ΑΠΟΦΑΣΗ ΤΟΥ ΔΙΚΑΣΤΗΡΙΟΥ (πέμπτο τμήμα) της 28ης Φεβρουαρίου 2018
«Προδικαστική παραπομπή – Οδηγία 2006/112/ΕΚ – Φόρος προστιθέμενης αξίας (ΦΠΑ) – Άρθρο 131 – Άρθρο 146, παράγραφος 1, στοιχείο βʹ – Άρθρο 147 – Απαλλαγές κατά την εξαγωγή – Άρθρο 273 – Κανονιστική ρύθμιση κράτους μέλους που εξαρτά τη δυνατότητα απαλλαγής είτε από την πραγματοποίηση ορισμένου ελάχιστου κύκλου εργασιών είτε από τη σύναψη συμβάσεως με οικονομικό φορέα που δικαιούται να επιστρέφει τον ΦΠΑ στους ταξιδιώτες»

Στην υπόθεση C-307/16,

με αντικείμενο αίτηση προδικαστικής αποφάσεως δυνάμει του άρθρου 267 ΣΛΕΕ, που υπέβαλε το Naczelny Sąd Administracyjny (Ανώτατο Διοικητικό Δικαστήριο, Πολωνία) με απόφαση της 27ης Ιανουαρίου 2016, η οποία περιήλθε στο Δικαστήριο στις 30 Μαΐου 2016, στο πλαίσιο της δίκης

Stanisław Pieńkowski

κατά

Dyrektor Izby Skarbowej w Lublinie,

ΤΟ ΔΙΚΑΣΤΗΡΙΟ (πέμπτο τμήμα),

συγκείμενο από τους J. L. da Cruz Vilaça, πρόεδρο τμήματος, E. Levits, A. Borg Barthet (εισηγητή), M. Berger και F. Biltgen, δικαστές,

γενικός εισαγγελέας: Y. Bot

γραμματέας: A. Calot Escobar

έχοντας υπόψη την έγγραφη διαδικασία,

λαμβάνοντας υπόψη τις παρατηρήσεις που υπέβαλαν:

–        η Πολωνική Κυβέρνηση, εκπροσωπούμενη από τον B. Majczyna,

–        η Ευρωπαϊκή Επιτροπή, εκπροσωπούμενη από τις K. Herrmann και M. Owsiany-Hornung,

αφού άκουσε τον γενικό εισαγγελέα που ανέπτυξε τις προτάσεις του κατά τη συνεδρίαση της 7ης Σεπτεμβρίου 2017,

εκδίδει την ακόλουθη

Απόφαση

1        Η αίτηση προδικαστικής αποφάσεως αφορά την ερμηνεία του άρθρου 131, του άρθρου 146, παράγραφος 1, στοιχείο βʹ, καθώς και των άρθρων 147 και 273 της οδηγίας 2006/112/ΕΚ του Συμβουλίου, της 28ης Νοεμβρίου 2006, σχετικά με το κοινό σύστημα φόρου προστιθέμενης αξίας (ΕΕ 2006, L 347, σ. 1, στο εξής: οδηγία ΦΠΑ).

2        Η αίτηση αυτή υποβλήθηκε στο πλαίσιο ένδικης διαφοράς μεταξύ του Stanisław Pieńkowski και του Dyrektor Izby Skarbowej w Lublinie (διευθυντής της φορολογικής αρχής του Lublin, Πολωνία) σχετικά την απαλλαγή από τον φόρο προστιθέμενης αξίας (ΦΠΑ) των παραδόσεων αγαθών που αποστέλλονται εκτός της Ευρωπαϊκής Ένωσης στις προσωπικές αποσκευές των ταξιδιωτών.

 Το νομικό πλαίσιο

 Το δίκαιο της Ένωσης

3        Κατά το άρθρο 14, παράγραφος 1, της οδηγίας ΦΠΑ:

«Ως “παράδοση αγαθών” θεωρείται η μεταβίβαση του δικαιώματος να διαθέτει κάποιος, ως κύριος, ενσώματο αγαθό.»

4        Το άρθρο 131 της οδηγίας ΦΠΑ ορίζει τα εξής:

«Οι απαλλαγές που προβλέπονται στα κεφάλαια 2 έως 9 [του τίτλου IX της οδηγίας ΦΠΑ] εφαρμόζονται με την επιφύλαξη άλλων κοινοτικών διατάξεων και με τις προϋποθέσεις που καθορίζουν τα κράτη μέλη για να διασφαλίζουν την ορθή και απλή εφαρμογή των εν λόγω απαλλαγών και να προλαμβάνουν κάθε ενδεχόμενη φοροδιαφυγή, φοροαποφυγή ή κατάχρηση.»

