ΑΠΟΦΑΣΗ ΤΟΥ ΔΙΚΑΣΤΗΡΙΟΥ (δεύτερο τμήμα) της 31ης Μαΐου 2018  «Προδικαστική παραπομπή – Ελευθερία εγκαταστάσεως – Φόρος εταιριών – Ρύθμιση κράτους μέλους – Προσδιορισμός του φορολογητέου εισοδήματος των εταιριών – Όφελος που παρέχεται δωρεάν από ημεδαπή εταιρία σε εδρεύουσα στην αλλοδαπή εταιρία με την οποία συνδέεται με σχέσεις αλληλεξαρτήσεως – Διόρθωση των φορολογητέων εισοδημάτων της ημεδαπής εταιρίας – Μη διόρθωση των φορολογητέων εισοδημάτων στην περίπτωση που πανομοιότυπο όφελος παρέχεται από ημεδαπή εταιρία σε άλλη ημεδαπή εταιρία με την οποία συνδέεται με τέτοιου είδους σχέσεις – Περιορισμός της ελευθερίας εγκαταστάσεως — Δικαιολογητικός λόγος»

Στην υπόθεση C-382/16,

με αντικείμενο αίτηση προδικαστικής αποφάσεως δυνάμει του άρθρου 267 ΣΛΕΕ, που υπέβαλε το Finanzgericht Rheinland-Pfalz (φορολογικό δικαστήριο Ρηνανίας-Παλατινάτου, Γερμανία) με απόφαση της 28ης Ιουνίου 2016, η οποία περιήλθε στο Δικαστήριο στις 11 Ιουλίου 2016, στο πλαίσιο της δίκης

Hornbach-Baumarkt AG

κατά

Finanzamt Landau,

ΤΟ ΔΙΚΑΣΤΗΡΙΟ (δεύτερο τμήμα),

συγκείμενο από τους M. Ilešič, πρόεδρο τμήματος, A. Rosas (εισηγητή), C. Toader, A. Prechal και E. Jarašiūnas, δικαστές,

γενικός εισαγγελέας: M. Bobek

γραμματέας: K. Malacek, διοικητικός υπάλληλος,

έχοντας υπόψη την έγγραφη διαδικασία και κατόπιν της επ’ ακροατηρίου συζητήσεως της 27ης Σεπτεμβρίου 2017,

λαμβάνοντας υπόψη τις παρατηρήσεις που υπέβαλαν:

–        η Hornbach-Baumarkt AG, εκπροσωπούμενη από τους J. Uterhark και J. Nagler, Rechtsanwälte,

–        η Γερμανική Κυβέρνηση, εκπροσωπούμενη από τους T. Henze και R. Kanitz,

–        η Σουηδική Κυβέρνηση, εκπροσωπούμενη από τις A. Falk, C. Meyer-Seitz, H. Shev, U. Persson και N. Otte Widgren, καθώς και από τους F. Bergius και L. Swedenborg,

–        η Ευρωπαϊκή Επιτροπή, εκπροσωπούμενη από τους W. Roels και M. Wasmeier,

αφού άκουσε τον γενικό εισαγγελέα που ανέπτυξε τις προτάσεις του κατά τη συνεδρίαση της 14ης Δεκεμβρίου 2017,

εκδίδει την ακόλουθη

Απόφαση

1        Η αίτηση προδικαστικής αποφάσεως αφορά την ερμηνεία του άρθρου 43 ΕΚ (νυν άρθρου 49 ΣΛΕΕ) σε συνδυασμό με το άρθρο 48 ΕΚ (νυν άρθρο 54 ΣΛΕΕ).

2        Η αίτηση αυτή υποβλήθηκε στο πλαίσιο ένδικης διαφοράς μεταξύ της Hornbach‑Baumarkt AG και της Finanzamt Landau (φορολογικής αρχής του Landau, Γερμανία) (στο εξής: φορολογική αρχή), σχετικά με τον προσδιορισμό από τη φορολογική αυτή αρχή του φόρου εταιριών και της βάσεως επιβολής του φόρου επιτηδεύματος της εταιρίας αυτής για το 2003.

 Το νομικό πλαίσιο

3        Ο Gesetz über die Besteuerung bei Auslandsbeziehungen (Außensteuergesetz) (νόμος για τη φορολόγηση των συναλλαγών εξωτερικού), όπως τροποποιήθηκε με τον Gesetz zum Abbau von Steuervergünstigungen und Ausnahmeregelungen (νόμο για την κατάργηση φορολογικών πλεονεκτημάτων και εξαιρέσεων), της 16ης Μαΐου 2003 (BGBl. 2003 Ι, σ. 660) (στο εξής: AStG), ορίζει στο άρθρο 1, με τίτλο «Διόρθωση των εισοδημάτων», τα εξής:

«1)      Σε περίπτωση που τα εισοδήματα ενός φορολογουμένου από εμπορικές σχέσεις που συνάπτει με πρόσωπο που συνδέεται με αυτόν μειωθούν, ως αποτέλεσμα των όρων που συμφωνεί στο πλαίσιο τέτοιων εμπορικών σχέσεων με την αλλοδαπή, οι οποίοι αποκλίνουν από τους όρους εκείνους που θα είχαν συμφωνήσει ανεξάρτητοι μεταξύ τους τρίτοι υπό τις ίδιες ή παρεμφερείς συνθήκες, τα εισοδήματά του υπολογίζονται, υπό την επιφύλαξη άλλων διατάξεων, όπως θα είχαν προκύψει υπό τους όρους που θα είχαν συμφωνηθεί μεταξύ ανεξάρτητων τρίτων.

2)      Ένα πρόσωπο συνδέεται με τον φορολογούμενο όταν:

1.      το πρόσωπο αυτό κατέχει άμεσα ή έμμεσα συμμετοχή που αντιστοιχεί τουλάχιστον στο ένα τέταρτο του κεφαλαίου του φορολογουμένου (σημαντική συμμετοχή) ή μπορεί να ασκήσει, άμεσα ή έμμεσα, δεσπόζουσα επιρροή επί του φορολογουμένου ή, αντιθέτως, όταν ο φορολογούμενος κατέχει σημαντική συμμετοχή στο κεφάλαιο του εν λόγω προσώπου ή μπορεί να ασκήσει, άμεσα ή έμμεσα, δεσπόζουσα επιρροή επ’ αυτού, ή

2.       ένας τρίτος κατέχει σημαντική συμμετοχή στο κεφάλαιο του εν λόγω προσώπου ή του φορολογουμένου, ή μπορεί να ασκήσει, άμεσα ή έμμεσα, δεσπόζουσα επιρροή επί αμφοτέρων, ή

3.       το πρόσωπο ή ο φορολογούμενος είναι σε θέση, στο πλαίσιο της διαπραγματεύσεως των όρων εμπορικής σχέσεως, να ασκήσει στον φορολογούμενο ή στο πρόσωπο επιρροή που πηγάζει εκτός της εν λόγω εμπορικής σχέσεως, ή όταν ο ένας εξ αυτών έχει ίδιο συμφέρον στην πραγματοποίηση εσόδων από τον άλλο.

3)      Αν πρέπει να εκτιμηθούν, συμφώνως προς το άρθρο 162 του Abgabenordnung [φορολογικού κώδικα], τα εισοδήματα που αναφέρονται στην παράγραφο 1, το σημείο αναφοράς της εκτιμήσεως αυτής είναι, ελλείψει άλλου πρόσφορου σημείου αναφοράς, η απόδοση του κεφαλαίου που επενδύθηκε στην επιχείρηση ή το περιθώριο του κέρδους που, κατά την πείρα και τα συνήθως ισχύοντα, πρέπει να αναμένεται υπό κανονικές συνθήκες.

