Οικονομολόγος - Σύμβουλος Επιχειρήσεων
Επιστημονικός Συνεργάτης Taxheaven
www.knnconsulting.com | www.transferpricing.gr | www.baddebt.gr
Η αρχή των ίσων αποστάσεων (Arm’s Length Principle), αποτελεί ένα διεθνώς αποδεκτό πρότυπο τιμολόγησης μεταξύ συνδεδεμένων μερών (προσώπων). Η τήρηση της αρχής των ίσων αποστάσεων θα μπορούσε να αποδοθεί εννοιολογικά ως το αποτέλεσμα της προσπάθειας τήρησης κοινών μεταβλητών/παραδοχών (κοινών κανόνων) κατά τη διαδικασία τιμολόγησης ανάμεσα σε συνδεδεμένα πρόσωπα και ανάμεσα σε ανεξάρτητα πρόσωπα. Είναι δηλαδή η διαδικασία εξάλειψης όλων των “ευνοϊκών” όρων που δυνητικά θα μπορούσε να περιλαμβάνει μία ενδοομιλική τιμολόγηση εξαιτίας της εκάστοτε ειδικής συνθήκης σύνδεσης.
Η επίσημη διατύπωση της Αρχής των Ίσων Αποστάσεων αναφέρεται στην 1η παράγραφο του 9ου άρθρου της Πρότυπης Σύμβασης Αποφυγής Διπλής Φορολογίας του ΟΟΣΑ. Επί της ουσίας η εν λόγω παράγραφος αναφέρει ότι: όταν στις εμπορικές ή οικονομικές σχέσεις μεταξύ δύο συνδεδεμένων επιχειρήσεων, δημιουργούνται ή επιβάλλονται συνθήκες ή/και όροι που διαφέρουν από εκείνους που θα συμφωνούνταν μεταξύ ανεξάρτητων επιχειρήσεων, τα οποιαδήποτε κέρδη που θα έπρεπε να έχουν πιστωθεί σε μία από τις επιχειρήσεις, αλλά λόγω αυτών των όρων δεν έχουν πιστωθεί, μπορούν να συμπεριληφθούν στα κέρδη αυτής της επιχείρησης και να φορολογηθούν ανάλογα. ([Where] conditions are made or imposed between the two [associated] enterprises in their commercial or financial relations which differ from those which would be made between independent enterprises, then any profits which would, but for those conditions, have accrued to one of the enterprises, but, by reason of those conditions, have not so accrued, may be included in the profits of that enterprise and taxed accordingly. (Article 9 of the OECD Model Tax Convention)).
Είναι γεγονός ότι οι συναλλαγές ανάμεσα σε ανεξάρτητες εταιρείες συνήθως, αν όχι πάντα, διέπονται από οικονομικούς/εμπορικούς όρους που απορρέουν από την ελεύθερη αγορά. Αυτό πρακτικά σημαίνει ότι στις εν λόγω συναλλαγές δεν υφίσταται η έννοια της κυριαρχικής ή/και δεσπόζουσας επιρροής. Οι αντισυμβαλλόμενοι έχουν δικαίωμα να αποδεχτούν ή να απορρίψουν μία τιμή για την πώληση/αγορά ενός αγαθού ή/και μιας υπηρεσίας, έχουν δικαίωμα να διαπραγματευτούν τους επιμέρους οικονομικούς όρους μιας εμπορικής συμφωνίας και σε κάθε περίπτωση δεν θα “υποχρεωθούν” να ακολουθήσουν την οποιαδήποτε τιμολογιακή πολιτική που δεν θα συνάδει με το δικό τους επιχειρηματικό συμφέρον. Αντίθετα, όταν συνδεδεμένες εταιρείες συναλλάσσονται η μία με την άλλη, οι εμπορικοί και οικονομικοί όροι που προκύπτουν πιθανόν να μην επηρεάζονται άμεσα από τις δυνάμεις της ελεύθερης αγοράς. Όπως έχει ήδη προαναφερθεί, η ύπαρξη κεντρικής διοίκησης, κοινής στρατηγικής και δεσπόζουσας/κυριαρχικής επιρροής, μεταξύ συνδεδεμένων μερών, μπορεί να αποτελέσουν, εσφαλμένα, βάση για την αποφυγή ορθής τιμολόγησης με σκοπό την μεταφορά φορολογητέας ύλης σε ευνοϊκότερα φορολογικά καθεστώτα.
