ΑΠΟΦΑΣΗ ΤΟΥ ΔΙΚΑΣΤΗΡΙΟΥ (ένατο τμήμα) της 18ης Ιανουαρίου 2018  «Προδικαστική παραπομπή – Άρθρο 56 ΣΛΕΕ – Ελεύθερη παροχή υπηρεσιών – Περιορισμοί – Αυτοκίνητο όχημα το οποίο μισθώνει με χρηματοδοτική μίσθωση κάτοικος κράτους μέλους από εταιρία χρηματοδοτικών μισθώσεων εγκατεστημένη σε άλλο κράτος μέλος – Τέλος ταξινομήσεως υπολογιζόμενο κατ’ αναλογία της διάρκειας χρήσεως του οχήματος – Ανάγκη χορηγήσεως αδείας από τις εθνικές φορολογικές αρχές πριν από τη θέση σε κυκλοφορία – Δικαιολόγηση – Πρόληψη της καταστρατηγήσεως των φορολογικών κανόνων καθώς και της εφαρμογής τους με δόλιο ή καταχρηστικό τρόπο – Διατήρηση της φορολογικής αρμοδιότητας του κράτους – Αναλογικότητα»

Στην υπόθεση C-249/15,

με αντικείμενο αίτηση προδικαστικής αποφάσεως δυνάμει του άρθρου 267 ΣΛΕΕ, που υπέβαλε το Østre Landsret (εφετείο της ανατολικής περιφέρειας, Δανία) με απόφαση της 22ας Μαΐου 2015, η οποία περιήλθε στο Δικαστήριο στις 28 Μαΐου 2015, στο πλαίσιο των δικών

Wind 1014 GmbH,

Kurt Daell

κατά

Skatteministeriet,

ΤΟ ΔΙΚΑΣΤΗΡΙΟ (ένατο τμήμα),

συγκείμενο από τους C. Vajda (εισηγητή), πρόεδρο τμήματος, K. Jürimäe και Κ. Λυκούργο, δικαστές,

γενικός εισαγγελέας: M. Wathelet

γραμματέας: V. Giacobbo-Peyronnel, διοικητική υπάλληλος,

έχοντας υπόψη την έγγραφη διαδικασία και κατόπιν της επ’ ακροατηρίου συζητήσεως της 14ης Ιουλίου 2016,

λαμβάνοντας υπόψη τις παρατηρήσεις που κατέθεσαν:

–        η Wind 1014 GmbH και ο Kurt Daell, εκπροσωπούμενοι από τον P. Lambert, advokat,

–        το Skatteministeriet, εκπροσωπούμενο από τον D. Auken, advokat,

–        η Δανική Κυβέρνηση, εκπροσωπούμενη από τον C. Thorning, επικουρούμενο από τον D. Auken, advokat,

–        η Ιρλανδία, εκπροσωπούμενη από τις L. Williams και E. Creedon καθώς και από τους A. Joyce και D. McDonald, επικουρούμενους από τους M. Collins, SC, M. N. O’Driscoll, BL, και την S. Kingston, BL,

–        η Ευρωπαϊκή Επιτροπή, εκπροσωπούμενη από τον M. Wasmeier και την L. Grønfeldt,

κατόπιν της αποφάσεως που έλαβε, αφού άκουσε τον γενικό εισαγγελέα, να εκδικάσει την υπόθεση χωρίς ανάπτυξη προτάσεων,

εκδίδει την ακόλουθη

Απόφαση

1        Η αίτηση προδικαστικής αποφάσεως αφορά την ερμηνεία του άρθρου 56 ΣΛΕΕ.

2        Η αίτηση αυτή υποβλήθηκε στο πλαίσιο δύο διαφορών μεταξύ των Wind 1014 GmbH (στο εξής: Wind) και Kurt Daell, αφενός, και του Skatteministeriet (Υπουργείο Οικονομικών, Δανία), αφετέρου, που αφορούσαν, η μεν πρώτη, την άρνηση των φορολογικών αρχών να επιτρέψουν τη θέση σε κυκλοφορία, στη Δανία, αυτοκινήτου οχήματος αποτελούντος αντικείμενο συμβάσεως χρηματοδοτικής μισθώσεως που συνήψε ο Κ. Daell με την εγκατεστημένη σε άλλο κράτος μέλος Wind, προτού οι εν λόγω αρχές κάνουν δεκτό το αίτημα της Wind και του Κ. Daell περί υπολογισμού του τέλους ταξινομήσεως που αφορά το όχημα αυτό κατ’ αναλογία της διάρκειας χρήσεώς του στο δανικό έδαφος, η δε δεύτερη διαφορά, την απόρριψη του εν λόγω αιτήματος από τις ίδιες αυτές αρχές.

 Το δανικό δίκαιο

3        Ο lov om registrering af køretøjer (νόμος περί ταξινομήσεως οχημάτων), όπως ίσχυε κατά τον χρόνο των πραγματικών περιστατικών της κύριας δίκης, ορίζει, στο άρθρο 2, ότι τα μηχανοκίνητα οχήματα «πρέπει να είναι καταχωρισμένα στο μητρώο οχημάτων και να διαθέτουν πινακίδες κυκλοφορίας πριν τεθούν σε κυκλοφορία εντός του εδαφικού πεδίου εφαρμογής του [færdselsloven (κώδικα οδικής κυκλοφορίας)], με την επιφύλαξη των διατάξεων των παραγράφων 3 και 5, και του άρθρου 7, παράγραφος 5».

4        Το άρθρο 1, παράγραφος 1, του lov om registreringsafgift af motorkøretøjer (νόμος περί τέλους ταξινομήσεως μηχανοκίνητων οχημάτων, στο εξής: νόμος περί τέλους ταξινομήσεως), όπως ίσχυε κατά τον χρόνο των πραγματικών περιστατικών της κύριας δίκης, ορίζει τα εξής:

«Εισπράττεται υπέρ του Δημοσίου τέλος επί των μηχανοκίνητων οχημάτων που καταχωρίζονται υποχρεωτικώς στο μητρώο οχημάτων κατ’ εφαρμογή του νόμου περί ταξινομήσεως οχημάτων, καθώς και επί των ρυμουλκουμένων και των ημιρυμουλκουμένων των οχημάτων αυτών. Αντιθέτως, δεν εισπράττεται τέλος επί των οχημάτων που ταξινομούνται με πινακίδες “εξαγωγής” ή με “δοκιμαστικές” πινακίδες. Το τέλος αυτό οφείλεται κατά την πρώτη ταξινόμηση οχήματος, εκτός αν ο παρών νόμος προβλέπει άλλως.

[...]»

5        Το άρθρο 3ter του νόμου περί τέλους ταξινομήσεως έχει ως εξής:

«1.      Οι τελωνειακές και φορολογικές αρχές δύνανται, κατόπιν αιτήσεως, να επιτρέψουν την κατά τις παραγράφους 2 και 3 καταβολή του τέλους που αφορά τα οχήματα που υπόκεινται σε υποχρεωτική ταξινόμηση, τα οποία εκμισθώνονται με χρηματοδοτική μίσθωση και ταξινομούνται για προσωρινή χρήση στη Δανία, εφόσον το όχημα ανήκει σε επιχείρηση ή μόνιμη εγκατάσταση ευρισκόμενη στη Δανία ή στην αλλοδαπή και εφόσον το όχημα εκμισθώνεται δυνάμει χρηματοδοτικής μισθώσεως, για συγκεκριμένη περίοδο, σε φυσικό ή νομικό πρόσωπο που κατοικεί ή εδρεύει στη Δανία, βάσει εγγράφου συμβάσεως. Η σύμβαση αυτή πρέπει να περιέχει συγκεκριμένη αναφορά ως προς την συμφωνηθείσα διάρκεια της χρηματοδοτικής μισθώσεως. Η αίτηση πρέπει να υποβάλλεται είτε από την επιχείρηση χρηματοδοτικών μισθώσεων είτε από το πρόσωπο που μισθώνει το όχημα με χρηματοδοτική μίσθωση.

