ΑΠΟΦΑΣΗ ΤΟΥ ΔΙΚΑΣΤΗΡΙΟΥ (τέταρτο τμήμα) της 14ης Ιουνίου 2018
«Προδικαστική παραπομπή – Ελεύθερη κυκλοφορία των εμπορευμάτων – Άρθρα 28 και 30 ΣΛΕΕ – Επιβαρύνσεις ισοδυνάμου αποτελέσματος – Άρθρο 110 ΣΛΕΕ – Εσωτερικοί φόροι – Εισφορά κοινωνικής αλληλεγγύης εκ μέρους των εταιριών – Φορολογική επιβάρυνση – Βάση υπολογισμού – Συνολικός ετήσιος κύκλος εργασιών των εταιριών – Οδηγία 2006/112/ΕΚ – Άρθρο 17 – Μεταφορά αγαθού προς άλλο κράτος μέλος – Αξία του μεταφερομένου αγαθού – Συνυπολογισμός στον συνολικό ετήσιο κύκλο εργασιών»
Στην υπόθεση C-39/17,
με αντικείμενο αίτηση προδικαστικής αποφάσεως δυνάμει του άρθρου 267 ΣΛΕΕ, που υπέβαλε το Cour de cassation (Ανώτατο Ακυρωτικό Δικαστήριο, Γαλλία) με απόφαση της 19ης Ιανουαρίου 2017, η οποία περιήλθε στο Δικαστήριο στις 25 Ιανουαρίου 2017, στο πλαίσιο της δίκης
Lubrizol France SAS
κατά
Caisse nationale du Régime social des indépendants (RSI) participations extérieures,
ΤΟ ΔΙΚΑΣΤΗΡΙΟ (τέταρτο τμήμα),
συγκείμενο από τους T. von Danwitz, πρόεδρο τμήματος, C. Vajda, E. Juhász, K. Jürimäe και Κ. Λυκούργο (εισηγητή), δικαστές,
γενικός εισαγγελέας: P. Mengozzi
γραμματέας: V. Giacobbo-Peyronnel, διοικητική υπάλληλος,
έχοντας υπόψη την έγγραφη διαδικασία και κατόπιν της επ’ ακροατηρίου συζητήσεως της 15ης Νοεμβρίου 2017,
λαμβάνοντας υπόψη τις παρατηρήσεις που υπέβαλαν:
– η Lubrizol France SAS, εκπροσωπούμενη από την A. Beetschen, avocate,
– το Caisse nationale du Régime social des indépendants (RSI) participations extérieures, εκπροσωπούμενο από τον A. Delvolvé, avocat,
– η Γαλλική Κυβέρνηση, εκπροσωπούμενη από τον D. Colas και από τις E. de Moustier, A. Alidière και S. Ghiandoni,
– η Ολλανδική Κυβέρνηση, εκπροσωπούμενη από την M. K. Bulterman και τον J. Langer,
– η Ευρωπαϊκή Επιτροπή, εκπροσωπούμενη από τους W. Roels και R. Lyal, καθώς και από την F. Clotuche-Duvieusart,
αφού άκουσε τον γενικό εισαγγελέα που ανέπτυξε τις προτάσεις του κατά τη συνεδρίαση της 31ης Ιανουαρίου 2018,
εκδίδει την ακόλουθη
Απόφαση
1 Η αίτηση προδικαστικής αποφάσεως αφορά την ερμηνεία των άρθρων 28 και 30 ΣΛΕΕ.
2 Η αίτηση αυτή υποβλήθηκε στο πλαίσιο ένδικης διαφοράς μεταξύ της Lubrizol France SAS (στο εξής: Lubrizol) και του Caisse nationale du Régime social des indépendants (RSI) participations extérieures [Εθνικού Ταμείου Συστήματος Κοινωνικής Ασφαλίσεως Αυτοαπασχολουμένων (ΣΚΑΑ) εξωτερικές συμμετοχές] (στο εξής: Ταμείο ΣΚΑΑ) σχετικά με τον υπολογισμό της βάσεως της εκ μέρους των εταιριών καταβαλλομένης εισφοράς κοινωνικής αλληλεγγύης (στο εξής: εισφορά C3S) και της επιπλέον αυτής πρόσθετης εισφοράς (στο εξής, από κοινού: επίμαχες εισφορές) τις οποίες όφειλε η Lubrizol για το έτος 2008.
Το νομικό πλαίσιο
Το δίκαιο της Ένωσης
3 Βάσει του άρθρου 14, παράγραφος 1, της οδηγίας 2006/112/ΕΚ του Συμβουλίου, της 28ης Νοεμβρίου 2006, σχετικά με το κοινό σύστημα φόρου προστιθέμενης αξίας (ΕΕ 2006, L 347, σ. 1), όπως τροποποιήθηκε με την οδηγία 2008/8/ΕΚ του Συμβουλίου, της 12ης Φεβρουαρίου 2008 (ΕΕ 2008, L 44, σ. 11) (στο εξής: οδηγία ΦΠΑ), «[ω]ς “παράδοση αγαθών” θεωρείται η μεταβίβαση του δικαιώματος να διαθέτει κάποιος, ως κύριος, ενσώματο αγαθό».
4 Το άρθρο 17 της οδηγίας αυτής προβλέπει τα εξής:
«1. Εξομοιώνεται με παράδοση αγαθών εξ επαχθούς αιτίας η μεταφορά από υποκείμενο στον φόρο ενός αγαθού της επιχείρησής του με προορισμό άλλο κράτος μέλος.
Νοείται ως “μεταφορά με προορισμό άλλο κράτος μέλος” κάθε αποστολή ή μεταφορά κινητού ενσώματου αγαθού που πραγματοποιείται από τον υποκείμενο στον φόρο ή από άλλον που ενεργεί για λογαριασμό του, εκτός του εδάφους του κράτους μέλους όπου βρίσκεται το αγαθό, αλλά εντός της Κοινότητας, για τις ανάγκες της επιχείρησής του.
[...]»
