Κωστής Ν. Ντρούκας, MSc
Οικονομολόγος - Σύμβουλος Επιχειρήσεων
Επιστημονικός Συνεργάτης Taxheaven
www.knnconsulting.com  | www.transferpricing.gr | www.baddebt.gr


Φάκελος Ενδοομιλικών Συναλλαγών: Κριτήριο Συγκρισιμότητας και Ενδοομιλική Τιμολόγηση

Κατά τη διαδικασία της τεκμηρίωσης των τιμών των ενδοομιλικών συναλλαγών, ένα από τα σημαντικότερα χαρακτηριστικά της Αρχής των Ίσων Αποστάσεων (Arm’s Length Principle), όπως αναφέρθηκε και στο προηγούμενο άρθρο, είναι το κριτήριο της συγκρισιμότητας.

Το κριτήριο της συγκρισιμότητας θα μπορούσε να χαρακτηριστεί ως ο θεμέλιος λίθος της κατανόησης και της τεκμηρίωσης των ενδοομιλικών συναλλαγών. Στην ουσία, αν καταρριφθεί το εν λόγω κριτήριο παύει να ισχύει και η όποια τεκμηρίωση. Εμπειρικά επίσης, θα πρέπει να καταστεί σαφές ότι το σύνολο της μεθοδολογίας τεκμηρίωσης βασίζεται στην έννοια της σύγκρισης. Η λέξη «τεκμηρίωση», πρακτικά σημαίνει ότι εξετάζουμε όμοια στοιχεία (συνθήκες, εταιρείες, συναλλαγές κ.ο.κ.) και δημιουργούμε ένα συγκεκριμένο δείγμα από το οποίο απορρέει ένας «κανόνας». Ο «κανόνας» αυτός προστάζει ότι, οφείλουμε να πράττουμε, όπως ακριβώς πράττει και το όμοιο «δείγμα» μας.

Ειδικότερα, η εφαρμογή της αρχής των ίσων αποστάσεων βασίζεται στη σύγκριση των όρων μιας ελεγχόμενης συναλλαγής με τους όρους που θα είχαν τεθεί όταν τα μέρη θα ήταν ανεξάρτητα και θα διεξήγαγαν μια συγκρίσιμη συναλλαγή υπό όμοιες συνθήκες. Υπάρχουν δύο βασικά στοιχεία σε μία τέτοια διαδικασία. Το πρώτο στοιχείο σχετίζεται με τον προσδιορισμό των εμπορικών και οικονομικών σχέσεων μεταξύ των συνδεδεμένων επιχειρήσεων αλλά και των γενικότερων συνθηκών που συνδέονται με αυτές τις σχέσεις, προκειμένου να προσδιοριστεί με ακρίβεια η ελεγχόμενη συναλλαγή. Το δεύτερο στοιχείο, συνίσταται στον προσδιορισμό όλων των προαναφερθέντων μεταξύ ανεξάρτητων επιχειρήσεων.

Αρχικά, η τυπική διαδικασία προσδιορισμού των εμπορικών και οικονομικών σχέσεων μεταξύ των συνδεδεμένων επιχειρήσεων και των συνθηκών που συνδέονται με αυτές τις σχέσεις απαιτεί ευρεία κατανόηση του βιομηχανικού κλάδου στον οποίο δραστηριοποιείται ο όμιλος. Συνήθως, οι σχετικές πληροφορίες προέρχονται από μια λεπτομερή περιγραφή του συνόλου των συνδεδεμένων μερών που παρουσιάζει τον τρόπο λειτουργίας τους, συμπεριλαμβανομένων των επιχειρηματικών στρατηγικών, τις συνθήκες της αγοράς, τα προϊόντα ή/και εμπορεύματα, τα χρησιμοποιούμενα ενσώματα ή/και ασώματα πάγια περιουσιακά στοιχεία που χρησιμοποιούνται κ.τ.λ. Οι πληροφορίες αυτές παρέχουν, προφανώς, ένα χρήσιμο πλαίσιο κατανόησης και ελέγχου του συνόλου των λειτουργιών που επιτελούνται αλλά ταυτόχρονα και των σχετικών κινδύνων που αναλαμβάνονται. Δηλαδή, είναι όλες εκείνες οι ιδιαίτερες διεργασίες που λαμβάνουν χώρα σε ένα επιχειρηματικό περιβάλλον που καθορίζουν εν πολλοίς και το κριτήριο της συγκρισιμότητας.