4)      Αποτελεί εμπορική σχέση, κατά την έννοια των παραγράφων 1 και 2, κάθε ενοχικού δικαίου σχέση στηριζόμενη στα εισοδήματα που δεν έχει συμφωνηθεί στο εταιρικό καταστατικό και η οποία αποτελεί μέρος δραστηριότητας του φορολογουμένου ή του συνδεόμενου πρόσωπου επί της οποίας εφαρμόζονται τα άρθρα 13, 15, 18 ή 21 του Einkommensteuergesetz [νόμου περί φόρου εισοδήματος] ή θα εφαρμόζονταν, στην περίπτωση συνδεόμενου αλλοδαπού προσώπου, εάν η δραστηριότητα ασκείτο στη Γερμανία.»

 Η διαφορά της κύριας δίκης και το προδικαστικό ερώτημα

4        Η Hornbach-Baumarkt AG είναι ανώνυμη εταιρία εδρεύουσα στη Γερμανία η οποία εκμεταλλεύεται καταστήματα ειδών μαστορέματος και οικοδομικών υλικών σε αυτό το κράτος μέλος και σε άλλα κράτη μέλη.

5        Κατά τη διάρκεια του 2003, η Hornbach-Baumarkt AG κατείχε εμμέσως, μέσω της θυγατρικής της Hornbach International GmbH και της ολλανδικής θυγατρικής της τελευταίας, της Hornbach Holding BV, συμμετοχή αντιπροσωπεύουσα το 100 % του κεφαλαίου δύο εταιριών που έχουν την έδρα τους στις Κάτω Χώρες, ήτοι της Hornbach Real Estate Groningen BV και της Hornbach Real Estate Wateringen BV (στο εξής: αλλοδαπές εταιρίες του ομίλου).

6        Οι αλλοδαπές εταιρίες του ομίλου παρουσίαζαν αρνητικά ίδια κεφάλαια και χρειάζονταν, αντιστοίχως, για τη συνέχιση των δραστηριοτήτων τους, καθώς και για τη χρηματοδότηση της κατασκευής μιας υπεραγοράς ειδών μαστορέματος και κηπουρικής, τραπεζικές πιστώσεις ύψους 10 057 000 ευρώ, όσον αφορά τη Hornbach Real Estate Groningen BV, και 14 800 000 ευρώ, όσον αφορά τη Hornbach Real Estate Wateringen BV.

7        Το τραπεζικό ίδρυμα που ανέλαβε τη χρηματοδότηση των εταιριών αυτών είχε συνδέσει τη χορήγηση των δανείων από την παροχή, εκ μέρους της Hornbach‑Baumarkt AG, επιστολών πατρωνίας με δήλωση εγγυήσεως.

8        Στις 25 Σεπτεμβρίου 2002, η Hornbach-Baumarkt AG εξέδωσε αυτές τις επιστολές πατρωνίας, χωρίς να ζητήσει αμοιβή για τον σκοπό αυτόν.

9        Στις εν λόγω επιστολές πατρωνίας, η Hornbach-Baumarkt AG δεσμεύθηκε έναντι του δανειοδοτούντος πιστωτικού ιδρύματος να μην εκχωρήσει τη συμμετοχή της στη Hornbach Holding BV ή να μην την τροποποιήσει και, επιπλέον, να ενεργήσει ούτως ώστε ούτε η Hornbach Holding BV να μεταβιβάσει τη συμμετοχή της στις αλλοδαπές εταιρίες του ομίλου ούτε να μεταβάλει τη συμμετοχή αυτή, χωρίς να έχει ενημερώσει το εν λόγω ίδρυμα εγγράφως, τουλάχιστον τρεις εβδομάδες πριν από οποιαδήποτε εκχώρηση ή τροποποίηση.

10      Η Hornbach-Baumarkt AG δεσμεύθηκε, επιπλέον, αμετάκλητα και ανεπιφύλακτα, να διασφαλίσει ότι οι αλλοδαπές εταιρίες του ομίλου διατηρούν τους οικονομικούς πόρους που τους επιτρέπουν να εκπληρώσουν όλες τις υποχρεώσεις τους. Συγκεκριμένα, η Hornbach-Baumarkt AG όφειλε να θέσει στη διάθεση των εν λόγω εταιριών, αν τούτο παρίστατο αναγκαίο, τα οικονομικά μέσα ώστε αυτές να μπορέσουν να εκπληρώσουν τις υποχρεώσεις τους έναντι του δανειοδοτούντος τραπεζικού ιδρύματος. Η Hornbach-Baumarkt AG έπρεπε να διασφαλίσει, εξάλλου, ότι τα χρηματοδοτικά αυτά μέσα χρησιμοποιούνται για την αποπληρωμή του χρέους το οποίο συνήφθη με το ίδιο ίδρυμα.

11      Εκτιμώντας ότι ανεξάρτητοι μεταξύ τους τρίτοι, υπό τις ίδιες ή παρεμφερείς συνθήκες, θα είχαν συμφωνήσει την καταβολή αμοιβής ως αντάλλαγμα για τις τοιουτοτρόπως παρασχεθείσες εγγυήσεις, η φορολογική αρχή αποφάσισε ότι τα εισοδήματα της Hornbach-Baumarkt AG έπρεπε να αυξηθούν, συμφώνως προς το άρθρο 1, παράγραφοι 1 και 4, του AStG, κατά το ποσό της πλασματικής αμοιβής για τις παρασχεθείσες εγγυήσεις και μετέβαλε τον φόρο εταιριών και τη βάση επιβολής του φόρου επιτηδεύματος της εταιρίας αυτής για το 2003. Κατόπιν αυτού, η φορολογική αρχή διόρθωσε το ποσό των φορολογητέων εισοδημάτων της Hornbach-Baumarkt AG κατά 15 253 ευρώ και 22 447 ευρώ, συνεπεία των εγγυήσεων που παρασχέθηκαν, αντιστοίχως, στη Hornbach Real Estate Groningen BV και στη Hornbach Real Estate Wateringen BV.

12      Δεδομένου ότι η φορολογική αρχή απέρριψε ως αβάσιμες τις ενστάσεις που υποβλήθηκαν κατά των αποφάσεων με τις οποίες η ίδια προέβη στις διορθώσεις αυτές, η Hornbach-Baumarkt AG άσκησε προσφυγή ενώπιον του Finanzgericht Rheinland-Pfalz (φορολογικού δικαστηρίου της Ρηνανίας-Παλατινάτου, Γερμανία) κατά των αποφάσεων αυτών.

13      Στο πλαίσιο της προσφυγής αυτής, η Hornbach-Baumarkt AG υποστήριξε ότι το άρθρο 1 του AStG οδηγούσε σε διακριτική μεταχείριση διασυνοριακών καταστάσεων, δεδομένου ότι, στις καταστάσεις με αμιγώς εθνικό χαρακτήρα, δεν γινόταν διόρθωση του ποσού των εισοδημάτων ούτως ώστε να ληφθεί υπόψη το ποσό της πλασματικής αμοιβής για τις εγγυήσεις που παρέχονται σε θυγατρικές.