Το γαλλικό δίκαιο
5 Το άρθρο L. 245-13 του code de la sécurité sociale [κώδικα κοινωνικής ασφαλίσεως], όπως ίσχυε κατά τον χρόνο κατά τον οποίο κατέστησαν απαιτητές οι επίμαχες εισφορές (στο εξής: κώδικας κοινωνικής ασφαλίσεως), προβλέπει τη θέσπιση, υπέρ του Caisse nationale de l’assurance maladie des travailleurs salariés [Εθνικού Ταμείου Ασφαλίσεως Υγείας Μισθωτών], πρόσθετης εισφοράς, επιπλέον της προβλεπόμενης στα άρθρα L. 651-1 επ. του κώδικα αυτού εισφοράς C3S, η οποία υπολογίζεται, εισπράττεται, καθίσταται απαιτητή και ελέγχεται υπό τις ίδιες προϋποθέσεις με την εισφορά C3S, ο δε συντελεστής υπολογισμού της οποίας ανέρχεται σε ποσοστό 0,03 %.
6 Το άρθρο L. 651-1 του κώδικα κοινωνικής ασφαλίσεως προβλέπει τη θέσπιση εισφοράς κοινωνικής αλληλεγγύης υπέρ του régime social des indépendants [Συστήματος Κοινωνικής Ασφαλίσεως Αυτοαπασχολουμένων], του Fonds de solidarité vieillesse [Ταμείου Αλληλεγγύης Γήρατος] και του Fonds de réserve pour les retraites [Αποθεματικού Ταμείου Συντάξεων], η οποία βαρύνει, μεταξύ άλλων, τις ανώνυμες εταιρίες και τις απλουστευμένες κεφαλαιουχικές εταιρίες.
7 Το άρθρο L. 651-3 του εν λόγω κώδικα προβλέπει τα εξής:
«Η εισφορά κοινωνικής αλληλεγγύης είναι ετήσια. Ο συντελεστής υπολογισμού της ορίζεται με διάταγμα, εντός του ορίου του 0,13 % του οριζομένου στο άρθρο L. 651-5 κύκλου εργασιών. Η εισφορά δεν εισπράττεται σε περίπτωση κατά την οποία ο κύκλος εργασιών της εταιρίας είναι χαμηλότερος των 760 000 ευρώ.
[...]»
8 Το άρθρο L. 651-5 του κώδικα κοινωνικής ασφαλίσεως ορίζει τα ακόλουθα:
«Οι εταιρίες και οι επιχειρήσεις που υπόκεινται στην εισφορά κοινωνικής αλληλεγγύης υποχρεούνται να γνωστοποιούν ετησίως στον αρμόδιο για την είσπραξη της εισφοράς αυτής φορέα το δηλωθέν στη φορολογική αρχή ποσό του συνολικού κύκλου εργασιών τους, προ φόρου επί του κύκλου εργασιών και εκτός άλλων εξομοιούμενων επιβαρύνσεων [...]».
9 Το άρθρο 256, III, του code général des impôts [γενικού φορολογικού κώδικα], όπως ίσχυε κατά τον χρόνο των πραγματικών περιστατικών της υποθέσεως της κύριας δίκης (στο εξής: CDG), ορίζει τα εξής:
«Εξομοιώνεται με παράδοση αγαθών η εκ μέρους υποκειμένου στον φόρο μεταφορά αγαθού της επιχειρήσεώς του προς άλλο κράτος μέλος της Ευρωπαϊκής Κοινότητας.
Νοείται ως μεταφορά, κατά την έννοια των προηγούμενων διατάξεων, η αποστολή ή μεταφορά, από υποκείμενο στον φόρο ή για λογαριασμό του, ενσώματου κινητού αγαθού για τις ανάγκες της επιχειρήσεως του, εξαιρουμένης της αποστολής ή μεταφοράς αγαθού το οποίο, εντός του κράτους μέλους αφίξεως, προορίζεται:
a) να χρησιμοποιηθεί προσωρινά για τις ανάγκες παροχής υπηρεσιών εκ μέρους του υποκειμένου στον φόρο ή υπό προϋποθέσεις που θα του παρείχαν, σε περίπτωση κατά την οποία το αγαθό αυτό αποτελούσε αντικείμενο εισαγωγής, δικαίωμα υπαγωγής στο καθεστώς προσωρινής εισαγωγής με πλήρη απαλλαγή από δασμούς·
b) να αποτελέσει αντικείμενο εργασιών, υπό την προϋπόθεση ότι το αγαθό θα αποσταλεί εκ νέου ή θα μεταφερθεί στη Γαλλία με αποδέκτη τον εν λόγω υποκείμενο στον φόρο·
c) να αποτελέσει αντικείμενο εγκαταστάσεως ή συναρμολογήσεως·
d) να αποτελέσει αντικείμενο παραδόσεων επί μεταφορικών μέσων, οι οποίες πραγματοποιούνται από τον υποκείμενο στον φόρο, υπό τις προϋποθέσεις που μνημονεύονται στο άρθρο 37 της οδηγίας [ΦΠΑ].
[...]»
10 Το άρθρο 262ter του CDG ορίζει τα ακόλουθα:
«I. Απαλλάσσονται του φόρου προστιθέμενης αξίας:
1° Οι παραδόσεις αγαθών τα οποία αποστέλλονται ή μεταφέρονται στο έδαφος άλλου κράτους μέλους της Ευρωπαϊκής Κοινότητας με αποδέκτη άλλον υποκείμενο στον φόρο ή νομικό πρόσωπο μη υποκείμενο στον φόρο.
[...]
2° Οι μεταφορές που εξομοιώνονται με τις μνημονευόμενες στο άρθρο 256 III παραδόσεις οι οποίες θα ετύγχαναν της προβλεπομένης στο σημείο 1° ανωτέρω απαλλαγής εάν είχαν ως αποδέκτη τρίτο υποκείμενο στον φόρο.
[...]»
Τα πραγματικά περιστατικά της κύριας δίκης και το προδικαστικό ερώτημα
11 Η Lubrizol, εταιρία δραστηριοποιούμενη στον τομέα της χημικής βιομηχανίας, παράγει και διαθέτει προς πώληση πρόσθετα για λιπαντικά. Ως απλουστευμένη κεφαλαιουχική εταιρία εδρεύουσα στη Γαλλία υπόκειται στις επίμαχες εισφορές.
12 Κατόπιν ελέγχου της βάσεως υπολογισμού των οφειλομένων από τη Lubrizol επίμαχων εισφορών για το έτος 2008, το Ταμείο ΣΚΑΑ διαπίστωσε στρέβλωση ως προς τη βάση υπολογισμού συνισταμένη στη διαφορά μεταξύ του δηλωθέντος στο Ταμείο ΣΚΑΑ κύκλου εργασιών του έτους 2017 και του κύκλου εργασιών ο οποίος κοινοποιήθηκε από τη φορολογική αρχή, διαφορά οφειλόμενη στο ότι η Lubrizol είχε αφαιρέσει από τη βάση υπολογισμού των εισφορών το ποσό των ενδοκοινοτικών μεταφορών.
