Κωστής Ν. Ντρούκας, MSc
Οικονομολόγος - Σύμβουλος Επιχειρήσεων
Επιστημονικός Συνεργάτης Taxheaven
www.knnconsulting.com | www.transferpricing.gr | www.baddebt.gr


Φάκελος Ενδοομιλικών Συναλλαγών: Λειτουργική Ανάλυση & Τεκμηρίωση Ενδοομιλικών Συναλλαγών.

“Οι λειτουργίες που επιτελούνται και οι κίνδυνοι που αναλαμβάνονται……” Όσοι ασχολούνται με την τεκμηρίωση των τιμών των ενδοομιλικών συναλλαγών γνωρίζουν ότι η συγκεκριμένη φράση κάθε άλλο παρά εύκολη διαδικασία αφορά. Πιο συγκεκριμένα, είναι σε “μικρογραφία” εκείνος ο πίνακας στην πρώτη σελίδα του συνοπτικού πίνακα πληροφοριών που η ελληνική πραγματικότητα “επιβάλλει” τη συμπλήρωση του βιαστικά, λίγες ημέρες πριν την εκπνοή της καταληκτικής ημερομηνίας υποβολής. Η πραγματικότητα όμως και η σημασία που κρύβεται πίσω από την συγκεκριμένη διαδικασία είναι πολύ διαφορετική. Ας πάρουμε όμως τα πράγματα από την αρχή….

Στο προηγούμενο άρθρο μας, είχε καταστεί σαφές ότι η συγκρισιμότητα είναι το κυριότερο εργαλείο για την επαλήθευση της τήρησης της αρχής των ίσων αποστάσεων. Όμοιες συναλλαγές θα πρέπει να συγκρίνονται σε όμοιες συνθήκες προκειμένου να εξαχθούν ασφαλή δείγματα σύγκρισης και ορθολογικά συμπεράσματα. Η σπουδαιότητα της παραπάνω διαδικασίας είναι τόσο απόλυτη όσο και η απόρριψη ενός δείγματος που δεν πληροί την παραπάνω προϋπόθεση. Το τελευταίο δε, ουσιαστικά σημαίνει φορολογική αναμόρφωση, αύξηση δηλαδή της φορολογητέας ύλης και κατ’ επέκταση αύξηση της φορολογικής επιβάρυνσης.

Η φράση, όμοιες συναλλαγές και όμοιες συνθήκες, αναφέρεται σε πέντε βασικά στοιχεία. Τα στοιχεία αυτά είναι οι παράγοντες συγκρισιμότητας. Οι παράγοντες δηλαδή που καθορίζουν αν μία συναλλαγή μπορεί να συγκριθεί με μία άλλη, αν μία εταιρεία μπορεί να συγκριθεί με μία άλλη, αν μία οικονομία μπορεί να συγκριθεί με μία άλλη κ.ο.κ. Είναι δηλαδή το σύνολο όλων εκείνων τα μεταβλητών που καθορίζουν εν γένει το επιχειρείν. Γιατί στην ουσία, μόνο αν εξετάσουμε το πραγματικό επιχειρείν, θα είμαστε σε θέση να εξετάσουμε και τη φύση της οποιαδήποτε συναλλαγής.

Οι προαναφερθέντες πέντε παράγοντες είναι: α) Συμβατικοί Όροι, β) Λειτουργίες και οι Κίνδυνοι, γ) Χαρακτηριστικά Αγαθών ή/και Υπηρεσιών, δ) Οικονομικές συνθήκες και ε) Επιχειρηματικές Στρατηγικές

Στο παρόν άρθρο θα επιχειρήσουμε να αναλύσουμε κάθε έναν από τους παραπάνω παράγοντες και πως αυτοί επιδρούν στην ορθή τεκμηρίωση των ενδοομιλικών συναλλαγών.

