ΑΠΟΦΑΣΗ ΤΟΥ ΔΙΚΑΣΤΗΡΙΟΥ (ένατο τμήμα) της 21ης Φεβρουαρίου 2018 «Προδικαστική παραπομπή – Φορολογία – Φόρος προστιθέμενης αξίας (ΦΠΑ) – Διαδοχικές παραδόσεις που αφορούν τα ίδια αγαθά – Τόπος της δεύτερης παραδόσεως – Ενημέρωση του πρώτου προμηθευτή – Αριθμός φορολογικού μητρώου ΦΠΑ – Δικαίωμα εκπτώσεως – Δικαιολογημένη εμπιστοσύνη του υποκειμένου στον φόρο ως προς την πλήρωση των προϋποθέσεων ασκήσεως του δικαιώματος εκπτώσεως»

Στην υπόθεση C-628/16,

με αντικείμενο αίτηση προδικαστικής αποφάσεως δυνάμει του άρθρου 267 ΣΛΕΕ, που υπέβαλε το Bundesfinanzgericht (ομοσπονδιακό φορολογικό δικαστήριο, Αυστρία) με απόφαση της 30ής Νοεμβρίου 2016, η οποία περιήλθε στο Δικαστήριο στις 5 Δεκεμβρίου 2016, στο πλαίσιο της δίκης

Kreuzmayr GmbH

κατά

Finanzamt Linz,

ΤΟ ΔΙΚΑΣΤΗΡΙΟ (ένατο τμήμα),

συγκείμενο από τους E. Juhász, προεδρεύοντα του ενάτου τμήματος, K. Jürimäe (εισηγητή) και Κ. Λυκούργο, δικαστές,

γενικός εισαγγελέας: M. Wathelet

γραμματέας: A. Calot Escobar

έχοντας υπόψη την έγγραφη διαδικασία,

λαμβάνοντας υπόψη τις παρατηρήσεις που υπέβαλαν:

–        η Kreuzmayr GmbH, εκπροσωπούμενη από τον J. Hochleitner, Rechtsanwalt,

–        η Αυστριακή Κυβέρνηση, εκπροσωπούμενη από τον G. Eberhard,

–        η Ευρωπαϊκή Επιτροπή, εκπροσωπούμενη από την L. Lozano Palacios και τον M. Wasmeier,

κατόπιν της αποφάσεως που έλαβε, αφού άκουσε τον γενικό εισαγγελέα, να εκδικάσει την υπόθεση χωρίς ανάπτυξη προτάσεων,

εκδίδει την ακόλουθη

Απόφαση

1        Η αίτηση προδικαστικής αποφάσεως αφορά την ερμηνεία του άρθρου 32, πρώτο εδάφιο, και του άρθρου 168, στοιχείο αʹ, της οδηγίας 2006/112/ΕΚ του Συμβουλίου, της 28ης Νοεμβρίου 2006, σχετικά με το κοινό σύστημα φόρου προστιθέμενης αξίας (ΕΕ 2006, L 347, σ. 1, στο εξής: οδηγία ΦΠΑ).

2        Η αίτηση αυτή υποβλήθηκε στο πλαίσιο ένδικης διαφοράς μεταξύ της Kreuzmayr GmbH και της Finanzamt Linz (φορολογικής αρχής του Linz, Αυστρία) σχετικά με το δικαίωμα εκπτώσεως του φόρου προστιθέμενης αξίας (ΦΠΑ) επί των εισροών για πράξεις που διενεργήθηκαν το 2008.

 Το νομικό πλαίσιο

 Το δίκαιο της Ένωσης

3        Κατά το άρθρο 32, πρώτο εδάφιο, της οδηγίας ΦΠΑ:

«Στην περίπτωση αποστολής ή μεταφοράς των αγαθών από τον προμηθευτή ή τον αποκτώντα ή από τρίτο πρόσωπο, ο τόπος παράδοσης θεωρείται ότι βρίσκεται στον τόπο όπου βρίσκονται τα αγαθά κατά τον χρόνο αναχώρησης της αποστολής ή της μεταφοράς με προορισμό τον αποκτώντα.»

4        Το άρθρο 138, παράγραφος 1, της οδηγίας αυτής ορίζει:

«Τα κράτη μέλη απαλλάσσουν από τον φόρο τις παραδόσεις αγαθών τα οποία αποστέλλονται ή μεταφέρονται εκτός του αντίστοιχου εδάφους τους, αλλά εντός της [Ευρωπαϊκής Ένωσης], από τον πωλητή ή τον αποκτώντα ή από άλλο πρόσωπο που ενεργεί για λογαριασμό τους, εφόσον οι παραδόσεις αυτές πραγματοποιούνται για άλλον υποκείμενο στον φόρο ή για νομικό πρόσωπο μη υποκείμενο στον φόρο που ενεργεί με αυτή την ιδιότητα σε κράτος μέλος διαφορετικό από το κράτος αναχώρησης της αποστολής ή της μεταφοράς των αγαθών.»

5        Κατά το άρθρο 167 της εν λόγω οδηγίας:

«Το δικαίωμα προς έκπτωση γεννάται κατά τον χρόνο, κατά τον οποίο ο προς έκπτωση φόρος γίνεται απαιτητός.»