5        Στο κεφάλαιο 6, που επιγράφεται «Απαλλαγές κατά την εξαγωγή», του τίτλου IX της εν λόγω οδηγίας, το άρθρο 146 ορίζει, στην παράγραφο 1, στοιχείο βʹ, τα εξής:

«Τα κράτη μέλη απαλλάσσουν τις ακόλουθες πράξεις:

[…]

β)      τις παραδόσεις αγαθών, που αποστέλλονται ή μεταφέρονται από μη εγκατεστημένο στο αντίστοιχο έδαφός τους αποκτώντα ή για λογαριασμό του, εκτός της Κοινότητας, με εξαίρεση τα αγαθά που μεταφέρονται από τον ίδιο τον αποκτώντα και προορίζονται για εξοπλισμό ή εφοδιασμό σκαφών αναψυχής και τουριστικών αεροσκαφών ή οποιουδήποτε άλλου μεταφορικού μέσου ιδιωτικής χρήσης».

6        Το άρθρο 147 της εν λόγω οδηγίας προβλέπει τα εξής:

«1.      Στην περίπτωση που η παράδοση του άρθρου 146, παράγραφος 1, στοιχείο β), αφορά αγαθά που μεταφέρονται από ταξιδιώτες στις προσωπικές τους αποσκευές, η απαλλαγή εφαρμόζεται μόνον όταν συντρέχουν οι ακόλουθες προϋποθέσεις:

α)      ο ταξιδιώτης δεν είναι εγκατεστημένος εντός της Κοινότητας,

β)      τα αγαθά μεταφέρονται εκτός της Κοινότητας πριν από το τέλος του τρίτου μήνα που ακολουθεί τον μήνα κατά τον οποίο πραγματοποιήθηκε η παράδοση,

γ)      η συνολική αξία της παράδοσης, περιλαμβανομένου του ΦΠΑ, υπερβαίνει το ποσό των 175 [ευρώ] ή το αντίστοιχο ποσό σε εθνικό νόμισμα, το οποίο καθορίζεται μία φορά το χρόνο, με εφαρμογή της ισοτιμίας που ίσχυε την πρώτη εργάσιμη ημέρα του Οκτωβρίου και με παραγωγή αποτελεσμάτων από την 1η Ιανουαρίου του επόμενου έτους.

Τα κράτη μέλη μπορούν ωστόσο να απαλλάσσουν μια παράδοση αγαθών, η συνολική αξία της οποίας είναι κατώτερη από το ποσό που προβλέπεται στο πρώτο εδάφιο, στοιχείο γ).

2.      Για την εφαρμογή της παραγράφου 1, ως “ταξιδιώτης μη εγκατεστημένος στο εσωτερικό της Κοινότητας” νοείται ο ταξιδιώτης του οποίου η κατοικία ή η συνήθης διαμονή δεν βρίσκεται στο εσωτερικό της Κοινότητας. Στην περίπτωση αυτή ως “μόνιμη κατοικία ή συνήθης διαμονή” νοείται ο τόπος που αναγράφεται ως μόνιμη κατοικία ή συνήθης διαμονή στο διαβατήριο, στο δελτίο ταυτότητας ή σε οποιοδήποτε άλλο έγγραφο το οποίο αναγνωρίζεται ως αποδεικτικό ταυτότητας από το κράτος μέλος στο έδαφος του οποίου πραγματοποιείται η παράδοση.

Η εξαγωγή αποδεικνύεται με την προσκόμιση τιμολογίου ή άλλου στοιχείου που επέχει θέση τιμολογίου, το οποίο είναι θεωρημένο από το τελωνείο εξόδου από την Κοινότητα.

Κάθε κράτος μέλος διαβιβάζει στην Επιτροπή υπόδειγμα των σφραγίδων που χρησιμοποιεί για τη θεώρηση η οποία αναφέρεται στο δεύτερο εδάφιο. Η Επιτροπή διαβιβάζει την πληροφορία αυτή στις φορολογικές αρχές των λοιπών κρατών μελών.»

7        Το άρθρο 273 της ίδιας οδηγίας ορίζει τα εξής:

«Τα κράτη μέλη μπορούν να προβλέπουν και άλλες υποχρεώσεις που κρίνουν αναγκαίες για τη διασφάλιση της ορθής είσπραξης του ΦΠΑ και την αποφυγή της απάτης, με την επιφύλαξη της τήρησης της αρχής της ίσης μεταχείρισης των εσωτερικών πράξεων και των πράξεων που πραγματοποιούνται από υποκείμενους στον φόρο μεταξύ κρατών μελών και με την προϋπόθεση ότι οι υποχρεώσεις αυτές δεν οδηγούν, στις συναλλαγές μεταξύ κρατών μελών, σε διατυπώσεις που συνδέονται με τη διέλευση συνόρων.

Η δυνατότητα που προβλέπεται στο πρώτο εδάφιο δεν μπορεί να χρησιμοποιηθεί για την επιβολή επιπλέον υποχρεώσεων τιμολόγησης εκτός από αυτές που καθορίζονται στο κεφάλαιο 3.»