Συμβατικοί Όροι

Μια συναλλαγή είναι η συνέπεια ή η έκφραση των εμπορικών ή/και οικονομικών σχέσεων μεταξύ των αντισυμβαλλόμενων μερών. Είναι δηλαδή η απόρροια μιας σύμβασης. Στις συναλλαγές ανεξαρτήτων μερών, οι συμβάσεις συνήθως αντικατοπτρίζουν, ή θα πρέπει να αντικατοπτρίζουν, την πρόθεση των μερών κατά το χρόνο σύναψης της σύμβασης σε σχέση με το είδος της συναλλαγής, το σχετικό παραδοτέο, τον καταμερισμό των ευθυνών, υποχρεώσεων και δικαιωμάτων, την ανάληψη συγκεκριμένων κινδύνων και τις ρυθμίσεις της τελικής τιμολόγησης. Είναι προφανές ότι στην ελεύθερη αγορά, οι όροι που αναλύονται σε μία σύμβαση θα γίνουν αποδεκτοί και από τα δύο μέρη, μόνο αν διαφυλάττουν με δίκαιο και εύλογο τρόπο το συμφέρον και των δύο μερών. Καμία επιχείρηση (οντότητα) δεν θα αναλάβει να υπογράψει μία σύμβαση με μία άλλη επιχείρηση αν η εν λόγω σύμβαση δεν εκφράζει τους στόχους των επιχειρηματικών της πλάνων.

Αντίστοιχα, στην περίπτωση σύναψης σύμβασης μεταξύ συνδεδεμένων επιχειρήσεων οι συμβατικοί όροι δεν θα πρέπει να παρεκκλίνουν από τους όρους που θα περιείχε η σύμβαση αν είχε συναφθεί μεταξύ δύο ανεξαρτήτων μερών. Έτσι, με τον ίδιο ακριβώς τρόπο όπως αναφέρθηκε παραπάνω, θα πρέπει να παρουσιάζονται επαρκώς όλα τα απαραίτητα στοιχεία που συνθέτουν μία σύμβαση, όπως π.χ. το σχετικό παραδοτέο, οι υποχρεώσεις και τα δικαιώματα για κάθε μέρος, τους χρονικούς περιορισμούς κ.ο.κ..

Παρόλα αυτά, τις περισσότερες φορές, είναι σχετικά αδύνατο οι γραπτές συμβάσεις από μόνες τους να παρέχουν όλες τις απαραίτητες πληροφορίες για την πραγματοποίηση ανάλυσης της ενδοομιλικής τιμολόγησης ή να παρέχουν λεπτομερείς πληροφορίες σχετικά με τους σημαντικούς συμβατικούς όρους. Συνήθως, απαιτούνται περισσότερες πληροφορίες για την επαλήθευση της ικανότητας μιας επιχείρησης να επιτελεί συγκεκριμένες λειτουργίες λαμβάνοντας υπόψη τα περιουσιακά στοιχεία που διαθέτει ή/και τους κινδύνους που μπορεί να αναλάβει, μαζί με τα υπόλοιπα ιδιαίτερα χαρακτηριστικά των αγαθών ή/και υπηρεσιών που πουλά ή παρέχει.

Γενικά, η ανάλυση όλων των επιμέρους σημαντικών χαρακτηριστικών καταδεικνύει την πραγματική συμπεριφορά/δυνατότητα των συνδεδεμένων επιχειρήσεων. Τα αποδεικτικά στοιχεία που προκύπτουν μέσα από τη διαδικασία της λειτουργικής ανάλυσης, μπορούν να διευκρινίσουν πτυχές ή/και όρους των συμβάσεων παρέχοντας χρήσιμες και ακριβείς πληροφορίες. Εάν η σύμβαση δεν αφορά άμεσα ή έμμεσα τα χαρακτηριστικά μιας συγκεκριμένης συναλλαγής, τότε οι πληροφορίες που παρέχονται από τη σύμβαση πρέπει να συμπληρωθούν, για τους σκοπούς της ανάλυσης/τεκμηρίωσης της ενδοομιλικής τιμολόγησης, από επιμέρους αποδεικτικά στοιχεία που παρέχονται από τον προσδιορισμό αυτών των χαρακτηριστικών.

Τι μπορεί όμως να αποτελέσει αποδεικτικό στοιχείο; Ουσιαστικά, στις συναλλαγές μεταξύ ανεξάρτητων επιχειρήσεων, η διαφορά/απόκλιση των συμφερόντων μεταξύ των μερών εξασφαλίζει ότι (α) συνάπτονται συμβατικοί όροι που αντικατοπτρίζουν τα συμφέροντα και των δύο μερών, (β) ότι τα συμβαλλόμενα μέρη επιδιώκουν συνήθως να αλληλοενημερώνονται με τους όρους της σύμβασης και (γ) ότι οι συμβατικοί όροι θα αγνοηθούν ή θα τροποποιηθούν μόνο αν είναι προς το συμφέρον και των δύο μερών.