6        Το άρθρο 168, στοιχείο αʹ, της ίδιας οδηγίας ορίζει:

«Στο βαθμό που τα αγαθά και οι υπηρεσίες χρησιμοποιούνται για τις ανάγκες των φορολογούμενων πράξεών του, ο υποκείμενος στον φόρο έχει το δικαίωμα, στο κράτος μέλος στο οποίο πραγματοποιεί τις πράξεις του, να εκπίπτει από τον οφειλόμενο φόρο τα ακόλουθα ποσά:

τον οφειλόμενο ή καταβληθέντα στο εν λόγω κράτος μέλος ΦΠΑ για τα αγαθά που του παραδόθηκαν ή πρόκειται να του παραδοθούν και για τις υπηρεσίες που του παρασχέθηκαν ή πρόκειται να του παρασχεθούν από άλλον υποκείμενο στον φόρο».

 Το αυστριακό δίκαιο

7        Το άρθρο 3, παράγραφος 7, του Umsatzsteuergesetz 1994 (αυστριακού νόμου του 1994 σχετικά με τον φόρο κύκλου εργασιών), όπως ίσχυε κατά τον χρόνο των πραγματικών περιστατικών της κύριας δίκης (στο εξής: UStG 1994), ορίζει:

«Η παράδοση συντελείται στον τόπο όπου βρίσκεται το αγαθό κατά τον χρόνο της μεταβιβάσεως της εξουσίας διαθέσεώς του.»

8        Κατά το άρθρο 3, παράγραφος 8, πρώτη περίοδος, του UStG 1994:

«Εάν το αντικείμενο της παραδόσεως μεταφέρεται ή αποστέλλεται από τον προμηθευτή ή τον παραλήπτη, η παράδοση θεωρείται ότι συντελείται στον τόπο όπου αρχίζει η μεταφορά ή η αποστολή προς τον παραλήπτη ή, κατ’ εντολή του, προς τρίτο πρόσωπο.»

9        Το άρθρο 12, παράγραφος 1, σημείο 1, του UStG 1994 προβλέπει:

«Ο επιχειρηματίας μπορεί να εκπέσει, ως ΦΠΑ επί των εισροών, τον ΦΠΑ που αναγράφεται σε χωριστό τιμολόγιο το οποίο εξέδωσαν άλλοι επιχειρηματίες για παραδόσεις και λοιπές παροχές που πραγματοποιήθηκαν στην Αυστρία για την επιχείρησή του.

[...]

Αν η παράδοση ή άλλη παροχή πραγματοποιήθηκε προς επιχειρηματία ο οποίος γνώριζε ή όφειλε να γνωρίζει ότι η οικεία πράξη σχετίζεται με φοροδιαφυγή ως προς τον ΦΠΑ ή με άλλα φορολογικά αδικήματα σχετικά με τον ΦΠΑ, δεν υφίσταται δικαίωμα εκπτώσεως του φόρου επί των εισροών. Το ίδιο ισχύει και όταν το φορολογικό αδίκημα αφορά πράξη που πραγματοποιήθηκε σε προγενέστερο ή σε μεταγενέστερο στάδιο.»

 Η διαφορά της κύριας δίκης και τα προδικαστικά ερωτήματα

10      Η BP Marketing GmbH, η οποία έχει έδρα και διαθέτει αριθμό φορολογικού μητρώου ΦΠΑ στη Γερμανία, πώλησε πετρελαϊκά προϊόντα στην BIDI Ltd, η οποία διαθέτει αριθμό φορολογικού μητρώου ΦΠΑ στην Αυστρία. Μετά την προκαταβολή του τιμήματος, η BP Marketing παρέδωσε στην BIDI τους αριθμούς παραλαβής και τα αποδεικτικά που επιτρέπουν την παραλαβή των επίμαχων πετρελαϊκών προϊόντων. Η BIDI ανέλαβε έναντι της BP Marketing την υποχρέωση μεταφοράς των προϊόντων αυτών από τη Γερμανία στην Αυστρία.

11      Χωρίς να ενημερώσει την BP Marketing, η BIDI μεταπώλησε τα εν λόγω προϊόντα στην Kreuzmayr και της παρέδωσε τους αριθμούς και τα αποδεικτικά παραλαβής που είχε λάβει από την BP Marketing, συμφώνησε δε ότι η Kreuzmayr θα ανέθετε ή θα διενεργούσε τη μεταφορά των πετρελαϊκών προϊόντων από τη Γερμανία στην Αυστρία. Η Kreuzmayr παρέλαβε πράγματι τα επίμαχα προϊόντα μέσω των συνεργατών της ή μέσω μεταφορέων στους οποίους έδωσε τη σχετική εντολή. Οι πράξεις αυτές διενεργήθηκαν κατά το χρονικό διάστημα μεταξύ Απριλίου και Οκτωβρίου 2007.

12      Η BP Marketing θεώρησε ότι οι παραδόσεις της προς την BIDI ήταν απαλλασσόμενες από τον ΦΠΑ ενδοκοινοτικές παραδόσεις. Η BIDI χρέωσε στην Kreuzmayr τον αυστριακό ΦΠΑ, ο οποίος καταβλήθηκε. Η Kreuzmayr χρησιμοποίησε στη συνέχεια τα επίμαχα προϊόντα για τις φορολογούμενες πράξεις της και προέβη στη σχετική έκπτωση του ΦΠΑ επί των εισροών για το έτος 2008.