13 Κατά συνέπεια, το Ταμείο ΣΚΑΑ κοινοποίησε στη Lubrizol, στις 13 Μαρτίου 2012, διορθωτική πράξη, εν συνεχεία δε όχληση. Η Lubrizol αμφισβήτησε την οφειλή των ποσών των οποίων αξιωνόταν η καταβολή, υποστηρίζοντας ότι η αξία των εμπορευμάτων που είχε μεταφέρει σε άλλα κράτη μέλη της Ευρωπαϊκής Ένωσης δεν περιλαμβανόταν στη βάση υπολογισμού των επίμαχων εισφορών που έπρεπε να καταβάλει για το έτος 2008. Η εταιρία αυτή, όπως υποστήριξε, εξακολουθούσε, κατά τον χρόνο των εν λόγω μεταφορών, να διατηρεί την κυριότητα των εμπορευμάτων αυτών και δεν τα είχε ακόμη μεταβιβάσει στους πελάτες της, οπότε οι εν λόγω μεταφορές δεν συνιστούσαν πώληση και, ως εκ τούτου, δεν έπρεπε να προσμετρηθούν στον κύκλο εργασιών.
14 Κατόπιν της απορρίψεως τόσο του πρωτοδίκως ασκηθέντος ενδίκου βοηθήματός της όσο και της εφέσεώς της, η Lubrizol άσκησε αναίρεση ενώπιον του Cour de cassation (Ανωτάτου Ακυρωτικού Δικαστηρίου, Γαλλία), υποστηρίζοντας ότι, αντιθέτως προς ό,τι έκρινε το εφετείο, οι επίμαχες εισφορές πρέπει να χαρακτηρισθούν ως φορολογικές επιβαρύνσεις ισοδυνάμου αποτελέσματος, δεδομένου ότι περιλαμβάνονται στη βάση υπολογισμού τους οι μεταφορές εμπορευμάτων προς άλλο κράτος μέλος, σε αντίθεση προς τις μεταφορές εμπορευμάτων εντός της εθνικής επικράτειας ή τις μεταφορές προς τρίτη χώρα.
15 Το αιτούν δικαστήριο διευκρινίζει ότι η εισφορά C3S θεσπίσθηκε υπέρ του συστήματος ασφαλίσεως υγείας και μητρότητας των αυτοαπασχολουμένων εργαζομένων εκτός γεωργικού τομέα και υπέρ των συστημάτων ασφαλίσεως γήρατος των βιοτεχνικών, βιομηχανικών, εμπορικών και ελευθερίων επαγγελμάτων. Το εν λόγω δικαστήριο υπογραμμίζει επίσης ότι, κατά το έτος 2008, τα έσοδα εκ της εισφοράς C3S διατέθηκαν κυρίως στο Ταμείο ΣΚΑΑ, το οποίο είναι επιφορτισμένο με την είσπραξή της.
16 Το Cour de cassation (Ανώτατο Ακυρωτικό Δικαστήριο) επισημαίνει, εξάλλου, ότι η επιπλέον της εισφοράς C3S επιβαλλόμενη πρόσθετη εισφορά θεσπίσθηκε με τον νόμο αριθ. 2004-810, της 13ης Αυγούστου 2004, και ότι τα έσοδα από την πρόσθετη εισφορά αυτή διατέθηκαν κυρίως, κατά το έτος 2008, στο Caisse nationale de l’assurance maladie des travailleurs salariés [Εθνικό Ταμείο Ασφαλίσεως Υγείας Μισθωτών Εργαζομένων], εν συνεχεία δε στο Fonds de solidarité vieillesse [Ταμείο Αλληλεγγύης Γήρατος].
17 Κατά το αιτούν δικαστήριο, βάση υπολογισμού των δύο αυτών εισφορών, οι οποίες έχουν, κατά το εσωτερικό δίκαιο, τον χαρακτήρα φορολογικής επιβαρύνσεως πάσης φύσεως, αποτελεί ο συνολικός κύκλος εργασιών προ φόρου, ο οποίος δηλώνεται στη φορολογική αρχή. Οι παραδόσεις αγαθών, κατά την έννοια του άρθρου 14, παράγραφος 1, της οδηγίας ΦΠΑ, περιλαμβάνονται στη βάση υπολογισμού των επίμαχων εισφορών.
18 Ωστόσο, κατά το ίδιο, πάντοτε, δικαστήριο, υπό την επιφύλαξη ορισμένων εξαιρέσεων που δεν αφορούν την προκειμένη περίπτωση και σύμφωνα με το άρθρο 17, παράγραφος 1, της οδηγίας ΦΠΑ, το άρθρο 256, III, του CDG εξομοιώνει με παράδοση αγαθών την πραγματοποιούμενη από υποκείμενο στον φόρο ή για λογαριασμό του μεταφορά αγαθού της επιχειρήσεώς του, για τις ανάγκες της επιχειρήσεως αυτής, προς άλλο κράτος μέλος της Ένωσης. Η μεταφορά αυτή πρέπει να μνημονεύεται στη δήλωση του φορολογουμένου προς τη φορολογική αρχή, αν και απαλλάσσεται από τον ΦΠΑ βάσει του άρθρου 262ter του CDG.
19 Στο πλαίσιο αυτό, το αιτούν δικαστήριο έχει κρίνει στο παρελθόν ότι η αντιπροσωπευτική αξία των αποθεμάτων που μεταφέρει επιχείρηση από τη Γαλλία προς άλλο κράτος μέλος της Ένωσης περιλαμβάνεται στη βάση υπολογισμού των επίμαχων εισφορών, ακόμη και αν από καθαυτήν την εν λόγω μεταφορά δεν προκύπτει κύκλος εργασιών. Αντιθέτως, οι μεταφορές εντός της εθνικής επικράτειας και οι μεταφορές προς τρίτο κράτος δεν εξομοιώνονται με παράδοση αγαθών, με αποτέλεσμα η αντιπροσωπευτική αξία τους να μην περιλαμβάνεται στη βάση υπολογισμού των επίμαχων εισφορών.
