύπαρξη μιας τέτοιας καταστάσεως δεν μπορεί απλώς να συναχθεί από το γεγονός ότι δύο κράτη μέλη ασκούν ταυτόχρονα τη φορολογική τους εξουσία επί των αποτελεσμάτων χρήσεως της ίδιας μόνιμης εγκαταστάσεως, όπως συμβαίνει, στη διαφορά της κύριας δίκης, στην περίπτωση του Βασιλείου της Δανίας και του Βασιλείου της Σουηδίας.

45      Πράγματι, δεν μπορεί να μη ληφθούν υπόψη τυχόν φορολογικές συμβάσεις μεταξύ κρατών μελών, οι οποίες αποβλέπουν ακριβώς στην αποφυγή της διπλής φορολογήσεως. Συναφώς, όπως προκύπτει τόσο από τις γραπτές παρατηρήσεις της Ευρωπαϊκής Επιτροπής όσο και τις απαντήσεις που έδωσε ο εκπρόσωπος της NN στις ερωτήσεις που του ετέθησαν κατά την επ’ ακροατηρίου συζήτηση, οι σχέσεις μεταξύ του Βασιλείου της Δανίας και του Βασιλείου της Σουηδίας ρυθμίζονται από τη σκανδιναβική σύμβαση.

46      Εν προκειμένω, σύμφωνα με το άρθρο 25 της συγκεκριμένης συμβάσεως, αν ένα πρόσωπο που κατοικεί στη Σουηδία έχει εισοδήματα που φορολογούνται σε άλλο συμβαλλόμενο κράτος, το Βασίλειο της Σουηδίας επιτρέπει την έκπτωση από τον φόρο εισοδήματος ποσού ίσου προς τον φόρο εισοδήματος που καταβλήθηκε στο άλλο κράτος.

47      Λαμβανομένου υπόψη του εν λόγω μηχανισμού, η παράλληλη άσκηση των φορολογικών εξουσιών του Βασιλείου της Δανίας και του Βασιλείου της Σουηδίας δεν υποχρεώνει τη σουηδική εταιρία που διατηρεί μόνιμη εγκατάσταση στη Δανία να καταβάλει δύο φορές τον φόρο επί των εισοδημάτων της. Υπό τις συνθήκες αυτές, η δυνατότητα, την οποία επικαλέστηκε ο δανικός όμιλος στον οποίο ανήκει η σουηδική εταιρία, εκπτώσεως των ζημιών μιας τέτοιας εγκαταστάσεως δύο φορές, ήτοι στο πλαίσιο του ενός και του άλλου εθνικού φορολογικού καθεστώτος, δεν κρίνεται δικαιολογημένη.

48      Το άρθρο 31, παράγραφος 2, δεύτερη περίοδος, του νόμου περί φόρου εταιριών έχει ακριβώς ως σκοπό να εμποδίσει τον οικείο όμιλο να επικαλεσθεί την ίδια ζημία δύο φορές. Ελλείψει τέτοιας διατάξεως, όπως επισήμανε ο γενικός εισαγγελέας με το σημείο 75 των προτάσεών του, η διασυνοριακή κατάσταση θα παρείχε αδικαιολόγητο πλεονέκτημα σε σχέση με την αντίστοιχη εσωτερική κατάσταση, στο πλαίσιο της οποίας η διπλή έκπτωση δεν είναι δυνατή. Η διαφορετική μεταχείριση που εισάγει η εθνική νομοθεσία φαίνεται επομένως δικαιολογημένη.

49      Περαιτέρω, η διαφορετική αυτή μεταχείριση πρέπει να είναι ανάλογη προς τον σκοπό της, όπως υπομνήσθηκε στη σκέψη 18 της παρούσας αποφάσεως.

50      Εν προκειμένω, ρύθμιση όπως αυτή του άρθρου 31, παράγραφος 2, δεύτερη περίοδος, του νόμου περί φόρου εταιριών θα έβαινε πέραν του αναγκαίου μέτρου για την αποτροπή της διπλής εκπτώσεως ζημίας στην περίπτωση που θα είχε ως αποτέλεσμα να στερήσει από έναν όμιλο οποιαδήποτε δυνατότητα εκπτώσεως της ζημίας ενός κείμενου στην ημεδαπή υποκαταστήματος σε διασυνοριακή κατάσταση όπως η επίμαχη στην κύρια δίκη.