13      Στο πλαίσιο αστικής δίκης μεταξύ της BP Marketing και της BIDI, η BP Marketing έλαβε γνώση του ότι η BIDI είχε αναθέσει στην Kreuzmayr τη μεταφορά των επίμαχων προϊόντων. Η BP Marketing ενημέρωσε σχετικά τις γερμανικές φορολογικές αρχές, οι οποίες, κατόπιν τούτου, αξίωσαν την καταβολή του ΦΠΑ που αφορούσε την παράδοση των επίμαχων προϊόντων.

14      Στην Αυστρία, η φορολογική αρχή του Linz δέχθηκε, αρχικώς, την έκπτωση του ΦΠΑ επί των εισροών στην οποία προέβη η Kreuzmayr. Ωστόσο, κατά τη διενέργεια φορολογικού ελέγχου, προέκυψε ότι η BIDI δεν είχε δηλώσει ούτε είχε καταβάλει τον ΦΠΑ που είχε τιμολογήσει, χωρίς να έχει ενημερωθεί σχετικά η Kreuzmayr. Η BIDI προέβαλε ως δικαιολογία ότι οι παραδόσεις προς την Kreuzmayr είχαν τιμολογηθεί στη Γερμανία, ότι επομένως απαλλάσσονταν από τον ΦΠΑ και ότι δεν ήταν, ως εκ τούτου, φορολογητέες στην Αυστρία.

15      Κατόπιν του ελέγχου αυτού, η BIDI απέστειλε στην Kreuzmayr διορθωμένα τιμολόγια χωρίς ΦΠΑ. Ωστόσο, η BIDI δεν επέστρεψε στην Kreuzmayr τα αχρεωστήτως εισπραχθέντα ποσά, εκ παραδρομής και μόνον, κατ’ αυτήν. Δεδομένου ότι η BIDI κατέστη αφερέγγυα, η Kreuzmayr δεν εισέπραξε ποτέ τα ποσά του ΦΠΑ που είχε καταβάλει.

16      Η φορολογική αρχή του Linz, στηριζόμενη στα διορθωμένα τιμολόγια στα οποία αναγραφόταν ότι οι επίμαχες παραδόσεις ήταν ενδοκοινοτικές πράξεις απαλλασσόμενες από τον φόρο, έκρινε ότι η Kreuzmayr δεν είχε κανένα δικαίωμα εκπτώσεως του ΦΠΑ επί των εισροών. Ακύρωσε επομένως την έκπτωση του ΦΠΑ επί των εισροών της Kreuzmayr, προβάλλοντας ότι ο τόπος των παραδόσεων που πραγματοποιήθηκαν μεταξύ της BIDI και της Kreuzmayr δεν βρισκόταν στην Αυστρία. Η Kreuzmayr άσκησε προσφυγή κατά της αποφάσεως αυτής.

17      Με απόφαση της 5ης Φεβρουαρίου 2013, το Unabhängige Finanzsenat (ανεξάρτητο φορολογικό τμήμα, Αυστρία) δέχθηκε την προσφυγή της Kreuzmayr κατά της ακυρώσεως της εκπτώσεως του ΦΠΑ επί των εισροών.

18      Η φορολογική αρχή του Linz άσκησε έφεση κατά της αποφάσεως αυτής ενώπιον του Verwaltungsgerichsthof (διοικητικού δικαστηρίου, Αυστρία), το οποίο, με απόφαση της 29ης Ιουνίου 2016, εξαφάνισε την εν λόγω απόφαση. Το δικαστήριο αυτό έκρινε ότι απλώς και μόνον το γεγονός ότι η BP Marketing, ενεργώντας καλόπιστα, χαρακτήρισε εσφαλμένως τις παραδόσεις της προς την BIDI ως «ενδοκοινοτικές παραδόσεις» δεν μπορούσε να συνεπάγεται ότι η Kreuzmayr είχε δικαίωμα εκπτώσεως του ΦΠΑ επί των εισροών τον οποίο αφορούσαν τα τιμολόγια που εκδόθηκαν σε σχέση με τις επίμαχες παραδόσεις.

19      Το Verwaltungsgerichsthof (διοικητικό δικαστήριο) έκρινε επίσης ότι οι εκτιμήσεις του Unabhängige Finanzsenat (ανεξάρτητου φορολογικού τμήματος), κατά τις οποίες μπορούσε να αναγνωριστεί στην Kreuzmayr δικαίωμα εκπτώσεως του ΦΠΑ επί των εισροών, ήταν εσφαλμένες. Το εν λόγω δικαστήριο έκρινε, συγκεκριμένα, ότι η προστασία της δικαιολογημένης εμπιστοσύνης δεν μπορούσε να απορρέει από τη φορολογική απαλλαγή των πρώτων παραδόσεων οι οποίες, αντικειμενικά, δεν είναι ενδοκοινοτικές.

20      Δεδομένου ότι εξαφανίστηκε η απόφαση του Unabhängige Finanzsenat (ανεξάρτητου φορολογικού τμήματος) της 5ης Φεβρουαρίου 2013, το Bundesfinanzgericht (ομοσπονδιακό φορολογικό δικαστήριο, Αυστρία), το οποίο αντικατέστησε το δικαστήριο αυτό, πρέπει πλέον να αποφανθεί επί της υποθέσεως, κατόπιν της εκδόσεως της αποφάσεως του Verwaltungsgerichsthof (διοικητικού δικαστηρίου).