14      Στο πλαίσιο αυτό, προέβαλε, μεταξύ άλλων, ότι, από την απόφαση της 21ης Ιανουαρίου 2010, SGI (C-311/08, EU:C:2010:26), η οποία αφορούσε διάταξη της βελγικής φορολογικής νομοθεσίας, παρόμοια με το άρθρο 1 του AStG, προκύπτει ότι η τελευταία αυτή διάταξη πρέπει να θεωρηθεί ως περιορισμός της ελευθερίας εγκαταστάσεως ο οποίος δεν είναι δικαιολογημένος λόγω του δυσανάλογου χαρακτήρα του. Συγκεκριμένα, αντιθέτως προς τις απαιτήσεις που απορρέουν από την εν λόγω απόφαση, το άρθρο 1 του AStG δεν περιλαμβάνει καμία διάταξη σχετικά με τη δυνατότητα επικλήσεως εμπορικών λόγων δυνάμενων να δικαιολογήσουν την πραγματοποίηση συναλλαγής που δεν συνηθίζεται μεταξύ τρίτων. Εν προκειμένω, κατά τη Hornbach-Baumarkt, λόγοι εμπορικής φύσεως δικαιολογούν το γεγονός ότι ουδεμία αμοιβή είχε προβλεφθεί ως αντάλλαγμα για τις επίμαχες στο πλαίσιο της κύριας δίκης επιστολές πατρωνίας. Επρόκειτο για μέτρα στηρίξεως που προορίζονταν να αντικαταστήσουν την αύξηση των ιδίων κεφαλαίων των αλλοδαπών εταιριών του ομίλου.

15      Η φορολογική αρχή αντέτεινε ότι, μολονότι το άρθρο 1 του AStG δεν περιέχει αυτοτελή κανόνα σχετικά με την προσκόμιση στοιχείων για τους ενδεχόμενους εμπορικούς λόγους για τους οποίους πραγματοποιήθηκε η συναλλαγή, ο φορολογούμενος έχει, ωστόσο, τη δυνατότητα να προσκομίσει στοιχεία αποδεικνύοντα τον πρόσφορο χαρακτήρα της γενόμενης συναλλαγής.

16      Κατά το αιτούν δικαστήριο, η φορολογική αρχή εκτίμησε ορθώς ότι οι όροι που συμφωνήθηκαν μεταξύ της Hornbach-Baumarkt AG και των αλλοδαπών εταιριών του ομίλου απέκλιναν από εκείνους που θα είχαν συμφωνήσει υπό τις ίδιες ή παρεμφερείς συνθήκες ανεξάρτητοι μεταξύ τους τρίτοι. Συγκεκριμένα, ανεξάρτητοι μεταξύ τους εμπορικοί εταίροι θα είχαν συμφωνήσει αμοιβή ως αντάλλαγμα για τη χορήγηση επιστολής πατρωνίας περιέχουσας δήλωση εγγυήσεως, λόγω του απορρέοντος από τις σχετικές υποχρεώσεις κινδύνου για τον εγγυητή. Συνεπώς, πληρούνταν οι ουσιαστικές προϋποθέσεις του άρθρου 1, παράγραφος 1, του AStG, σε συνδυασμό με την τρίτη περίπτωση αυτού του άρθρου 1, παράγραφος 2, σημείο 1, προκειμένου να γίνει διόρθωση των εισοδημάτων της Hornbach-Baumarkt AG.

17      Το αιτούν δικαστήριο διερωτάται εντούτοις ως προς το συμβατό μιας ρυθμίσεως όπως η επίμαχη στην κύρια δίκη με την ελευθερία εγκαταστάσεως.

18      Συναφώς, το δικαστήριο αυτό επισημαίνει ότι, συμφώνως προς το άρθρο 1, παράγραφος 1, του AStG, η μείωση των εισοδημάτων του φορολογουμένου, κατοίκου ημεδαπής του οικείου κράτους μέλους, που επέρχεται ως αποτέλεσμα της συμφωνίας όρων που δεν συνηθίζονται μεταξύ τρίτων, αποτελούν αντικείμενο τέτοιας διορθώσεως μόνον εάν το συνδεόμενο πρόσωπο είναι εγκατεστημένο σε άλλο κράτος. Αντιθέτως, εάν το συνδεόμενο αυτό πρόσωπο είναι θυγατρική εταιρία του φορολογουμένου εγκατεστημένη στο έδαφος του κράτους μέλους κατοικίας του εν λόγω φορολογουμένου, ουδεμία διόρθωση των εισοδημάτων γίνεται, είτε βάσει του άρθρου 1, παράγραφος 1, του AStG είτε βάσει οποιασδήποτε άλλης εθνικής νομοθεσίας.

19      Από τα ανωτέρω προκύπτει ότι, στην περίπτωση κατά την οποία ένας φορολογούμενος που είναι κάτοικος του εν λόγω κράτους μέλους κατέχει συμμετοχή σε εταιρία εγκατεστημένη σε άλλο κράτος μέλος, ο φορολογούμενος αυτός αντιμετωπίζεται κατά τρόπο λιγότερο ευνοϊκό από ό,τι θα αντιμετωπιζόταν εάν κατείχε τη συμμετοχή αυτή σε ημεδαπή εταιρία. Το αιτούν δικαστήριο θεωρεί, επομένως, ότι το άρθρο 1, παράγραφος 1, του AStG συνιστά περιορισμό στην ελευθερία εγκαταστάσεως του ημεδαπού φορολογουμένου απαγορευόμενο από το άρθρο 43 ΕΚ (νυν άρθρο 49 ΣΛΕΕ).

20      Συναφώς, από την απόφαση της 21ης Ιανουαρίου 2010, SGI (C-311/08, EU:C:2010:26), προκύπτει, κατά το αιτούν δικαστήριο, ότι ρύθμιση κράτους μέλους εισάγουσα διαφορετική φορολογική μεταχείριση μεταξύ των ημεδαπών εταιριών, ανάλογα με το αν οι εταιρίες στις οποίες έχουν παράσχει ασυνήθη και εκ χαριστικής αιτίας οφέλη και με τις οποίες έχουν σχέσεις αλληλεξαρτήσεως είναι ή δεν είναι εγκατεστημένες στο εν λόγω κράτος μέλος, συνιστά, κατ’ αρχήν, περιορισμό στην ελευθερία εγκαταστάσεως, αλλά ότι επιδιώκει θεμιτούς σκοπούς που συνδέονται με την ανάγκη διασφαλίσεως της ισόρροπης κατανομής της εξουσίας φορολογήσεως μεταξύ των κρατών μελών και με την ανάγκη αποτροπής της φοροαποφυγής.

21      Το αιτούν δικαστήριο διερωτάται, ωστόσο, αν ρύθμιση όπως το άρθρο 1, παράγραφος 1, του AStG είναι σύμφωνη με την αρχή της αναλογικότητας.

22      Συναφώς, το δικαστήριο αυτό επισημαίνει ότι, συμφώνως προς τη σκέψη 71 της αποφάσεως της 21ης Ιανουαρίου 2010, SGI (C-311/08, EU:C:2010:26), η τήρηση της αρχής της αναλογικότητας απαιτεί, στις περιπτώσεις στις οποίες δεν μπορεί να αποκλεισθεί το ενδεχόμενο μια συναλλαγή να μην αντιστοιχεί σε αυτό που θα είχε συμφωνηθεί υπό τις συνθήκες της αγοράς, να έχει ο φορολογούμενος τη δυνατότητα να προσκομίσει, χωρίς να του επιβάλλονται υπέρμετρες υποχρεώσεις διοικητικής φύσεως, στοιχεία σχετικά με τους πιθανούς εμπορικούς λόγους για τους οποίους πραγματοποιήθηκε η συναλλαγή αυτή.

