ΑΠΟΦΑΣΗ ΤΟΥ ΔΙΚΑΣΤΗΡΙΟΥ (δέκατο τμήμα) της 7ης Μαρτίου 2018 «Προδικαστική παραπομπή – Κοινό σύστημα φόρου προστιθέμενης αξίας (ΦΠΑ) – Οδηγία 2006/112/ΕΚ – Διαγραφή από το μητρώο ΦΠΑ – Υποχρέωση καταβολής του εισπραχθέντος ΦΠΑ κατά την περίοδο που ίσχυε η διαγραφή από το μητρώο ΦΠΑ – Μη αναγνώριση του δικαιώματος έκπτωσης του ΦΠΑ για τις αγορές που πραγματοποιήθηκαν κατά τη διάρκεια αυτής της περιόδου»
Στην υπόθεση C-159/17,
με αντικείμενο αίτηση προδικαστικής αποφάσεως δυνάμει του άρθρου 267 ΣΛΕΕ, που υπέβαλε το Curtea de Apel Constanţa (εφετείο Κωστάντζας, Ρουμανία) με απόφαση της 10ης Μαρτίου 2017, η οποία περιήλθε στο Δικαστήριο στις 29 Μαρτίου 2017, στο πλαίσιο της δίκης
Întreprinderea Individuală Dobre M. Marius
κατά
Ministerul Finanţelor Publice– A.N.A.F. – D.G.R.F.P. Galaţi – Serviciul Soluţionare Contestaţii,
A.N.A.F – D.G.R.F.P. Galaţi – A.J.F.P. Constanţa –Serviciul Inspecţie Fiscală Persoane Fizice 2 Constanța,
ΤΟ ΔΙΚΑΣΤΗΡΙΟ (δέκατο τμήμα),
συγκείμενο από τους E. Levits (εισηγητή), πρόεδρο, A. Borg Barthet και F. Biltgen, δικαστές,
γενικός εισαγγελέας: H. Saugmandsgaard Øe
γραμματέας: A. Calot Escobar
έχοντας υπόψη την έγγραφη διαδικασία,
λαμβάνοντας υπόψη τις παρατηρήσεις που υπέβαλαν:
– η Ρουμανική Κυβέρνηση, εκπροσωπούμενη από τον R. H. Radu καθώς και τις C.-M. Florescu και E. Gane,
– η Ευρωπαϊκή Επιτροπή, εκπροσωπούμενη από τους R. Lyal και G.-D. Balan,
κατόπιν της αποφάσεως που έλαβε, αφού άκουσε τον γενικό εισαγγελέα, να εκδικάσει την υπόθεση χωρίς ανάπτυξη προτάσεων,
εκδίδει την ακόλουθη
Απόφαση
1 Η αίτηση προδικαστικής αποφάσεως αφορά την ερμηνεία των άρθρων 167 έως 169 και 179, του άρθρου 213, παράγραφος 1, του άρθρου 214, παράγραφος 1, στοιχείο αʹ, και του άρθρου 273 της οδηγίας 2006/112/ΕΚ του Συμβουλίου, της 28ης Νοεμβρίου 2006, σχετικά με το κοινό σύστημα φόρου προστιθέμενης αξίας (ΕΕ 2006, L 347, σ. 1), όπως τροποποιήθηκε, όσον αφορά τους κανόνες τιμολογήσεως, με την οδηγία 2010/45/ΕΕ του Συμβουλίου, της 13ης Ιουλίου 2010 (ΕΕ 2010, L 189, σ. 1) (στο εξής: οδηγία 2006/112).
2 Η αίτηση αυτή υποβλήθηκε στο πλαίσιο ένδικης διαφοράς μεταξύ της Întreprinderea Individuală Dobre M. Marius (μονοπρόσωπη επιχείρηση Dobre M. Marius, στο εξής: Dobre) και του Ministerul Finanțelor Publice – Agenția Națională de Administrare Fiscală – Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Galați – Serviciul Soluționare Contestații (Υπουργείο Δημόσιων Οικονομικών – Εθνική υπηρεσία φορολογικής διοικήσεως – Γενική Περιφερειακή Διεύθυνση Δημόσιων Οικονομικών του Galați – Γραφείο διοικητικών ενστάσεων) και της Agenția Națională de Administrare Fiscală – Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Galați – Administrația Județeană a Finanțelor Publice Constanța – Serviciul Inspecție Fiscală Persoane Fizice 2 Constanța (Εθνική Υπηρεσία Φορολογικής Διοικήσεως – Γενική Περιφερειακή Διεύθυνση Δημόσιων Οικονομικών του Galați – Γενική Περιφερειακή Διεύθυνση Δημόσιων Οικονομικών της Κωστάντζας – Υπηρεσία φορολογικών ελέγχων φυσικών προσώπων της Κωστάντζας) (στο εξής, από κοινού: φορολογική αρχή), σχετικά με το δικαίωμα έκπτωσης του φόρου προστιθέμενης αξίας (ΦΠΑ) που αφορά αγορές τις οποίες πραγματοποίησε η Dobre κατά την περίοδο που είχε διαγραφεί από το μητρώο ΦΠΑ.