20 Υπό τις συνθήκες αυτές, το Cour de cassation (Ανώτατο Ακυρωτικό Δικαστήριο) αποφάσισε να αναστείλει την ενώπιόν του διαδικασία και να υποβάλει στο Δικαστήριο το εξής προδικαστικό ερώτημα:
«Αποκλείουν τα άρθρα 28 και 30 [ΣΛΕΕ] να λαμβάνεται υπόψη η αξία αγαθών τα οποία μεταφέρει, για τις ανάγκες της επιχειρήσεώς του, από τη Γαλλία προς άλλο κράτος μέλος της Ευρωπαϊκής Ένωσης, πρόσωπο υποκείμενο [στις επίμαχες εισφορές], ή τρίτος για λογαριασμό του, προκειμένου να καθοριστεί ο συνολικός κύκλος εργασιών που συνιστά τη βάση υπολογισμού των εν λόγω εισφορών;»
Επί του προδικαστικού ερωτήματος
21 Με το ερώτημά του, το αιτούν δικαστήριο ζητεί να διευκρινισθεί, κατ’ ουσίαν, αν τα άρθρα 28 και 30 ΣΛΕΕ έχουν την έννοια ότι αντιτίθενται σε ρύθμιση κράτους μέλους η οποία προβλέπει ότι η βάση υπολογισμού εισφορών που εισπράττονται επί του ετησίου κύκλου εργασιών των εταιριών, εφόσον ο κύκλος εργασιών αυτός ανέρχεται σε ορισμένο ποσό ή το υπερβαίνει, καθορίζεται λαμβανομένης υπόψη της αντιπροσωπευτικής αξίας των αγαθών τα οποία μεταφέρονται από υποκείμενο στον φόρο ή για λογαριασμό του, για τις ανάγκες της επιχειρήσεώς του, από το κράτος μέλος αυτό προς άλλο κράτος μέλος της Ένωσης, η δε αξία αυτή λαμβάνεται υπόψη ήδη από του χρόνου της οικείας μεταφοράς, μολονότι, σε περίπτωση κατά την οποία τα ίδια αγαθά μεταφέρονται από τον υποκείμενο στον φόρο ή για λογαριασμό του, για τις ανάγκες της επιχειρήσεώς του, εντός του οικείου κράτους μέλους, η αξία τους λαμβάνεται υπόψη για την εν λόγω βάση υπολογισμού μόνον κατά τον χρόνο της μεταγενέστερης πωλήσεώς τους.
22 Κατά το εφαρμοστέο εθνικό δίκαιο, στην υπόθεση της κύριας δίκης, οι επίμαχες εισφορές εισπράττονται επί του ετήσιου κύκλου εργασιών των εταιριών, υπό την προϋπόθεση ότι, για το οικείο φορολογικό έτος, ο κύκλος αυτός ανέρχεται τουλάχιστον σε 760 000 ευρώ. Από το ως άνω εθνικό δίκαιο προκύπτει επίσης ότι μεταφορά αγαθών, πραγματοποιούμενη από υποκείμενο στις εισφορές αυτές ή για λογαριασμό του, για τις ανάγκες της επιχειρήσεώς του, από τη Γαλλία προς άλλο κράτος μέλος της Ένωσης, εξομοιώνεται, όσον αφορά την είσπραξη των εν λόγω εισφορών, με παράδοση αγαθών και προσμετράται στον κύκλο εργασιών της οικείας εταιρίας.
23 Το αιτούν δικαστήριο επισημαίνει, ειδικότερα, ότι η αντιπροσωπευτική αξία των εμπορευμάτων που απλώς μεταφέρονται, χωρίς απώλεια της κυριότητας, προς άλλο κράτος μέλος της Ένωσης, προσμετράται στη βάση υπολογισμού των επίμαχων εισφορών, μολονότι δεν συμβαίνει το ίδιο σε περίπτωση κατά την οποία τέτοια μεταφορά πραγματοποιείται στο εσωτερικό της γαλλικής επικράτειας. Στην περίπτωση των μεταφορών που πραγματοποιούνται στο εσωτερικό της γαλλικής επικράτειας, η αξία των εμπορευμάτων συνυπολογίζεται στον κύκλο εργασιών της οικείας εταιρίας και προσμετράται στη βάση υπολογισμού των επίμαχων εισφορών μόνον κατά το χρονικό σημείο της πωλήσεως των εμπορευμάτων αυτών. Το αιτούν δικαστήριο διερωτάται, ως εκ τούτου, αν, λαμβανομένου υπόψη του τρόπου καθορισμού της βάσεως υπολογισμού των εισφορών αυτών, οι επίμαχες εισφορές συνιστούν φορολογικές επιβαρύνσεις ισοδυνάμου αποτελέσματος με εξαγωγικούς δασμούς που αντιβαίνουν στα άρθρα 28 και 30 ΣΛΕΕ.
24 Κατά πάγια νομολογία του Δικαστηρίου, φορολογική επιβάρυνση ισοδυνάμου αποτελέσματος με δασμό αποτελεί κάθε χρηματική επιβάρυνση, έστω και ελάχιστη, η οποία επιβάλλεται μονομερώς, ανεξαρτήτως της ονομασίας της και της τεχνικής της, και πλήττει τα εμπορεύματα λόγω της διελεύσεώς τους από σύνορα, όταν δεν αποτελεί δασμό με την κυριολεκτική έννοια του όρου. Αντιθέτως, χρηματική επιβάρυνση που προκύπτει από γενικό καθεστώς εσωτερικών φόρων στους οποίους υπόκεινται συστηματικά, βάσει των ίδιων αντικειμενικών κριτηρίων, κατηγορίες προϊόντων ανεξαρτήτως της προελεύσεως ή του προορισμού τους εμπίπτει στο άρθρο 110 ΣΛΕΕ, το οποίο απαγορεύει τους εσωτερικούς φόρους που ενέχουν διακρίσεις (απόφαση της 1ης Μαρτίου 2018, Petrotel-Lukoil και Georgescu, C-76/17, EU:C:2018:139, σκέψη 21 και εκεί παρατιθέμενη νομολογία).