21      Υπό τις συνθήκες αυτές, το Bundesfinanzgericht (ομοσπονδιακό φορολογικό δικαστήριο) αποφάσισε να αναστείλει την ενώπιόν του διαδικασία και να υποβάλει στο Δικαστήριο τα εξής προδικαστικά ερωτήματα:

«1)      Σε περιπτώσεις όπως αυτή της κύριας δίκης,

–        στην οποία ο υποκείμενος στον φόρο Χ1 έχει στην κατοχή του αγαθά αποθηκευμένα στο κράτος μέλος Α και πώλησε τα αγαθά αυτά στον υποκείμενο στον φόρο Χ2, και ο Χ2 γνωστοποίησε στον Χ1 την πρόθεσή του να μεταφέρει τα αγαθά στο κράτος μέλος Β και δήλωσε στον Χ1 τον αριθμό φορολογικού μητρώου ΦΠΑ που του έχει χορηγηθεί στο κράτος μέλος Β,

–        ο Χ2 μεταπώλησε τα εν λόγω αγαθά στον υποκείμενο στον φόρο Χ3 και συμφώνησαν μεταξύ τους τη μεταφορά των αγαθών από το κράτος μέλος Α στο κράτος μέλος Β να την αναθέσει ή να την διενεργήσει ο Χ3, ο δε Χ3 ανέθεσε ή διενήργησε πράγματι τη μεταφορά των αγαθών από το κράτος μέλος Α στο κράτος μέλος Β και απέκτησε την εξουσία διαθέσεως των αγαθών ως κύριος ήδη στο κράτος μέλος Α,

–        ωστόσο ο Χ2 δεν ενημέρωσε τον Χ1 ότι μεταπώλησε τα αγαθά ήδη πριν αυτά εξέλθουν από το κράτος μέλος Α,

–        και ο Χ1 δεν μπορούσε να γνωρίζει ότι τη μεταφορά των αγαθών από το κράτος μέλος Α στο κράτος μέλος Β δεν επρόκειτο να την αναθέσει ή να την διενεργήσει ο Χ2,

έχει το δίκαιο της Ένωσης την έννοια ότι ο τόπος της παραδόσεως του Χ1 προς τον Χ2 προσδιορίζεται με βάση το άρθρο 32, πρώτο εδάφιο, της οδηγίας ΦΠΑ, με συνέπεια η παράδοση του Χ1 προς τον Χ2 να αποτελεί ενδοκοινοτική παράδοση (καλούμενη παράδοση μετά μεταφοράς);

2)      Σε περίπτωση αρνητικής απαντήσεως στο πρώτο ερώτημα, έχει το δίκαιο της Ένωσης την έννοια ότι ο Χ3 δικαιούται εντούτοις να εκπέσει τον ΦΠΑ επί των εισροών του κράτους μέλους Β που του τιμολόγησε ο Χ2, στο μέτρο που ο Χ3 χρησιμοποιεί τα οικεία αγαθά για τους σκοπούς των φορολογούμενων στο κράτος μέλος Β πράξεών του και δεν συντρέχει καταχρηστική επίκληση από τον Χ3 της εκπτώσεως του ΦΠΑ επί των εισροών;

3)      Σε περίπτωση καταφατικής απαντήσεως στο πρώτο ερώτημα και σε περίπτωση που ο Χ1 πληροφορείται εκ των υστέρων ότι ο Χ3 ανέθεσε τη μεταφορά και απέκτησε την εξουσία διαθέσεως των αγαθών ως κύριος ήδη στο κράτος μέλος Α, έχει το δίκαιο της Ένωσης την έννοια ότι η παράδοση του Χ1 προς τον Χ2 χάνει αναδρομικώς την ιδιότητά της ως ενδοκοινοτική παράδοση (και πρέπει συνεπώς να θεωρηθεί αναδρομικώς ως παράδοση “άνευ μεταφοράς”);»

 Επί των προδικαστικών ερωτημάτων

 Επί του πρώτου ερωτήματος

 Επί του παραδεκτού

22      Η Αυστριακή Κυβέρνηση αμφισβητεί το παραδεκτό του πρώτου ερωτήματος με το αιτιολογικό ότι είναι υποθετικής φύσεως, διότι αφορά παράδοση μεταξύ της BP Marketing και της BIDI η οποία δεν αποτελεί αντικείμενο της κύριας δίκης.

23      Επισημαίνεται ότι, κατά πάγια νομολογία, για τα ερωτήματα που υποβάλλει το εθνικό δικαστήριο σχετικά με την ερμηνεία του δικαίου της Ένωσης, εντός του πραγματικού και κανονιστικού πλαισίου το οποίο προσδιορίζει με δική του ευθύνη και την ακρίβεια του οποίου δεν οφείλει να ελέγξει το Δικαστήριο, ισχύει τεκμήριο λυσιτέλειας. Το Δικαστήριο δύναται να αρνηθεί να αποφανθεί επί αιτήσεως που έχει υποβάλει εθνικό δικαστήριο μόνον όταν προκύπτει προδήλως ότι η ερμηνεία του δικαίου της Ένωσης την οποία ζητεί το εθνικό δικαστήριο δεν έχει καμία σχέση με το υποστατό ή το αντικείμενο της διαφοράς της κύριας δίκης, όταν το ζήτημα είναι υποθετικής φύσεως ή επίσης όταν το Δικαστήριο δεν διαθέτει τα πραγματικά και νομικά στοιχεία που είναι αναγκαία προκειμένου να δώσει χρήσιμη απάντηση στα ερωτήματα που του έχουν υποβληθεί (απόφαση της 14ης Ιουνίου 2017, Santogal M-Comércio e Reparação de Automóveis, C-26/16, EU:C:2017:453, σκέψη 31 και εκεί παρατιθέμενη νομολογία).