Το νομικό πλαίσιο
Η οδηγία 2006/112
3 Το άρθρο 167 της οδηγίας 2006/112 ορίζει τα εξής:
«Το δικαίωμα έκπτωσης γεννάται κατά τον χρόνο κατά τον οποίο ο προς έκπτωση φόρος γίνεται απαιτητός.»
4 Το άρθρο 168 της εν λόγω οδηγίας, που περιλαμβάνεται στον τίτλο Χ ο οποίος επιγράφεται «Εκπτώσεις», έχει ως εξής:
«Στο βαθμό που τα αγαθά και οι υπηρεσίες χρησιμοποιούνται για τις ανάγκες των φορολογούμενων πράξεών του, ο υποκείμενος στον φόρο έχει το δικαίωμα, στο κράτος μέλος στο οποίο πραγματοποιεί τις πράξεις του, να εκπίπτει από τον οφειλόμενο φόρο τα ακόλουθα ποσά:
α) τον οφειλόμενο ή καταβληθέντα στο εν λόγω κράτος μέλος ΦΠΑ για τα αγαθά που του παραδόθηκαν ή πρόκειται να του παραδοθούν και για τις υπηρεσίες που του παρασχέθηκαν ή πρόκειται να του παρασχεθούν από άλλον υποκείμενο στον φόρο·
[…]».
5 Σύμφωνα με το άρθρο 178, στοιχείο αʹ, της εν λόγω οδηγίας, για να έχει ο υποκείμενος στον φόρο τη δυνατότητα άσκησης του δικαιώματος έκπτωσης, όσον αφορά τις παραδόσεις αγαθών και τις παροχές υπηρεσιών, οφείλει να πληροί, μεταξύ άλλων, την ακόλουθη προϋπόθεση:
«[…] να κατέχει τιμολόγιο, το οποίο έχει εκδοθεί σύμφωνα με τα τμήματα 3 έως 6 του κεφαλαίου 3 του τίτλου XI.»
6 Το άρθρο 179, πρώτο εδάφιο, της ίδιας οδηγίας προβλέπει τα ακόλουθα:
«Η έκπτωση ενεργείται από τον υποκείμενο στον φόρο με την αφαίρεση, από το συνολικό ποσό του φόρου που οφείλεται για μια φορολογική περίοδο, του συνολικού ποσού του ΦΠΑ, για τον οποίο γεννήθηκε και ασκείται, σύμφωνα με το άρθρο 178, το δικαίωμα έκπτωσης, κατά τη διάρκεια της ίδιας περιόδου.»
7 Το άρθρο 213, παράγραφος 1, της οδηγίας 2006/112 ορίζει ότι:
«Κάθε υποκείμενος στο φόρο δηλώνει την έναρξη, τη μεταβολή ή την παύση της δραστηριότητάς του ως υποκείμενου στον φόρο.
[…]»
8 Το άρθρο 214 της οδηγίας 2006/112 διευκρινίζει τα εξής:
«1. Τα κράτη μέλη λαμβάνουν τα απαραίτητα μέτρα για να αποκτούν ατομικό αριθμό φορολογικού μητρώου τα ακόλουθα πρόσωπα:
α) κάθε υποκείμενος στον φόρο, εκτός αυτών που προβλέπονται στο άρθρο 9, παράγραφος 2, ο οποίος διενεργεί στο αντίστοιχο έδαφός τους παραδόσεις αγαθών ή παροχές υπηρεσιών για τις οποίες του παρέχεται δικαίωμα έκπτωσης, εκτός των παραδόσεων αγαθών ή της παροχής υπηρεσιών για τις οποίες ο ΦΠΑ οφείλεται αποκλειστικά από τον λήπτη υπηρεσιών ή τον αποκτώντα αγαθά σύμφωνα με τα άρθρα 194 έως 197 και το άρθρο 199·
[…]».
9 Το άρθρο 250, παράγραφος 1, της οδηγίας αυτής προβλέπει τα εξής:
«Κάθε υποκείμενος στον φόρο οφείλει να υποβάλλει δήλωση ΦΠΑ που να περιλαμβάνει όλα τα απαραίτητα δεδομένα για την εξακρίβωση του ποσού του φόρου που έχει καταστεί απαιτητός και του ποσού των εκπτώσεων που πρέπει να πραγματοποιηθούν, περιλαμβανομένου, κατά τον βαθμό που είναι αναγκαίο για τον προσδιορισμό της βάσης επιβολής του φόρου, του συνολικού ποσού των πράξεων των σχετικών με τον φόρο αυτό και με τις εν λόγω εκπτώσεις καθώς και του ποσού των απαλλασσόμενων πράξεων.»
10 Το άρθρο 252 της ίδιας οδηγίας διευκρινίζει τα ακόλουθα:
«1. Η δήλωση ΦΠΑ πρέπει να υποβάλλεται μέσα στην προθεσμία που καθορίζεται από τα κράτη μέλη. Η προθεσμία αυτή δεν μπορεί να υπερβαίνει κατά περισσότερο από δύο μήνες τη λήξη κάθε φορολογικής περιόδου.
2. Τα κράτη μέλη καθορίζουν τη διάρκεια της φορολογικής περιόδου σε έναν, δύο ή τρεις μήνες.