Η ίδια απόκλιση/διαφορά συμφερόντων μπορεί να μην υπάρχει στην περίπτωση των συνδεδεμένων επιχειρήσεων ή οι διαφορές αυτές μπορούν να αντιμετωπιστούν με τρόπους που διευκολύνεται από τη σχέση σύνδεσης/ελέγχου και όχι μόνο ή κυρίως μέσω συμβατικών συμφωνιών. Είναι συνεπώς ιδιαίτερα σημαντικό να εξετάζουμε τις εμπορικές ή οικονομικές σχέσεις μεταξύ των συνδεδεμένων επιχειρήσεων για να εξετάσουμε κατά πόσον οι συμφωνίες που αντικατοπτρίζονται στην πραγματική συμπεριφορά των μερών είναι ουσιαστικά σύμφωνες με τους όρους οποιασδήποτε γραπτής σύμβασης ή αν η πραγματική συμπεριφορά των συνδεδεμένων επιχειρήσεων δείχνει ότι οι συμβατικοί όροι δεν έχουν τηρηθεί, δεν απεικονίζουν μια πλήρη εικόνα των συναλλαγών, έχουν χαρακτηριστεί ή επισημανθεί λανθασμένα από τις επιχειρήσεις ή είναι ψευδείς.

Όταν η πραγματική συμπεριφορά δεν είναι πλήρως συνεπής με τους σημαντικούς συμβατικούς όρους, απαιτείται περαιτέρω ανάλυση για τον προσδιορισμό της πραγματικής συναλλαγής. Όταν υπάρχουν ουσιαστικές διαφορές μεταξύ των συμβατικών όρων και της συμπεριφοράς των συνδεδεμένων επιχειρήσεων στις μεταξύ τους σχέσεις, οι λειτουργίες που πραγματικά εκτελούν, τα περιουσιακά στοιχεία που πραγματικά χρησιμοποιούν και οι κίνδυνοι που πραγματικά αναλαμβάνουν, που υπάρχουν στο πλαίσιο των συμβατικών όρων, θα πρέπει τελικά να προσδιορίσουν την πραγματική ουσία και να οριοθετήσουν με ακρίβεια την πραγματική συναλλαγή.

Λειτουργίες και Κίνδυνοι

Στις συναλλαγές μεταξύ δύο ανεξάρτητων επιχειρήσεων, η τιμολόγηση συνήθως αντανακλά τις λειτουργίες που εκτελεί κάθε επιχείρηση, λαμβάνοντας υπόψη τα χρησιμοποιηθέντα περιουσιακά στοιχεία και τους κινδύνους που αναλαμβάνονται. Ως εκ τούτου, για τον προσδιορισμό της ελεγχόμενης συναλλαγής και για τον προσδιορισμό της συγκρισιμότητας μεταξύ ελεγχόμενων και μη ελεγχόμενων συναλλαγών ή οντοτήτων απαιτείται λειτουργική ανάλυση. Αυτή η λειτουργική ανάλυση επιδιώκει να αναγνωρίσει τις οικονομικά σημαντικές δραστηριότητες και ευθύνες που αναλαμβάνονται, τα χρησιμοποιηθέντα ή εισφερόμενα περιουσιακά στοιχεία και τους κινδύνους που αναλαμβάνουν τα μέρη στις συναλλαγές.