2.      Επιβάλλεται τέλος επί των οχημάτων που ταξινομούνται υποχρεωτικώς κατ’ εφαρμογή του νόμου περί ταξινομήσεως οχημάτων. Η υποχρέωση ταξινομήσεως και, κατά συνέπεια, η υποχρέωση καταβολής του σχετικού τέλους γεννώνται κατά την ημερομηνία κατά την οποία λαμβάνει χώρα χρήση του οχήματος στην Δανία από μόνιμο κάτοικο Δανίας. Το τέλος εισπράττεται για τη συνολική περίοδο χρηματοδοτικής μισθώσεως που ορίζεται στη σύμβαση. Το τέλος ανέρχεται

1)      για τα οχήματα για τα οποία έχει παρέλθει διάστημα 0 έως 3 μηνών από την πρώτη ταξινόμηση ή την ημερομηνία θέσεως σε κυκλοφορία, στη Δανία ή στην αλλοδαπή, σε 2 τοις εκατό του τέλους ταξινομήσεως υπολογιζομένου ανά μήνα που παρέρχεται μετά την πρώτη ταξινόμηση ή θέση σε κυκλοφορία κατά τη διάρκεια των πρώτων τριών μηνών,

2)      για τα οχήματα για τα οποία, κατά τον χρόνο γενέσεως της υποχρεώσεως ταξινομήσεως, έχει παρέλθει διάστημα μεγαλύτερο των 3 μηνών από την πρώτη ταξινόμηση ή την ημερομηνία θέσεως σε κυκλοφορία, στη Δανία ή στην αλλοδαπή, σε 1 τοις εκατό του τέλους ταξινομήσεως υπολογιζομένου ανά παρερχόμενο μήνα κατά τη διάρκεια των ακόλουθων 33 μηνών, και

3)      για τα οχήματα για τα οποία, κατά τον χρόνο γενέσεως της υποχρεώσεως ταξινομήσεως, έχει παρέλθει διάστημα μεγαλύτερο των 36 μηνών από την πρώτη ταξινόμηση ή την ημερομηνία θέσεως σε κυκλοφορία, στη Δανία ή στην αλλοδαπή, σε 1/2 τοις εκατό του τέλους ταξινομήσεως υπολογιζομένου ανά παρερχόμενο μήνα κατά τη διάρκεια των ακόλουθων μηνών.

3.      Κατά την καταβολή, προστίθενται επίσης τόκοι επί του τμήματος του υπολογιζομένου τέλους ταξινομήσεως που παραμένει οφειλόμενο μετά την καταβολή. Οι τόκοι αυτοί υπολογίζονται βάσει του μέσου επιτοκίου χορηγήσεων που παρέχουν τα τραπεζικά ιδρύματα σε μη χρηματοπιστωτικές εταιρίες, σύμφωνα με την τελευταία, κατά τον χρόνο υπολογισμού του τέλους, σχετική δημοσίευση της Danmarks Statistik, που έλαβε χώρα την 1η Ιανουαρίου ή την 1η Ιουλίου.

[...]

9.      Τα μισθωμένα δυνάμει χρηματοδοτικής μισθώσεως οχήματα, για τα οποία το τέλος πρέπει να καταβληθεί σύμφωνα με τις παραγράφους 2 και 3, πρέπει να αποτελούν αντικείμενο έγγραφης συμβάσεως χρηματοδοτικής μισθώσεως. Η σύμβαση πρέπει να αφορά το όχημα με τη μορφή που αυτό εκμισθώνεται και να περιλαμβάνει συγκεκριμένες πληροφορίες που να καθιστούν δυνατό τον προσδιορισμό του οχήματος, του ονόματος και της διευθύνσεως της επιχειρήσεως χρηματοδοτικών μισθώσεων και του μισθωτή, καθώς και του ποσού του μισθώματος. Η σύμβαση πρέπει να περιέχει πληροφορίες σχετικά με το αν συμφωνήθηκε δικαίωμα προαιρέσεως ή υποχρέωση αγοράς, καθώς και τις συναφείς προϋποθέσεις. Η σύμβαση χρηματοδοτικής μισθώσεως πρέπει να περιέχει συγκεκριμένη αναφορά της διάρκειας της χρηματοδοτικής μισθώσεως. Όλοι οι χρήστες πρέπει να μνημονεύονται στη σύμβαση χρηματοδοτικής μισθώσεως. Η αναφορά της φύσεως και του εξοπλισμού του οχήματος πρέπει να επισυνάπτεται στη σύμβαση.»

6        Στο πλαίσιο αυτής της ρυθμίσεως, η δανική διοικητική πρακτική, όπως περιγράφεται σε διοικητικό ενημερωτικό σημείωμα των δανικών φορολογικών αρχών της 13ης Ιανουαρίου 2011, εξαρτά την παροχή αδείας για την καταβολή του τέλους ταξινομήσεως που υπολογίζεται σύμφωνα με το άρθρο 3ter, παράγραφοι 2 και 3, του νόμου περί τέλους ταξινομήσεως, δηλαδή κατ’ αναλογία της διάρκειας χρήσεως του οικείου οχήματος στο δανικό έδαφος (στο εξής: αναλογικό τέλος ταξινομήσεως), από τον έλεγχο, εκ μέρους των φορολογικών αυτών αρχών, της τηρήσεως των τυπικών και ουσιαστικών προϋποθέσεων που αφορούν τη σύμβαση χρηματοδοτικής μισθώσεως του οχήματος αυτού. Σύμφωνα με αυτή τη διοικητική πρακτική, όχημα για το οποίο έχει υποβληθεί αίτηση καταβολής του αναλογικού τέλους ταξινομήσεως δεν μπορεί να κυκλοφορήσει στη Δανία κατά τη διάρκεια της εξετάσεως της αιτήσεως από τις φορολογικές αρχές, εκτός αν καταβληθεί προηγουμένως το συνολικό ποσό του τέλους ταξινομήσεως, οπότε το υπερβάλλον του τέλους που κατέβαλε ο υπόχρεος θα του επιστραφεί μεταγενέστερα εντόκως, εφόσον και όταν οι εν λόγω φορολογικές αρχές θα χορηγήσουν άδεια για την καταβολή του αναλογικού τέλους ταξινομήσεως.

 Η διαφορά της κύριας δίκης και τα προδικαστικά ερωτήματα

7        Ο Κ. Daell, κάτοικος Δανίας, συνήψε σύμβαση χρηματοδοτικής μισθώσεως αυτοκινήτου οχήματος (στο εξής: επίμαχο όχημα) για την περίοδο από 15 Ιουνίου έως 15 Νοεμβρίου 2010. Η σύμβαση αυτή συνήφθη με τη Wind, εταιρία χρηματοδοτικών μισθώσεων εδρεύουσα στη Γερμανία, της οποίας η μόνη δραστηριότητα ήταν η σύναψη της συμβάσεως αυτής με τον Κ. Daell.

8        Προηγουμένως, ο Κ. Daell είχε συνάψει, επίσης με τη Wind, σύμβαση χρηματοδοτικής μισθώσεως η οποία αφορούσε το επίμαχο όχημα, αλλά είχε συναφθεί για λογαριασμό της Harald Nyborg A/S και για τις περιόδους μεταξύ της 27ης Αυγούστου και της 27ης Οκτωβρίου 2008 καθώς και μεταξύ της 1ης Ιουλίου και της 3ης Νοεμβρίου 2009. Στις δύο αυτές περιπτώσεις, οι φορολογικές αρχές είχαν δεχθεί το αίτημα του Κ. Daell και της Wind να τους επιτραπεί να καταβάλουν, για τις οικείες περιόδους, το τέλος που αφορά το επίμαχο όχημα σύμφωνα με το καθεστώς του αναλογικού τέλους ταξινομήσεως. Κατόπιν τούτου, το εν λόγω όχημα ταξινομήθηκε, για τις περιόδους αυτές, στη Δανία.

9        Στις 9 Ιουνίου 2010, η Wind ζήτησε εκ νέου να της επιτραπεί η καταβολή του τέλους για το επίμαχο όχημα υπό το εν λόγω καθεστώς. Κατά τον χρόνο υποβολής της αιτήσεως, το όχημα δεν ήταν πλέον ταξινομημένο σε κανένα κράτος μέλος.

10      Στις 12 Ιουλίου 2010, ενώ αυτή η πρώτη αίτηση τελούσε ακόμη υπό εξέταση από τις φορολογικές αρχές, οι οποίες είχαν ζητήσει ορισμένες συμπληρωματικές πληροφορίες από τη Wind, ο Κ. Daell υπέβαλε δεύτερη αίτηση στις ίδιες αρχές, ζητώντας να υπαχθεί σε καθεστώς που θα του επέτρεπε να κυκλοφορεί με το επίμαχο όχημα ενόσω η πρώτη αίτηση τελούσε υπό εξέταση.