Ωστόσο, τα κράτη μέλη μπορούν να καθορίζουν διαφορετική διάρκεια, με την προϋπόθεση ότι δεν υπερβαίνει το ένα έτος.»
11 Το άρθρο 273 της οδηγίας 2006/112 ορίζει τα εξής:
«Τα κράτη μέλη μπορούν να προβλέπουν και άλλες υποχρεώσεις που κρίνουν αναγκαίες για τη διασφάλιση της ορθής είσπραξης του ΦΠΑ και την αποφυγή της απάτης, με την επιφύλαξη της τήρησης της αρχής της ίσης μεταχείρισης των εσωτερικών πράξεων και των πράξεων που πραγματοποιούνται από υποκείμενους στον φόρο μεταξύ κρατών μελών και με την προϋπόθεση ότι οι υποχρεώσεις αυτές δεν οδηγούν, στις συναλλαγές μεταξύ κρατών μελών, σε διατυπώσεις που συνδέονται με τη διέλευση συνόρων.
[…]»
Το ρουμανικό δίκαιο
12 Το άρθρο 11, παράγραφος 1β, του Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal (νόμου 571/2003 περί θεσπίσεως του φορολογικού κώδικα) (Monitorul Oficial al României, αριθ. 927 της 23ης Δεκεμβρίου 2003) προβλέπει τα εξής:
«Οι υποκείμενοι στον φόρο που είναι εγκατεστημένοι στη Ρουμανία, οι οποίοι διαγράφηκαν από το μητρώο ΦΠΑ σύμφωνα με το άρθρο 153, παράγραφος 9, στοιχεία b έως e και στοιχείο h, δεν έχουν για την περίοδο αυτή δικαίωμα έκπτωσης του ΦΠΑ για τις αγορές που πραγματοποίησαν, αλλά είναι υπόχρεοι για την καταβολή του εισπραχθέντος ΦΠΑ, σύμφωνα με τις διατάξεις του τίτλου VI σχετικά με τις φορολογητέες πράξεις που πραγματοποιήθηκαν κατά τη διάρκεια της περιόδου αυτής. Όσον αφορά τις αγορές αγαθών ή/και τις παροχές υπηρεσιών που πραγματοποιήθηκαν κατά την περίοδο που ο ενδιαφερόμενος δεν διέθετε έγκυρο αριθμό φορολογικού μητρώου ΦΠΑ, οι οποίες προορίζονται για πράξεις που θα πραγματοποιηθούν μετά την ημερομηνία εγγραφής στο μητρώο ΦΠΑ και οι οποίες παρέχουν δικαίωμα έκπτωσης, δυνάμει του τίτλου VI, προσαρμόζεται υπέρ του υποκείμενου στον φόρο, με εγγραφή στην πρώτη φορολογική δήλωση που προβλέπεται στο άρθρο 156bis και υποβάλλεται από τον υποκείμενο στον φόρο μετά τη χορήγηση αριθμού φορολογικού μητρώου ΦΠΑ ή ανάλογα με την περίπτωση στην επόμενη φορολογική δήλωση, ο φόρος που αφορά:
a) τα αποθηκευμένα προϊόντα και τις υπηρεσίες που δεν χρησιμοποιούνται κατά τον χρόνο χορηγήσεως του αριθμού φορολογικού μητρώου ΦΠΑ, βάσει καταγραφής·
b) τα ενσώματα στοιχεία ενεργητικού, συμπεριλαμβανομένων των αγαθών επενδύσεως για τα οποία δεν έχει παρέλθει η περίοδος προσαρμογής της έκπτωσης καθώς και τα ενσώματα στοιχεία ενεργητικού που βρίσκονται στο στάδιο της υλοποίησης, βάσει καταγραφής, των οποίων ο ενδιαφερόμενος είναι κάτοχος κατά τον χρόνο χορηγήσεως του αριθμού φορολογικού μητρώου. Στις περιπτώσεις ενσώματων στοιχείων ενεργητικού πλην των αγαθών επενδύσεων, ο φόρος για αξίες που δεν έχουν ακόμη αποσβεστεί κατά τον χρόνο χορηγήσεως του αριθμού φορολογικού μητρώου προσαρμόζεται. Για αγαθά επενδύσεως εφαρμόζεται το άρθρο 149·
c) τις αγορές αγαθών και τις παροχές υπηρεσιών, δηλαδή αυτές για τις οποίες ο φόρος κατέστη απαιτητός σύμφωνα με το άρθρο 134bis, παράγραφος 2, στοιχεία a και b, πριν από την ημερομηνία χορηγήσεως αριθμού φορολογικού μητρώου και των οποίων ο γενεσιουργός λόγος του φόρου, δηλαδή η παράδοση ή η παροχή, δημιουργείται μετά την ημερομηνία αυτή.»