51      Αυτό θα μπορούσε να συμβαίνει, κατά το αιτούν δικαστήριο, στην υπόθεση της κύριας δίκης.

52      Συγκεκριμένα, δεδομένου ότι η ζημία την οποία υπέστη η μόνιμη εγκατάσταση στη Δανία της σουηδικής θυγατρικής της NN μπορεί, κατ’ αρχήν, να εκπέσει από το φορολογητέο στη Σουηδία αποτέλεσμα της θυγατρικής αυτής, δεν μπορεί να εκπέσει από το φορολογητέο στη Δανία αποτέλεσμα του ομίλου, δυνάμει του κανόνα του άρθρου 31, παράγραφος 2, δεύτερη περίοδος, του νόμου περί φόρου εταιριών.

53      Εντούτοις, στην υπόθεση της κύριας δίκης, η ζημία προκύπτει από τη συγχώνευση δύο δανικών υποκαταστημάτων του ομίλου και από την επιλογή στην οποία προέβη ο όμιλος αυτός –όπως το επέτρεπε η σουηδική νομοθεσία– να αντιμετωπισθεί φορολογικώς η συγχώνευση αυτή στη Σουηδία ως αναδιάρθρωση δραστηριοτήτων, η οποία δεν φορολογείται στη Σουηδία. Αυτό έχει ως συνέπεια ο συμψηφισμός της ζημίας στα αποτελέσματα χρήσεως της σουηδικής θυγατρικής να μην είναι, στην πράξη, εφικτός.

54      Σε μια τέτοια περίπτωση, το αιτούν δικαστήριο φρονεί ότι οι επίμαχες στην κύρια δίκη εθνικές διατάξεις στερούν κατ’ αποτέλεσμα από τον δανικό όμιλο κάθε ουσιαστική δυνατότητα εκπτώσεως της ζημίας της κείμενης στην ημεδαπή μόνιμης εγκαταστάσεως της αλλοδαπής θυγατρικής του, κατά παραβίαση της αρχής της αναλογικότητας.

55      Αντιθέτως, η αρχή αυτή θα τηρείτο αν γινόταν δεκτός ο συμψηφισμός της ζημίας που κατέγραψε η κείμενη στην ημεδαπή μόνιμη εγκατάσταση της αλλοδαπής θυγατρικής του δανικού ομίλου στα αποτελέσματα χρήσεως του ομίλου αυτού, κατά παρέκκλιση από τον κανόνα του άρθρου 31, παράγραφος 2, δεύτερο εδάφιο, του νόμου περί φόρου εταιριών, εφόσον ο όμιλος αποδείκνυε ότι ο συμψηφισμός της ζημίας στα αποτελέσματα χρήσεως της θυγατρικής του είναι πράγματι αδύνατος στο άλλο κράτος μέλος.

56      Εναπόκειται στο αιτούν δικαστήριο να εκτιμήσει αν αυτό συμβαίνει στην υπόθεση της κύριας δίκης, όσον αφορά το δανικό υποκατάστημά της σουηδικής θυγατρικής της NN.