Για παράδειγμα, θα μπορούσε να συγκριθεί μία συναλλαγή πώλησης και παράδοσης εμπορεύματος μέσα στον ίδιο δήμο, με μία συναλλαγή η οποία αφορά πώληση και παράδοση του ίδιου εμπορεύματος σε μία άλλη χώρα; Τους ίδιους κινδύνους περιλαμβάνουν οι δύο συναλλαγές; Τα ίδια έξοδα ασφάλισης έχουν; Οι ίδιες λειτουργίες (διαδικασίες) απαιτούνται για την ολοκλήρωση της πώλησης και της παράδοσης;

Το παραπάνω παράδειγμα, αν και απλό, καθιστά σαφές πόσο σημαντικό ρόλο παίζει η ορθή χρήση του κριτηρίου της σύγκρισης.  Η ακριβής οριοθέτηση της πραγματικής συναλλαγής ή των συναλλαγών μεταξύ των συνδεδεμένων επιχειρήσεων απαιτεί ανάλυση όλων των σημαντικών χαρακτηριστικών της συναλλαγής. Αυτά τα χαρακτηριστικά αποτελούνται από τους όρους της συναλλαγής και τις επιμέρους καθοριστικές συνθήκες κάτω από τις οποίες πραγματοποιείται η συναλλαγή. Η εφαρμογή της αρχής των ίσων αποστάσεων εξαρτάται από τον προσδιορισμό των όρων που θα είχαν συμφωνήσει τα ανεξάρτητα μέρη σε όμοιες συναλλαγές υπό όμοιες συνθήκες. Είναι επομένως ζωτικής σημασίας, πριν από τις συγκρίσεις με μη ελεγχόμενες συναλλαγές, να προσδιοριστούν όλα τα σχετικά χαρακτηριστικά των εμπορικών και οικονομικών σχέσεων που εκφράζονται στην ελεγχόμενη συναλλαγή.

Τα προαναφερθέντα χαρακτηριστικά ή οι παράγοντες συγκρισιμότητας που πρέπει να προσδιοριστούν στις εμπορικές ή οικονομικές σχέσεις μεταξύ των συνδεδεμένων επιχειρήσεων προκειμένου να οριοθετηθεί με ακρίβεια η πραγματική συναλλαγή μπορούν να κατηγοριοποιηθούν  ως εξής:

1) Οι συμβατικοί όροι της συναλλαγής.
2) Οι λειτουργίες που εκτελεί κάθε μέρος της συναλλαγής, λαμβάνοντας υπόψη τα χρησιμοποιηθέντα περιουσιακά στοιχεία που χρησιμοποιούνται και τους κινδύνους που αναλαμβάνονται.
3) Τα χαρακτηριστικά των αγαθών που συναλλάσσονται ή των υπηρεσιών που παρέχονται.
4) Οι οικονομικές συνθήκες των μερών και της αγοράς στην οποία λειτουργούν τα μέρη.
5) Οι επιχειρηματικές στρατηγικές που ακολουθούν τα μέρη.

Όλες οι παραπάνω πληροφορίες σχετικά με τα σημαντικά χαρακτηριστικά της πραγματικής συναλλαγής πρέπει να διερευνηθούν, να αναλυθούν και να απεικονιστούν για την υποστήριξη της πλευράς του φορολογούμενου για τις ενδοομιλικές του συναλλαγές. Η παραπάνω διαδικασία κατηγοριοποιείται σε δύο ξεχωριστές αλλά συναφείς φάσεις.

Η πρώτη φάση αφορά στη διαδικασία ακριβούς οριοθέτησης της ελεγχόμενης συναλλαγής και περιλαμβάνει τον καθορισμό των χαρακτηριστικών της συναλλαγής, συμπεριλαμβανομένων των όρων της, των λειτουργιών που εκτελούνται, των χρησιμοποιούμενων περιουσιακών στοιχείων και των κινδύνων που αναλαμβάνουν οι συνδεδεμένες επιχειρήσεις, της φύσης των συναλλασσόμενων  προϊόντων ή των παρεχόμενων υπηρεσιών και των συνθηκών των συνδεδεμένων επιχειρήσεων. Ο βαθμός στον οποίο οποιοδήποτε από τα  χαρακτηριστικά είναι σημαντικό, σε μια συγκεκριμένη συναλλαγή, εξαρτάται από το βαθμό στον οποίο θα ληφθεί υπόψη από τις ανεξάρτητες επιχειρήσεις,  κατά την αξιολόγηση των όρων της ίδιας συναλλαγής εάν συμβεί μεταξύ τους.