Η ανάλυση επικεντρώνεται σε ό,τι πραγματικά κάνουν τα συναλλασσόμενα μέρη και στις δυνατότητες που προσφέρουν. Τέτοιες δραστηριότητες και δυνατότητες περιλαμβάνουν τη λήψη αποφάσεων, συμπεριλαμβανομένων των αποφάσεων σχετικά με την επιχειρηματική στρατηγική και τους κινδύνους. Για το σκοπό αυτό, κατά τη διαδικασία τεκμηρίωσης είναι επιβεβλημένο να κατανοήσουμε τη δομή και την οργάνωση του ομίλου και πώς καθορίζεται τελικά το πλαίσιο μέσα στο οποίο λειτουργεί. Συγκεκριμένα, είναι σημαντικό να κατανοήσουμε πώς παράγεται η αξία από τον όμιλο σαν σύνολο, τις αλληλεξαρτήσεις των λειτουργιών που εκτελούνται από τις συνδεδεμένες επιχειρήσεις με τον υπόλοιπο όμιλο και τη συνεισφορά που έχουν οι συνδεδεμένες επιχειρήσεις. Σημαντικό επίσης είναι να προσδιοριστούν τα νόμιμα δικαιώματα και οι υποχρεώσεις κάθε μέρους κατά την άσκηση των καθηκόντων του. Ενώ ένα μέρος μπορεί να παρέχει μεγάλο αριθμό λειτουργιών σχετικά με εκείνες του άλλου μέρους της συναλλαγής, είναι η οικονομική σημασία αυτών των λειτουργιών όσον αφορά τη συχνότητα, τη φύση και την αξία τους στα σχετικά μέρη των συναλλαγών που είναι σημαντική.

Επομένως, η διαδικασία αναγνώρισης των οικονομικά σημαντικών χαρακτηριστικών των εμπορικών ή οικονομικών σχέσεων πρέπει να περιλαμβάνει την εξέταση των δυνατοτήτων των μερών, τον τρόπο με τον οποίο οι δυνατότητες αυτές επηρεάζουν τις ρεαλιστικά διαθέσιμες επιλογές και αν παρόμοιες δυνατότητες αντανακλώνται σε ενδεχομένως συγκρίσιμες περιπτώσεις για την τήρηση της αρχής των ίσων αποστάσεων. Η λειτουργική ανάλυση πρέπει να λαμβάνει υπόψη τον τύπο των χρησιμοποιούμενων περιουσιακών στοιχείων, όπως τα μηχανήματα και τον εξοπλισμό, τη χρήση αξιόλογων υλικών στοιχείων, χρηματοοικονομικών περιουσιακών στοιχείων κ.λπ. και η φύση των χρησιμοποιούμενων περιουσιακών στοιχείων, όπως η ηλικία, η αγοραία αξία, διαθέσιμες προστασίες δικαιωμάτων ιδιοκτησίας κ.λπ.

Η λειτουργική ανάλυση μπορεί να δείξει ότι ο όμιλος έχει διαιρεμένες ενοποιημένες λειτουργίες σε διάφορες εταιρείες του ομίλου. Μπορεί επίσης, να υπάρχουν σημαντικές αλληλεξαρτήσεις μεταξύ των διαιρεμένων δραστηριοτήτων. Για παράδειγμα, ο διαχωρισμός σε διαφορετικές νομικές οντότητες των λειτουργιών εφοδιασμού, αποθήκευσης, μάρκετινγκ και πωλήσεων ενδέχεται να απαιτεί σημαντικό συντονισμό, ώστε οι ξεχωριστές δραστηριότητες να αλληλοεπιδρούν αποτελεσματικά. Κατά συνέπεια, κατά τη διεξαγωγή μιας λειτουργικής ανάλυσης για την αναγνώριση των εμπορικών ή οικονομικών σχέσεων σε διαιρεμένες δραστηριότητες, είναι σημαντικό να προσδιοριστεί κατά πόσον οι δραστηριότητες αυτές είναι σε μεγάλο βαθμό αλληλεξαρτώμενες.

Στην πράξη, όλα τα παραπάνω σκοπό έχουν να αποτυπώσουν, με τον ορθότερο τρόπο, τη μεθοδολογία που θα πρέπει να ακολουθηθεί κατά τη διαδικασία εξεύρεσης ενός κατάλληλου δείγματος σύγκρισης. Για παράδειγμα, αν σε έναν υπό εξέταση όμιλο, που δραστηριοποιείται στον κλάδο επεξεργασίας και εμπορίας σιδήρου, πρέπει να τεκμηριωθεί μία συναλλαγή μεταξύ δύο συνδεδεμένων μερών, η οποία αφορά την παροχή υπηρεσιών μάρκετινγκ, τότε θα πρέπει πρωτίστως να γίνει αναγνώριση και διαχωρισμός της συγκεκριμένης υπηρεσίας, να αναλυθούν οι πραγματικές λειτουργίες που επιτελούνται με βάση τα χρησιμοποιούμενα πάγια και να εξευρεθεί παρόμοια επιχείρηση προς σύγκριση.