23      Εν προκειμένω, το αιτούν δικαστήριο διερωτάται αν οι εμπορικοί λόγοι που μπορούν να προβληθούν για να δικαιολογήσουν τη σύναψη μιας συναλλαγής υπό όρους που δεν είναι συνήθεις μεταξύ τρίτων θα μπορούσαν να συνδέονται με τη συμμετοχή της Hornbach-Baumarkt AG στις αλλοδαπές εταιρίες του ομίλου, ιδίως στις περιπτώσεις στις οποίες η θυγατρική δανείζεται κεφάλαια από τράπεζα για να αυξήσει το κεφάλαιό της. Συγκεκριμένα, η μητρική εταιρία έχει ίδιο οικονομικό συμφέρον στην ευόδωση του επιχειρηματικού σκοπού της θυγατρικής της και αναλαμβάνει επίσης, εφόσον παρίσταται ανάγκη, την ευθύνη για τη χρηματοδότησή της.

24      Το δικαστήριο αυτό επισημαίνει ότι, μολονότι, κατά το γερμανικό δίκαιο, ο φορολογούμενος έχει τη δυνατότητα να επικαλεσθεί και να εξηγήσει τους λόγους για τους οποίους οι όροι που συμφωνήθηκαν με την αλλοδαπή εταιρία είναι σύμφωνοι με αυτούς που θα είχαν συμφωνήσει ανεξάρτητοι μεταξύ τους τρίτοι, υπό τις ίδιες ή παρόμοιες συνθήκες, εντούτοις το άρθρο 1, παράγραφος 1, του AStG δεν παρέχει στον φορολογούμενο τη δυνατότητα να επικαλεσθεί τους εμπορικούς λόγους που θα δικαιολογούσαν τη σύναψη μιας συναλλαγής υπό όρους που δεν είναι συνήθεις μεταξύ τρίτων, όταν οι λόγοι αυτοί στηρίζονται στις σχέσεις αλληλεξαρτήσεως οι οποίες συνδέουν τα εμπλεκόμενα πρόσωπα.

25      Κατά συνέπεια, το αιτούν δικαστήριο κρίνει ότι είναι αναγκαίο να διευκρινισθεί το ζήτημα αν μια διάταξη όπως το άρθρο 1, παράγραφος 1, του AStG, σε συνδυασμό με την τρίτη περίπτωση αυτού του άρθρου 1, παράγραφος 2, σημείο 1, ανταποκρίνεται στις απαιτήσεις του δικαίου της Ένωσης σχετικά με τη δυνατότητα επικλήσεως των εμπορικών λόγων για τους οποίους πρόσωπα που συνδέονται με σχέσεις αλληλεξαρτήσεως προέβησαν στη σύναψη μιας συναλλαγής υπό όρους που δεν είναι συνήθεις μεταξύ τρίτων.

26      Υπ’ αυτές τις συνθήκες, το Finanzgericht Rheinland-Pfalz (φορολογικό δικαστήριο Ρηνανίας-Παλατινάτου, Γερμανία) αποφάσισε να αναστείλει τη διαδικασία και να υποβάλει στο Δικαστήριο το ακόλουθο προδικαστικό ερώτημα:

«Αντιβαίνει στο άρθρο 49 [(πρώην άρθρο 43 ΕΚ)], σε συνδυασμό με το άρθρο 54 ΣΛΕΕ [(πρώην άρθρο 48 ΕΚ)] ρύθμιση κράτους μέλους κατά την οποία τα εισοδήματα φορολογουμένου, κατοίκου ημεδαπής, από εμπορικές σχέσεις που συνήψε με εταιρία εγκατεστημένη σε άλλο κράτος μέλος, στην οποία μετέχει αμέσως ή εμμέσως κατά το ένα τέταρτο τουλάχιστον και με την οποία συμφώνησε όρους οι οποίοι διαφέρουν από εκείνους που θα είχαν συμφωνήσει ανεξάρτητοι μεταξύ τους τρίτοι υπό τις ίδιες ή παρόμοιες συνθήκες, υπολογίζονται βάσει των όρων που θα είχαν συμφωνηθεί μεταξύ ανεξάρτητων τρίτων, εάν μία τέτοια διόρθωση δεν λαμβάνει χώρα όσον αφορά εισοδήματα από εμπορικές σχέσεις με ημεδαπή εταιρία, η δε ρύθμιση στερεί από τον ημεδαπό φορολογούμενο τη δυνατότητα να αποδείξει ότι οι όροι συμφωνήθηκαν για εμπορικούς λόγους οι οποίοι απορρέουν από τη θέση του ως εταίρου εταιρίας εγκατεστημένης στο άλλο κράτος μέλος;»

 Επί του προδικαστικού ερωτήματος

27      Με το ερώτημά του, το αιτούν δικαστήριο ερωτά, κατ’ ουσίαν, αν το άρθρο 43 ΕΚ (νυν άρθρο 49 ΣΛΕΕ), σε συνδυασμό με το άρθρο 48 ΕΚ (νυν άρθρο 54 ΣΛΕΕ), πρέπει να ερμηνευθεί υπό την έννοια ότι αντιτίθεται σε εθνική ρύθμιση, όπως η επίμαχη στην κύρια δίκη, βάσει της οποίας τα εισοδήματα εδρεύουσας σε κράτος μέλος εταιρίας, η οποία παρέσχε σε εταιρία εγκατεστημένη σε άλλο κράτος μέλος, με την οποία συνδέεται με σχέσεις αλληλεξαρτήσεως, οφέλη υπό όρους οι οποίοι αποκλίνουν από εκείνους που θα είχαν συμφωνήσει υπό τις ίδιες ή παρόμοιες συνθήκες ανεξάρτητοι μεταξύ τους τρίτοι, πρέπει να υπολογίζονται στο ύψος στο οποίο θα ανέρχονταν εάν είχαν εφαρμογή οι όροι που θα είχαν συμφωνήσει οι τρίτοι αυτοί και να υπόκεινται σε διόρθωση, ενώ δεν γίνεται τέτοια διόρθωση των φορολογητέων εισοδημάτων όταν τα ίδια αυτά οφέλη έχουν παρασχεθεί από ημεδαπή εταιρία σε άλλη ημεδαπή εταιρία, με την οποία συνδέεται με σχέσεις αλληλεξαρτήσεως, και όταν η ρύθμιση αυτή δεν παρέχει τη δυνατότητα στον ημεδαπό φορολογούμενο να αποδείξει ότι η συνομολόγηση των συγκεκριμένων όρων δικαιολογείται λόγω της συνδρομής εμπορικών λόγων που απορρέουν από τη θέση του ως εταίρου της αλλοδαπής εταιρίας.

28      Κατά πάγια νομολογία του Δικαστηρίου, εμπίπτει στο πεδίο εφαρμογής της ελευθερίας εγκαταστάσεως εθνική νομοθεσία η οποία εφαρμόζεται μόνο σε περίπτωση εταιρικών συμμετοχών που παρέχουν τη δυνατότητα ασκήσεως αναμφισβήτητης επιρροής επί των αποφάσεων μιας εταιρίας και καθορισμού των δραστηριοτήτων της (αποφάσεις της 13ης Νοεμβρίου 2012, Test Claimants in the FII Group Litigation, C-35/11, EU:C:2012:707, σκέψη 91, της 5ης Φεβρουαρίου 2014, Hervis Sport- és Divatkereskedelmi, C-385/12, EU:C:2014:47, σκέψη 22, και της 10ης Ιουνίου 2015, X, C-686/13, EU:C:2015:375, σκέψη 18).

29      Η τρίτη περίπτωση του άρθρου 1, παράγραφος 2, σημείο 1, του AStG αφορά την περίπτωση ημεδαπού φορολογουμένου ο οποίος κατέχει συμμετοχή αντιπροσωπεύουσα το 25 % τουλάχιστον του κεφαλαίου εταιρίας εγκατεστημένης σε κράτος μέλος διαφορετικό από το κράτος μέλος διαμονής του, ήτοι συμμετοχή που παρέχει στον φορολογούμενο τη δυνατότητα ασκήσεως αναμφισβήτητης επιρροής επί της συγκεκριμένης εταιρίας.