 Το πολωνικό δίκαιο

8        Το άρθρο 126, παράγραφος 1, του ustawa o podatku od towarów i usług (νόμου περί του φόρου επί αγαθών και υπηρεσιών), της 11ης Μαρτίου 2004 (Dz. U. του 2011, αριθ. 177, θέση 1054), όπως ίσχυε κατά τον χρόνο των πραγματικών περιστατικών της υποθέσεως της κύριας δίκης (στο εξής: νόμος περί ΦΠΑ), ορίζει τα εξής:

«Με την επιφύλαξη της παραγράφου 3 και των άρθρων 127 και 128, τα φυσικά πρόσωπα που δεν έχουν μόνιμη κατοικία στο έδαφος της Ευρωπαϊκής Ένωσης (στο εξής “ταξιδιώτες”), δικαιούνται επιστροφή του καταβληθέντος φόρου για την αγορά αγαθών στην ημεδαπή τα οποία εξάγουν από το έδαφος της Ευρωπαϊκής Ένωσης στην αρχική τους κατάσταση στις προσωπικές τους αποσκευές.»

9        Το άρθρο 127 του νόμου περί ΦΠΑ ορίζει τα εξής:

«1.      Δικαίωμα επιστροφής του φόρου κατά το άρθρο 126, παράγραφος 1, υφίσταται στην περίπτωση που τα αγαθά πωλήθηκαν από υποκείμενους στον φόρο (στο εξής “πωλητές”), οι οποίοι:

1)      είναι εγγεγραμμένοι στα μητρώα ΦΠΑ και

2)      καταχωρίζουν τις πράξεις και τα ποσά του οφειλόμενου φόρου χρησιμοποιώντας ταμειακή μηχανή και

3)      έχουν συνάψει σύμβαση για την επιστροφή του φόρου με τουλάχιστον έναν από τους οικονομικούς φορείς της παραγράφου 8.

[...]

5.      Η επιστροφή του φόρου στους ταξιδιώτες πραγματοποιείται σε [πολωνικά] ζλότι (PLN) από τον πωλητή ή σε γραφεία επιστροφής του ΦΠΑ από οικονομικούς φορείς που έχουν ως αντικείμενο δραστηριότητας την κατά το άρθρο 126, παράγραφος 1, επιστροφή του φόρου.

6.      Οι πωλητές της παραγράφου 5 μπορούν να διενεργούν την επιστροφή του φόρου κατά το άρθρο 126, παράγραφος 1, εφόσον ο κύκλος εργασιών τους κατά το προηγούμενο οικονομικό έτος υπερέβη τα 400 000 PLN και η επιστροφή πραγματοποιείται αποκλειστικά και μόνο για αγαθά τα οποία ο συγκεκριμένος πωλητής πώλησε στον ταξιδιώτη.

[...]

8.      Οι οικονομικοί φορείς του άρθρου 5 που δεν είναι πωλητές δύνανται να διενεργούν την κατά το άρθρο 126, παράγραφος 1, επιστροφή του φόρου, εφόσον:

1)      κατά την υποβολή της αιτήσεως για χορήγηση της βεβαιώσεως του σημείου 6 έχει συμπληρωθεί χρονικό διάστημα 12 μηνών από την εγγραφή τους στα μητρώα ΦΠΑ·

2)      έχουν δηλώσει εγγράφως στον διευθυντή της αρμόδιας φορολογικής αρχής την πρόθεσή τους να ασκούν δραστηριότητα με αντικείμενο την επιστροφή του φόρου στους ταξιδιώτες·

3)      ήταν φορολογικά και ασφαλιστικά ενήμεροι επί χρονικό διάστημα τουλάχιστον 12 μηνών πριν από την υποβολή της αιτήσεως για χορήγηση της βεβαιώσεως του σημείου 6·

4)      έχουν συνάψει σύμβαση διαμεσολαβήσεως για την επιστροφή του φόρου με τους πωλητές της παραγράφου 1·

5)      έχουν παράσχει στην αρμόδια φορολογική αρχή εγγύηση ποσού 5 εκατομμυρίων PLN υπό τη μορφή:

a)      καταθέσεως μετρητών,

b)      τραπεζικής εγγυητικής επιστολής,

c)      κρατικών ομολόγων τουλάχιστον τριετούς διάρκειας·

6)      έχουν λάβει βεβαίωση του αρμόδιου για τα οικονομικά Υπουργού με την οποία πιστοποιείται ότι πληρούν τις προϋποθέσεις των σημείων 1 έως 5.»