13 Το άρθρο 153, παράγραφος 9, στοιχείο d, του νόμου αυτού διευκρινίζει τα εξής:
«oι αρμόδιες φορολογικές αρχές διαγράφουν ένα πρόσωπο από το μητρώο ΦΠΑ σύμφωνα με το παρόν άρθρο:
[…]
δ) αν κατά τη διάρκεια ενός ημερολογιακού εξαμήνου, το εν λόγω πρόσωπο δεν υπέβαλε τη δήλωση ΦΠΑ που προβλέπεται στο άρθρο 156bis, αλλά δεν βρίσκεται στην κατάσταση που προβλέπεται στο σημείο a ή στο σημείο b, από την πρώτη ημέρα του δεύτερου μήνα που έπεται του τρέχοντος ημερολογιακού εξαμήνου. Οι διατάξεις αυτές εφαρμόζονται μόνο στα πρόσωπα για τα οποία η φορολογική περίοδος είναι ο μήνας ή το τρίμηνο. Από τη δήλωση για τον μήνα Ιούλιο του 2012, όσον αφορά τα πρόσωπα για τα οποία η φορολογική περίοδος είναι ο ημερολογιακός μήνας ή από τη δήλωση για το τρίτο τρίμηνο του έτους 2012, όσον αφορά τους υποκειμένους στον φόρο για τους οποίους η φορολογική περίοδος είναι το ημερολογιακό τρίμηνο, οι αρμόδιες φορολογικές αρχές διαγράφουν ένα πρόσωπο από το μητρώο ΦΠΑ αν δεν υπέβαλε τη φορολογική δήλωση που προβλέπεται στο άρθρο 156bis για έξι συνεχείς μήνες όσον αφορά πρόσωπα για τα οποία η φορολογική περίοδος είναι ο ημερολογιακός μήνας και για δύο συνεχή ημερολογιακά τρίμηνα, όσον αφορά τους υποκείμενους στον φόρο, για τους οποίους η φορολογική περίοδος είναι το ημερολογιακό τρίμηνο, αλλά δεν βρίσκονται στην κατάσταση που προβλέπεται στο σημείο α ή το σημείο b, από την πρώτη ημέρα του μήνα που έπεται εκείνου κατά τη διάρκεια του οποίου εξέπνευσε η προθεσμία υποβολής της έκτης δηλώσεως, στην πρώτη περίπτωση, και από την πρώτη ημέρα του μήνα που έπεται εκείνου κατά τη διάρκεια του οποίου εξέπνευσε η προθεσμία υποβολής της δεύτερης δηλώσεως, στη δεύτερη περίπτωση».
14 Το άρθρο 153, παράγραφος 9bis, του εν λόγω νόμου ορίζει τα εξής:
«Η διαδικασία διαγραφής από το μητρώο ΦΠΑ διέπεται από τους ισχύοντες διαδικαστικούς κανόνες. Μετά τη διαγραφή από το μητρώο ΦΠΑ σύμφωνα με την παράγραφο 9, στοιχεία e και h, οι αρμόδιες φορολογικές αρχές προσδιορίζουν τους υποκειμένους στον ΦΠΑ εφαρμόζοντας την παράγραφο 7bis με τον ακόλουθο τρόπο:
[…]
γ) με αίτηση του υποκειμένου στον φόρο, στην περίπτωση που προβλέπεται στην παράγραφο 9, στοιχείο δ, από την ημερομηνία γνωστοποιήσεως της αποφάσεως χορηγήσεως αριθμού φορολογικού μητρώου ΦΠΑ, βάσει των ακόλουθων πληροφοριών ή εγγράφων που παρέχονται από τον υποκείμενο στον φόρο:
1. υποβολή των δηλώσεων ΦΠΑ που δεν υποβλήθηκαν εμπρόθεσμα·
2. υποβολή αιτιολογημένης αιτήσεως με την οποία ο υποκείμενος στον φόρο αναλαμβάνει την υποχρέωση να υποβάλλει τις δηλώσεις ΦΠΑ εντός των προθεσμιών που προβλέπονται στον νόμο·
[…]».
15 Το άρθρο 156quater, παράγραφος 10, του ίδιου νόμου έχει ως εξής:
«Οι υποκείμενοι στον φόρο που διαγράφηκαν από το μητρώο ΦΠΑ δυνάμει του άρθρου 153, παράγραφος 9, στοιχεία a έως e, πρέπει να υποβάλουν δήλωση για τον εισπραχθέντα φόρο που οφείλεται, σύμφωνα με το άρθρο 22, παράγραφοι 1bis και 1quater, έως και την 25η ημέρα του μήνα που έπεται εκείνου κατά τη διάρκεια του οποίου ο φόρος κατέστη απαιτητός για τις παραδόσεις αγαθών ή τις παροχές υπηρεσιών που πραγματοποιήθηκαν ή τις αγορές αγαθών ή τις παροχές υπηρεσιών για τις οποίες υπόκεινται σε φόρο, οι οποίες πραγματοποιήθηκαν κατά την περίοδο που ο υποκείμενος στον φόρο δεν διέθετε έγκυρο αριθμό φορολογικού μητρώου ΦΠΑ […]
[…]».
Η διαφορά της κύριας δίκης και το προδικαστικό ερώτημα
16 Η Dobre ήταν εγγεγραμμένη στο μητρώο ΦΠΑ στη Ρουμανία την περίοδο μεταξύ 13ης Ιουλίου 2011 και 31ης Ιουλίου 2012.
17 Η Dobre δεν υπέβαλε στη φορολογική αρχή τις δηλώσεις ΦΠΑ που αφορούσαν το τέταρτο τρίμηνο του έτους 2011 και το πρώτο τρίμηνο του έτους 2012, με αποτέλεσμα τη διαγραφή της από το μητρώο ΦΠΑ από την 1η Αυγούστου 2012.