24      Εν προκειμένω, είναι αληθές ότι το πρώτο ερώτημα αφορά, λαμβανομένης υπόψη της διατυπώσεώς του, τις παραδόσεις που πραγματοποιήθηκαν μεταξύ της BP Marketing και της BIDI.

25      Ωστόσο, από την αίτηση προδικαστικής αποφάσεως προκύπτει ότι το πρώτο ερώτημα του αιτούντος δικαστηρίου στηρίζεται στην παραδοχή ότι, στην περίπτωση δύο διαδοχικών παραδόσεων για τις οποίες πραγματοποιήθηκε μία μόνο ενδοκοινοτική μεταφορά, το άρθρο 32, πρώτο εδάφιο, της οδηγίας ΦΠΑ μπορεί να έχει εφαρμογή μόνο σε εκείνη από τις δύο παραδόσεις για την οποία πραγματοποιήθηκε η ενδοκοινοτική μεταφορά. Επομένως, από το ότι είναι δυνατή η εφαρμογή της διατάξεως αυτής στην πρώτη παράδοση μπορεί να συναχθεί ότι δεν είναι δυνατή στη δεύτερη παράδοση. Αντιστρόφως, εάν η εν λόγω διάταξη δεν έχει εφαρμογή στην πρώτη παράδοση, θα έχει εφαρμογή στη δεύτερη.

26      Επομένως, το ερώτημα αυτό δεν είναι παντελώς άσχετο προς τη διαφορά της κύριας δίκης και πρέπει, ως εκ τούτου, να θεωρηθεί παραδεκτό.

 Επί της ουσίας

27      Με το πρώτο του ερώτημα, το αιτούν δικαστήριο ζητεί, κατ’ ουσίαν, να διευκρινιστεί αν, υπό περιστάσεις όπως αυτές της υποθέσεως της κύριας δίκης, το άρθρο 32, πρώτο εδάφιο, της οδηγίας ΦΠΑ έχει την έννοια ότι εφαρμόζεται στην πρώτη ή στη δεύτερη από δύο διαδοχικές παραδόσεις του ίδιου αγαθού στο πλαίσιο των οποίων διενεργήθηκε μία μόνον ενδοκοινοτική μεταφορά.

28      Το άρθρο 32, πρώτο εδάφιο, της οδηγίας ΦΠΑ προβλέπει ότι, στην περίπτωση αποστολής ή μεταφοράς των αγαθών από τον προμηθευτή ή τον αποκτώντα ή από τρίτο πρόσωπο, ο τόπος παράδοσης θεωρείται ότι βρίσκεται στον τόπο όπου βρίσκονται τα αγαθά κατά τον χρόνο ενάρξεως της αποστολής ή της μεταφοράς με προορισμό τον αποκτώντα.

29      Συνεπώς, από το γράμμα της διατάξεως αυτής προκύπτει ότι η διάταξη αυτή εφαρμόζεται μόνο στις παραδόσεις αγαθών οι οποίες συνεπάγονται μεταφορά ή αποστολή.

30      Κατ’ αρχάς, από πάγια νομολογία προκύπτει ότι, οσάκις, στο πλαίσιο δύο διαδοχικών παραδόσεων οι οποίες αφορούν τα ίδια αγαθά και οι οποίες πραγματοποιούνται εξ επαχθούς αιτίας μεταξύ υποκειμένων στον φόρο ενεργούντων υπό την ιδιότητά τους αυτή, διενεργείται μία και μόνον ενδοκοινοτική μεταφορά των εν λόγω αγαθών, η μεταφορά αυτή μπορεί να αποτελεί συνέπεια μίας μόνον από τις δύο παραδόσεις (βλ., υπό την έννοια αυτή, αποφάσεις της 16ης Δεκεμβρίου 2010, Euro Tyre Holding, C-430/09, EU:C:2010:786, σκέψη 21 και εκεί παρατιθέμενη νομολογία, καθώς και της 26ης Ιουλίου 2017, Toridas, C‑386/16, EU:C:2017:599, σκέψη 34).

31      Κατά συνέπεια, στην περίπτωση αυτή, το άρθρο 32, πρώτο εδάφιο, της οδηγίας ΦΠΑ έχει εφαρμογή μόνο στην παράδοση η οποία συνεπάγεται την ενδοκοινοτική μεταφορά.

32      Η νομολογία του Δικαστηρίου διευκρινίζει στη συνέχεια ότι, προκειμένου να καθοριστεί ποια από τις δύο παραδόσεις συνεπάγεται την ενδοκοινοτική μεταφορά, απαιτείται σφαιρική εκτίμηση όλων των ειδικών περιστάσεων της συγκεκριμένης υποθέσεως. Στο πλαίσιο της εκτιμήσεως αυτής, πρέπει, μεταξύ άλλων, να προσδιοριστεί ο χρόνος κατά τον οποίο διενεργήθηκε η δεύτερη μεταβίβαση, προς τον τελικό αποκτώντα, της εξουσίας να διαθέτει το αγαθό ως κύριος (βλ., υπό την έννοια αυτή, απόφαση της 26ης Ιουλίου 2017, Toridas, C-386/16, EU:C:2017:599, σκέψεις 35 και 36 καθώς και εκεί παρατιθέμενη νομολογία).