11      Δεδομένου ότι οι φορολογικές αρχές αρνήθηκαν να δεχθούν αυτή τη δεύτερη αίτηση, ο Κ. Daell και η Wind άσκησαν ένδικη προσφυγή κατά του Υπουργείου Οικονομικών. Πρόκειται για την πρώτη διαφορά της οποίας έχει επιληφθεί, σε δεύτερο βαθμό, το αιτούν δικαστήριο, ήτοι το Østre Landsret (εφετείο της ανατολικής περιφέρειας, Δανία).

12      Εν τω μεταξύ, με απόφαση της 21ης Οκτωβρίου 2010, οι φορολογικές αρχές απέρριψαν την πρώτη αίτηση, με την οποία είχε ζητηθεί να καταβληθεί το τέλος για το επίμαχο όχημα σύμφωνα με το καθεστώς του αναλογικού τέλους ταξινομήσεως. Συγκεκριμένα, κατά τις φορολογικές αρχές, δεν συνέτρεχαν εν προκειμένω οι ουσιαστικές προϋποθέσεις για την υπαγωγή στο φορολογικό αυτό καθεστώς, για λόγους αναγόμενους στο υποστατό της σχέσεως χρηματοδοτικής μισθώσεως.

13      Με απόφαση της 29ης Ιουνίου 2011, η Landsskatteretten (εθνική φορολογική επιτροπή, Δανία) επιβεβαίωσε το κύρος της απορριπτικής αποφάσεως των φορολογικών αρχών της 21ης Οκτωβρίου 2010.

14      Ο Κ. Daell και η Wind προσέβαλαν την απόφαση αυτή ενώπιον του αιτούντος δικαστηρίου και το τελευταίο αποφάσισε να συνεκδικάσει τις δύο υποθέσεις των οποίων είχε, κατά τα προαναφερθέντα, επιληφθεί.

15      Το αιτούν δικαστήριο διερωτάται αν είναι συμβατό με το δίκαιο της Ένωσης το καθεστώς χορηγήσεως προηγούμενης αδείας το οποίο αφορά την ταξινόμηση των μισθωμένων με χρηματοδοτική μίσθωση αυτοκινήτων οχημάτων, όπως αυτό προκύπτει από τις διατάξεις του άρθρου 3ter του νόμου περί τέλους ταξινομήσεως και από τη δανική διοικητική πρακτική, βάσει των οποίων δεν επιτρέπεται η κυκλοφορία οχήματος μισθωμένου με χρηματοδοτική μίσθωση στο δανικό έδαφος παρά μόνον εφόσον, και από τη στιγμή που, οι φορολογικές αρχές συμφωνήσουν στην καταβολή του αναλογικού τέλους ταξινομήσεως (στο εξής: χορήγηση προηγούμενης αδείας), εκτός εάν έχει καταβληθεί εξαρχής το συνολικό ποσό του τέλους αυτού, οπότε το καταβληθέν υπερβάλλον θα επιστραφεί εντόκως στον υπόχρεο, εφόσον η αίτησή του γίνει δεκτή.

16      Υπό τις συνθήκες αυτές το Østre Landsret (εφετείο της ανατολικής περιφέρειας) αποφάσισε να αναστείλει τη διαδικασία και να υποβάλει στο Δικαστήριο τα ακόλουθα προδικαστικά ερωτήματα:

«1)      Συνάδει με το δίκαιο της Ένωσης, ιδίως δε με το άρθρο 56 ΣΛΕΕ, το να μην επιτρέπεται κατ’ αρχήν (βλ., κατωτέρω, δεύτερο ερώτημα) να τεθεί σε κυκλοφορία όχημα, το οποίο αποτελεί αντικείμενο συμβάσεως χρηματοδοτικής μισθώσεως μεταξύ εταιρίας χρηματοδοτικών μισθώσεων που εδρεύει σε ένα κράτος μέλος και μισθωτή που είναι κάτοικος ή εδρεύει σε άλλο κράτος μέλος, στο οδικό δίκτυο του τελευταίου αυτού κράτους μέλους κατά το χρονικό διάστημα που εκκρεμεί ενώπιον των αρχών η διεκπεραίωση αιτήσεως για χορήγηση άδειας καταβολής αναλογικού τέλους ταξινομήσεως για το όχημα αυτό βάσει της περιόδου κατά την οποία επιδιώκεται η χρήση του οχήματος εντός του εν λόγω κράτους μέλους;

2)      Συνάδει με το δίκαιο της Ένωσης, ιδίως δε με το άρθρο 56 ΣΛΕΕ, το γεγονός ότι ένα εθνικό μέτρο εξαρτά από χορήγηση προηγούμενης αδείας την ταξινόμηση/την καταβολή αναλογικού τέλους οχήματος προς τον σκοπό προσωρινής μόνον και όχι μακροχρόνιας χρήσεως ή συνεπάγεται ότι:

i)      οι αρχές απαιτούν την καταβολή ολόκληρου του δανικού τέλους ταξινομήσεως ως προϋπόθεση για την άμεση θέση σε κυκλοφορία και ότι η διαφορά μεταξύ του συνολικού ποσού του τέλους και του αναλογικού ποσού του τέλους που έχει υπολογιστεί επιστρέφεται εντόκως, εάν η άδεια χορηγηθεί εν συνεχεία, και/ή ότι

ii) οι αρχές απαιτούν την καταβολή ολόκληρου του τέλους ταξινομήσεως ως προϋπόθεση για την άμεση θέση σε κυκλοφορία, και το ποσό αυτό δεν αναπροσαρμόζεται, το δε υπερβάλλον δεν επιστρέφεται όταν παύσει η προσωρινή χρήση, σε περίπτωση που η άδεια δεν δοθεί;»

 Επί των προδικαστικών ερωτημάτων

17      Με τα ερωτήματά του, που πρέπει να συνεξετασθούν, το αιτούν δικαστήριο ζητεί, κατ’ ουσίαν, να διευκρινιστεί κατά πόσον το άρθρο 56 ΣΛΕΕ έχει την έννοια ότι αποκλείει κανονιστική ρύθμιση και διοικητική πρακτική κράτους μέλους, όπως οι επίμαχες στην κύρια δίκη, βάσει των οποίων

–        η θέση σε κυκλοφορία οχήματος που έχει μισθώσει με χρηματοδοτική μίσθωση κάτοικος αυτού του κράτους μέλους από εταιρία χρηματοδοτικών μισθώσεων εγκατεστημένη σε άλλο κράτος μέλος, προς τον σκοπό προσωρινής χρήσεως του οχήματος στο πρώτο κράτος μέλος, μέσω της καταβολής τέλους ταξινομήσεως που υπολογίζεται κατ’ αναλογία της διάρκειας της χρήσεως, εξαρτάται, όσον αφορά την καταβολή αυτή, από προηγούμενη άδεια των φορολογικών αρχών του πρώτου κράτους μέλους, χωρίς την οποία το εν λόγω όχημα δεν μπορεί, κατ’ αρχήν, να κυκλοφορήσει στο έδαφος του κράτους αυτού, και

–        η δυνατότητα άμεσης θέσεως σε κυκλοφορία ενός τέτοιου οχήματος σε αυτό το πρώτο κράτος μέλος, ενόσω τελεί υπό εξέταση η αίτηση του υποχρέου με την οποία ζητείται να του επιτραπεί να καταβάλει, όσον αφορά το εν λόγω όχημα, τέλος ταξινομήσεως υπολογιζόμενο κατ’ αναλογία της διάρκειας της χρήσεως του οχήματος στο εν λόγω πρώτο κράτος μέλος, εξαρτάται από την προκαταβολή του συνολικού ποσού του τέλους ταξινομήσεως, με την επιφύλαξη της επιστροφής του υπερβάλλοντος, εντόκως, εφόσον και όταν επιτραπεί από τις εν λόγω φορολογικές αρχές στον υπόχρεο να καταβάλει το αναλογικό τέλος ταξινομήσεως.

18      Πρέπει να εξακριβωθεί κατά πόσο μια τέτοια κανονιστική ρύθμιση και μια τέτοια διοικητική πρακτική ενέχουν περιορισμό της ελεύθερης παροχής υπηρεσιών και κατά πόσον, ενδεχομένως, ένας τέτοιος περιορισμός μπορεί να είναι δικαιολογημένος.