18 Κατά το χρονικό διάστημα μεταξύ 1ης Αυγούστου 2012 και 31ης Ιουλίου 2013, η Dobre εξακολούθησε να εκδίδει τιμολόγια με ΦΠΑ χωρίς να υποβάλλει τις σχετικές δηλώσεις ΦΠΑ.
19 Στις 30 Ιανουαρίου 2014, η Dobre υπέβαλε τις δηλώσεις ΦΠΑ που αφορούσαν το τέταρτο τρίμηνο του έτους 2011 καθώς και το πρώτο και δεύτερο τρίμηνο του έτους 2012.
20 Κατόπιν φορολογικού ελέγχου που διεξήχθη μεταξύ 1ης Ιουλίου και 4ης Αυγούστου 2015, η φορολογική αρχή εξέδωσε πράξη προσδιορισμού του φόρου με την οποία επέβαλαν στην Dobre την καταβολή, μεταξύ άλλων, ποσού ύψους 183 301 ρουμανικών λέι (RON) (περίπου 39 982 ευρώ) που αντιστοιχούσε στον ΦΠΑ που εισέπραξε κατά την περίοδο που δεν ήταν εγγεγραμμένη στο μητρώο ΦΠΑ (στο εξής: πράξη προσδιορισμού του φόρου).
21 Η Dobre ζήτησε έκπτωση ποσού ύψους 123 266 RON (περίπου 26 887 ευρώ) από το ζητηθέν ποσό λόγω του ΦΠΑ που πλήρωσε για αγαθά και υπηρεσίες των οποίων υπήρξε αποδέκτρια προκειμένου να παράσχει σε φυσικά πρόσωπα υπηρεσίες σύμφωνα με τον εταιρικό σκοπό της κατά την περίοδο που δεν ήταν εγγεγραμμένη στο μητρώο ΦΠΑ, αίτημα που απέρριψε η φορολογική αρχή.
22 Η Dobre άσκησε διοικητική προσφυγή κατά της πράξεως προσδιορισμού του φόρου και της απορρίψεως του αιτήματος εκπτώσεως, η οποία απορρίφθηκε.
23 Η Dobre άσκησε ενώπιον του Tribunal Constanța (πρωτοδικείου Κωστάντζας, Ρουμανία) προσφυγή, μεταξύ άλλων, κατά της πράξεως προσδιορισμού του φόρου, η οποία επίσης απορρίφθηκε.
24 Η Dobre άσκησε αναίρεση κατά της αποφάσεως του Tribunal Constanța (πρωτοδικείου Κωστάντζας) ενώπιον του αιτούντος δικαστηρίου, του Curtea de Apel Constanţa (εφετείου Κωστάντζας, Ρουμανία).
25 Το τελευταίο επισημαίνει ότι η άρνηση στον υποκείμενο στον φόρο να εκπέσει τον ΦΠΑ που καταβλήθηκε επί των εισροών για να πραγματοποιήσει τις δραστηριότητές του και, παράλληλα, η υποχρέωσή του να καταβάλει τον ΦΠΑ που εισέπραξε για τις υπηρεσίες που παρέσχε, καίτοι δεν ήταν εγγεγραμμένος στο μητρώο ΦΠΑ, επιδιώκει, σύμφωνα με το άρθρο 273 της οδηγίας 2006/112, την καταπολέμηση της φοροαποφυγής. Εντούτοις, το αιτούν δικαστήριο διατηρεί αμφιβολίες ως προς τη συμβατότητα ενός τέτοιου κανόνα με την θεμελιώδη αρχή του δικαιώματος έκπτωσης.
26 Υπό τις περιστάσεις αυτές, το Curtea de Apel Constanţa (εφετείο Κωστάντζας) αποφάσισε να αναστείλει τη διαδικασία και να υποβάλει στο Δικαστήριο το ακόλουθο προδικαστικό ερώτημα:
«Έχουν οι διατάξεις του άρθρου 167, του άρθρου 168, του άρθρου 169, του άρθρου 179, του άρθρου 213, παράγραφος 1, του άρθρου 214, παράγραφος 1, στοιχείο αʹ και του άρθρου 273 της οδηγίας [2006/112] την έννοια ότι αντιτίθενται σε εθνική κανονιστική ρύθμιση η οποία, υπό περιστάσεις όπως αυτές της υποθέσεως της κύριας δίκης, επιβάλλει στον φορολογούμενο, υποκείμενο στον φόρο, ο οποίος διαγράφηκε από το μητρώο ΦΠΑ, να καταβάλει στο κράτος τον ΦΠΑ που εισέπραξε κατά το χρονικό διάστημα που είχε διαγραφεί από το μητρώο ΦΠΑ, χωρίς ωστόσο να του αναγνωρίζει το δικαίωμα έκπτωσης του ΦΠΑ για τις αγορές που πραγματοποίησε κατά την ίδια χρονική περίοδο;»
Επί του προδικαστικού ερωτήματος
27 Με το προδικαστικό ερώτημα, το αιτούν δικαστήριο ζητεί κατ’ ουσίαν να διευκρινιστεί αν η οδηγία 2006/112 πρέπει να ερμηνευτεί υπό την έννοια ότι αντιτίθεται σε εθνική κανονιστική ρύθμιση, όπως η επίμαχη στην υπόθεση της κύριας δίκης, η οποία επιτρέπει στις φορολογικές αρχές να μη χορηγήσουν στον υποκείμενο στον φόρο το δικαίωμα έκπτωσης του ΦΠΑ, εάν διαγράφηκε από το μητρώο ΦΠΑ επειδή παρέλειψε να υποβάλει δηλώσεις ΦΠΑ εντός της νόμιμης προθεσμίας για μια συγκεκριμένη περίοδο.