Ωστόσο, είναι γεγονός ότι, η λειτουργική ανάλυση είναι ελλιπής, εάν δεν έχουν προσδιοριστεί και οι σημαντικοί κίνδυνοι που αναλαμβάνει το κάθε μέρος. Και αυτό γιατί είναι δεδομένο ότι η πραγματική ανάληψη κινδύνων επηρεάζει τις τιμές και τους άλλους όρους συναλλαγών μεταξύ των συνδεδεμένων επιχειρήσεων. Συνήθως, στην ανοικτή αγορά, η υπόθεση του αυξημένου κινδύνου θα αντισταθμίζεται επίσης από την αύξηση της αναμενόμενης απόδοσης, αν και η πραγματική απόδοση μπορεί ή όχι να αυξηθεί ανάλογα με το βαθμό στον οποίο πραγματοποιούνται οι κίνδυνοι. Επομένως, το επίπεδο και η ανάληψη κινδύνου είναι οικονομικά χαρακτηριστικά που μπορούν να είναι σημαντικά για τον προσδιορισμό του αποτελέσματος μιας ανάλυσης ενδοομιλικής τιμολόγησης.

Η ανάληψη κινδύνων που συνδέονται με μια εμπορική ευκαιρία, επηρεάζει τη πιθανότητα κέρδους αυτής της ευκαιρίας στην ελεύθερη αγορά και η κατανομή των κινδύνων που αναλαμβάνονται μεταξύ των μερών, επηρεάζει το πώς κατανέμονται τα κέρδη ή οι ζημίες της συναλλαγής, σύμφωνα με την αρχή των ίσων αποστάσεων μέσω της τιμολόγησης της συναλλαγής. Ως εκ τούτου, κατά τις συγκρίσεις μεταξύ ελεγχόμενων και μη ελεγχόμενων συναλλαγών και μεταξύ ελεγχόμενων και μη ελεγχόμενων μερών, είναι απαραίτητο να αναλυθούν οι κίνδυνοι που έχουν αναληφθεί, ποιες λειτουργίες εκτελούνται και αφορούν ή επηρεάζουν την ανάληψη ή την επιρροή αυτών των κινδύνων καθώς και ποιο συμβαλλόμενο μέρος ή μέρη της συναλλαγής αναλαμβάνει αυτούς τους κινδύνους.

Με βάση τις αναθεωρημένες οδηγίες του ΟΟΣΑ (Ιούλιος 2017), παρακάτω παρουσιάζονται τα βασικά βήματα προσδιορισμού των σχετικών κινδύνων:
1) Προσδιορισμός των σημαντικών κινδύνων με ακρίβεια.
2) Προσδιορισμός του κατά πόσο οι συγκεκριμένοι κίνδυνοι αναλαμβάνονται συμβατικά από τις συνδεδεμένες επιχειρήσεις σύμφωνα με τους όρους της συναλλαγής.
3) Προσδιορισμός μέσω λειτουργικής ανάλυσης, του κατά πόσο οι συνδεδεμένες επιχειρήσεις που είναι συμβαλλόμενα μέρη της συναλλαγής, λειτουργούν σε σχέση με την ανάληψη και τη διαχείριση των συγκεκριμένων κινδύνων και σε ποιο βαθμό.
4) Διαπίστωση για το αν η συμβατική ανάληψη κινδύνου είναι σύμφωνη με την πραγματική υπόσταση και επιχειρηματική συμπεριφορά των συνδεδεμένων επιχειρήσεων.
5) Ορθολογική κατανομή του κινδύνου και πως αυτή εκφράζεται μέσω της ενδοομιλικής τιμολόγησης.
6) Η πραγματική συναλλαγή θα πρέπει τελικώς να τιμολογείται με βάση την πραγματική κατανομή του κινδύνου στα σχετικά συνδεδεμένα μέρη.