30      Όπως επισήμανε το αιτούν δικαστήριο, στην υπόθεση της κύριας δίκης, η Hornbach-Baumarkt AG κατείχε εμμέσως συμμετοχή αντιπροσωπεύουσα το 100 % του κεφαλαίου των αλλοδαπών εταιριών του ομίλου και μπορούσε, ως εκ τούτου, να ασκεί αναμφισβήτητη επιρροή επί των αποφάσεων και των δραστηριοτήτων τους.

31      Η επίμαχη στην κύρια δίκη εθνική ρύθμιση πρέπει επομένως να εξετασθεί υπό το πρίσμα των σχετικών με την ελευθερία εγκαταστάσεως διατάξεων της Συνθήκης ΕΚ.

32      Κατά πάγια νομολογία, οι σχετικές με την ελευθερία εγκαταστάσεως διατάξεις της Συνθήκης απαγορεύουν στο κράτος μέλος καταγωγής να εμποδίζει την εγκατάσταση σε άλλο κράτος μέλος μιας εταιρίας που έχει συσταθεί συμφώνως προς τη νομοθεσία του, ιδίως μέσω θυγατρικής. Η άσκηση της ελευθερίας εγκαταστάσεως εμποδίζεται αν, βάσει του φορολογικού συστήματος κράτους μέλους, ημεδαπή εταιρία που διατηρεί θυγατρική σε άλλο κράτος μέλος υφίσταται διαφορετική φορολογική μεταχείριση η οποία είναι δυσμενέστερη από τη μεταχείριση ημεδαπής εταιρίας που διατηρεί θυγατρική στο πρώτο κράτος μέλος (απόφαση της 21ης Δεκεμβρίου 2016, Masco Denmark και Damixa, C‑593/14, EU:C:2016:984, σκέψεις 24 και 25).

33      Εν προκειμένω, διαπιστώνεται ότι, όπως παρατηρεί το αιτούν δικαστήριο, συμφώνως προς το άρθρο 1, παράγραφος 1, του AStG, τα εισοδήματα ενός φορολογουμένου υπόκεινται σε διόρθωση μόνο στο πλαίσιο εμπορικών δεσμών του με την αλλοδαπή. Έτσι, τα εισοδήματα ημεδαπού φορολογουμένου που μειώνονται ως αποτέλεσμα της συνομολογήσεως με συνδεόμενο με αυτόν πρόσωπο όρων οι οποίοι δεν συνηθίζονται μεταξύ τρίτων δεν υπόκεινται σε διόρθωση παρά μόνον εάν το πρόσωπο αυτό είναι εγκατεστημένο εκτός του εθνικού εδάφους. Εάν, αντιθέτως, το εν λόγω πρόσωπο είναι θυγατρική του φορολογουμένου εγκατεστημένη στο εθνικό έδαφος, δεν χωρεί καμία διόρθωση των εισοδημάτων, είτε βάσει του άρθρου 1, παράγραφος 1, του AStG είτε βάσει οποιασδήποτε άλλης εθνικής νομοθεσίας.

34      Εντεύθεν προκύπτει ότι μητρική εταιρία εδρεύουσα στο οικείο κράτος μέλος, η οποία κατέχει συμμετοχή σε εταιρία εγκατεστημένη σε άλλο κράτος μέλος, τυγχάνει λιγότερο ευνοϊκής μεταχειρίσεως απ’ ό,τι θα ετύγχανε εάν κατείχε συμμετοχή σε ημεδαπή εταιρία.

35      Κατά τη νομολογία του Δικαστηρίου, μια τέτοια διαφορετική φορολογική μεταχείριση των φορολογουμένων, ανάλογα με τον τόπο της έδρας των εταιριών με τις οποίες συνομολογήθηκαν οι όροι οι οποίοι δεν συνηθίζονται μεταξύ τρίτων, μπορεί να συνιστά περιορισμό της ελευθερίας εγκαταστάσεως κατά την έννοια του άρθρου 43 ΕΚ. Πράγματι, ο φορολογούμενος θα μπορούσε να καταλήξει στην απόφαση να μην αποκτήσει, να μην ιδρύσει ή να μη διατηρήσει θυγατρική εταιρία σε κράτος μέλος άλλο από το κράτος μέλος της κατοικίας του ή να μην αποκτήσει ή να μη διατηρήσει σημαντική συμμετοχή στο κεφάλαιο εταιρίας εγκατεστημένης σε αυτό το άλλο κράτος μέλος, λόγω της φορολογικής επιβαρύνσεως που επιβάλλεται, στις περιπτώσεις με διασυνοριακό χαρακτήρα, οσάκις συνομολογούνται όροι που δεν συνηθίζονται μεταξύ τρίτων (βλ., συναφώς, απόφαση της 21ης Ιανουαρίου 2010, SGI, C- 311/08, EU:C:2010:26, σκέψη 44).

36      Κατά πάγια νομολογία του Δικαστηρίου, ένα φορολογικό μέτρο που ενδέχεται να εμποδίζει την ελευθερία εγκαταστάσεως, την οποία κατοχυρώνει το άρθρο 43 ΕΚ, δύναται να επιτραπεί μόνον αν αφορά περιπτώσεις που δεν είναι αντικειμενικώς συγκρίσιμες ή αν δικαιολογείται από επιτακτικούς λόγους γενικού συμφέροντος αναγνωριζόμενους από το δίκαιο της Ένωσης. Επιπλέον, στην περίπτωση αυτή απαιτείται να είναι ο περιορισμός πρόσφορος για τη διασφάλιση της επιτεύξεως του επιδιωκόμενου σκοπού και να μην υπερβαίνει το αναγκαίο για την επίτευξη του σκοπού αυτού μέτρο (βλ., συναφώς, αποφάσεις της 29ης Νοεμβρίου 2011, National Grid Indus, C-371/10, EU:C:2011:785, σκέψη 42, της 17ης Δεκεμβρίου 2015, Timac Agro Deutschland, C-388/14, EU:C:2015:829, σκέψεις 26 και 29, της 21ης Δεκεμβρίου 2016, Masco Denmark και Damixa, C-593/14, EU:C:2016:984, σκέψη 28, καθώς και της 23ης Νοεμβρίου 2017, A, C-292/16, EU:C:2017:888, σκέψη 28).

37      Από την επίμαχη στην κύρια δίκη εθνική ρύθμιση προκύπτει ότι αυτή φορολογεί ημεδαπή εταιρία οσάκις παρέχει σε συνδεόμενη με αυτήν αλλοδαπή εταιρία οφέλη τα οποία παραχωρούνται υπό όρους που δεν είναι οι όροι της αγοράς, με αποτέλεσμα την πιθανή μείωση του φορολογητέου εισοδήματος της ημεδαπής εταιρίας εντός του οικείου κράτους μέλους.

38      Κατά τη Γερμανική Κυβέρνηση, η φορολογική κατάσταση μιας ημεδαπής μητρικής εταιρίας διαφέρει ανάλογα με το εάν διατηρεί εμπορικές σχέσεις με αλλοδαπή ή με ημεδαπή θυγατρική, δεδομένου ότι η Ομοσπονδιακή Δημοκρατία της Γερμανίας δεν έχει την εξουσία να φορολογεί τα εισοδήματα των θυγατρικών που είναι εγκατεστημένες σε άλλα κράτη μέλη.