28 Καταρχάς, πρέπει να υπομνησθεί ότι το δικαίωμα των υποκειμένων στον φόρο να εκπίπτουν από τον οφειλόμενο ΦΠΑ τον ΦΠΑ επί των εισροών, ο οποίος οφείλεται ή καταβλήθηκε για τα αγαθά που απέκτησαν ή τις υπηρεσίες που τους παρασχέθηκαν, συνιστά θεμελιώδη αρχή του κοινού συστήματος ΦΠΑ που έχει θεσπίσει ο νομοθέτης της Ευρωπαϊκής Ένωσης (απόφαση της 19ης Οκτωβρίου 2017, Paper Consult, C-101/16, EU:C:2017:775, σκέψη 35 και εκεί παρατιθέμενη νομολογία).
29 Όπως έχει επανειλημμένα τονίσει το Δικαστήριο, το εν λόγω δικαίωμα έκπτωσης το οποίο προβλέπεται στα άρθρα 167 επ. της οδηγίας 2006/112 αποτελεί αναπόσπαστο τμήμα του μηχανισμού του ΦΠΑ και δεν μπορεί, καταρχήν, να περιορίζεται. Ειδικότερα, το δικαίωμα αυτό ασκείται αμέσως για το σύνολο των φόρων που έχουν επιβληθεί στις πράξεις εισροών (απόφαση της 19ης Οκτωβρίου 2017, Paper Consult, C-101/16, EU:C:2017:775, σκέψη 36 και εκεί παρατιθέμενη νομολογία).
30 Το σύστημα των εκπτώσεων αποβλέπει στο να απαλλάσσεται εντελώς ο επιχειρηματίας από το βάρος του ΦΠΑ που οφείλεται ή καταβλήθηκε στο πλαίσιο όλων των οικονομικών δραστηριοτήτων του. Το κοινό σύστημα του ΦΠΑ εξασφαλίζει συνεπώς την ουδετερότητα ως προς τη φορολογική επιβάρυνση όλων των οικονομικών δραστηριοτήτων, ανεξαρτήτως του σκοπού ή των αποτελεσμάτων τους, υπό την προϋπόθεση ότι οι δραστηριότητες αυτές υπόκεινται καταρχήν στον ΦΠΑ (απόφαση της 19ης Οκτωβρίου 2017, Paper Consult, C-101/16, EU:C:2017:775, σκέψη 37 και εκεί παρατιθέμενη νομολογία).
31 Επομένως, κατά πάγια νομολογία, η θεμελιώδης αρχή της ουδετερότητας του ΦΠΑ απαιτεί να εκπίπτει ο φόρος εισροών αν πληρούνται οι ουσιαστικές προϋποθέσεις, έστω και αν οι υποκείμενοι στον φόρο παρέλειψαν να τηρήσουν ορισμένες τυπικές προϋποθέσεις (απόφαση της 28ης Ιουλίου 2016, Astone, C-332/15, EU:C:2016:614, σκέψη 45).
32 Ειδικότερα, η χορήγηση αριθμού φορολογικού μητρώου ΦΠΑ που προβλέπεται στο άρθρο 214 της οδηγίας 2006/112 καθώς και η υποχρέωση του υποκειμένου στον φόρο να δηλώσει την έναρξη, τη μεταβολή και την παύση των δραστηριοτήτων του, που προβλέπεται στο άρθρο 213 της οδηγίας αυτής, αποτελούν τυπικές απαιτήσεις προς τους σκοπούς διενέργειας ελέγχου, οι οποίες δεν μπορούν να θέτουν εν αμφιβόλω, μεταξύ άλλων, το δικαίωμα έκπτωσης του ΦΠΑ, εφόσον πληρούνται οι ουσιαστικές προϋποθέσεις για τη γένεση του εν λόγω δικαιώματος (απόφαση της 9ης Ιουλίου 2015, Salomie και Oltean, C‑183/14, EU:C:2015:454, σκέψη 60).
33 Συνεπώς, ο υποκείμενος στον ΦΠΑ δεν δύναται να εμποδιστεί να ασκήσει το δικαίωμα έκπτωσης με την αιτιολογία ότι δεν είχε αποκτήσει αριθμό φορολογικού μητρώου ΦΠΑ πριν χρησιμοποιήσει τα αποκτηθέντα αγαθά στο πλαίσιο της φορολογητέας δραστηριότητάς του (απόφαση της 21ης Οκτωβρίου 2010, Nidera Handelscompagnie, C-385/09, EU:C:2010:627, σκέψη 51).