 Επί του περιορισμού της ελεύθερης παροχής υπηρεσιών

19      Προκαταρκτικώς, πρέπει να υπομνησθεί ότι, εκτός από ορισμένες εξαιρέσεις που δεν τυγχάνουν εφαρμογής σε υπόθεση όπως αυτή της κύριας δίκης, η φορολόγηση των αυτοκινήτων οχημάτων δεν έχει εναρμονιστεί στο επίπεδο της Ένωσης. Επομένως, τα κράτη μέλη είναι ελεύθερα να ασκούν τη φορολογική αρμοδιότητά τους στον τομέα αυτό, υπό τον όρο της τηρήσεως του δικαίου της Ένωσης (απόφαση της 19ης Σεπτεμβρίου 2017, Επιτροπή κατά Ιρλανδίας, C‑552/15, EU:C:2017:698, σκέψη 71 και εκεί παρατιθέμενη νομολογία).

20      Πρέπει να διευκρινιστεί ότι η χρηματοδοτική μίσθωση συνιστά «υπηρεσία» υπό την έννοια του άρθρου 56 ΣΛΕΕ (απόφαση της 21ης Μαρτίου 2002, Cura Anlagen, C-451/99, EU:C:2002:195, σκέψη 18).

21      Κατά πάγια νομολογία του Δικαστηρίου, συνιστούν περιορισμούς της ελεύθερης παροχής υπηρεσιών, που καθιερώνεται με το άρθρο 56 ΣΛΕΕ, τα εθνικά μέτρα που απαγορεύουν, παρακωλύουν ή καθιστούν λιγότερο ελκυστική την άσκηση της ελευθερίας αυτής (βλ., συναφώς, απόφαση της 14ης Ιανουαρίου 2016, Επιτροπή κατά Ελλάδας, C-66/15, μη δημοσιευθείσα, EU:C:2016:5, σκέψη 24 και εκεί παρατιθέμενη νομολογία).

22      Εν προκειμένω, δυνάμει της δανικής κανονιστικής ρυθμίσεως, τα μηχανοκίνητα οχήματα πρέπει να έχουν ταξινομηθεί και να διαθέτουν πινακίδες κυκλοφορίας πριν κυκλοφορήσουν στη Δανία. Η ταξινόμηση οχήματος σε αυτό το κράτος μέλος εξαρτάται από την καταβολή τέλους ταξινομήσεως.

23      Όσον αφορά τα οχήματα που μισθώνονται με χρηματοδοτική μίσθωση από κατοίκους Δανίας, προς τον σκοπό προσωρινής χρήσεως στη Δανία, οι φορολογικές αρχές δύνανται, κατόπιν αιτήσεως, να επιτρέψουν την καταβολή του αναλογικού τέλους ταξινομήσεως.

24      Από τη δικογραφία που υποβλήθηκε στο Δικαστήριο προκύπτει ότι, σύμφωνα με τη δανική διοικητική πρακτική, η σχετική άδεια χορηγείται από τις φορολογικές αρχές κατόπιν διαδικασίας που αποσκοπεί στην εξακρίβωση της τηρήσεως των ουσιαστικών και τυπικών προϋποθέσεων που ορίζει συναφώς ο νόμος περί τέλους ταξινομήσεως. Η διαδικασία αυτή διαρκεί έναν περίπου μήνα στις απλές περιπτώσεις, αλλά μπορεί να διαρκέσει περισσότερο σε πιο περίπλοκες περιπτώσεις.

25      Εξάλλου, σύμφωνα με την ίδια διοικητική πρακτική, όσο διαρκεί η εξέταση αυτή, το οικείο όχημα δεν μπορεί να κυκλοφορήσει στη Δανία, εκτός αν έχει προκαταβληθεί το συνολικό ποσό του τέλους ταξινομήσεως, οπότε το υπερβάλλον θα επιστραφεί εντόκως στον υπόχρεο, εφόσον και όταν του χορηγηθεί άδεια καταβολής του αναλογικού τέλους ταξινομήσεως.

26      Πρέπει να εξετασθεί, αρχικώς, κατά πόσον, υπό συνθήκες όπως αυτές που μνημονεύονται στις σκέψεις 22 έως 24 της παρούσας αποφάσεως, η απαίτηση προηγούμενης αδείας συνεπάγεται περιορισμό της ελεύθερης παροχής υπηρεσιών, προτού εξετασθεί ακολούθως κατά πόσον οι προϋποθέσεις υπό τις οποίες ένα τέτοιο όχημα μπορεί να τεθεί άμεσα σε κυκλοφορία, όπως αυτές εκτίθενται στην προηγούμενη σκέψη, συνεπάγονται επίσης τέτοιον περιορισμό.

 Επί του καθεστώτος χορηγήσεως προηγούμενης αδείας

27      Όπως προκύπτει από τις σκέψεις 22 έως 24 της παρούσας αποφάσεως, από την κανονιστική ρύθμιση και τη διοικητική πρακτική που ισχύουν στη Δανία προκύπτει ότι η θέση σε κυκλοφορία οχήματος που έχει μισθώσει με χρηματοδοτική μίσθωση κάτοικος Δανίας από εταιρία χρηματοδοτικών μισθώσεων εγκατεστημένη σε άλλο κράτος μέλος, προς τον σκοπό προσωρινής χρήσεως του οχήματος αυτού στη Δανία, μέσω της καταβολής του αναλογικού τέλους ταξινομήσεως, εξαρτάται, όσον αφορά την καταβολή αυτή, από τη χορήγηση προηγούμενης αδείας, ώστε να μπορούν οι φορολογικές αρχές να ελέγξουν την τήρηση των προϋποθέσεων που ορίζει ο νόμος περί τέλους ταξινομήσεως.

28      Το καθεστώς προηγούμενης αδείας εφαρμόζεται, βεβαίως, και στην περίπτωση που κάτοικος Δανίας επιθυμεί να θέσει, υπό τους αυτούς όρους, σε κυκλοφορία όχημα που μίσθωσε με χρηματοδοτική μίσθωση από εταιρία χρηματοδοτικών μισθώσεων εγκατεστημένη στη Δανία.

29      Εντούτοις, μπορεί να θεωρηθεί ότι το προβλεπόμενο στο άρθρο 3ter του νόμου περί τέλους ταξινομήσεως καθεστώς παρεκκλίσεως χρησιμοποιείται περισσότερο για τα οχήματα που μισθώνονται με χρηματοδοτική μίσθωση από εταιρίες εγκατεστημένες σε άλλα κράτη μέλη, δεδομένου ότι τα εν λόγω οχήματα προορίζονται κατ’ αρχήν μόνο για προσωρινή χρήση στη Δανία, παρά για τα οχήματα τα οποία μισθώνουν με χρηματοδοτική μίσθωση κάτοικοι Δανίας από δανικές εταιρίες, τα οποία τίθενται σε κυκλοφορία στη Δανία, προορίζονται κατ’ αρχήν να χρησιμοποιηθούν κατ’ ουσίαν μόνιμα στο έδαφος του κράτους μέλους αυτού και, κατά συνέπεια, έχουν ταξινομηθεί στο εν λόγω κράτος μέλος μετά την καταβολή του συνολικού ποσού του τέλους ταξινομήσεως.

30      Το Δικαστήριο έχει κρίνει ότι η υποχρέωση ταξινομήσεως, στο κράτος μέλος όπου χρησιμοποιούνται, των οχημάτων για τα οποία έχει συναφθεί χρηματοδοτική μίσθωση με επιχείρηση εδρεύουσα σε άλλο κράτος μέλος καθιστά δυσχερέστερες τις διασυνοριακές πράξεις leasing, με αποτέλεσμα η υποχρέωση αυτή να συνιστά περιορισμό (βλ., συναφώς, απόφαση της 21ης Μαρτίου 2002, Cura Anlagen, C-451/99, EU:C:2002:195, σκέψεις 37 και 38).

31      Η ίδια αυτή διαπίστωση επιβάλλεται όσον αφορά καθεστώς χορηγήσεως προηγούμενης αδείας, όπως το επίμαχο στην κύρια δίκη. Συγκεκριμένα, εν προκειμένω, εάν δεν χορηγηθεί τέτοια άδεια από τις φορολογικές αρχές, όχημα που μίσθωσε κάτοικος Δανίας με χρηματοδοτική μίσθωση από εταιρία χρηματοδοτικών μισθώσεων εγκατεστημένη σε άλλο κράτος μέλος δεν μπορεί ούτε να ταξινομηθεί ούτε να κυκλοφορήσει στη Δανία, εκτός αν προκαταβληθεί το συνολικό ποσό του τέλους ταξινομήσεως. Εξάλλου, η διαπίστωση αυτή επιβάλλεται κατά μείζονα λόγο διότι η προηγούμενη άδεια δεν μπορεί να θεωρηθεί απλή τυπική προϋπόθεση, κυρίως λόγω του χρονικού διαστήματος που απαιτείται για τη χορήγησή της, το οποίο φθάνει ή υπερβαίνει τον έναν μήνα.