25 Υπενθυμίζεται συναφώς ότι οι διατάξεις της Συνθήκης ΛΕΕ περί φορολογικών επιβαρύνσεων ισοδυνάμου αποτελέσματος και οι διατάξεις περί εσωτερικών φόρων που ενέχουν δυσμενείς διακρίσεις δεν μπορούν να τύχουν σωρευτικής εφαρμογής, οπότε μέτρο που εμπίπτει στο πεδίο εφαρμογής του άρθρου 110 ΣΛΕΕ δεν μπορεί, στο σύστημα της Συνθήκης, να χαρακτηρισθεί ως «φορολογική επιβάρυνση ισοδυνάμου αποτελέσματος» (βλ., σχετικώς, απόφαση της 2ας Οκτωβρίου 2014, Orgacom, C-254/13, EU:C:2014:2251, σκέψη 20 και εκεί παρατιθέμενη νομολογία).
26 Μια χρηματική επιβάρυνση δεν μπορεί επίσης να χαρακτηρισθεί ως «φορολογική επιβάρυνση ισοδυνάμου αποτελέσματος» εφόσον εισπράττεται, υπό ορισμένες προϋποθέσεις, λόγω ελέγχων διενεργούμενων με σκοπό τη συμμόρφωση προς υποχρεώσεις που επιβάλλει το δίκαιο της Ένωσης ή εφόσον αποτελεί το αντίτιμο υπηρεσίας που παρέχεται πράγματι στην επιχείρηση που οφείλει να την καταβάλει, υπό την προϋπόθεση ότι το ύψος του αντιτίμου αυτού είναι ανάλογο της εν λόγω υπηρεσίας (βλ., σχετικώς, αποφάσεις της 11ης Ιουνίου 1992, Sanders Adour και Guyomarc’h Orthez Nutrition animale, C-149/91 και C-150/91, σκέψη 17, καθώς και της 9ης Σεπτεμβρίου 2004, Carbonati Apuani, C-72/03, EU:C:2004:506, σκέψη 31).
27 Ως εκ τούτου, πρέπει να εξετασθεί αν οι επίμαχες εισφορές πληρούν τις προϋποθέσεις του ορισμού της φορολογικής επιβαρύνσεως αποτελέσματος ισοδύναμου με δασμό, όπως αυτός συνάγεται από τα στοιχεία που εκτίθενται στις σκέψεις 24 έως 26 της παρούσας αποφάσεως.
28 Επισημαίνεται συναφώς, πρώτον, ότι οι επίμαχες εισφορές αποτελούν χρηματικές επιβαρύνσεις τις οποίες έχει επιβάλει μονομερώς κράτος μέλος. Δεδομένου ότι ο σκοπός για τον οποίο επιβάλλονται τέτοιες επιβαρύνσεις δεν ασκεί επιρροή, μικρή σημασία έχει το ότι πρόκειται για φορολογικές επιβαρύνσεις με σκοπό τη χρηματοδότηση συστήματος κοινωνικής ασφαλίσεως (βλ., σχετικώς,απόφαση της 21ης Σεπτεμβρίου 2000, Μιχαηλίδης, C-441/98 και C-442/98, EU:C:2000:479, σκέψη 17).
29 Δεύτερον, πρέπει να εξετασθεί αν οι επίμαχες εισφορές πλήττουν εμπορεύματα.
30 Υπενθυμίζεται συναφώς ότι το Δικαστήριο έχει κρίνει, στο πλαίσιο της ερμηνείας του άρθρου 110 ΣΛΕΕ, ότι φορολογική επιβάρυνση η οποία δεν επιβάλλεται επί των προϊόντων αυτών καθαυτά πρέπει, πάντως, να θεωρείται ότι πλήττει εμπόρευμα εφόσον έχει άμεσο αντίκτυπο στο κόστος του οικείου προϊόντος (αποφάσεις της 16ης Φεβρουαρίου 1977, Schöttle, 20/76, EU:C:1977:26, σκέψη 15, καθώς και της 8ης Νοεμβρίου 2007, Stadtgemeinde Frohnleiten και Gemeindebetriebe Frohnleiten, C-221/06, EU:C:2007:657, σκέψη 43). Η νομολογία αυτή πρέπει να τύχει εφαρμογής και στο πλαίσιο της ερμηνείας των άρθρων 28 και 30 ΣΛΕΕ.
31 Στην υπόθεση της κύριας δίκης, οι επίμαχες εισφορές υπολογίζονται επί του ετήσιου κύκλου εργασιών των εταιριών που υπόκεινται στις εισφορές αυτές και όχι άμεσα επί της αντιπροσωπευτικής αξίας ή της τιμής πωλήσεως των εμπορευμάτων που διαθέτουν στο εμπόριο οι εταιρίες αυτές.
32 Ωστόσο, καθόσον ο ετήσιος κύκλος εργασιών των ως άνω εταιριών ανέρχεται τουλάχιστον σε 760 000 ευρώ, το σύνολο του κύκλου αυτού εργασιών αποτελεί τη βάση υπολογισμού των επίμαχων εισφορών, των οποίων ο συντελεστής έχει ορισθεί σε ποσοστό 0,13 % και 0,03 %, αντιστοίχως, του εν λόγω κύκλου εργασιών. Κατά το μέτρο που ο ίδιος αυτός κύκλος εργασιών πραγματοποιείται με την πώληση προϊόντων στη Γαλλία και τη μεταφορά τους προς άλλο κράτος μέλος, οι επίμαχες εισφορές πλήττουν αυτά καθαυτά τα εν λόγω προϊόντα, μολονότι δεν εισπράττονται κατά τον χρόνο πωλήσεως των προϊόντων αυτών ή μεταφοράς τους προς άλλο κράτος μέλος, αλλά συνολικώς και σε ετήσια βάση.
33 Όπως επισήμανε ο γενικός εισαγγελέας στο σημείο 89 των προτάσεών του, οι εισφορές αυτές επηρεάζουν άμεσα το κόστος της διαθέσεως των οικείων προϊόντων στη αγορά, διότι κάθε πώληση ή μεταφορά προς άλλο κράτος μέλος ενός εκ των προϊόντων αυτών συνεπάγεται κατ’ ανάγκην την αύξηση της βάσεως υπολογισμού των εν λόγω εισφορών, οι οποίες εισπράττονται επί του ούτως πραγματοποιούμενου κύκλου εργασιών, οσάκις αυτός ανέρχεται τουλάχιστον σε 760 000 ευρώ ετησίως.
34 Υπό τις συνθήκες αυτές, πρέπει να γίνει δεκτό ότι οι επίμαχες εισφορές πλήττουν εμπορεύματα.