34 Επιπλέον, το Δικαστήριο έχει κρίνει ότι ο αποκλεισμός από το δικαίωμα έκπτωσης λόγω μη τηρήσεως από τον υποκείμενο στον φόρο των υποχρεώσεων συμβατότητας και υποβολής δηλώσεων βαίνει προδήλως πέραν του αναγκαίου μέτρου για την επίτευξη του σκοπού της διασφαλίσεως των εν λόγω υποχρεώσεων, καθόσον το δίκαιο της Ένωσης δεν εμποδίζει τα κράτη μέλη να επιβάλλουν, εφόσον είναι απαραίτητο, πρόστιμο ή χρηματική ποινή ανάλογη με τη βαρύτητα της παραβάσεως (απόφαση της 9ης Ιουλίου 2015, Salomie και Oltean, C-183/14, EU:C:2015:454, σκέψη 63).
35 Αυτό δεν ισχύει αν η μη τήρηση των εν λόγω τυπικών προϋποθέσεων έχει ως αποτέλεσμα να εμποδίζεται η μετά βεβαιότητας απόδειξη της πλήρωσης των ουσιαστικών προϋποθέσεων (απόφαση της 28ης Ιουλίου 2016, Astone, C-332/15, EU:C:2016:614, σκέψη 46 και εκεί παρατιθέμενη νομολογία). Πράγματι, η άρνηση αναγνωρίσεως του δικαιώματος έκπτωσης εξαρτάται μάλλον από την έλλειψη των στοιχείων που απαιτούνται για να διαπιστωθεί ότι πληρούνται οι ουσιαστικές προϋποθέσεις παρά από τη μη τήρηση μιας τυπικής προϋποθέσεως (βλ., συναφώς, απόφαση της 11ης Δεκεμβρίου 2014, Idexx Laboratories Italia, C-590/13, EU:C:2014:2429, σκέψεις 44 και 45).
36 Ομοίως, άρνηση αναγνωρίσεως του δικαιώματος έκπτωσης είναι δυνατή αν αποδεικνύεται βάσει αντικειμενικών στοιχείων ότι το εν λόγω δικαίωμα προβάλλεται δολίως ή καταχρηστικώς (απόφαση της 19ης Οκτωβρίου 2017, Paper Consult, C-101/16, EU:C:2017:775, σκέψη 43).
37 Εν προκειμένω, αφενός, από τη διάταξη περί παραπομπής προκύπτει ότι η διαγραφή της Dobre από το μητρώο ΦΠΑ έλαβε χώρα, σύμφωνα με το άρθρο 153, παράγραφος 9, στοιχείο d, του νόμου 517/2003, λόγω του γεγονότος ότι ο εν λόγω υποκείμενος στον φόρο δεν υπέβαλε, εντός της προβλεπόμενης νόμιμης προθεσμίας, τις δηλώσεις ΦΠΑ για το τέταρτο τρίμηνο του έτους 2011 και για το πρώτο και δεύτερο τρίμηνο του έτους 2012. Αφετέρου, ο εν λόγω υποκείμενος στον φόρο δεν υπέβαλε τέτοιου είδους δηλώσεις από τον Αύγουστο του έτους 2012 έως τον Ιούλιο του έτους 2013, μολονότι εξακολουθούσε να εκδίδει τιμολόγια με ΦΠΑ με αποτέλεσμα οι φορολογικές αρχές να μην του αναγνωρίσουν το δικαίωμα έκπτωσης του ΦΠΑ για την περίοδο αυτή.
38 Βάσει των προαναφερθέντων στη σκέψη 35 της παρούσας αποφάσεως, εναπόκειται στο αιτούν δικαστήριο να κρίνει αν η φορολογική αρχή είχε στη διάθεσή της τα αναγκαία στοιχεία για να διαπιστώσει ότι πληρούνται οι ουσιαστικές προϋποθέσεις για τη χορήγηση δικαιώματος έκπτωσης του ΦΠΑ που καταβλήθηκε επί των εισροών από την Dobre, παρά τις ελλείψεις στις τυπικές προϋποθέσεις που της προσάπτονται.
39 Συναφώς, πρέπει να υπομνησθεί ότι, δυνάμει του άρθρου 168, στοιχείο αʹ, της οδηγίας 2006/112, για τη γένεση του δικαιώματος έκπτωσης, πρέπει, αφενός, ο ενδιαφερόμενος να είναι «υποκείμενος στον φόρο» υπό την έννοια της εν λόγω οδηγίας και, αφετέρου, τα αγαθά και οι υπηρεσίες των οποίων γίνεται επίκληση προς θεμελίωση του δικαιώματος αυτού πρέπει να χρησιμοποιηθούν σε μεταγενέστερο στάδιο από τον υποκείμενο στον φόρο για τις ανάγκες των δικών του φορολογητέων πράξεων και, σε επίπεδο εισροών, τα εν λόγω αγαθά πρέπει να παραδίδονται ή οι υπηρεσίες να παρέχονται από άλλον υποκείμενο στον φόρο (βλ. συναφώς, μεταξύ άλλων, αποφάσεις της 22ας Οκτωβρίου 2015, PPUH Stehcemp, C-277/14, EU:C:2015:719, σκέψη 28, και της 19ης Οκτωβρίου 2017, Paper Consult, C-101/16, EU:C:2017:775, σκέψη 39).