32      Από τα ανωτέρω συνάγεται ότι κανονιστική ρύθμιση και πρακτική κράτους μέλους όπως αυτές που περιγράφονται στις σκέψεις 22 έως 24 της παρούσας αποφάσεως είναι ικανές να παρακωλύσουν περισσότερο και να καταστήσουν λιγότερο ελκυστική την άσκηση, στο έδαφος αυτού του κράτους, των δραστηριοτήτων παροχής υπηρεσιών των εταιριών χρηματοδοτικών μισθώσεων που είναι εγκατεστημένες σε άλλα κράτη μέλη, καθώς και να αποτρέψουν τους κατοίκους του πρώτου κράτους μέλους από το να κάνουν χρήση των υπηρεσιών τέτοιων παρόχων. Κατά συνέπεια, τέτοιου είδους κανονιστικές ρυθμίσεις και πρακτικές συνιστούν περιορισμό της ελεύθερης παροχής υπηρεσιών που απαγορεύεται, κατ’ αρχήν, από το άρθρο 56 ΣΛΕΕ.

 Επί των προϋποθέσεων άμεσης θέσεως σε κυκλοφορία οχήματος το οποίο μισθώνει με χρηματοδοτική μίσθωση κάτοικος κράτους μέλους από εταιρία εγκατεστημένη σε άλλο κράτος μέλος, προς τον σκοπό προσωρινής χρήσεως

33      Από την κανονιστική ρύθμιση και τη διοικητική πρακτική που ισχύουν στη Δανία, των οποίων το περιεχόμενο εκτίθεται εν συνόψει στις σκέψεις 22 έως 25 της παρούσας αποφάσεως, προκύπτει ότι η παρεχόμενη σε κάτοικο Δανίας δυνατότητα να θέσει άμεσα σε κυκλοφορία στη Δανία όχημα που μίσθωσε με χρηματοδοτική μίσθωση από εταιρία χρηματοδοτικών μισθώσεων εγκατεστημένη σε άλλο κράτος μέλος, ενόσω τελεί υπό εξέταση η αίτηση του υποχρέου να του επιτραπεί να καταβάλει το αναλογικό τέλος ταξινομήσεως, εξαρτάται από την καταβολή, εκ μέρους του εν λόγω υποχρέου, του συνολικού ποσού του τέλους ταξινομήσεως που αφορά το εν λόγω όχημα, το δε υπερβάλλον επιστρέφεται σε αυτόν εντόκως, εφόσον και όταν του χορηγηθεί από τις φορολογικές αρχές άδεια να καταβάλει το αναλογικό τέλος ταξινομήσεως.

34      Συναφώς, το Δικαστήριο έχει κρίνει, με τις σκέψεις 77 και 78 της αποφάσεώς του της 19ης Σεπτεμβρίου 2017, Επιτροπή κατά Ιρλανδίας (C-552/15, EU:C:2017:698), ότι η υποχρέωση που επιβάλλεται σε όσους κατοικούν ή εδρεύουν σε κράτος μέλος και μισθώνουν με απλή ή χρηματοδοτική μίσθωση όχημα σε άλλο κράτος μέλος, ακόμη και για περιορισμένη και γνωστή εκ των προτέρων διάρκεια, να καταβάλουν το ίδιο τέλος με εκείνο που επιβάλλεται σε περίπτωση οριστικής εισαγωγής του οχήματος μπορεί να καταστήσει την απλή ή χρηματοδοτική μίσθωση οχημάτων τα οποία παρέχει εταιρία εγκατεστημένη σε αυτό το άλλο κράτος μέλος επαχθέστερη σε σχέση με την απλή ή χρηματοδοτική μίσθωση που συνάπτεται με εταιρία εγκατεστημένη στο πρώτο κράτος μέλος, λαμβανομένης ιδίως υπόψη της διακρίσεως που εισάγει η εν λόγω υποχρέωση όσον αφορά την απόσβεση του τέλους σε βάρος των εγκατεστημένων σε άλλο κράτος μέλος επιχειρήσεων απλής ή χρηματοδοτικής εκμισθώσεως οχημάτων. Στην υπόθεση επί της οποίας εκδόθηκε η απόφαση αυτή, η εθνική νομοθεσία που επέβαλε την προκαταβολή του συνολικού ποσού του τέλους ταξινομήσεως εφαρμοζόταν και στους κατοίκους ημεδαπής που μίσθωναν με απλή ή χρηματοδοτική μίσθωση όχημα από εταιρία εγκατεστημένη στην εθνική επικράτεια.

35      Οι εκτιμήσεις αυτές ισχύουν κατά μείζονα λόγο σε περίπτωση κατά την οποία η άμεση θέση ενός τέτοιου οχήματος σε κυκλοφορία εξαρτάται από την προκαταβολή του συνολικού ποσού του τέλους ταξινομήσεως.

36      Συναφώς, δεν ασκεί επιρροή το γεγονός ότι, σύμφωνα με την δανική διοικητική πρακτική, το υπερβάλλον του καταβληθέντος τέλους ταξινομήσεως επιστρέφεται εντόκως, εφόσον και όταν χορηγηθεί η άδεια καταβολής του αναλογικού τέλους ταξινομήσεως.

37      Συγκεκριμένα, λαμβανομένου υπόψη του πολύ υψηλού ποσού του φόρου ταξινομήσεως που οφείλεται για την πρώτη ταξινόμηση οχήματος στη Δανία, το οποίο, σύμφωνα με τις παρασχεθείσες από την Δανική Κυβέρνηση διευκρινίσεις, ανέρχεται στο 105 % της φορολογητέας αξίας του οχήματος για ένα πρώτο ποσό ανερχόμενο σε 81 700 δανικές κορώνες (DKK) (περίπου 10 980 ευρώ) και στο 180 % της φορολογητέας αξίας του οχήματος πέραν του πρώτου αυτού ποσού, η υποχρέωση προκαταβολής του συνολικού ποσού του τέλους ταξινομήσεως συνεπάγεται τη δέσμευση σημαντικών οικονομικών πόρων και αποτελεί, συνεπώς, σημαντικό μειονέκτημα, από ταμειακή άποψη, για τον υπόχρεο καταβολής του τέλους (βλ., κατ’ αναλογία, απόφαση της 19ης Σεπτεμβρίου 2017, Επιτροπή κατά Ιρλανδίας, C-552/15, EU:C:2017:698, σκέψεις 80 και 81).

38      Η εξάρτηση της άμεσης θέσεως σε κυκλοφορία οχήματος που μισθώνουν με χρηματοδοτική μίσθωση κάτοικοι κράτους μέλους από εταιρία χρηματοδοτικών μισθώσεων εγκατεστημένη σε άλλο κράτος μέλος από την προκαταβολή του συνολικού ποσού του τέλους ταξινομήσεως δύναται, συνεπώς, να αποθαρρύνει τόσο τους κατοίκους του πρώτου κράτους μέλους από το να απευθύνονται για υπηρεσίες χρηματοδοτικής μισθώσεως οχημάτων σε παρόχους των εν λόγω υπηρεσιών εγκατεστημένους σε άλλα κράτη μέλη όσο και τους συγκεκριμένους παρόχους από το να παρέχουν τις υπηρεσίες τους στους κατοίκους του πρώτου κράτους μέλους. Επομένως, μια τέτοια υποχρέωση συνιστά περιορισμό της ελεύθερης παροχής των υπηρεσιών ο οποίος, κατ’ αρχήν, απαγορεύεται από το άρθρο 56 ΣΛΕΕ (βλ., κατ’ αναλογία, απόφαση της 19ης Σεπτεμβρίου 2017, Επιτροπή κατά Ιρλανδίας, C-552/15, EU:C:2017:698, σκέψη 82).