 Η διαφορά της κύριας δίκης και το προδικαστικό ερώτημα

10      Ο S. Pieńkowski είναι επιχειρηματίας υποκείμενος στον ΦΠΑ που ασκεί δραστηριότητα στον τομέα του εμπορίου, μεταξύ άλλων τηλεπικοινωνιακού εξοπλισμού, και χρησιμοποιεί ταμειακή μηχανή για την καταχώριση των πράξεων και των ποσών του οφειλόμενου φόρου. Στο πλαίσιο της οικονομικής δραστηριότητάς του, ο S. Pieńkowski πωλεί εμπορεύματα ιδίως σε ταξιδιώτες που κατοικούν εκτός του εδάφους της Ένωσης.

11      Η Urzędu Skarbowego w Białej Podlaskiej (φορολογική αρχή της πόλεως Biała Podlaska, Πολωνία) γνωστοποίησε στον S. Pieńkowski ότι έχει την ιδιότητα του «πωλητή» κατά την έννοια του άρθρου 127, παράγραφος 1, του νόμου περί ΦΠΑ. Επίσης, η εν λόγω αρχή έκρινε ότι από τις δηλώσεις ΦΠΑ προέκυπτε ότι ο εν λόγω υποκείμενος στον φόρο πραγματοποίησε καθαρές πωλήσεις ανερχόμενες σε 283 695 πολωνικά ζλότι (PLN) (περίπου 68 288 ευρώ) για το φορολογικό έτος 2009 και σε 238 429 PLN (περίπου 57 392 ευρώ) για το φορολογικό έτος 2010. Επιπλέον, η φορολογική αρχή διαπίστωσε ότι ο S. Pieńkowski δεν της είχε γνωστοποιήσει σύμβαση με οικονομικό φορέα που δικαιούται να επιστρέφει τον ΦΠΑ, αλλά είχε προβεί στην επιστροφή του εν λόγω φόρου στους ταξιδιώτες είτε ο ίδιος προσωπικά είτε μέσω υπαλλήλου του.

12      Υπό τις συνθήκες αυτές, η φορολογική αρχή της πόλεως Biała Podlaska έκρινε ότι, λόγω του ύψους του πραγματοποιηθέντος κύκλου εργασιών, ο S. Pieńkowski δεν είχε δικαίωμα να προβαίνει, ο ίδιος ή μέσω υπαλλήλου του, σε επιστροφή του ΦΠΑ ή σε εφαρμογή μηδενικού συντελεστή ΦΠΑ για τις πωλήσεις προς ταξιδιώτες κατά τις φορολογικές περιόδους 2010 και 2011.

13      Ο S. Pieńkowski προσέβαλε την απόφαση αυτή ενώπιον του Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie (διοικητικού δικαστηρίου της περιφέρειας του Lublin, Πολωνία).

14      Το Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie (διοικητικό δικαστήριο της περιφέρειας του Lublin), λαμβάνοντας υπόψη τις διατάξεις που διέπουν τη διαδικασία επιστροφής του φόρου στους ταξιδιώτες, ήτοι τα άρθρα 126 έως 129 του νόμου περί ΦΠΑ και το άρθρο 131, το άρθρο 146, παράγραφος 1, καθώς και τα άρθρα 147 και 273 της οδηγίας ΦΠΑ, έκρινε ότι, με βάση τις εν λόγω διατάξεις, δεν μπορεί να γίνει δεκτή η άποψη του S. Pieńkowski, κατά την οποία οι ρυθμίσεις του νόμου περί ΦΠΑ δεν συνάδουν με την οδηγία ΦΠΑ στο μέτρο που εξαρτούν τη δυνατότητα του πωλητή να προβαίνει σε επιστροφή του ΦΠΑ προς ταξιδιώτες από την προϋπόθεση ο κύκλος εργασιών του να έχει ανέλθει σε τουλάχιστον 400 000 PLN (περίπου 96 284 ευρώ) κατά το προηγούμενο φορολογικό έτος.

15      Ειδικότερα, το εν λόγω δικαστήριο έκρινε ότι το όριο κύκλου εργασιών που καθορίζεται με τον τρόπο αυτό δεν έχει απλώς τυπικό και πληροφοριακό χαρακτήρα, αλλά αποτελεί ουσιαστική προϋπόθεση του δικαιώματος του πωλητή να επιστρέφει απευθείας τον φόρο. Το δικαστήριο αυτό έκρινε, επομένως, αντιθέτως προς όσα υποστήριζε ο S. Pieńkowski, ότι αυτό το ελάχιστο όριο των 400 000 PLN (περίπου 96 284 ευρώ) δεν μπορούσε να χαρακτηριστεί ως «διοικητικό εμπόδιο» στην εφαρμογή μηδενικού συντελεστή ΦΠΑ.

16      Ο S. Pieńkowski υπέβαλε αίτηση αναιρέσεως ενώπιον του Naczelny Sąd Administracyjny (Ανώτατου Διοικητικού Δικαστηρίου, Πολωνία), προβάλλοντας, ιδίως, τη μη συμβατότητα των διατάξεων του νόμου περί ΦΠΑ προς αυτές της οδηγίας ΦΠΑ και προς τις αρχές της αναλογικότητας και της φορολογικής ουδετερότητας.