40 Εν πάση περιπτώσει, το Δικαστήριο έχει κρίνει ότι, ακόμη και αν η μη τήρηση των τυπικών υποχρεώσεων που υπέχει η προσφεύγουσα στην κύρια δίκη δεν εμποδίζει τη μετά βεβαιότητας απόδειξη της τηρήσεως των ουσιαστικών προϋποθέσεων για τη χορήγηση δικαιώματος έκπτωσης του ΦΠΑ επί των εισροών, οι περιστάσεις αυτές είναι ικανές να αποδείξουν την απλούστερη περίπτωση φοροδιαφυγής, όπου ο υποκείμενος στον φόρο παραλείπει εσκεμμένα να τηρήσει τις τυπικές υποχρεώσεις που υπέχει προκειμένου να αποφύγει την καταβολή του σχετικού φόρου (απόφαση της 28ης Ιουλίου 2016, Astone, C-332/15, EU:C:2016:614, σκέψη 55).
41 Ειδικότερα, η μη υποβολή δήλωσης ΦΠΑ που θα καθιστούσε δυνατή την επιβολή του ΦΠΑ και τον έλεγχο από τις φορολογικές αρχές δύναται να παρακωλύσει την ορθή είσπραξη του φόρου και, συνακόλουθα, να υπονομεύσει την εύρυθμη λειτουργία του κοινού συστήματος ΦΠΑ. Ως εκ τούτου, το δίκαιο της Ένωσης δεν εμποδίζει τα κράτη μέλη να θεωρούν τις παραβάσεις αυτές φοροδιαφυγή και να μη χορηγούν στην περίπτωση αυτή το δικαίωμα έκπτωσης (βλ., συναφώς, απόφαση της 28ης Ιουλίου 2016, Astone, C-332/15, EU:C:2016:614, σκέψη 56).
42 Βάσει των ανωτέρω, τα άρθρα 167 έως 169 και 179, το άρθρο 213, παράγραφος 1, το άρθρο 214, παράγραφος 1, και το άρθρο 273 της οδηγίας 2006/112 έχουν την έννοια ότι δεν αντιτίθενται σε εθνική κανονιστική ρύθμιση, όπως η επίμαχη στην υπόθεση της κύριας δίκης, η οποία επιτρέπει στη φορολογική αρχή να μη χορηγήσειν σε υποκείμενο στον φόρο το δικαίωμα έκπτωσης του ΦΠΑ όταν διαπιστώνεται ότι, λόγω των παραβάσεων που καταλογίζονται σε αυτόν, η φορολογική αρχή δεν είχε στη διάθεσή της τα αναγκαία στοιχεία για να διαπιστώσει ότι πληρούνται οι ουσιαστικές προϋποθέσεις για την χορήγηση δικαιώματος έκπτωσης του ΦΠΑ που καταβλήθηκε επί των εισροών από τον υποκείμενο στον φόρο ή ότι ο τελευταίος ενήργησε δολίως για να αποκτήσει το εν λόγω δικαίωμα, πράγμα που εναπόκειται στο αιτούν δικαστήριο να εξακριβώσει.
Επί των δικαστικών εξόδων
43 Δεδομένου ότι η παρούσα διαδικασία έχει ως προς τους διαδίκους της κύριας δίκης τον χαρακτήρα παρεμπίπτοντος που ανέκυψε ενώπιον του εθνικού δικαστηρίου, σε αυτό εναπόκειται να αποφανθεί επί των δικαστικών εξόδων. Τα έξοδα στα οποία υποβλήθηκαν όσοι υπέβαλαν παρατηρήσεις στο Δικαστήριο, πλην των ως άνω διαδίκων, δεν αποδίδονται.
Για τους λόγους αυτούς, το Δικαστήριο (δέκατο τμήμα) αποφαίνεται:
Τα άρθρα 167 έως 169 και 179, το άρθρο 213, παράγραφος 1, το άρθρο 214, παράγραφος 1, και το άρθρο 273 της οδηγίας 2006/112/ΕΚ του Συμβουλίου, της 28ης Νοεμβρίου 2006, σχετικά με το κοινό σύστημα φόρου προστιθέμενης αξίας, έχουν την έννοια ότι δεν αντιτίθενται σε εθνική κανονιστική ρύθμιση, όπως η επίμαχη στην υπόθεση της κύριας δίκης, η οποία επιτρέπει στη φορολογική αρχή να μη χορηγήσει σε υποκείμενο στον φόρο το δικαίωμα έκπτωσης του φόρο προστιθέμενης αξίας όταν διαπιστώνεται ότι, λόγω των παραβάσεων που καταλογίζονται σε αυτόν, η φορολογική αρχή δεν είχε στη διάθεσή της τα αναγκαία στοιχεία για να διαπιστώσειν ότι πληρούνται οι ουσιαστικές προϋποθέσεις για την χορήγηση δικαιώματος έκπτωσης του φόρου προστιθέμενης αξίας που καταβλήθηκε επί των εισροών από τον υποκείμενο στον φόρο ή ότι ο τελευταίος ενήργησε δολίως για να αποκτήσει το εν λόγω δικαίωμα, πράγμα που εναπόκειται στο αιτούν δικαστήριο να εξακριβώσει.
Πηγή: Taxheaven