Χαρακτηριστικά Αγαθών ή/και Υπηρεσιών

Ένας ακόμα σημαντικός παράγοντας συγκρισιμότητας είναι τα χαρακτηριστικά των αγαθών ή/και των υπηρεσιών που αφορούν στην ενδοομιλική τιμολόγηση. Είναι προφανές, ότι οι διαφορές στα χαρακτηριστικά των προϊόντων ή/και υπηρεσιών δικαιολογούν, τουλάχιστον έως ένα βαθμό, τις διαφορές στην τιμή τους στην ελεύθερη αγορά. Συνεπώς, οι συγκρίσεις αυτών των χαρακτηριστικών μπορεί να είναι χρήσιμες για την περιγραφή της συναλλαγής και για τον προσδιορισμό της συγκρισιμότητας των ελεγχόμενων και μη ελεγχόμενων συναλλαγών. Τα χαρακτηριστικά που μπορεί να είναι σημαντικά να ληφθούν υπόψη περιλαμβάνουν: στην περίπτωση συναλλαγής υλικού αγαθού, τα φυσικά χαρακτηριστικά του αγαθού, την ποιότητά του και την αξιοπιστία του, την ικανότητα και τον όγκο προμήθειάς του,_  στην περίπτωση της παροχής υπηρεσιών, σημαντικά είναι κυρίως η φύση και η έκταση των υπηρεσιών._ Ιδιαίτερη προσοχή τέλος θα πρέπει να δίνεται και στην περίπτωση του άυλου στοιχείου/αγαθού. Σε τέτοιες περιπτώσεις, η μορφή της συναλλαγής (π.χ. χορήγηση άδειας ή πώληση), ο τύπος (π.χ. πατέντα, εμπορικό σήμα, ή know-how), η διάρκεια και τα αναμενόμενα οφέλη, συνήθως παίζουν καθοριστικό ρόλο στη διαμόρφωση της τελικής τιμής.

Στην πραγματικότητα, ανάλογα με τη μέθοδο τεκμηρίωσης, στον εν λόγω παράγοντα μπορεί να δοθεί περισσότερο ή λιγότερο βάρος. Μεταξύ των μεθόδων τεκμηρίωσης, η απαίτηση για συγκρισιμότητα των χαρακτηριστικών των προϊόντων ή των υπηρεσιών είναι πιο αυστηρή για τη μέθοδο συγκρίσιμης μη ελεγχόμενης συναλλαγής (Comparable Uncontrolled Price – CUP). Στο πλαίσιο αυτή της μεθόδου, οποιαδήποτε ουσιώδης διαφορά στα χαρακτηριστικά των προϊόντων ή των υπηρεσιών μπορούν να επηρεάσουν την τιμή και απαιτείται να λάβει χώρα μία κατάλληλη προσαρμογή για την επίτευξη της όμοιας συνθήκης. Αντίθετα, στη μέθοδο τιμής μεταπώλησης (Resale Price) και στη μέθοδο κόστους συν κέρδος (Cost-Plus), κάποιες διαφορές στα χαρακτηριστικά των προϊόντων και των υπηρεσιών είναι λιγότερο πιθανό να έχουν ουσιώδη επίδραση στο κόστος (για το υπολογισμό των σχετικών δεικτών). Το αυτό συνήθως συμβαίνει και στην περίπτωση των μεθόδων τεκμηρίωσης με τη χρήση δεικτών καθαρών κερδών π.χ. Μέθοδος Καθαρού Κέρδους Συναλλαγής (TNMM). Αυτό ωστόσο δε σημαίνει πάντα ότι το κριτήριο της συγκρισιμότητας των χαρακτηριστικών των προϊόντων ή υπηρεσιών μπορεί να αγνοηθεί, όταν εφαρμόζονται οι μέθοδοι τεκμηρίωσης με τη χρήση δεικτών κέρδους, διότι αυτό μπορεί να σημαίνει ότι οι διαφορές των προϊόντων προσδιορίζουν ή αντικατοπτρίζουν διαφορετικές λειτουργίες που εκτελούνται, χρησιμοποιημένα περιουσιακά στοιχεία ή κινδύνους που αναλαμβάνονται από τα ελεγχόμενα μέρη.