Είναι γεγονός ότι, οι ανεξάρτητες επιχειρήσεις, κατά την αξιολόγηση των όρων μιας πιθανής συναλλαγής, θα συγκρίνουν τη συναλλαγή με τις άλλες επιλογές που είναι ρεαλιστικά διαθέσιμες και θα εισέλθουν στη συναλλαγή μόνο εάν δεν δουν εναλλακτική λύση που προσφέρει μια σαφώς πιο ελκυστική ευκαιρία να επιτύχουν τους εμπορικούς τους στόχους. Με άλλα λόγια, οι ανεξάρτητες επιχειρήσεις θα συνάψουν μια συναλλαγή μόνο εάν δεν αναμένεται να τις καταστήσουν χειρότερες από την επόμενη καλύτερη επιλογή τους. Για παράδειγμα, μια επιχείρηση είναι απίθανο να δεχτεί μια τιμή που προσφέρεται για το προϊόν της από μια ανεξάρτητη επιχείρηση, εάν γνωρίζει ότι άλλοι δυνητικοί πελάτες είναι διατεθειμένοι να πληρώσουν περισσότερο υπό παρόμοιες συνθήκες ή είναι πρόθυμοι να πληρώσουν το ίδιο υπό πιο ευνοϊκές συνθήκες. Επομένως, ο προσδιορισμός των σημαντικών χαρακτηριστικών της συναλλαγής, είναι ουσιώδους σημασίας για την ακριβή οριοθέτηση της ελεγχόμενης συναλλαγής, και για την αποκάλυψη του φάσματος των χαρακτηριστικών που λαμβάνονται υπόψη από τα μέρη της συναλλαγής, για να καταλήξει στο συμπέρασμα ότι δεν υπάρχει σαφώς πιο ελκυστική ευκαιρία ρεαλιστικά διαθέσιμη για την επίτευξη των στόχων τους από ό, τι η συναλλαγή που υιοθετήθηκε.

Η δεύτερη φάση κατά την οποία χρησιμοποιούνται σημαντικά χαρακτηριστικά ή συντελεστές συγκρισιμότητας στην ανάλυση των ενδοομιλικών τιμολογήσεων σχετίζεται με τη διαδικασία πραγματοποίησης συγκρίσεων μεταξύ των ελεγχόμενων συναλλαγών και των μη ελεγχόμενων συναλλαγών, προκειμένου να καθοριστεί η τιμή σύμφωνα με την αρχή των ίσων αποστάσεων για την ελεγχόμενη συναλλαγή . Για να γίνουν τέτοιες συγκρίσεις, οι φορολογούμενοι και οι φορολογικές διοικήσεις πρέπει πρώτα να έχουν προσδιορίσει τα σημαντικά χαρακτηριστικά της ελεγχόμενης συναλλαγής. Πρέπει δηλαδή να λαμβάνονται υπόψη οι διαφορές στα χαρακτηριστικά μεταξύ των ελεγχόμενων και των μη ελεγχόμενων συναλλαγών, και να πραγματοποιούνται οι αναγκαίες προσαρμογές για την επίτευξη συγκρισιμότητας.

Κρίσιμα  Σημεία – Συμπεράσματα
1. Κριτήριο Συγκρισιμότητας: Σημαντικό εργαλείο διερεύνησης για το αν τηρείται η αρχή των ίσων αποστάσεων.
2. Βασικός κανόνας: Οι συνδεδεμένες επιχειρήσεις οφείλουν να συναλλάσσονται, δεδομένων των όμοιων συνθηκών, σε όμοιες συναλλαγές, με τους ίδιους όρους που συναλλάσσονται οι ανεξάρτητες επιχειρήσεις.
3. Παράγοντες συγκρισιμότητας: α) Οι συμβατικοί όροι της συναλλαγής. β) οι λειτουργίες και οι κίνδυνοι, γ) τα χαρακτηριστικά των αγαθών ή/και των υπηρεσιών δ) οι οικονομικές συνθήκες και ε) οι επιχειρηματικές στρατηγικές.
4. Δύο φάσεις διαδικασίας διερεύνησης των παραγόντων συγκρισιμότητας:
- 1η Φάση- Οριοθέτηση της ελεγχόμενης συναλλαγής
- 2η Φάση – Σύγκριση ελεγχόμενης συναλλαγής με μη ελεγχόμενη συναλλαγή.