 Επί της δικαιολογήσεως των περιορισμών της ελεύθερης παροχής υπηρεσιών

39      Κατά πάγια νομολογία του Δικαστηρίου, περιορισμός της ελεύθερης παροχής υπηρεσιών επιτρέπεται μόνο δυνάμει των μέτρων παρεκκλίσεως που προβλέπει ρητώς το άρθρο 52 ΣΛΕΕ, το οποίο εφαρμόζεται στον τομέα αυτό δυνάμει του άρθρου 62 ΣΛΕΕ, ή εφόσον δικαιολογείται από επιτακτικούς λόγους γενικού συμφέροντος, υπό τον όρο, στην περίπτωση αυτή, ότι είναι κατάλληλος να διασφαλίσει την πραγματοποίηση του σκοπού που επιδιώκει και δεν βαίνει πέραν του μέτρου που είναι αναγκαίο για την επίτευξη του σκοπού αυτού (βλ., συναφώς, απόφαση της 21ης Μαρτίου 2002, Cura Anlagen, C-451/99, EU:C:2002:195, σκέψεις 31 και 32 καθώς και εκεί παρατιθέμενη νομολογία).

40      Όσον αφορά, ειδικότερα, τα τέλη ταξινομήσεως οχημάτων, κατά πάγια νομολογία του Δικαστηρίου, ένα κράτος μέλος μπορεί να επιβάλει τέτοιο τέλος σε όχημα που τίθεται στη διάθεση προσώπου το οποίο κατοικεί στο κράτος αυτό από εταιρία εγκατεστημένη σε άλλο κράτος μέλος, όταν το όχημα προορίζεται να χρησιμοποιείται κατ’ ουσίαν εντός του πρώτου κράτους μέλους επί μονίμου βάσεως ή όταν χρησιμοποιείται όντως κατ’ αυτόν τον τρόπο (απόφαση της 19ης Σεπτεμβρίου 2017, Επιτροπή κατά Ιρλανδίας, C-552/15, EU:C:2017:698, σκέψη 72 και εκεί παρατιθέμενη νομολογία).

41      Αντιθέτως, εάν δεν πληρούνται οι προϋποθέσεις που απαριθμούνται στην προηγούμενη σκέψη, ο σύνδεσμος με το πρώτο κράτος μέλος είναι ασθενέστερος, με αποτέλεσμα να είναι αναγκαίος άλλος δικαιολογητικός λόγος της φορολογήσεως (απόφαση της 19ης Σεπτεμβρίου 2017, Επιτροπή κατά Ιρλανδίας, C-552/15, EU:C:2017:698, σκέψη 73 και εκεί παρατιθέμενη νομολογία).

42      Ακόμη και αν υποτεθεί ότι η εν λόγω φορολόγηση μπορεί να δικαιολογηθεί από επιτακτικό λόγο γενικού συμφέροντος, πρέπει περαιτέρω ο φόρος να συνάδει με την αρχή της αναλογικότητας (απόφαση της 19ης Σεπτεμβρίου 2017, Επιτροπή κατά Ιρλανδίας, C-552/15, EU:C:2017:698, σκέψη 74 και εκεί παρατιθέμενη νομολογία).

43      Εν προκειμένω, ούτε κάποιος από τους ενδιαφερομένους που κατέθεσαν παρατηρήσεις ενώπιον του Δικαστηρίου ούτε το αιτούν δικαστήριο θεωρεί ότι οι περιορισμοί της ελεύθερης παροχής υπηρεσιών τους οποίους συνεπάγονται οι επίμαχες στη διαφορά της κύριας δίκης κανονιστική ρύθμιση και διοικητική πρακτική μπορούν να δικαιολογηθούν από λόγους δημοσίας τάξεως, δημοσίας ασφαλείας ή δημοσίας υγείας.

44      Κατά συνέπεια, πρέπει να εξεταστεί σε ποιο μέτρο οι περιορισμοί αυτοί μπορούν να δικαιολογηθούν, σύμφωνα με τη νομολογία του Δικαστηρίου, από επιτακτικούς λόγους γενικού συμφέροντος.

45      Η Δανική Κυβέρνηση επικαλείται, αφενός, τον σκοπό διατηρήσεως της φορολογικής αρμοδιότητας του δανικού κράτους και, αφετέρου, την ανάγκη αποφυγής της καταστρατηγήσεως των φορολογικών κανόνων, καθώς και της εφαρμογής τους με δόλιο ή καταχρηστικό τρόπο.

46      Η κυβέρνηση αυτή υποστηρίζει, συναφώς, ότι το άρθρο 3ter του νόμου περί τέλους ταξινομήσεως, το οποίο αφορά το αναλογικό τέλος ταξινομήσεως, παρεκκλίνει από τους γενικούς κανόνες που απαιτούν, βάσει της φορολογικής αρμοδιότητας που διαθέτει αυτό το κράτος μέλος στον εν λόγω τομέα, την καταβολή του συνολικού ποσού του τέλους ταξινομήσεως πριν από τη θέση σε κυκλοφορία οχήματος στο έδαφος της Δανίας. Η χορήγηση προηγούμενης αδείας αποσκοπεί στο να παρέχεται στις φορολογικές αρχές η δυνατότητα να βεβαιώνονται, πριν από τη θέση του οχήματος σε κυκλοφορία, ότι πληρούνται οι προϋποθέσεις που απαιτούνται για να επιτραπεί η καταβολή του αναλογικού τέλους ταξινομήσεως και, συνεπώς, να μεριμνούν για τον σεβασμό της φορολογικής εξουσίας του δανικού κράτους. Το σύστημα αυτό αποσκοπεί επίσης στο να αποτρέπει τη δυνατότητα να αποφεύγουν οι κάτοικοι ημεδαπής την καταβολή του συνολικού ποσού του τέλους ταξινομήσεως, συνάπτοντας πλασματικές συμβάσεις χρηματοδοτικής μισθώσεως οχημάτων τα οποία, στην πράξη, προορίζονται να χρησιμοποιηθούν για μεγάλο χρονικό διάστημα στη Δανία και/ή ανήκουν, στην πραγματικότητα, στην κυριότητά τους. Η Δανική Κυβέρνηση υπογραμμίζει, συναφώς, ότι η εξακρίβωση της διάρκειας χρήσεως και του υποστατού της σχέσεως χρηματοδοτικής μισθώσεως, ζητήματα τα οποία αφορά η εξέταση που συνδέεται με τη χορήγηση προηγούμενης αδείας, είναι συμφυής με την αρχή καταβολής τέλους, όπως είναι το αναλογικό τέλος ταξινομήσεως, το ύψος του οποίου υπολογίζεται κατ’ αναλογίαν της διάρκειας αυτής (βλ., συναφώς, απόφαση της 21ης Μαρτίου 2002, Cura Anlagen, C-451/99, EU:C:2002:195, σκέψη 69).

47      Όσον αφορά τις προϋποθέσεις υπό τις οποίες όχημα, το οποίο κάτοικος Δανίας μισθώνει με χρηματοδοτική μίσθωση από εταιρία εγκατεστημένη σε άλλο κράτος μέλος προς τον σκοπό προσωρινής χρήσεώς του στη Δανία, μπορεί να τεθεί άμεσα σε κυκλοφορία στο τελευταίο αυτό κράτος μέλος, η Δανική Κυβέρνηση υποστηρίζει ότι η απαγόρευση κυκλοφορίας για όσο διάστημα ο υπόχρεος δεν έχει λάβει άδεια να καταβάλει το αναλογικό τέλος ταξινομήσεως αποτελεί φυσικό επακόλουθο της δανικής κανονιστικής ρυθμίσεως, δυνάμει της οποίας, αφενός, τα οχήματα που τίθενται σε κυκλοφορία στο έδαφος αυτού του κράτους μέλους πρέπει να έχουν ταξινομηθεί σε αυτό και, αφετέρου, η καταβολή του αναλογικού τέλους ταξινομήσεως, όσον αφορά οχήματα που αποτελούν αντικείμενο χρηματοδοτικής μισθώσεως, εξαρτάται από τη χορήγηση προηγούμενης αδείας. Η Δανική Κυβέρνηση προβάλλει ότι ο σκοπός που επιδιώκεται με την άδεια αυτή, όπως περιγράφεται στην προηγούμενη σκέψη, θα υπονομευόταν εάν ήταν δυνατόν όχημα που αποτελεί αντικείμενο χρηματοδοτικής μισθώσεως να τεθεί σε κυκλοφορία στη Δανία μέσω της απλής καταβολής του αναλογικού τέλους ταξινομήσεως –χωρίς να αναμένεται η έκβαση της διαδικασίας για την εξακρίβωση της συνδρομής των προϋποθέσεων που ορίζει η εθνική νομοθεσία για την καταβολή του τέλους– και να αποφευχθεί κατ’ αυτόν τον τρόπο η καταβολή του συνολικού ποσού του τέλους ταξινομήσεως για το εν λόγω όχημα.