33      Στην περίπτωση που η δεύτερη μεταβίβαση της εξουσίας διαθέσεως του αγαθού υπό την ιδιότητα του κυρίου συντελέστηκε πριν από τη διενέργεια της ενδοκοινοτικής μεταφοράς, η μεταφορά αυτή δεν μπορεί να αποτελεί συνέπεια της πρώτης παραδόσεως προς τον πρώτο αποκτώντα (απόφαση της 26ης Ιουλίου 2017, Toridas, C-386/16, EU:C:2017:599, σκέψη 36 και εκεί παρατιθέμενη νομολογία).

34      Τέλος, πρέπει να προστεθεί ότι, για να καθοριστεί αν μια παράδοση μπορεί να χαρακτηριστεί ως «ενδοκοινοτική παράδοση», πρέπει να λαμβάνεται υπόψη η πρόθεση του αποκτώντος κατά τον χρόνο της κτήσεως του εν λόγω αγαθού, υπό την προϋπόθεση ότι η πρόθεση αυτή επιβεβαιώνεται από αντικειμενικά στοιχεία (βλ., υπό την έννοια αυτή, απόφαση της 16ης Δεκεμβρίου 2010, Euro Tyre Holding, C-430/09, EU:C:2010:786, σκέψη 34 και εκεί παρατιθέμενη νομολογία).

35      Εν προκειμένω, από την απόφαση περί παραπομπής προκύπτει ότι η Kreuzmayr διέθετε τα αγαθά ως κυρία πριν πραγματοποιηθεί η ενδοκοινοτική μεταφορά. Εξ αυτού έπεται ότι, υπό περιστάσεις όπως οι επίμαχες στην υπόθεση της κύριας δίκης, η ενδοκοινοτική μεταφορά αποτελεί συνέπεια της παραδόσεως εκ μέρους του ενδιάμεσου επιχειρηματία προς τον τελικό αποκτώντα και ότι το άρθρο 32, πρώτο εδάφιο, της οδηγίας ΦΠΑ έχει εφαρμογή μόνο στη δεύτερη παράδοση.

36      Επιπλέον, υπό το πρίσμα της αποφάσεως περί παραπομπής, προκύπτει ότι η BIDI και η Kreuzmayr είχαν λάβει γνώση του ότι το δικαίωμα διαθέσεως του αγαθού υπό την ιδιότητα του κυρίου είχε μεταβιβαστεί στην Kreuzmayr στη Γερμανία πριν από την ενδοκοινοτική μεταφορά. Υπό τις περιστάσεις αυτές, ο τόπος της δεύτερης παραδόσεως σε μια σειρά πράξεων όπως η επίμαχη στην υπόθεση της κύριας δίκης δεν μπορεί να καθοριστεί χωρίς να ληφθούν υπόψη τα κρίσιμα αντικειμενικά στοιχεία που γνώριζαν ο ενδιάμεσος επιχειρηματίας και ο τελικός αποκτών και δεν μπορεί να εξαρτάται μόνον από το πώς χαρακτήρισε ο πρώτος προμηθευτής την πρώτη παράδοση, στηριζόμενος αποκλειστικά στις πληροφορίες που του είχε εσφαλμένα παράσχει ο ενδιάμεσος επιχειρηματίας.

37      Το συμπέρασμα αυτό δεν κλονίζεται από το ότι, όπως στην υπόθεση της κύριας δίκης, ο πρώτος προμηθευτής δεν είχε πληροφορηθεί ότι τα αγαθά θα μεταπωλούνταν από τον ενδιάμεσο επιχειρηματία στον τελικό αποκτώντα πριν από οποιαδήποτε ενδοκοινοτική μεταφορά και από το ότι ο ενδιάμεσος επιχειρηματίας δήλωσε στον πρώτο προμηθευτή έναν αριθμό φορολογικού μητρώου ΦΠΑ που είχε λάβει από το κράτος μέλος προορισμού της ενδοκοινοτικής μεταφοράς.

38      Κατόπιν των ανωτέρω, στο πρώτο προδικαστικό ερώτημα πρέπει να δοθεί η απάντηση ότι, υπό περιστάσεις όπως αυτές της υποθέσεως της κύριας δίκης, το άρθρο 32, πρώτο εδάφιο, της οδηγίας ΦΠΑ έχει την έννοια ότι εφαρμόζεται στη δεύτερη από δύο διαδοχικές παραδόσεις του ίδιου αγαθού στο πλαίσιο των οποίων διενεργήθηκε μία μόνον ενδοκοινοτική μεταφορά.

 Επί του δευτέρου ερωτήματος

39      Με το δεύτερο ερώτημά του, το αιτούν δικαστήριο ζητεί, κατ’ ουσίαν, να διευκρινισθεί αν, στην περίπτωση που η δεύτερη παράδοση σε μια σειρά δύο διαδοχικών παραδόσεων, κατόπιν των οποίων πραγματοποιήθηκε μία μόνον ενδοκοινοτική μεταφορά, αποτελεί ενδοκοινοτική παράδοση, η αρχή της προστασίας της δικαιολογημένης εμπιστοσύνης έχει την έννοια ότι ο τελικός αποκτών, ο οποίος επικαλέστηκε εσφαλμένως δικαίωμα εκπτώσεως του ΦΠΑ επί των εισροών, μπορεί εντούτοις να εκπέσει, ως ΦΠΑ επί των εισροών, τον ΦΠΑ που κατέβαλε βάσει των διαβιβασθέντων από τον ενδιάμεσο επιχειρηματία τιμολογίων, στα οποία χαρακτηρίστηκε εσφαλμένως η παράδοσή του ως «εσωτερική παράδοση».