Τέλος, έχει παρατηρηθεί ότι οι αναλύσεις συγκρισιμότητας για τις μεθόδους που βασίζονται στους δείκτες μικτού ή καθαρού κέρδους συχνά δίνουν περισσότερη έμφαση στις λειτουργικές ομοιότητες από ότι στις ομοιότητες των χαρακτηριστικών. Ανάλογα με τα γεγονότα και τις συνθήκες, μπορεί να είναι αποδεκτό να διευρυνθεί ο σκοπός της ανάλυσης συγκρισιμότητας για να περιλαμβάνει μη ελεγχόμενες συναλλαγές με υλικά αγαθά που είναι διαφορετικά, αλλά με παρόμοιες λειτουργίες. Ωστόσο, η αποδοχή μίας τέτοιας προσέγγισης εξαρτάται από τις επιδράσεις που έχουν οι διαφορές των χαρακτηριστικών στην αξιοπιστία της σύγκρισης και στον εάν ή όχι υπάρχουν διαθέσιμα περισσότερα δεδομένα.

Οικονομικές συνθήκες

Το μακρο-οικονομικό περιβάλλον μιας επιχείρησης είναι προφανές ότι και αυτό με τη σειρά του επηρεάζει τις μεταβλητές οποιασδήποτε τιμολόγησης και κατ’ επέκταση και τους παράγοντες συγκρισιμότητας τους. Η Αρχή των Ίσων Αποστάσεων μπορεί να ποικίλει ή και να διαφέρει από αγορά σε αγορά ακόμα και για συναλλαγές που περιλαμβάνουν ίδια προϊόντα ή υπηρεσίες. Για παράδειγμα, σε μία συναλλαγή μεταξύ δύο ημεδαπών επιχειρήσεων, πόσο δόκιμο είναι να χρησιμοποιήσουμε ως δείγμα εταιρείες που έχουν την έδρα τους και δραστηριοποιούνται σε άλλες χώρες της Ευρώπης; Οι οικονομικές συνθήκες στην Ελλάδα την τελευταία 10ετία δεν αποτελούν από μόνες τους μία και μοναδική συνθήκη; Ειδικά σε ορισμένους κλάδους όπως π.χ. ο κατασκευαστικός.

Ως εκ τούτου, η επίτευξη της συγκρισιμότητας απαιτεί ότι οι αγορές στις οποίες λειτουργούν οι ανεξάρτητες και συνδεδεμένες εταιρείες δεν πρέπει να έχουν διαφορές που θα έχουν σημαντική επίδραση στην τιμή ή να μπορούν να γίνουν κατάλληλες προσαρμογές, αν και όπου αυτό απαιτείται.

Σαν ένα πρώτο βήμα, είναι ουσιώδους σημασίας να αναγνωριστεί η σχετική «αγορά» λαμβάνοντας υπόψη τα διαθέσιμα υποκατάστατα αγαθά ή υπηρεσίες. Οι οικονομικές συνθήκες που μπορούν να είναι σχετικές με τον προσδιορισμό της συγκρισιμότητας της αγοράς περιλαμβάνουν: τη γεωγραφική τοποθεσία, το μέγεθος των αγορών, την έκταση του ανταγωνισμού στις αγορές και τις σχετικές ανταγωνιστικές θέσεις των αγοραστών και των πωλητών, τη διαθεσιμότητα (κινδύνου) των υποκατάστατων αγαθών ή υπηρεσιών, την αγοραστική δύναμη των καταναλωτών, τη φύση και την έκταση της εκάστοτε κυβερνητικής πολιτικής στην αγορά κ.ο.κ.

Τα γεγονότα και οι συνθήκες της κάθε περίπτωσης θα προσδιορίσουν εάν οι διαφορές των οικονομικών συνθηκών έχουν ουσιαστική επίδραση στην τιμή και εάν μπορούν να γίνουν ακριβείς, σε εύλογο βαθμό, προσαρμογές για να εξαλείψουν τις επιδράσεις αυτών των διαφορών.