57      Συνεπώς, στο αιτούν δικαστήριο πρέπει να δοθεί η απάντηση ότι το άρθρο 49 ΣΛΕΕ έχει την έννοια ότι δεν αντιτίθεται, κατ’ αρχήν, σε εθνική νομοθεσία όπως η επίμαχη στην κύρια δίκη, δυνάμει της οποίας επιτρέπεται στις ημεδαπές εταιρίες ενός ομίλου να εκπίπτουν από τα ενοποιημένα αποτελέσματα χρήσεώς τους τις ζημίες που κατέγραψε η κείμενη στην ημεδαπή μόνιμη εγκατάσταση αλλοδαπής θυγατρικής του ομίλου αυτού μόνο στην περίπτωση που οι εφαρμοστέοι κανόνες στο κράτος μέλος στο οποίο εδρεύει η θυγατρική αυτή δεν επιτρέπουν την έκπτωση των ζημιών αυτών από τα αποτελέσματα χρήσεως αυτής της τελευταίας, όταν η εφαρμογή της νομοθεσίας αυτής συνδυάζεται με την εφαρμογή συμβάσεως περί αποφυγής της διπλής φορολογήσεως η οποία επιτρέπει, εντός του τελευταίου αυτού κράτους μέλους, την έκπτωση από τον φόρο εισοδήματος τον οποίο οφείλει η θυγατρική ποσού αντίστοιχου προς τον φόρο εισοδήματος που καταβλήθηκε, στο κράτος μέλος στο έδαφος του οποίου βρίσκεται η μόνιμη αυτή εγκατάσταση, λόγω της δραστηριότητας της εν λόγω εγκατάστασης. Εντούτοις, το άρθρο 49 ΣΛΕΕ έχει την έννοια ότι αντιτίθεται σε μια τέτοια νομοθεσία εάν η εφαρμογή της στερεί κατ’ αποτέλεσμα από τον εν λόγω όμιλο οποιαδήποτε πραγματική δυνατότητα εκπτώσεως των εν λόγω ζημιών από τα ενοποιημένα αποτελέσματα χρήσεώς του, ενώ ο συμψηφισμός των ιδίων αυτών ζημιών στα αποτελέσματα χρήσεως της εν λόγω θυγατρικής είναι αδύνατος στο κράτος μέλος στο έδαφος του οποίου είναι εγκατεστημένη, όπερ εναπόκειται στο αιτούν δικαστήριο να εξακριβώσει.

 Επί των δικαστικών εξόδων

58      Δεδομένου ότι η παρούσα διαδικασία έχει ως προς τους διαδίκους της κύριας δίκης τον χαρακτήρα παρεμπίπτοντος που ανέκυψε ενώπιον του αιτούντος δικαστηρίου, σ’ αυτό εναπόκειται να αποφανθεί επί των δικαστικών εξόδων. Τα έξοδα στα οποία υποβλήθηκαν όσοι υπέβαλαν παρατηρήσεις στο Δικαστήριο, πλην των ως άνω διαδίκων, δεν αποδίδονται.

Για τους λόγους αυτούς, το Δικαστήριο (πρώτο τμήμα) αποφαίνεται:

Το άρθρο 49 ΣΛΕΕ έχει την έννοια ότι δεν αντιτίθεται, κατ’ αρχήν, σε εθνική νομοθεσία όπως η επίμαχη στην κύρια δίκη, δυνάμει της οποίας επιτρέπεται στις ημεδαπές εταιρίες ενός ομίλου να εκπίπτουν από τα ενοποιημένα αποτελέσματα χρήσεώς τους τις ζημίες που κατέγραψε η κείμενη στην ημεδαπή μόνιμη εγκατάσταση αλλοδαπής θυγατρικής του ομίλου αυτού μόνο στην περίπτωση που οι εφαρμοστέοι κανόνες στο κράτος μέλος στο οποίο εδρεύει η θυγατρική αυτή δεν επιτρέπουν την έκπτωση των ζημιών αυτών από τα αποτελέσματα χρήσεως αυτής της τελευταίας, όταν η εφαρμογή της νομοθεσίας αυτής συνδυάζεται με την εφαρμογή συμβάσεως περί αποφυγής της διπλής φορολογήσεως η οποία επιτρέπει, εντός του τελευταίου αυτού κράτους μέλους, την έκπτωση από τον φόρο εισοδήματος τον οποίο οφείλει η θυγατρική ποσού αντίστοιχου προς τον φόρο εισοδήματος που καταβλήθηκε, στο κράτος μέλος στο έδαφος του οποίου βρίσκεται η μόνιμη αυτή εγκατάσταση, λόγω της δραστηριότητας της εν λόγω εγκατάστασης. Εντούτοις, το άρθρο 49 ΣΛΕΕ έχει την έννοια ότι αντιτίθεται σε μια τέτοια νομοθεσία εάν η εφαρμογή της στερεί κατ’ αποτέλεσμα από τον εν λόγω όμιλο οποιαδήποτε πραγματική δυνατότητα εκπτώσεως των εν λόγω ζημιών από τα ενοποιημένα αποτελέσματα χρήσεώς του, ενώ ο συμψηφισμός των ιδίων αυτών ζημιών στα αποτελέσματα χρήσεως της εν λόγω θυγατρικής είναι αδύνατος στο κράτος μέλος στο έδαφος του οποίου είναι εγκατεστημένη, όπερ εναπόκειται στο αιτούν δικαστήριο να εξακριβώσει.Πηγή: Taxheaven