39      Η εν λόγω κυβέρνηση υποστηρίζει ότι η μη διόρθωση των εισοδημάτων που η μητρική εταιρία αντλεί από τις εμπορικές σχέσεις της στο πλαίσιο καταστάσεως με αμιγώς εθνικό χαρακτήρα δικαιολογείται από το γεγονός ότι το όφελος που παρέχεται δωρεάν από αυτήν την μητρική εταιρία αυξάνει τα εισοδήματα της θυγατρικής της και ότι η Ομοσπονδιακή Δημοκρατία της Γερμανίας φορολογεί τόσο τα εισοδήματα της μητρικής εταιρίας όσα και τα κέρδη της εγκατεστημένης στο έδαφός της θυγατρικής της. Άλλως έχουν τα πράγματα ως προς τις θυγατρικές της Hornbach‑Baumarkt AG που είναι εγκατεστημένες στις Κάτω Χώρες, δεδομένου ότι η Ομοσπονδιακή Δημοκρατία της Γερμανίας δεν μπορεί να φορολογήσει τα κέρδη τους.

40      Διαπιστώνεται ότι τα επιχειρήματα αυτά δεν αφορούν το ζήτημα της συγκρισιμότητας των καταστάσεων, αλλά τους δικαιολογητικούς λόγους οι οποίοι αντλούνται από την αρχή της εδαφικότητας, συμφώνως προς την οποία τα κράτη μέλη έχουν το δικαίωμα να φορολογούν τα εισοδήματα που πραγματοποιήθηκαν στο έδαφός τους, ή συνδέονται με την ανάγκη διαφυλάξεως της κατανομής των φορολογικών εξουσιών μεταξύ των κρατών μελών η οποία αποτελεί θεμιτό σκοπό αναγνωρισμένο από το Δικαστήριο (βλ., συναφώς, αποφάσεις της 17ης Ιουλίου 2014, Nordea Bank Danmark, C-48/13, EU:C:2014:2087, σκέψη 27, και της 23ης Νοεμβρίου 2017, A, C-292/16, EU:C:2017:888, σκέψη 30).

41      Συναφώς, πρέπει να παρατηρηθεί ότι τόσο η Γερμανική Κυβέρνηση όσο και η Σουηδική Κυβέρνηση υποστηρίζουν ότι μια ρύθμιση όπως η επίμαχη στο πλαίσιο της κύριας δίκης δικαιολογείται από τον επιτακτικό λόγο γενικού συμφέροντος που συνδέεται με τη διατήρηση της ισόρροπης κατανομής της εξουσίας φορολογήσεως μεταξύ των κρατών μελών και επικαλούνται, συναφώς, την απόφαση της 21ης Ιανουαρίου 2010, SGI (C-311/08, EU:C:2010:26, σκέψη 69).

42      Η Σουηδική Κυβέρνηση υπογραμμίζει, εξάλλου, ότι οι κανόνες του γερμανικού δικαίου που θέτουν σε εφαρμογή την αρχή του πλήρους ανταγωνισμού αποτελούν φυσική συνέπεια της αρχής της εδαφικότητας και είναι αναγκαίοι ούτως ώστε τόσο η αρχή αυτή όσο και η ισόρροπη κατανομή της εξουσίας φορολογήσεως να μπορούν να διαφυλαχθούν.

43      Κατά πάγια νομολογία, η ανάγκη διαφυλάξεως της ισόρροπης κατανομής της εξουσίας φορολογήσεως μεταξύ των κρατών μελών μπορεί να δικαιολογήσει διαφορετική μεταχείριση όταν το υπό εξέταση σύστημα σκοπεί να αποτρέψει συμπεριφορές δυνάμενες να υπονομεύσουν το δικαίωμα κράτους μέλους να ασκεί τη φορολογική του αρμοδιότητα σε σχέση με τις δραστηριότητες που ασκούνται στο έδαφός του (αποφάσεις της 29ης Μαρτίου 2007, Rewe Zentralfinanz, C‑347/04, EU:C:2007:194, σκέψη 42, της 18ης Ιουλίου 2007, Oy AA, C-231/05, EU:C:2007:439, σκέψη 54, της 21ης Φεβρουαρίου 2013, A, C-123/11, EU:C:2013:84, σκέψη 41, καθώς και της 21ης Δεκεμβρίου 2016, Masco Denmark και Damixa, C-593/14, EU:C:2016:984, σκέψη 35).

44      Το Δικαστήριο έχει κρίνει ότι το να επιτρέπεται στις ημεδαπές εταιρίες ενός κράτους μέλους να μεταφέρουν τα κέρδη τους υπό τη μορφή υπερβολικών ή εκ χαριστικής αιτίας οφελών προς εταιρίες που τελούν σε σχέση αλληλεξαρτήσεως προς τις ίδιες και είναι εγκατεστημένες σε άλλα κράτη μέλη ήταν ενδεχόμενο να θέσει σε κίνδυνο την ισόρροπη κατανομή της εξουσίας φορολογήσεως μεταξύ των κρατών μελών και ότι μια ρύθμιση κράτους μέλους προβλέπουσα τη φορολόγηση τέτοιων οφελών που η ημεδαπή εταιρία είχε παράσχει σε εταιρία εγκατεστημένη σε άλλο κράτος μέλος επέτρεπε στο πρώτο από αυτά τα κράτη μέλη να ασκήσει τη φορολογική του αρμοδιότητα σε σχέση με τις δραστηριότητες που ασκούνταν στο έδαφός του. Το Δικαστήριο προσέθεσε ότι μια τέτοια εθνική ρύθμιση εξυπηρετούσε θεμιτούς σκοπούς, συμβατούς με τη Συνθήκη, που ανάγονται σε επιτακτικούς λόγους γενικού συμφέροντος, και ότι έπρεπε να θεωρηθεί πρόσφορη για τη διασφάλιση της επιτεύξεως των σκοπών αυτών (βλ., υπ’ αυτή την έννοια, απόφαση της 21ης Ιανουαρίου 2010, SGI, C-311/08, EU:C:2010:26, σκέψεις 63, 64 και 69).

45      Το ίδιο ισχύει και όσον αφορά την επίμαχη στην υπόθεση της κύριας δίκης εθνική ρύθμιση, δεδομένου ότι η εκ μέρους ημεδαπής εταιρίας παροχή οφελών σε εγκατεστημένη σε άλλο κράτος μέλος εταιρία, με την οποία διατηρεί σχέση αλληλεξαρτήσεως, υπό όρους που δεν αντιστοιχούν στους όρους της αγοράς θα μπορούσε να παράσχει στην ημεδαπή εταιρία τη δυνατότητα μεταφοράς κερδών υπό τη μορφή οφελών στην αλλοδαπή θυγατρική της και θα μπορούσε να θέσει σε κίνδυνο την ισόρροπη κατανομή της εξουσίας φορολογήσεως μεταξύ των κρατών μελών.

46      Προβλέποντας τη φορολόγηση της εδρεύουσας στο οικείο κράτος μέλος εταιρίας, μέχρι του ποσού της πλασματικής αμοιβής για το παρασχεθέν άνευ ανταλλάγματος όφελος σε εταιρία εγκατεστημένη σε άλλο κράτος μέλος, με την οποία αυτή διατηρεί σχέση αλληλεξαρτήσεως, προκειμένου να συνυπολογισθεί το ποσό που η μητρική εταιρία θα έπρεπε να δηλώσει βάσει των κερδών της εάν η συναλλαγή είχε συναφθεί συμφώνως προς τους όρους της αγοράς, η επίμαχη στην κύρια δίκη ρύθμιση επιτρέπει στο πρώτο από αυτά τα κράτη μέλη να ασκήσει τη φορολογική του αρμοδιότητα σε σχέση με τις δραστηριότητες που ασκούνται στο έδαφός του.