17      Το αιτούν δικαστήριο επισημαίνει ότι, αντίθετα προς το άρθρο 127, παράγραφος 6, του νόμου περί ΦΠΑ, οι διατάξεις της οδηγίας ΦΠΑ δεν προβλέπουν προϋπόθεση κατά την οποία ο υποκείμενος στον φόρο πρέπει να έχει πραγματοποιήσει, κατά το προηγούμενο φορολογικό έτος, ορισμένο κύκλο εργασιών, για να είναι δυνατή η εφαρμογή της απαλλαγής από τον ΦΠΑ σε αγαθά που μεταφέρουν στις προσωπικές τους αποσκευές οι ταξιδιώτες.

18      Ειδικότερα, κατά την άποψη του αιτούντος δικαστηρίου, το άρθρο 131 της οδηγίας ΦΠΑ δεν μπορεί, κατά τα φαινόμενα, να αποτελέσει βάση της προϋποθέσεως που προβλέπεται στο άρθρο 127, παράγραφος 6, του νόμου περί ΦΠΑ.

19      Το αιτούν δικαστήριο τονίζει επίσης ότι οι προϋποθέσεις εφαρμογής της απαλλαγής αυτής, όπως προβλέπονται στα άρθρα 146 και 147 της οδηγίας ΦΠΑ, αφορούν τον αγοραστή και όχι τον πωλητή, σε αντίθεση με την περίπτωση του άρθρου 127, παράγραφος 6, του νόμου περί ΦΠΑ.

20      Επιπλέον, το εν λόγω δικαστήριο εκτιμά ότι, αντίθετα προς την άποψη που δέχθηκε το Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie (διοικητικό δικαστήριο της περιφέρειας του Lublin), δεν μπορεί να γίνει δεκτό ότι η προϋπόθεση πραγματοποιήσεως ορισμένου ελάχιστου κύκλου εργασιών κατά το προηγούμενο φορολογικό έτος αποτελεί, υπό το πρίσμα των διατάξεων της οδηγίας ΦΠΑ, ουσιαστική προϋπόθεση της απαλλαγής, ελλείψει οποιασδήποτε νομικής βάσεως στο γράμμα των άρθρων 146 και 147 της οδηγίας ΦΠΑ, η οποία να δικαιολογεί τη θέσπιση τέτοιας προϋποθέσεως.

21      Το αιτούν δικαστήριο υπενθυμίζει επίσης ότι από το άρθρο 273 της οδηγίας ΦΠΑ προκύπτει ότι τα κράτη μέλη μπορούν να προβλέπουν και άλλες υποχρεώσεις τις οποίες κρίνουν αναγκαίες για τη διασφάλιση της ορθής εισπράξεως του ΦΠΑ και την αποφυγή της απάτης. Ωστόσο, το αιτούν δικαστήριο διερωτάται αν υπηρετεί τους σκοπούς του εν λόγω άρθρου η θέσπιση από κράτος μέλος απαιτήσεως που συνίσταται στην πραγματοποίηση κύκλου εργασιών ανερχόμενου σε τουλάχιστον 400 000 PLN (περίπου 96 284 ευρώ).

22      Υπό τις συνθήκες αυτές, το Naczelny Sąd Administracyjny (Ανώτατο Διοικητικό Δικαστήριο) αποφάσισε να αναστείλει την ενώπιόν του διαδικασία και να υποβάλει στο Δικαστήριο το ακόλουθο προδικαστικό ερώτημα:

«Έχουν το άρθρο 146, παράγραφος 1, στοιχείο βʹ, το άρθρο 147 και τα άρθρα 131 και 273 της οδηγίας [ΦΠΑ] την έννοια ότι αποκλείουν εθνικές διατάξεις οι οποίες δεν επιτρέπουν την εφαρμογή της φοροαπαλλαγής στην περίπτωση υποκειμένου στον φόρο ο οποίος, αφενός, δεν πληροί την προβλεπόμενη από αυτές προϋπόθεση πραγματοποιήσεως ορισμένου ελάχιστου κύκλου εργασιών κατά το προηγούμενο φορολογικό έτος και, αφετέρου, δεν έχει συμβληθεί με οικονομικό φορέα που δικαιούται να επιστρέφει τον φόρο σε ταξιδιώτες;»