40      Πρέπει να υπομνησθεί ότι οι ενδοκοινοτικές παραδόσεις απαλλάσσονται από τον φόρο υπό τις προϋποθέσεις που καθορίζονται στο άρθρο 138, παράγραφος 1, της οδηγίας ΦΠΑ (βλ., υπό την έννοια αυτή, απόφαση της 9ης Φεβρουαρίου 2017, Euro Tyre, C-21/16, EU:C:2017:106, σκέψη 25 και εκεί παρατιθέμενη νομολογία).

41      Πρέπει επίσης να υπογραμμιστεί ότι το δικαίωμα εκπτώσεως που προβλέπεται στα άρθρα 167 επ. της οδηγίας ΦΠΑ αποτελεί αναπόσπαστο τμήμα του μηχανισμού του ΦΠΑ και δεν μπορεί, κατ’ αρχήν, να περιοριστεί. Το εν λόγω σύστημα εκπτώσεων αποβλέπει στο να απαλλάξει πλήρως τον επιχειρηματία από το βάρος του ΦΠΑ που οφείλεται ή καταβλήθηκε στο πλαίσιο όλων των οικονομικών δραστηριοτήτων του (βλ., υπό την έννοια αυτή, απόφαση της 15ης Σεπτεμβρίου 2016, Senatex, C-518/14, EU:C:2016:691, σκέψη 37 και εκεί παρατιθέμενη νομολογία).

42      Επομένως, το κοινό σύστημα του ΦΠΑ εξασφαλίζει την πλήρη ουδετερότητα ως προς τη φορολογική επιβάρυνση όλων των οικονομικών δραστηριοτήτων, ανεξαρτήτως του σκοπού ή των αποτελεσμάτων τους, υπό την προϋπόθεση ότι οι δραστηριότητες αυτές υπόκεινται στον ΦΠΑ (βλ., υπό την έννοια αυτή, απόφαση της 26ης Απριλίου 2017, Farkas, C-564/15, EU:C:2017:302, σκέψη 43 και εκεί παρατιθέμενη νομολογία).

43      Πράγματι, η άσκηση του δικαιώματος εκπτώσεως του ΦΠΑ περιορίζεται μόνο στους οφειλόμενους φόρους και δεν μπορεί να επεκταθεί στον ΦΠΑ επί των εισροών ο οποίος καταβλήθηκε αχρεωστήτως (βλ., κατ’ αναλογία, απόφαση της 14ης Ιουνίου 2017, Compass Contract Services, C-38/16, EU:C:2017:454, σκέψεις 35 και 36). Κατά συνέπεια, η εν λόγω άσκηση δεν εκτείνεται στον ΦΠΑ που οφείλεται αποκλειστικά και μόνον επειδή αναγράφεται στο τιμολόγιο (βλ., υπό την έννοια αυτή, αποφάσεις της 13ης Δεκεμβρίου 1989, Genius, C-342/87, EU:C:1989:635, σκέψη 19, καθώς και της 6ης Νοεμβρίου 2003, Καραγιώργου κ.λπ., C-78/02 έως C-80/02, EU:C:2003:604, σκέψη 51).

44      Επομένως, στην περίπτωση που η δεύτερη παράδοση σε μια σειρά δύο διαδοχικών παραδόσεων, κατόπιν των οποίων πραγματοποιήθηκε μία μόνον ενδοκοινοτική μεταφορά, αποτελεί ενδοκοινοτική παράδοση, ο τελικός αποκτών δεν μπορεί να εκπέσει από τον ΦΠΑ που οφείλει το ποσό του ΦΠΑ που κατέβαλε αχρεωστήτως για αγαθά που του παραδόθηκαν στο πλαίσιο απαλλασσόμενης ενδοκοινοτικής παραδόσεως, στηριζόμενος μόνο στο λανθασμένο τιμολόγιο που του διαβίβασε ο προμηθευτής.

45      Ωστόσο, όπως προκύπτει από την αίτηση προδικαστικής αποφάσεως, το αιτούν δικαστήριο ζητεί επίσης να διευκρινιστεί αν ένας επιχειρηματίας όπως η Kreuzmayr μπορεί να στηριχθεί, δυνάμει της αρχής της προστασίας της δικαιολογημένης εμπιστοσύνης, μόνο στα στοιχεία που αναγράφονται στο τιμολόγιο που εξέδωσε ο προμηθευτής του, από τα οποία προκύπτει ότι η παράδοση είναι εσωτερική παράδοση, προκειμένου να προβάλει δικαίωμα εκπτώσεως του ΦΠΑ.

46      Συναφώς, πρέπει να υπογραμμιστεί ότι δικαίωμα επικλήσεως της αρχής της προστασίας της δικαιολογημένης εμπιστοσύνης έχουν όλοι οι ιδιώτες στους οποίους η διοικητική αρχή δημιούργησε βάσιμες προσδοκίες, παρέχοντάς τους συγκεκριμένες διαβεβαιώσεις (απόφαση της 9ης Ιουλίου 2015, Salomie και Oltean, C-183/14, EU:C:2015:454, σκέψη 44 καθώς και εκεί παρατιθέμενη νομολογία).