47      Επομένως, πρέπει να γίνει δεκτό ότι εθνική ρύθμιση όπως η επίμαχη στην κύρια δίκη, η οποία επιδιώκει να εμποδίσει τη μεταφορά των πραγματοποιηθέντων στο οικείο κράτος μέλος κερδών εκτός της φορολογικής του δικαιοδοσίας μέσω συναλλαγών που δεν είναι σύμφωνες με τους όρους της αγοράς, χωρίς να έχουν φορολογηθεί, είναι πρόσφορη για να διασφαλίσει τη διατήρηση της κατανομής της φορολογικής εξουσίας μεταξύ των κρατών μελών.

48      Τέλος, πρέπει να εξεταστεί το ζήτημα μήπως μια τέτοια εθνική ρύθμιση βαίνει πέραν αυτού που είναι αναγκαίο για την επίτευξη του επιδιωκόμενου στόχου.

49      Συναφώς, το Δικαστήριο έχει κρίνει ότι η εθνική νομοθεσία που στηρίζεται στην εξέταση αντικειμενικών και επαληθεύσιμων στοιχείων προκειμένου να εξακριβώνεται κατά πόσον μια συναλλαγή αποτελεί τέχνασμα που εξυπηρετεί φορολογικούς σκοπούς, πρέπει να θεωρείται ως μη βαίνουσα πέραν αυτού που είναι αναγκαίο για την επίτευξη των σκοπών που ανάγονται στην ανάγκη διασφαλίσεως της ισόρροπης κατανομής της φορολογικής εξουσίας μεταξύ των κρατών μελών και στην ανάγκη αποτροπής της φοροαποφυγής, υπό την προϋπόθεση, πρώτον, ότι, όποτε υπάρχει η υποψία ότι η συναλλαγή βαίνει πέραν αυτού που θα είχαν συμφωνήσει οι ενδιαφερόμενες εταιρίες υπό τους όρους της αγοράς, παρέχεται στον φορολογούμενο η δυνατότητα, χωρίς να του επιβάλλονται υπέρμετρες υποχρεώσεις διοικητικής φύσεως, να προσκομίσει στοιχεία σχετικά με τους εμπορικούς λόγους για τους οποίους πραγματοποιήθηκε η συναλλαγή αυτή. Δεύτερον, το διορθωτικό φορολογικό μέτρο θα πρέπει, κατά περίπτωση, να περιορίζεται στο τμήμα εκείνο της συναλλαγής που βαίνει πέραν αυτού που θα είχε συμφωνηθεί μεταξύ των εμπλεκομένων εταιριών υπό τους όρους της αγοράς (απόφαση της 21ης Ιανουαρίου 2010, SGI, C-311/08, EU:C:2010:26, σκέψεις 71 και 72).

50      Όσον αφορά, κατ’ αρχάς, τον υπολογισμό του ποσού της διορθώσεως των εισοδημάτων του φορολογουμένου, πρέπει να παρατηρηθεί ότι, ενώπιον του Δικαστηρίου, το ζήτημα δεν αποτέλεσε αντικείμενο συζητήσεως μεταξύ της Hornbach-Baumarkt AG και της φορολογικής αρχής. Ωστόσο, επισημαίνεται ότι η Γερμανική Κυβέρνηση ισχυρίστηκε, χωρίς να αντικρουστεί επί του σημείου αυτού, ότι οι διορθώσεις που πραγματοποιούνται από τις γερμανικές φορολογικές αρχές σε περιπτώσεις όπως αυτή της κύριας δίκης περιορίζονται στο τμήμα εκείνο της συναλλαγής που βαίνει πέραν αυτού που θα είχε συμφωνηθεί αν δεν υπήρχε αλληλεξάρτηση μεταξύ των οικείων εταιριών.

51      Όσον αφορά, περαιτέρω, τη δυνατότητα που πρέπει να διαθέτει ο φορολογούμενος να προσκομίσει στοιχεία σχετικά με τους πιθανούς εμπορικούς λόγους προκειμένου να δικαιολογήσει τη σύναψη συναλλαγών υπό ασυνήθεις μεταξύ τρίτων όρους, το ερώτημα του αιτούντος δικαστηρίου αφορά, ειδικότερα, το κατά πόσον οι εν λόγω εμπορικοί λόγοι μπορούν να περιλαμβάνουν οικονομικούς λόγους που απορρέουν από την ίδια την ύπαρξη αλληλεξαρτήσεως μεταξύ της εδρεύουσας στο οικείο κράτος μέλος μητρικής εταιρίας και των εγκατεστημένων σε άλλο κράτος μέλος θυγατρικών της.

52      Κατά τη Γερμανική Κυβέρνηση, η έννοια των «εμπορικών λόγων» της σκέψεως 71 της αποφάσεως της 21ης Ιανουαρίου 2010, SGI (C-311/08, EU:C:2010:26), πρέπει να ερμηνεύεται υπό το πρίσμα της αρχής του ελεύθερου ανταγωνισμού, η οποία αποκλείει, εκ φύσεως, να γίνονται δεκτοί οι οικονομικοί λόγοι που απορρέουν από την ιδιότητα του εταίρου. Κατά την εκτίμηση της αναλογικότητας μιας ρυθμίσεως όπως η επίμαχη στην υπόθεση της κύριας δίκης, πρέπει επίσης να γίνεται διάκριση μεταξύ, αφενός, της δυνατότητας επικλήσεως των λόγων για τους οποίους τα οφέλη παρασχέθηκαν, χωρίς αμοιβή, μεταξύ εταιριών του ίδιου ομίλου και, αφετέρου, της εξετάσεως του βασίμου των λόγων αυτών. Η Hornbach-Baumarkt AG είχε τη δυνατότητα να εκθέσει τους λόγους οι οποίοι υπαγόρευσαν την απόφασή της, αλλά δεν μπόρεσε να αποδείξει ότι αυτοί αντιστοιχούσαν σε οικονομικούς λόγους.

53      Πάντως, στην υπό κρίση υπόθεση, από τη διάταξη περί παραπομπής προκύπτει ότι οι αλλοδαπές εταιρίες του ομίλου παρουσίαζαν αρνητικά ίδια κεφάλαια και ότι το δανειοδοτούν τραπεζικό ίδρυμα είχε εξαρτήσει τη χορήγηση των αναγκαίων πιστώσεων για την εξακολούθηση και την ανάπτυξη των δραστηριοτήτων των εταιριών αυτών από την προϋπόθεση της παροχής επιστολής πατρωνίας εκ μέρους της Hornbach-Baumarkt AG.

54      Όταν η ανάπτυξη των δραστηριοτήτων θυγατρικής εξαρτάται από την εισφορά συμπληρωματικών κεφαλαίων, λόγω του ότι δεν διαθέτει επαρκή ίδια κεφάλαια, εμπορικοί λόγοι μπορούν να δικαιολογήσουν την κινητοποίηση κεφαλαίων από τη μητρική εταιρία, υπό όρους που θα ήταν ασυνήθεις μεταξύ τρίτων.

55      Επιπλέον, πρέπει να τονιστεί ότι, στην υπό κρίση υπόθεση, ουδείς κίνδυνος φοροαποφυγής προβλήθηκε. Η Γερμανική Κυβέρνηση δεν επικαλέστηκε ούτε την ύπαρξη αμιγώς τεχνητής μεθοδεύσεως, υπό την έννοια της νομολογίας του Δικαστηρίου, ούτε την ύπαρξη βουλήσεως της προσφεύγουσας της κύριας δίκης να μειώσει τα φορολογητέα στη Γερμανία κέρδη της.