35 Η κρίση αυτή δεν τίθεται εν αμφιβόλω από την απόφαση της 27ης Νοεμβρίου 1985, Rousseau Wilmot (295/84, EU:C:1985:473), στη σκέψη 16 της οποίας το Δικαστήριο αποφάνθηκε ότι εισφορά όπως η C3S εμπίπτει στην έννοια των «δικαιωμάτων ή τελών μη εχόντων τον χαρακτήρα φόρου επί του κύκλου εργασιών», κατά το άρθρο 33 της έκτης οδηγίας 77/388/ΕΟΚ του Συμβουλίου, της 17ης Μαΐου 1977, περί εναρμονίσεως των νομοθεσιών των κρατών μελών, των σχετικών με τους φόρους κύκλου εργασιών – Κοινό σύστημα φόρου προστιθεμένης αξίας: ομοιόμορφη φορολογική βάση (ΕΕ ειδ. έκδ. 09/001, σ. 49), καθόσον, μεταξύ άλλων, υπολογίζεται βάσει του ετήσιου κύκλου εργασιών χωρίς να θίγει άμεσα την τιμή των αγαθών και των υπηρεσιών. Πράγματι, η απόφαση εκείνη αφορούσε ειδικώς το κοινό σύστημα του ΦΠΑ και, ειδικότερα, το εν λόγω άρθρο 33, του οποίου σκοπός είναι να αποτραπεί το ενδεχόμενο να τεθεί σε κίνδυνο η λειτουργία του συστήματος αυτού εξαιτίας φορολογικών μέτρων κράτους μέλους τα οποία βαρύνουν την κυκλοφορία των αγαθών και των υπηρεσιών και πλήττουν τις συναλλαγές κατά τρόπο παρεμφερή εκείνου που χαρακτηρίζει τον ΦΠΑ.
36 Τρίτον, πρέπει να διακριβωθεί αν οι επίμαχες εισφορές πλήττουν τα εμπορεύματα αυτά λόγω της διελεύσεως συνόρων ή αν, αντιθέτως, προκύπτουν από γενικό καθεστώς εσωτερικών φόρων στους οποίους υπόκεινται συστηματικά, βάσει των ίδιων αντικειμενικών κριτηρίων, κατηγορίες προϊόντων ανεξαρτήτως της προελεύσεως ή του προορισμού τους.
37 Το Δικαστήριο έχει κρίνει συναφώς ότι το ουσιώδες χαρακτηριστικό γνώρισμα φορολογικής επιβαρύνσεως ισοδυνάμου αποτελέσματος, το οποίο τη διακρίνει από έναν εσωτερικό φόρο γενικού χαρακτήρα, έγκειται στο ότι η πρώτη πλήττει αποκλειστικά το προϊόν που διέρχεται από τα σύνορα ακριβώς λόγω του γεγονότος αυτού, ενώ ο δεύτερος πλήττει τόσο τα εισαγόμενα και εξαγόμενα όσο και τα εγχώρια προϊόντα (απόφαση της 2ας Οκτωβρίου 2014, Orgacom, C‑254/13, EU:C:2014:2251, σκέψη 28).
38 Δεν αμφισβητείται εν προκειμένω ότι οι επίμαχες εισφορές πλήττουν, υπολογιζόμενες με τον ίδιο συντελεστή, τόσο τα προϊόντα που μεταφέρονται προς άλλο κράτος μέλος όσο και τα προϊόντα που διατίθενται προς πώληση εντός της εθνικής επικράτειας.
39 Ωστόσο, κατά πρώτον, για να εντάσσεται στο πλαίσιο γενικού συστήματος «εσωτερικών φόρων», κατά την έννοια του άρθρου 110 ΣΛΕΕ, η υπό εξέταση φορολογική επιβάρυνση πρέπει να βαρύνει το όμοιο εγχώριο ή εξαγόμενο προϊόν με τον ίδιο φόρο στο ίδιο στάδιο εμπορίας, η δε γενεσιουργός αιτία του φόρου πρέπει, και αυτή, να είναι η ίδια για αμφότερα τα προϊόντα (απόφαση της 2ας Οκτωβρίου 2014, Orgacom, C-254/13, EU:C:2014:2251, σκέψη 29 και εκεί παρατιθέμενη νομολογία).
40 Η τιμή, όμως, του εμπορεύματος προσμετράται στη βάση υπολογισμού των επίμαχων εισφορών μόνον κατά τον χρόνο της πωλήσεως του εμπορεύματος αυτού οσάκις το εμπόρευμα εξακολουθεί να βρίσκεται εντός της εθνικής επικράτειας, ενώ, σε περίπτωση μεταφοράς του εν λόγω εμπορεύματος προς άλλο κράτος μέλος, η αντιπροσωπευτική αξία του προσμετράται στην ίδια αυτή βάση υπολογισμού ήδη κατά τον χρόνο της εν λόγω μεταφοράς.
41 Η περίσταση αυτή δεν δύναται, πάντως, να κλονίσει τη διαπίστωση ότι η χρηματική επιβάρυνση λόγω των επίμαχων εισφορών έχει εφαρμογή κατά το ίδιο στάδιο εμπορίας, καθόσον, όπως υποστήριξε η Γαλλική Κυβέρνηση στις παρατηρήσεις που υπέβαλε στο Δικαστήριο, αφορά κατ’ ουσίαν το προϊόν που πωλείται στην εθνική αγορά και το προϊόν που μεταφέρεται προς άλλο κράτος μέλος με σκοπό να πωληθεί στην αγορά του κράτους αυτού.
42 Πράγματι, μπορεί να γίνει δεκτό ότι, αφενός, η πώληση του εν λόγω προϊόντος εντός της εθνικής επικράτειας και, αφετέρου, η μεταφορά του προϊόντος προς άλλο κράτος μέλος με σκοπό την πώλησή του εμπίπτουν, ως προς την οικονομική πραγματικότητα, σε ίδιο στάδιο εμπορίας όσον αφορά την εφαρμογή του άρθρου 110 ΣΛΕΕ (βλ., κατ’ αναλογίαν, αποφάσεις της 11ης Ιουνίου 1992, Sanders Adour και Guyomarc’h Orthez Nutrition animale, C-149/91 και C-150/91, EU:C:1992:26123, σκέψη 18· της 2ας Απριλίου 1998, Outokumpu, C-213/96, EU:C:1998:155, σκέψη 25, καθώς και της 23ης Απριλίου 2002, Nygård, C‑234/99, EU:C:2002:244, σκέψη 30).