 Επί του προδικαστικού ερωτήματος

23      Με το προδικαστικό ερώτημα, το αιτούν δικαστήριο ζητεί, κατ’ ουσίαν, να διευκρινιστεί αν το άρθρο 131, το άρθρο 146, παράγραφος 1, στοιχείο βʹ, καθώς και τα άρθρα 147 και 273 της οδηγίας ΦΠΑ έχουν την έννοια ότι αντιτίθενται σε εθνική κανονιστική ρύθμιση κατά την οποία, στο πλαίσιο παραδόσεως προς εξαγωγή αγαθών που μεταφέρονται από ταξιδιώτες στις προσωπικές τους αποσκευές, ο υποκείμενος στον φόρο πωλητής πρέπει να έχει πραγματοποιήσει ορισμένο ελάχιστο κύκλο εργασιών κατά το προηγούμενο φορολογικό έτος ή να έχει συμβληθεί με οικονομικό φορέα που δικαιούται να επιστρέφει τον ΦΠΑ στους ταξιδιώτες, όταν το γεγονός και μόνον ότι δεν συντρέχουν οι προϋποθέσεις αυτές έχει ως αποτέλεσμα να στερείται ο υποκείμενος στον φόρο πωλητής οριστικά την απαλλαγή της παραδόσεως.

24      Επισημαίνεται ότι, δυνάμει του άρθρου 146, παράγραφος 1, στοιχείο βʹ, της οδηγίας ΦΠΑ, τα κράτη μέλη απαλλάσσουν από τον φόρο τις παραδόσεις αγαθών που αποστέλλονται ή μεταφέρονται εκτός Ένωσης από τον αποκτώντα ή για λογαριασμό του. Η διάταξη αυτή πρέπει να ερμηνεύεται σε συνδυασμό με το άρθρο 14, παράγραφος 1, της οδηγίας αυτής, σύμφωνα με το οποίο ως «παράδοση αγαθών» θεωρείται η μεταβίβαση του δικαιώματος να διαθέτει κάποιος, ως κύριος, ενσώματο αγαθό.

25      Από τις διατάξεις αυτές, ιδίως δε από τον όρο «αποστέλλονται» που χρησιμοποιείται στο εν λόγω άρθρο 146, παράγραφος 1, στοιχείο βʹ, προκύπτει ότι η εξαγωγή αγαθού πραγματοποιείται και η απαλλαγή της παραδόσεως προς εξαγωγή εφαρμόζεται όταν το δικαίωμα διαθέσεως του αγαθού αυτού υπό την ιδιότητα του κυρίου έχει μεταβιβαστεί στον αποκτώντα, όταν ο πωλητής αποδεικνύει ότι το αγαθό αυτό έχει αποσταλεί ή μεταφερθεί εκτός Ένωσης και όταν, κατόπιν αυτής της αποστολής ή αυτής της μεταφοράς, το εν λόγω αγαθό έχει απομακρυνθεί υλικώς από το έδαφος της Ένωσης (απόφαση της 19ης Δεκεμβρίου 2013, BDV Hungary Trading, C‑563/12, EU:C:2013:854, σκέψη 24 και εκεί παρατιθέμενη νομολογία).

26      Στην υπόθεση της κύριας δίκης, δεν αμφισβητείται ότι πραγματοποιήθηκαν παραδόσεις αγαθών κατά την έννοια του άρθρου 14 της οδηγίας ΦΠΑ και ότι τα αγαθά που αφορούσαν οι επίδικες στην κύρια δίκη πράξεις απομακρύνθηκαν υλικώς από το έδαφος της Ένωσης μεταφερόμενα στις προσωπικές αποσκευές ταξιδιωτών.

27      Εντούτοις, όταν η παράδοση κατά το άρθρο 146, παράγραφος 1, στοιχείο βʹ, της οδηγίας ΦΠΑ αφορά αγαθά που μεταφέρονται από ταξιδιώτες στις προσωπικές τους αποσκευές, η απαλλαγή εφαρμόζεται μόνον εφόσον πληρούνται ορισμένες πρόσθετες προϋποθέσεις οι οποίες προβλέπονται στο άρθρο 147 της εν λόγω οδηγίας.

28      Ως προς το ζήτημα αυτό, από την απόφαση περί παραπομπής προκύπτει ότι, στην υπόθεση της κύριας δίκης, πληρούνται πράγματι οι προϋποθέσεις του άρθρου 146, παράγραφος 1, στοιχείο βʹ, και του άρθρου 147 της οδηγίας ΦΠΑ.

29      Επιβάλλεται όμως η διαπίστωση ότι τόσο το γράμμα του άρθρου 146, παράγραφος 1, στοιχείο βʹ, όσο και εκείνο του άρθρου 147 της οδηγίας ΦΠΑ δεν προβλέπουν προϋπόθεση βάσει της οποίας, για την εφαρμογή της απαλλαγής κατά την εξαγωγή που προβλέπεται στο εν λόγω άρθρο 146, παράγραφος 1, στοιχείο βʹ, ο υποκείμενος στον φόρο πρέπει να έχει πραγματοποιήσει ορισμένο ελάχιστο κύκλο εργασιών κατά το προηγούμενο φορολογικό έτος ή, στην περίπτωση που δεν τον έχει πραγματοποιήσει, να έχει συμβληθεί με οικονομικό φορέα που δικαιούται να επιστρέφει τον ΦΠΑ.