Επιχειρηματικές Στρατηγικές

Η επιχειρηματική στρατηγική είναι συχνά ένας από τους πιο σημαντικούς προσδιοριστικούς παράγοντες για το καθορισμό του κριτηρίου της συγκρισιμότητας. Ως εκ τούτου, επηρεάζει εν γένει το μοντέλο τιμολογιακής πολιτικής κάθε οντότητας τόσο σε συναλλαγές προς τρίτες ανεξάρτητες εταιρείες όσο και προς τις συνδεδεμένες της. Κατά τη διαδικασία ανάλυσης μιας επιχειρηματικής στρατηγικής πρέπει να ληφθούν υπόψη πολλές πτυχές μιας εταιρείας όπως η καινοτομία και η ανάπτυξη νέου προϊόντος, ο βαθμός διαφοροποίησης, η εκτίμηση των πολιτικών αλλαγών, η συμβολή των υπαρχόντων και προγραμματισμένων εργατικών και φορολογικών νόμων, και άλλοι ειδικότεροι παράγοντες που επηρεάζουν την καθημερινή λειτουργία της επιχείρησης. Για παράδειγμα, βασισμένη σε ένα ενδεχόμενο μεσο-μακροπρόθεσμο επιχειρηματικό πλάνο, η στρατηγική ενός ομίλου, μπορεί να περιλαμβάνει τακτικές εισόδου σε μία νέα αγορά. Σε αυτή την περίπτωση είναι πιθανό να επικρατήσουν χρεώσεις χαμηλότερες από αυτές που θα ίσχυαν αν ο όμιλος κατείχε ήδη το επιθυμητό μερίδιο αγοράς. Αντίστοιχα, σε παρόμοια περίπτωση θα ήταν λογικό επίσης να εμφανίζονται υψηλότερα άλλα κόστη π.χ. μάρκετινγκ και συνεπώς να επιτυγχάνονται χαμηλότερα επίπεδα κέρδους από ότι σε άλλες εταιρείες του ίδιου κλάδου.

Το πρόβλημα σε τέτοιου είδους ειδικές επιχειρηματικές στρατηγικές είναι το κατά πόσο η εκάστοτε φορολογική διοίκηση είναι σε θέση να γνωρίζει ή και να ελέγχει τις ειδικές συνθήκες που απορρέουν από τέτοιες, κατά τα άλλα συνήθεις, εταιρικές πρακτικές. Οι φορολογικές διοικήσεις πρέπει να εξετάζουν τη συμπεριφορά των μερών για να διαπιστώσουν εάν είναι συνεπείς με την ισχυριζόμενη επιχειρηματική στρατηγική Είναι προφανές, ότι τέτοιες επιχειρηματικές στρατηγικές, πιθανόν να περιλαμβάνουν μειώσεις στα τρέχοντα κέρδη της επιχείρησης προσδοκώντας αυξημένα κέρδη στο μέλλον. Αν στο μέλλον αυτά τα αυξημένα κέρδη δεν επιτευχθούν διότι δεν ακολουθήθηκε πραγματικά η ισχυριζόμενη επιχειρηματική στρατηγική, το αποτέλεσμα της ορθής τιμολόγησης ενδοομιλικών συναλλαγών πιθανό να απαιτεί αναπροσαρμογή.

Εν κατακλείδι - Συμπεράσματα

Η τεκμηρίωση των τιμών των ενδοομιλικών συναλλαγών εν πολλοίς βασίζεται στο κριτήριο της συγκρισιμότητας, το οποίο με τη σειρά του απορρέει από την ανάλυση των εξής προσδιοριστικών παραγόντων: α) Συμβατικοί Όροι, β) Λειτουργίες και οι Κίνδυνοι, γ) Χαρακτηριστικά Αγαθών ή/και Υπηρεσιών, δ) Οικονομικές συνθήκες και ε) Επιχειρηματικές Στρατηγικές.

Η ανάλυση όλων των παραπάνω, στο πλαίσιο της λειτουργικής ανάλυσης, επαληθεύει ότι η συναλλαγή που εξετάζεται θα συγκριθεί κάτω από όμοιες συνθήκες με μία ανεξάρτητη όμοια συναλλαγή. Δημιουργεί το πλαίσιο ουσιαστικά για την ορθολογική εξεύρεση του κατάλληλου δείγματος σύγκρισης προκειμένου να τεκμηριωθεί η τήρηση της αρχής των ίσων αποστάσεων. Είναι προφανές ότι η ελλιπής ανάλυση των παραπάνω θα οδηγήσει σε εσφαλμένα συμπεράσματα, με αποτέλεσμα τη πιθανή απόρριψη του σχετικού δείγματος σύγκρισης και την επιβάρυνση της εταιρείας με την όποια πιθανή φορολογική αναμόρφωση, ως απόρροια της απόκλισης από το αποδεκτό εύρος.