43 Δεν θα ίσχυε, πάντως, το ίδιο σε περίπτωση κατά την οποία, όπως υποστηρίζει η Lubrizol στις παρατηρήσεις που υπέβαλε στο Δικαστήριο, η μεταφορά των επίμαχων στην υπόθεση της κύριας δίκης προϊόντων προς άλλο κράτος μέλος είχε ληφθεί υπόψη στη βάση υπολογισμού των επίμαχων εισφορών, μολονότι η μεταφορά αυτή δεν έχει ως αποτέλεσμα τη συνακόλουθη πώληση των εν λόγω προϊόντων εντός του άλλου αυτού κράτους μέλους. Πράγματι, μια τέτοια μεταφορά δεν θα ενέπιπτε στο ίδιο στάδιο εμπορίας με την πώληση εντός της εθνικής αγοράς.
44 Όπως επισημαίνει η Ευρωπαϊκή Επιτροπή, θα έπρεπε να γίνει δεκτό ότι η χρηματική επιβάρυνση εκ των επίμαχων εισφορών πλήττει τα προϊόντα αυτά σε διαφορετικά στάδια εμπορίας εάν η αξία των προϊόντων που μεταφέρονται προς άλλο κράτος μέλος δεν μπορούσε να αφαιρεθεί από τη βάση υπολογισμού των επίμαχων εισφορών σε περίπτωση κατά την οποία τα προϊόντα αυτά δεν προορίζονται να διατεθούν προς πώληση ή μεταφέρθηκαν εκ νέου στη Γαλλία χωρίς να έχουν πωληθεί εντός του άλλου κράτους μέλους. Σε τέτοια περίπτωση, οι επίμαχες εισφορές, καθόσον θα υπολογίζονταν λαμβανομένης υπόψη της αντιπροσωπευτικής αξίας των προϊόντων αυτών, θα έπρεπε να χαρακτηρισθούν ως φορολογικές επιβαρύνσεις ισοδυνάμου αποτελέσματος.
45 Επιπλέον, εάν η αξία των προϊόντων που μεταφέρονται προς άλλο κράτος μέλος λαμβανόταν λογιστικώς υπόψη, για δεύτερη φορά, όσον αφορά τη βάση υπολογισμού των επίμαχων εισφορών, κατά την πώλησή τους στο κράτος μέλος αυτό, τα εξαγόμενα προϊόντα θα βαρύνονταν δις με την επίμαχη φορολογική επιβάρυνση, σε αντίθεση με τα προϊόντα που προορίζονται για την εθνική αγορά. Σε τέτοια περίπτωση, οι εισφορές αυτές, καθόσον θα υπολογίζονταν λαμβανομένης υπόψη της τιμής πωλήσεως των αγαθών αυτών, θα έπρεπε επίσης να χαρακτηρισθούν ως φορολογικές επιβαρύνσεις ισοδυνάμου αποτελέσματος (βλ., σχετικώς, απόφαση της 17ης Σεπτεμβρίου 1997, Fricarnes, C-28/96, EU:C:1997:412, σκέψη 28).
46 Πρέπει να επισημανθεί, κατά δεύτερον, ότι εάν τα πλεονεκτήματα που προκύπτουν από τη διάθεση των εσόδων φορολογικής επιβαρύνσεως, η οποία εμπίπτει σε γενικό σύστημα εσωτερικών φόρων και πλήττει συστηματικά τα εγχώρια προϊόντα που διατίθενται στο εμπόριο στην εγχώρια αγορά, καθώς και αυτά που εξάγονται, αντισταθμίζουν πλήρως την επιβάρυνση την οποία φέρει το εγχώριο προϊόν που διατίθεται στην εγχώρια αγορά κατά την κυκλοφορία του στο εμπόριο, ο φόρος αυτός συνιστά επίσης φορολογική επιβάρυνση ισοδυνάμου αποτελέσματος προς τελωνειακό δασμό, αντίθετη προς τα άρθρα 28 και 30 ΣΛΕΕ (απόφαση της 1ης Μαρτίου 2018, Petrotel-Lukoil και Georgescu, C-76/17, EU:C:2018:139, σκέψη 24).
47 Εν προκειμένω, ωστόσο, ουδόλως προκύπτει ότι οι επίμαχες εισφορές έχουν τέτοιο αποτέλεσμα. Πράγματι, όπως επισήμανε κατ’ ουσίαν ο γενικός εισαγγελέας με το σημείο 94 των προτάσεών του, τα έσοδα από τις εισφορές αυτές προορίζονται για τη χρηματοδότηση του προϋπολογισμού οργανισμών κοινωνικής ασφαλίσεως των οποίων οι παροχές δεν έχουν ούτε ως σκοπό ούτε ως συνέπεια την πλήρη αντιστάθμιση της επιβαρύνσεως που φέρουν τα εγχώρια προϊόντα τα οποία διατίθενται στο εμπόριο εντός της εθνικής επικράτειας λόγω της καταβολής των εν λόγω εισφορών.
48 Τέταρτον, επισημαίνεται ότι, όπως υπογράμμισε κατ’ ουσίαν ο γενικός εισαγγελέας στο σημείο 71 των προτάσεών του, από τη δικογραφία που διαβιβάσθηκε στο Δικαστήριο ουδόλως συνάγεται ότι οι επίμαχες εισφορές εισπράττονται λόγω ελέγχων που διενεργούνται με σκοπό τη συμμόρφωση προς υποχρεώσεις τις οποίες επιβάλλει το δίκαιο της Ένωσης ή ότι αποτελούν το αντίτιμο πράγματι παρασχεθείσας στον επιχειρηματία υπηρεσίας, του οποίου το ύψος είναι ανάλογο της υπηρεσίας αυτής.
49 Ως εκ τούτου, οι επίμαχες εισφορές, με την επιφύλαξη των όσων επισημάνθηκαν στις σκέψεις 43 έως 47 της παρούσας αποφάσεως, αποτελούν εσωτερικούς φόρους, κατά την έννοια του άρθρου 110 ΣΛΕΕ, στοιχείο του οποίου η διακρίβωση απόκειται, πάντως, στο αιτούν δικαστήριο.