30      Επιπλέον, οι προϋποθέσεις του άρθρου 147 της οδηγίας ΦΠΑ αφορούν μόνον τους αγοραστές των επίμαχων αγαθών και δεν αναφέρονται στους πωλητές των αγαθών αυτών.

31      Κατά συνέπεια, η εφαρμογή του άρθρου 146, παράγραφος 1, στοιχείο βʹ, και του άρθρου 147 της οδηγίας ΦΠΑ δεν μπορεί να εξαρτάται από το κατά πόσον συντρέχουν οι προϋποθέσεις που προβλέπει η επίμαχη στην κύρια δίκη εθνική ρύθμιση, των οποίων η μη συνδρομή έχει ως αποτέλεσμα να στερείται ο υποκείμενος στον φόρο οριστικά την απαλλαγή κατά την εξαγωγή.

32      Ομολογουμένως, όπως προκύπτει από το άρθρο 131 της οδηγίας ΦΠΑ, οι απαλλαγές που προβλέπονται στα κεφάλαια 2 έως 9 του τίτλου IX της οδηγίας αυτής, στα οποία περιλαμβάνονται το άρθρο 146 και το άρθρο 147, εφαρμόζονται υπό τις προϋποθέσεις που καθορίζουν τα κράτη μέλη για να διασφαλίζουν την ορθή και απλή εφαρμογή των εν λόγω απαλλαγών και να προλαμβάνουν κάθε ενδεχόμενη φοροδιαφυγή, φοροαποφυγή ή κατάχρηση. Επιπλέον, το άρθρο 273 της οδηγίας ΦΠΑ ορίζει ότι τα κράτη μέλη μπορούν να προβλέπουν και άλλες υποχρεώσεις που κρίνουν αναγκαίες για τη διασφάλιση της ορθής εισπράξεως του ΦΠΑ και την αποφυγή της απάτης.

33      Ως προς το ζήτημα αυτό, το Δικαστήριο έχει κρίνει ότι, κατά την άσκηση των εξουσιών που τους απονέμουν τα εν λόγω άρθρα 131 και 273, τα κράτη μέλη οφείλουν να τηρούν τις γενικές αρχές του δικαίου που αποτελούν μέρος της έννομης τάξεως της Ένωσης, μεταξύ των οποίων περιλαμβάνονται ιδίως οι αρχές της ασφάλειας δικαίου, της αναλογικότητας και της προστασίας της δικαιολογημένης εμπιστοσύνης (απόφαση της 19ης Δεκεμβρίου 2013, BDV Hungary Trading, C‑563/12, EU:C:2013:854, σκέψη 29 και εκεί παρατιθέμενη νομολογία).

34      Ειδικότερα, όσον αφορά την αρχή της αναλογικότητας, το Δικαστήριο έχει κρίνει ότι, σύμφωνα με την αρχή αυτή, τα κράτη μέλη οφείλουν να χρησιμοποιούν μέσα τα οποία καθιστούν μεν δυνατή την αποτελεσματική επίτευξη του σκοπού που επιδιώκει το εσωτερικό δίκαιο, πλην όμως θίγουν στον μικρότερο δυνατό βαθμό τους σκοπούς και τις αρχές που θέτει η επίμαχη νομοθεσία της Ένωσης (απόφαση της 19ης Δεκεμβρίου 2013, BDV Hungary Trading, C‑563/12, EU:C:2013:854, σκέψη 30 και εκεί παρατιθέμενη νομολογία).

35      Εν προκειμένω, αφενός, κατά την Πολωνική Κυβέρνηση, η επίμαχη στην κύρια δίκη εθνική κανονιστική ρύθμιση έχει ως κύριο σκοπό να ελαχιστοποιήσει τους κινδύνους φοροαποφυγής και φοροδιαφυγής που συνδέονται με τυχόν εσφαλμένη εφαρμογή της απαλλαγής που προβλέπεται στο άρθρο 146, παράγραφος 1, στοιχείο βʹ, της οδηγίας ΦΠΑ.

36      Αφετέρου, σύμφωνα με τα στοιχεία που παρέσχε το αιτούν δικαστήριο, η προϋπόθεση που αφορά την πραγματοποίηση ορισμένου ελάχιστου κύκλου εργασιών εκ μέρους του υποκειμένου στον φόρο κατά το προηγούμενο φορολογικό έτος δεν έχει απόλυτο χαρακτήρα, δεδομένου ότι αυτός έχει τη δυνατότητα να τύχει της απαλλαγής στην περίπτωση που ο κύκλος εργασιών του δεν έχει υπερβεί το όριο αυτό, εφόσον συμβληθεί με οικονομικό φορέα που δικαιούται να επιστρέφει τον ΦΠΑ στους ταξιδιώτες.