48      Όσον αφορά, πρώτον, τον σκοπό διαφύλαξης της φορολογικής αρμοδιότητας του δανικού κράτους, όπως προκύπτει από τη σκέψη 19 της παρούσας αποφάσεως, τα κράτη μέλη είναι μεν ελεύθερα να ασκούν τη φορολογική αρμοδιότητά τους στον τομέα της φορολογήσεως των οχημάτων, πλην όμως οφείλουν να ασκούν την εν λόγω αρμοδιότητα σύμφωνα με το δίκαιο της Ένωσης.

49      Το γεγονός ότι η φορολόγηση των οχημάτων εμπίπτει στην φορολογική αρμοδιότητα του δανικού κράτους δεν μπορεί, συνεπώς, να δικαιολογήσει περιορισμό της ελεύθερης παροχής υπηρεσιών (βλ., κατ’ αναλογία, απόφαση της 19ης Σεπτεμβρίου 2017, Επιτροπή κατά Ιρλανδίας, C-552/15, EU:C:2017:698, σκέψη 87).

50      Δεύτερον, όσον αφορά την ανάγκη αποφυγής της καταστρατηγήσεως των φορολογικών κανόνων, καθώς και της εφαρμογής τους με τρόπο δόλιο ή καταχρηστικό, κατά πάγια νομολογία του Δικαστηρίου, περιορισμός της ελεύθερης παροχής των υπηρεσιών μπορεί να δικαιολογείται από την ανάγκη προλήψεως καταχρηστικών πρακτικών, εφόσον αφορά ειδικώς αμιγώς τεχνητές μεθοδεύσεις οι οποίες δεν έχουν πραγματική οικονομική υπόσταση και των οποίων αποκλειστικός σκοπός είναι η αποκόμιση φορολογικού πλεονεκτήματος (απόφαση της 22ας Δεκεμβρίου 2010, Tankreederei I, C-287/10, EU:C:2010:827, σκέψη 28 και εκεί παρατιθέμενη νομολογία).

51      Όσον αφορά το καθεστώς χορηγήσεως προηγούμενης αδείας, όπως προκύπτει από τις σκέψεις 45, 46 και 50 της παρούσας αποφάσεως, αυτό αποσκοπεί στην πρόληψη της καταστρατηγήσεως των φορολογικών κανόνων, καθώς και της εφαρμογής τους με δόλιο ή καταχρηστικό τρόπο, πράγμα που, σύμφωνα με τη νομολογία του Δικαστηρίου, συνιστά σκοπό ικανό να δικαιολογήσει περιορισμό της ελεύθερης παροχής υπηρεσιών.

52      Πρέπει να επισημανθεί ότι καθεστώς χορηγήσεως προηγούμενης αδείας, όπως το επίμαχο στη διαφορά της κύριας δίκης, μπορεί να θεωρηθεί ικανό να διασφαλίσει την επίτευξη του αναφερόμενου στην προηγούμενη σκέψη σκοπού. Συγκεκριμένα, εν προκειμένω, στο πλαίσιο της διοικητικής διαδικασίας που οδηγεί, ενδεχομένως, σε χορήγηση προηγούμενης αδείας, οι φορολογικές αρχές εξετάζουν κατά πόσο συντρέχουν οι προϋποθέσεις εφαρμογής του αναλογικού τέλους, και εξακριβώνουν, μεταξύ άλλων, τη διάρκεια της συμβάσεως χρηματοδοτικής μισθώσεως καθώς και την ταυτότητα του πραγματικού κυρίου του οικείου οχήματος. Η εξακρίβωση αυτή καθιστά δυνατό τον προσδιορισμό του ποσού του τέλους αυτού σε συνάρτηση με τη διάρκεια της επίμαχης μισθώσεως και, κατά συνέπεια, τη διάρκεια της σχεδιαζομένης χρησιμοποιήσεως του οχήματος στο δανικό έδαφος. Συναφώς, από τη νομολογία του Δικαστηρίου προκύπτει ότι, προκειμένου να συνάδει προς το δίκαιο της Ένωσης και, ιδίως, προς την αρχή της αναλογικότητας, η εθνική ρύθμιση που καθορίζει τον τρόπο υπολογισμού ενός τέτοιου τέλους πρέπει να λαμβάνει υπόψη τη διάρκεια χρήσεως, στο έδαφος του οικείου κράτους μέλους, οχήματος μισθωμένου με χρηματοδοτική μίσθωση από εταιρία εγκατεστημένη σε άλλο κράτος μέλος (βλ., συναφώς, απόφαση της 19ης Σεπτεμβρίου 2017, Επιτροπή κατά Ιρλανδίας, C-552/15, EU:C:2017:698, σκέψη 95 και εκεί παρατιθέμενη νομολογία).

53      Εντούτοις, το γεγονός ότι κάτοικος Δανίας χρησιμοποιεί προσωρινώς στο έδαφος της Δανίας όχημα μισθωμένο με χρηματοδοτική μίσθωση από εταιρία χρηματοδοτικών μισθώσεων εγκατεστημένη σε άλλο κράτος μέλος δεν μπορεί, αυτό καθεαυτό, να θεμελιώνει γενικό τεκμήριο περί συνδρομής καταχρηστικής πρακτικής και να δικαιολογεί μέτρο θίγον την άσκηση θεμελιώδους ελευθερίας την οποία διασφαλίζει η Συνθήκη ΛΕΕ (βλ., κατ’ αναλογία, απόφαση της 4ης Δεκεμβρίου 2008, Jobra, C-330/07, EU:C:2008:685, σκέψη 37 και εκεί παρατιθέμενη νομολογία).

54      Στο πλαίσιο αυτό, πρέπει να υπογραμμιστεί ότι η προηγούμενη άδεια απαιτείται για κάθε όχημα που μισθώνει με χρηματοδοτική μίσθωση κάτοικος Δανίας από εταιρία χρηματοδοτικών μισθώσεων εγκατεστημένη σε άλλο κράτος μέλος, προς τον σκοπό προσωρινής χρήσεως του εν λόγω οχήματος στο έδαφος της Δανίας, και τούτο ανεξαρτήτως της ελλείψεως αντικειμενικών στοιχείων ικανών να αποδείξουν την ύπαρξη αμιγώς τεχνητής μεθοδεύσεως.

55      Όσον αφορά τη δυνατότητα άμεσης θέσεως σε κυκλοφορία οχήματος που μισθώνει με χρηματοδοτική μίσθωση κάτοικος Δανίας από εταιρία εγκατεστημένη σε άλλο κράτος μέλος, προς τον σκοπό προσωρινής χρήσεως του οχήματος αυτού στο έδαφος της Δανίας, όπως προκύπτει από τη σκέψη 25 της παρούσας αποφάσεως, η δυνατότητα αυτή εξαρτάται, δυνάμει της κανονιστικής ρυθμίσεως και της διοικητικής πρακτικής που ισχύουν στη Δανία, από την καταβολή του συνολικού ποσού του τέλους ταξινομήσεως, με την επιφύλαξη της μεταγενέστερης επιστροφής, εντόκως, του καταβληθέντος υπερβάλλοντος τέλους.

56      Συναφώς, πρέπει να επισημανθεί ότι αυτή η δυνατότητα, την οποία προβλέπουν η κανονιστική ρύθμιση και η διοικητική πρακτική που ισχύουν στη Δανία, δεν λαμβάνει υπόψη τη διάρκεια της χρήσεως του οχήματος στη Δανία.