50 Δεδομένου ότι η Lubrizol επισήμανε, κατά την ενώπιον του Δικαστηρίου επ’ ακροατηρίου συζήτηση, ότι δεν προβάλλει παράβαση του άρθρου 110 ΣΛΕΕ και δεδομένου ότι το Δικαστήριο δεν ερωτήθηκε συναφώς, παρέλκει η εξέταση του ζητήματος αν εισφορές όπως οι επίμαχες ενέχουν δυσμενείς διακρίσεις κατά την έννοια του εν λόγω άρθρου 110.
51 Λαμβανομένων υπόψη των προεκτεθέντων, τα άρθρα 28 και 30 ΣΛΕΕ έχουν την έννοια ότι δεν αντιτίθενται σε ρύθμιση κράτους μέλους η οποία προβλέπει ότι η βάση υπολογισμού εισφορών που εισπράττονται επί του ετησίου κύκλου εργασιών των εταιριών, εφόσον ο κύκλος εργασιών αυτός ανέρχεται σε ορισμένο ποσό ή το υπερβαίνει, καθορίζεται λαμβανομένης υπόψη της αντιπροσωπευτικής αξίας των αγαθών τα οποία μεταφέρονται από υποκείμενο στον φόρο ή για λογαριασμό του, για τις ανάγκες της επιχειρήσεώς του, από το κράτος μέλος αυτό προς άλλο κράτος μέλος της Ένωσης, η δε αξία αυτή λαμβάνεται υπόψη ήδη από του χρόνου της οικείας μεταφοράς, μολονότι, σε περίπτωση κατά την οποία τα ίδια αγαθά μεταφέρονται από τον υποκείμενο στον φόρο ή για λογαριασμό του, για τις ανάγκες της επιχειρήσεώς του, εντός του οικείου κράτους μέλους, η αξία τους λαμβάνεται υπόψη για την εν λόγω βάση υπολογισμού μόνον κατά τον χρόνο της μεταγενέστερης πωλήσεώς τους, υπό την προϋπόθεση ότι:
– πρώτον, η αξία των αγαθών αυτών δεν θα ληφθεί εκ νέου υπόψη για την εν λόγω βάση υπολογισμού κατά τη μεταγενέστερη πώλησή τους εντός του κράτους μέλους αυτού·
– δεύτερον, η αξία τους αφαιρείται από την εν λόγω βάση υπολογισμού σε περίπτωση κατά την οποία τα αγαθά αυτά δεν προορίζονται να πωληθούν εντός του άλλου κράτους μέλους ή μεταφέρθηκαν εκ νέου στο κράτος μέλος προελεύσεως χωρίς να έχουν πωληθεί, και
– τρίτον, τα πλειονεκτήματα που προκύπτουν από τη διάθεση των εσόδων εκ των εν λόγω εισφορών δεν αντισταθμίζουν πλήρως την επιβάρυνση που φέρει το εγχώριο προϊόν το οποίο διατίθεται στο εμπόριο εντός της εθνικής αγοράς κατά τη διάθεσή του στην αγορά, στοιχείο του οποίου η διακρίβωση απόκειται στο αιτούν δικαστήριο.
Επί των δικαστικών εξόδων
52 Δεδομένου ότι η παρούσα διαδικασία έχει ως προς τους διαδίκους της κύριας δίκης τον χαρακτήρα παρεμπίπτοντος που ανέκυψε ενώπιον του αιτούντος δικαστηρίου, σ’ αυτό εναπόκειται να αποφανθεί επί των δικαστικών εξόδων. Τα έξοδα στα οποία υποβλήθηκαν όσοι υπέβαλαν παρατηρήσεις στο Δικαστήριο, πλην των ως άνω διαδίκων, δεν αποδίδονται.
Για τους λόγους αυτούς, το Δικαστήριο (τέταρτο τμήμα) αποφαίνεται:
Τα άρθρα 28 και 30 ΣΛΕΕ έχουν την έννοια ότι δεν αντιτίθενται σε ρύθμιση κράτους μέλους η οποία προβλέπει ότι η βάση υπολογισμού εισφορών που εισπράττονται επί του ετησίου κύκλου εργασιών των εταιριών, εφόσον ο κύκλος εργασιών αυτός ανέρχεται σε ορισμένο ποσό ή το υπερβαίνει, καθορίζεται λαμβανομένης υπόψη της αντιπροσωπευτικής αξίας των αγαθών τα οποία μεταφέρονται από υποκείμενο στον φόρο ή για λογαριασμό του, για τις ανάγκες της επιχειρήσεώς του, από το κράτος μέλος αυτό προς άλλο κράτος μέλος της Ευρωπαϊκής Ένωσης, η δε αξία αυτή λαμβάνεται υπόψη ήδη από του χρόνου της οικείας μεταφοράς, μολονότι, σε περίπτωση κατά την οποία τα ίδια αγαθά μεταφέρονται από τον υποκείμενο στον φόρο ή για λογαριασμό του, για τις ανάγκες της επιχειρήσεώς του, εντός του οικείου κράτους μέλους, η αξία τους λαμβάνεται υπόψη για την εν λόγω βάση υπολογισμού μόνον κατά τον χρόνο της μεταγενέστερης πωλήσεώς τους, υπό την προϋπόθεση ότι:
– πρώτον, η αξία των αγαθών αυτών δεν θα ληφθεί εκ νέου υπόψη για την εν λόγω βάση υπολογισμού κατά τη μεταγενέστερη πώλησή τους εντός του κράτους μέλους αυτού·
– δεύτερον, η αξία τους αφαιρείται από την εν λόγω βάση υπολογισμού σε περίπτωση κατά την οποία τα αγαθά αυτά δεν προορίζονται να πωληθούν εντός του άλλου κράτους μέλους ή μεταφέρθηκαν εκ νέου στο κράτος μέλος προελεύσεως χωρίς να έχουν πωληθεί, και
– τρίτον, τα πλειονεκτήματα που προκύπτουν από τη διάθεση των εσόδων εκ των εν λόγω εισφορών δεν αντισταθμίζουν πλήρως την επιβάρυνση που φέρει το εγχώριο προϊόν το οποίο διατίθεται στο εμπόριο εντός της εθνικής αγοράς κατά τη διάθεσή του στην αγορά, στοιχείο του οποίου η διακρίβωση απόκειται στο αιτούν δικαστήριο.
(υπογραφές)
Πηγή: Taxheaven