37      Εντούτοις, επισημαίνεται ως προς το ζήτημα αυτό ότι η μη συνδρομή της εν λόγω προϋποθέσεως έχει ως αποτέλεσμα τη μη εφαρμογή της απαλλαγής κατά την εξαγωγή, μολονότι συντρέχουν οι προϋποθέσεις για τη χορήγησή της που προβλέπονται στο άρθρο 146, παράγραφος 1, στοιχείο βʹ, και στο άρθρο 147 της οδηγίας ΦΠΑ.

38      Το Δικαστήριο έχει όμως κρίνει ότι, σε περίπτωση στην οποία διαπιστώνεται ότι πληρούνται οι προϋποθέσεις απαλλαγής κατά την εξαγωγή οι οποίες προβλέπονται από το άρθρο 146, παράγραφος 1, στοιχείο βʹ, της οδηγίας ΦΠΑ, ιδίως η προϋπόθεση της εξόδου των οικείων αγαθών από το τελωνειακό έδαφος της Ένωσης, δεν οφείλεται ΦΠΑ για μια τέτοια παράδοση. Υπό τις περιστάσεις αυτές, δεν υφίσταται πλέον, καταρχήν, κίνδυνος φοροδιαφυγής ή απωλειών φόρου δυνάμενος να δικαιολογήσει τη φορολόγηση της οικείας συναλλαγής (απόφαση της 19ης Δεκεμβρίου 2013, BDV Hungary Trading, C‑563/12, EU:C:2013:854, σκέψη 40).

39      Συνεπώς, διαπιστώνεται ότι κανονιστική ρύθμιση όπως η επίμαχη στην κύρια δίκη δεν είναι αναγκαία για την επίτευξη του σκοπού της προλήψεως της φοροδιαφυγής και της φοροαποφυγής.

40      Λαμβανομένων υπόψη των ανωτέρω σκέψεων, στο υποβληθέν ερώτημα πρέπει να δοθεί η απάντηση ότι το άρθρο 131, το άρθρο 146, παράγραφος 1, στοιχείο βʹ, καθώς και τα άρθρα 147 και 273 της οδηγίας ΦΠΑ έχουν την έννοια ότι αντιτίθενται σε εθνική κανονιστική ρύθμιση κατά την οποία, στο πλαίσιο παραδόσεως προς εξαγωγή αγαθών που μεταφέρονται από ταξιδιώτες στις προσωπικές τους αποσκευές, ο υποκείμενος στον φόρο πωλητής πρέπει να έχει πραγματοποιήσει ορισμένο ελάχιστο κύκλο εργασιών κατά το προηγούμενο φορολογικό έτος ή να έχει συμβληθεί με οικονομικό φορέα που δικαιούται να επιστρέφει τον ΦΠΑ στους ταξιδιώτες, όταν το γεγονός και μόνον ότι δεν συντρέχουν οι προϋποθέσεις αυτές έχει ως αποτέλεσμα να στερείται ο υποκείμενος στον φόρο πωλητής οριστικά την απαλλαγή της παραδόσεως.

 Επί των δικαστικών εξόδων

41      Δεδομένου ότι η παρούσα διαδικασία έχει ως προς τους διαδίκους της κύριας δίκης τον χαρακτήρα παρεμπίπτοντος που ανέκυψε ενώπιον του εθνικού δικαστηρίου, σ’ αυτό εναπόκειται να αποφανθεί επί των δικαστικών εξόδων. Τα έξοδα στα οποία υποβλήθηκαν όσοι υπέβαλαν παρατηρήσεις στο Δικαστήριο, πλην των ως άνω διαδίκων, δεν αποδίδονται.

Για τους λόγους αυτούς, το Δικαστήριο (πέμπτο τμήμα) αποφαίνεται:

Το άρθρο 131, το άρθρο 146, παράγραφος 1, στοιχείο βʹ, καθώς και τα άρθρα 147 και 273 της οδηγίας 2006/112/ΕΚ του Συμβουλίου, της 28ης Νοεμβρίου 2006, σχετικά με το κοινό σύστημα φόρου προστιθέμενης αξίας, έχουν την έννοια ότι αντιτίθενται σε εθνική κανονιστική ρύθμιση κατά την οποία, στο πλαίσιο παραδόσεως προς εξαγωγή αγαθών που μεταφέρονται από ταξιδιώτες στις προσωπικές τους αποσκευές, ο υποκείμενος στον φόρο πωλητής πρέπει να έχει πραγματοποιήσει ορισμένο ελάχιστο κύκλο εργασιών κατά το προηγούμενο φορολογικό έτος ή να έχει συμβληθεί με οικονομικό φορέα που δικαιούται να επιστρέφει τον φόρο προστιθέμενης αξίας στους ταξιδιώτες, όταν το γεγονός και μόνον ότι δεν συντρέχουν οι προϋποθέσεις αυτές έχει ως αποτέλεσμα να στερείται ο υποκείμενος στον φόρο πωλητής οριστικά την απαλλαγή της παραδόσεως.

(υπογραφές)