56      Υπό τις συνθήκες αυτές, θα μπορούσαν να υφίστανται εμπορικοί λόγοι συνδεόμενοι με τη θέση την οποία κατέχει η Hornbach-Baumarkt AG ως εταίρος στις αλλοδαπές εταιρίες του ομίλου, οι οποίοι θα δικαιολογούσαν τη σύναψη της επίμαχης στην κύρια δίκη συναλλαγής υπό όρους που αποκλίνουν από τους συνήθεις μεταξύ τρίτων όρους. Πράγματι, εφόσον η εξακολούθηση ή η επέκταση των δραστηριοτήτων των εν λόγω αλλοδαπών εταιριών εξηρτάτο, ελλείψει επαρκών ίδιων κεφαλαίων, από την εισροή κεφαλαίων, η δωρεάν παροχή επιστολών πατρωνίας με δήλωση εγγυήσεως, παρότι ανεξάρτητες μεταξύ τους εταιρίες θα είχαν συμφωνήσει κάποια αμοιβή ως αντάλλαγμα για τις εγγυήσεις αυτές, θα μπορούσε να εξηγηθεί από το ίδιον οικονομικό συμφέρον της Hornbach–Baumarkt AG στην εμπορική επιτυχία των αλλοδαπών εταιριών του ομίλου στον οποίο συμμετέχει μέσω της διανομής των κερδών καθώς και από μια κάποια ευθύνη την οποία φέρει η προσφεύγουσα της κύριας δίκης, ως εταίρος, για τη χρηματοδότηση των εταιριών αυτών.

57      Εν προκειμένω, εναπόκειται στο αιτούν δικαστήριο να εξακριβώσει αν παρασχέθηκε στη Hornbach–Baumarkt AG η δυνατότητα, χωρίς να υποβληθεί σε υπερβολικούς διοικητικούς περιορισμούς, να προσκομίσει στοιχεία σχετικά με τους εμπορικούς λόγους για τους οποίους συνάφθηκαν οι επίμαχες στις κύριες δίκες συναλλαγές, χωρίς να αποκλείεται συναφώς η συνεκτίμηση οικονομικών λόγων που ενδεχομένως απορρέουν από τη θέση της ως εταίρου στην αλλοδαπή εταιρία.

58      Συνεπώς, πρέπει να θεωρηθεί ότι μια ρύθμιση όπως η επίμαχη στην κύρια δίκη δεν βαίνει πέραν αυτού που είναι αναγκαίο για την επίτευξη του επιδιωκόμενου σκοπού, εφόσον οι αρχές που είναι επιφορτισμένες με την εφαρμογή της ρυθμίσεως αυτής παρέχουν στον ημεδαπό φορολογούμενο τη δυνατότητα να αποδείξει ότι οι συγκεκριμένοι όροι συμφωνήθηκαν για εμπορικούς λόγους που μπορούν να προκύπτουν από τη θέση του ως εταίρου στην αλλοδαπή εταιρία, πράγμα το οποίο εναπόκειται στο αιτούν δικαστήριο να εκτιμήσει.

59      Βάσει του συνόλου των προεκτεθέντων, στο προδικαστικό ερώτημα προσήκει η απάντηση ότι το άρθρο 43 ΕΚ, σε συνδυασμό με το άρθρο 48 ΕΚ, έχει την έννοια ότι δεν αντιτίθεται, κατ’ αρχήν, σε εθνική ρύθμιση, όπως η επίμαχη στην κύρια δίκη, βάσει της οποίας τα εισοδήματα εδρεύουσας σε κράτος μέλος εταιρίας η οποία παρέσχε σε εταιρία εγκατεστημένη σε άλλο κράτος μέλος, με την οποία συνδέεται με σχέσεις αλληλεξαρτήσεως, οφέλη υπό όρους οι οποίοι αποκλίνουν από εκείνους που θα είχαν συμφωνήσει υπό τις ίδιες ή παρόμοιες συνθήκες ανεξάρτητοι μεταξύ τους τρίτοι πρέπει να υπολογίζονται στο ύψος στο οποίο θα ανέρχονταν εάν είχαν εφαρμοστεί οι όροι που θα είχαν συμφωνήσει οι τρίτοι αυτοί και να υπόκεινται σε διόρθωση, ενώ δεν γίνεται τέτοια διόρθωση των φορολογητέων εισοδημάτων όταν τα ίδια αυτά οφέλη έχουν παρασχεθεί από ημεδαπή εταιρία σε άλλη ημεδαπή εταιρία, με την οποία συνδέεται με σχέσεις αλληλεξαρτήσεως. Πάντως, στο εθνικό δικαστήριο εναπόκειται να εξακριβώσει αν η επίμαχη στην κύρια δίκη ρύθμιση παρέχει τη δυνατότητα στον ημεδαπό φορολογούμενο να αποδείξει ότι οι συγκεκριμένοι όροι συμφωνήθηκαν για εμπορικούς λόγους που απορρέουν από τη θέση του ως εταίρου στην αλλοδαπή εταιρία.

 Επί των δικαστικών εξόδων

60      Δεδομένου ότι η παρούσα διαδικασία έχει ως προς τους διαδίκους της κύριας δίκης τον χαρακτήρα παρεμπίπτοντος που ανέκυψε ενώπιον του εθνικού δικαστηρίου, σ’ αυτό εναπόκειται να αποφανθεί επί των δικαστικών εξόδων. Τα έξοδα στα οποία υποβλήθηκαν όσοι υπέβαλαν παρατηρήσεις στο Δικαστήριο, πλην των ως άνω διαδίκων, δεν αποδίδονται.

Για τους λόγους αυτούς, το Δικαστήριο (δεύτερο τμήμα) αποφαίνεται:

Το άρθρο 43 ΕΚ (νυν άρθρο 49 ΣΛΕΕ), σε συνδυασμό με το άρθρο 48 ΕΚ (νυν άρθρο 54 ΣΛΕΕ), έχει την έννοια ότι δεν αντιτίθεται, κατ’ αρχήν, σε εθνική ρύθμιση, όπως η επίμαχη στην κύρια δίκη, βάσει της οποίας τα εισοδήματα εδρεύουσας σε κράτος μέλος εταιρίας η οποία παρέσχε σε εταιρία εγκατεστημένη σε άλλο κράτος μέλος, με την οποία συνδέεται με σχέσεις αλληλεξαρτήσεως, οφέλη υπό όρους οι οποίοι αποκλίνουν από εκείνους που θα είχαν συμφωνήσει υπό τις ίδιες ή παρόμοιες συνθήκες ανεξάρτητοι μεταξύ τους τρίτοι πρέπει να υπολογίζονται στο ύψος στο οποίο θα ανέρχονταν εάν είχαν εφαρμοστεί οι όροι που θα είχαν συμφωνήσει οι τρίτοι αυτοί και να υπόκεινται σε διόρθωση, ενώ δεν γίνεται τέτοια διόρθωση των φορολογητέων εισοδημάτων όταν τα ίδια αυτά οφέλη έχουν παρασχεθεί από ημεδαπή εταιρία σε άλλη ημεδαπή εταιρία, με την οποία συνδέεται με σχέσεις αλληλεξαρτήσεως. Πάντως, στο εθνικό δικαστήριο εναπόκειται να εξακριβώσει αν η επίμαχη στην κύρια δίκη ρύθμιση παρέχει τη δυνατότητα στον ημεδαπό φορολογούμενο να αποδείξει ότι οι συγκεκριμένοι όροι συμφωνήθηκαν για εμπορικούς λόγους που απορρέουν από τη θέση του ως εταίρου στην αλλοδαπή εταιρία.