57      Ωστόσο, πρέπει να γίνει δεκτό, όπως επισήμανε η Επιτροπή κατά την επ’ ακροατηρίου συζήτηση, ότι εθνικό μέτρο δυνάμει του οποίου θα επιτρεπόταν η θέση σε κυκλοφορία των οχημάτων που μισθώνουν με χρηματοδοτική μίσθωση κάτοικοι του οικείου κράτους μέλους από εταιρία χρηματοδοτικών μισθώσεων εγκατεστημένη σε άλλο κράτος μέλος, προς τον σκοπό προσωρινής χρήσεως των οχημάτων αυτών στο πρώτο κράτος μέλος, έναντι καταβολής τέλους υπολογιζομένου κατ’ αναλογίαν της διάρκειας χρήσεως ενός τέτοιου οχήματος στο πρώτο κράτος μέλος, μέσω κοινοποιήσεως στις φορολογικές αρχές της συμβάσεως χρηματοδοτικής μισθώσεως, στην οποία περιλαμβάνονται, κατά περίπτωση, ενδείξεις όπως αυτές που απαιτούνται δυνάμει του άρθρου 3ter, παράγραφος 9, του νόμου περί τέλους ταξινομήσεως, και με την επιφύλαξη εκ των υστέρων εξακριβώσεως εκ μέρους των εν λόγω αρχών της τηρήσεως των προϋποθέσεων εφαρμογής του εν λόγω τέλους, θα αποτελούσε μέτρο λιγότερο περιοριστικό από αυτά που απορρέουν από κανονιστική ρύθμιση και διοικητική πρακτική κράτους μέλους όπως οι περιγραφόμενες στις σκέψεις 22 έως 25 της παρούσας αποφάσεως. Στο πλαίσιο ενός τέτοιου μέτρου, το οικείο κράτος μέλος θα μπορούσε επίσης να περιορίσει την ισχύ της ταξινομήσεως μόνο στην περίοδο διάρκειας της συμβάσεως χρηματοδοτικής μισθώσεως. Τέτοιου είδους μέτρα, συνδυαζόμενα ενδεχομένως, σε περιπτώσεις αποδεδειγμένης καταστρατηγήσεως των φορολογικών κανόνων ή καταχρήσεως, με υποχρέωση του κατοίκου Δανίας, ευθυνομένου είτε ατομικώς είτε, ενδεχομένως, αλληλεγγύως με την οικεία εταιρία χρηματοδοτικών μισθώσεων, να καταβάλει τη διαφορά μεταξύ του ποσού του αναλογικού τέλους ταξινομήσεως και του συνολικού ποσού του τέλους ταξινομήσεως, καθώς και με κατάλληλες ποινικές κυρώσεις, θα προσέφεραν συγχρόνως στο οικείο κράτος μέλος ένα μέσο προλήψεως και καταπολεμήσεως του κινδύνου που αναφέρεται στη σκέψη 46 της παρούσας αποφάσεως.

58      Όσον αφορά τον φόβο της Δανικής Κυβερνήσεως ότι, κατά τη λήξη της συμβάσεως χρηματοδοτικής μισθώσεως, το όχημα θα εξαχθεί χωρίς να καταβληθεί πράγματι το ποσό του οφειλόμενου τέλους ταξινομήσεως, πρέπει να επισημανθεί ότι, όπως προκύπτει από την προηγούμενη σκέψη, σε περιπτώσεις αποδεδειγμένης καταστρατηγήσεως των φορολογικών κανόνων ή καταχρήσεως, το κράτος θα δικαιούται να απαιτήσει από τον κάτοικο ημεδαπής, ευθυνόμενο ατομικώς ή, ενδεχομένως, αλληλεγγύως με την οικεία εταιρία χρηματοδοτικών μισθώσεων, την καταβολή του συνολικού ποσού του τέλους ταξινομήσεως, με ταυτόχρονη επιβολή κατάλληλων ποινικών κυρώσεων.

59      Κατά συνέπεια, επιβάλλεται η διαπίστωση ότι κανονιστική ρύθμιση και διοικητική πρακτική κράτους μέλους όπως οι περιγραφόμενες στις σκέψεις 22 έως 25 της παρούσας αποφάσεως υπερβαίνουν το μέτρο που είναι αναγκαίο για την επίτευξη των σκοπών που επιδιώκονται με αυτές.

60      Λαμβανομένων υπόψη όλων των προεκτεθέντων, στα υποβληθέντα ερωτήματα πρέπει να δοθεί η απάντηση ότι το άρθρο 56 ΣΛΕΕ έχει την έννοια ότι αποκλείει κανονιστική ρύθμιση και διοικητική πρακτική κράτους μέλους, όπως οι επίμαχες στην κύρια δίκη, βάσει των οποίων

–        η θέση σε κυκλοφορία οχήματος που έχει μισθώσει με χρηματοδοτική μίσθωση κάτοικος αυτού του κράτους μέλους από εταιρία χρηματοδοτικών μισθώσεων εγκατεστημένη σε άλλο κράτος μέλος, προς τον σκοπό προσωρινής χρήσεως του οχήματος στο πρώτο κράτος μέλος, μέσω της καταβολής τέλους ταξινομήσεως που υπολογίζεται κατ’ αναλογία της διάρκειας της χρήσεως, εξαρτάται, όσον αφορά την καταβολή αυτή, από προηγούμενη άδεια των φορολογικών αρχών του πρώτου κράτους μέλους, χωρίς την οποία το εν λόγω όχημα δεν μπορεί, κατ’ αρχήν, να κυκλοφορήσει στο έδαφος του κράτους αυτού, και

–        η δυνατότητα άμεσης θέσεως σε κυκλοφορία ενός τέτοιου οχήματος σε αυτό το πρώτο κράτος μέλος, ενόσω τελεί υπό εξέταση η αίτηση του υποχρέου με την οποία ζητείται να του επιτραπεί να καταβάλει, όσον αφορά το εν λόγω όχημα, τέλος ταξινομήσεως υπολογιζόμενο κατ’ αναλογία της διάρκειας της χρήσεως του οχήματος στο εν λόγω πρώτο κράτος μέλος, εξαρτάται από την προκαταβολή του συνολικού ποσού του τέλους ταξινομήσεως, με την επιφύλαξη της επιστροφής του υπερβάλλοντος, εντόκως, εφόσον και όταν επιτραπεί από τις εν λόγω φορολογικές αρχές στον υπόχρεο να καταβάλει το αναλογικό τέλος ταξινομήσεως.

 Επί των δικαστικών εξόδων

61      Δεδομένου ότι η παρούσα διαδικασία έχει ως προς τους διαδίκους της κύριας δίκης τον χαρακτήρα παρεμπίπτοντος που ανέκυψε ενώπιον του εθνικού δικαστηρίου, σ’ αυτό εναπόκειται να αποφανθεί επί των δικαστικών εξόδων. Τα έξοδα στα οποία υποβλήθηκαν όσοι υπέβαλαν παρατηρήσεις στο Δικαστήριο, πλην των ως άνω διαδίκων, δεν αποδίδονται.

Για τους λόγους αυτούς, το Δικαστήριο (ένατο τμήμα) αποφαίνεται:

Το άρθρο 56 ΣΛΕΕ έχει την έννοια ότι αποκλείει κανονιστική ρύθμιση και διοικητική πρακτική κράτους μέλους, όπως οι επίμαχες στην κύρια δίκη, βάσει των οποίων

–        η θέση σε κυκλοφορία οχήματος που έχει μισθώσει με χρηματοδοτική μίσθωση κάτοικος αυτού του κράτους μέλους από εταιρία χρηματοδοτικών μισθώσεων εγκατεστημένη σε άλλο κράτος μέλος, προς τον σκοπό προσωρινής χρήσεως του οχήματος στο πρώτο κράτος μέλος, μέσω της καταβολής τέλους ταξινομήσεως που υπολογίζεται κατ’ αναλογία της διάρκειας της χρήσεως, εξαρτάται, όσον αφορά την καταβολή αυτή, από προηγούμενη άδεια των φορολογικών αρχών του πρώτου κράτους μέλους, χωρίς την οποία το εν λόγω όχημα δεν μπορεί, κατ’ αρχήν, να κυκλοφορήσει στο έδαφος του κράτους αυτού, και

–         η δυνατότητα άμεσης θέσεως σε κυκλοφορία ενός τέτοιου οχήματος σε αυτό το πρώτο κράτος μέλος, ενόσω τελεί υπό εξέταση η αίτηση του υποχρέου με την οποία ζητείται να του επιτραπεί να καταβάλει, όσον αφορά το εν λόγω όχημα, τέλος ταξινομήσεως υπολογιζόμενο κατ’ αναλογία της διάρκειας της χρήσεως του οχήματος στο εν λόγω πρώτο κράτος μέλος, εξαρτάται από την προκαταβολή του συνολικού ποσού του τέλους ταξινομήσεως, με την επιφύλαξη της επιστροφής του υπερβάλλοντος, εντόκως, εφόσον και όταν επιτραπεί από τις εν λόγω φορολογικές αρχές στον υπόχρεο να καταβάλει το αναλογικό τέλος ταξινομήσεως.

(υπογραφές)Πηγή: Taxheaven