47      Επομένως, υπό περιστάσεις όπως οι επίμαχες στην υπόθεση της κύριας δίκης, ο επιχειρηματίας δεν μπορεί να επικαλεστεί την αρχή της προστασίας της δικαιολογημένης εμπιστοσύνης προς τον προμηθευτή του, προκειμένου να προβάλει δικαίωμα εκπτώσεως του ΦΠΑ επί των εισροών.

48      Ο επιχειρηματίας που βρίσκεται σε κατάσταση όπως αυτή της Kreuzmayr στην υπόθεση της κύριας δίκης μπορεί, αντιθέτως, να ζητήσει την επιστροφή του φόρου τον οποίο κατέβαλε αχρεωστήτως στον επιχειρηματία που εξέδωσε λανθασμένο τιμολόγιο, σύμφωνα με το εθνικό δίκαιο (βλ., υπό την έννοια αυτή, απόφαση της 26ης Απριλίου 2017, Farkas, C-564/15, EU:C:2017:302, σκέψη 49 και εκεί παρατιθέμενη νομολογία).

49      Λαμβανομένων υπόψη όλων των προεκτεθέντων, στο δεύτερο ερώτημα πρέπει να δοθεί η απάντηση ότι, εφόσον η δεύτερη παράδοση σε μια σειρά δύο διαδοχικών παραδόσεων, κατόπιν των οποίων πραγματοποιήθηκε μία μόνον ενδοκοινοτική μεταφορά, αποτελεί ενδοκοινοτική παράδοση, η αρχή της προστασίας της δικαιολογημένης εμπιστοσύνης έχει την έννοια ότι ο τελικός αποκτών, ο οποίος επικαλέστηκε εσφαλμένως δικαίωμα εκπτώσεως του ΦΠΑ επί των εισροών, δεν μπορεί να εκπέσει, ως ΦΠΑ επί των εισροών, τον ΦΠΑ που κατέβαλε στον προμηθευτή απλώς και μόνο βάσει των τιμολογίων που του διαβίβασε ο ενδιάμεσος επιχειρηματίας, ο οποίος προέβη σε λανθασμένο χαρακτηρισμό της παραδόσεώς του.

 Επί του τρίτου ερωτήματος

50      Με το τρίτο ερώτημα, το αιτούν δικαστήριο ζητεί να διευκρινιστεί εάν, σε περίπτωση αρνητικής απαντήσεως στο πρώτο ερώτημα, οι χαρακτηρισμοί πράξεων, όπως οι επίμαχες στην κύρια δίκη, μπορούν να τροποποιηθούν αναδρομικά σε περίπτωση που ο πρώτος προμηθευτής λαμβάνει γνώση των πραγματικών περιστατικών σχετικά με τη μεταφορά και τη δεύτερη παράδοση.

51      Λαμβανομένης υπόψη της απαντήσεως που δόθηκε στο πρώτο ερώτημα, παρέλκει η απάντηση στο τρίτο ερώτημα.

 Επί των δικαστικών εξόδων

52      Δεδομένου ότι η παρούσα διαδικασία έχει ως προς τους διαδίκους της κύριας δίκης τον χαρακτήρα παρεμπίπτοντος που ανέκυψε ενώπιον του αιτούντος δικαστηρίου, σ’ αυτό εναπόκειται να αποφανθεί επί των δικαστικών εξόδων. Τα έξοδα στα οποία υποβλήθηκαν όσοι υπέβαλαν παρατηρήσεις στο Δικαστήριο, πλην των ως άνω διαδίκων, δεν αποδίδονται.

Για τους λόγους αυτούς, το Δικαστήριο (ένατο τμήμα) αποφαίνεται:

1)      Υπό περιστάσεις όπως αυτές της υποθέσεως της κύριας δίκης, το άρθρο 32, πρώτο εδάφιο, της οδηγίας 2006/112/ΕΚ του Συμβουλίου, της 28ης Νοεμβρίου 2006, σχετικά με το κοινό σύστημα φόρου προστιθέμενης αξίας, έχει την έννοια ότι εφαρμόζεται στη δεύτερη από τις δύο διαδοχικές παραδόσεις του ίδιου αγαθού στο πλαίσιο των οποίων διενεργήθηκε μία μόνον ενδοκοινοτική μεταφορά.

2)      Εφόσον η δεύτερη παράδοση σε μια σειρά δύο διαδοχικών παραδόσεων, κατόπιν των οποίων πραγματοποιήθηκε μία μόνον ενδοκοινοτική μεταφορά, αποτελεί ενδοκοινοτική παράδοση, η αρχή της προστασίας της δικαιολογημένης εμπιστοσύνης έχει την έννοια ότι ο τελικός αποκτών, ο οποίος επικαλέστηκε εσφαλμένως δικαίωμα εκπτώσεως του φόρου προστιθέμενης αξίας επί των εισροών, δεν μπορεί να εκπέσει, ως φόρο προστιθέμενης αξίας επί των εισροών, τον φόρο προστιθέμενης αξίας που κατέβαλε στον προμηθευτή απλώς και μόνο βάσει των τιμολογίων που του διαβίβασε ο ενδιάμεσος επιχειρηματίας, ο οποίος προέβη σε λανθασμένο χαρακτηρισμό της παραδόσεώς του.

(υπογραφές)