Παρόλα αυτά, στις οδηγίες του ΟΟΣΑ αναφέρεται ότι οι φορολογικές διοικήσεις δεν θα πρέπει επί της αρχής να θεωρούν ότι στις περιπτώσεις των συναλλαγών μεταξύ συνδεδεμένων προσώπων γίνεται προσπάθεια διάβρωσης ή/και μεταφορά φορολογητέας ύλης (Chapter I, par. 1.2 - OECD Transfer Pricing Guidelines 2017). Και αυτό γιατί μπορεί να υπάρχει όντως αντικειμενική δυσκολία προσδιορισμού της ακριβούς τιμής, με βάση την τήρηση της αρχής των ίσων αποστάσεων, όταν μία συναλλαγή λαμβάνει χώρα μέσα σε ένα πραγματικό πλαίσιο μιας ιδιαίτερης εμπορικής στρατηγικής (π.χ. διείσδυση σε νέα αγορά, μετακύλιση κόστους λειτουργιών κεντρικής διοίκησης κ.τ.λ.). Αυτό που πραγματικά παίζει σημαντικό ρόλο σε αυτές τις ειδικές περιπτώσεις είναι να γίνονται οι αναγκαίες προσαρμογές (adjustments), ούτως ώστε να δημιουργούνται όμοιες συνθήκες πάνω στις οποίες θα μπορεί να στηριχθεί η σύγκριση για την επαλήθευση της αρχής των ίσων αποστάσεων. Τέτοιες προσαρμογές μπορεί να αφορούν σε ειδικούς στρατηγικούς όρους, στον όγκο των πωληθέντων μονάδων, στους επιμέρους όρους αποπληρωμής, στη γεωγραφική περιφέρεια που πραγματοποιείται η συναλλαγή κ.ο.κ..
Είναι δηλαδή όλες οι επιμέρους παράμετροι που επηρεάζουν το πραγματικό μοντέλο κοστολόγησης και, κατ’ επέκταση, τιμολόγησης που χρησιμοποιεί η εκάστοτε επιχείρηση τόσο για τις συναλλαγές της με τους τρίτους ανεξάρτητους πελάτης της, όσο και με τις συνδεδεμένες της επιχειρήσεις. Προφανώς, μέσα στο παραπάνω πλαίσιο, είναι σημαντικό να ληφθεί υπόψη και η ανάγκη που προκύπτει να γίνουν προσαρμογές για την προσέγγιση των συνθηκών των ίσων αποστάσεων ανεξάρτητα από οποιαδήποτε συμβατική υποχρέωση των μερών να καταβάλλουν μία συγκεκριμένη τιμή, ή οποιαδήποτε πρόθεση των μερών να ελαχιστοποιήσουν το φόρο. Με λίγα λόγια δηλαδή καθίσταται σαφές ότι, ιεραρχικά, πρώτα πρέπει να διασφαλίζονται οι συνθήκες της ελεύθερης αγοράς, με τις όποιες ορθές αναπροσαρμογές, και στη συνέχεια να εξυπηρετούνται οι συμβατικοί όροι μιας συναλλαγής που μπορεί να προκύπτουν από μια εμπορική συμφωνία μεταξύ συνδεδεμένων μερών.
Υπάρχουν αρκετοί αντικειμενικοί λόγοι για τους οποίους τα κράτη μέλη του ΟΟΣΑ έχουν υιοθετήσει την αρχή των ίσων αποστάσεων. Ένας βασικός λόγος είναι ότι η αρχή των ίσων αποστάσεων παρέχει ισότητα φορολογικής μεταχείρισης για τα συνδεδεμένα μέλη πολυεθνικών εταιρειών και για ανεξάρτητες εταιρείες. Επειδή η αρχή των ίσων αποστάσεων θέτει τις συνδεδεμένες και τις ανεξάρτητες εταιρείες σε μία περισσότερο ισότιμη βάση για φορολογικούς σκοπούς, αποφεύγει τη δημιουργία φορολογικών πλεονεκτημάτων ή μειονεκτημάτων που διαφορετικά θα αλλοίωναν τις σχετικές ανταγωνιστικές θέσεις για κάθε είδους οντότητα.
Επίσης, η αρχή των ίσων αποστάσεων είναι γεγονός ότι λειτουργεί αποτελεσματικά στη συντριπτική πλειονότητα των περιπτώσεων. Για παράδειγμα, υπάρχουν πολλές περιπτώσεις που αφορούν την αγορά/λήψη και την πώληση/παροχή εμπορευμάτων/υπηρεσιών και το δανεισμό χρημάτων, όπου μια τιμή που τηρεί την αρχή των ίσων αποστάσεων μπορεί εύκολα να βρεθεί σε μια συγκρίσιμη συναλλαγή που πραγματοποιείται από συγκρίσιμες ανεξάρτητες επιχειρήσεις υπό όμοιες συνθήκες. Υπάρχουν επίσης πολλές περιπτώσεις όπου μια σχετική σύγκριση συναλλαγών μπορεί να πραγματοποιηθεί στο επίπεδο των χρηματοοικονομικών δεικτών, όπως η προσαύξηση του κόστους (mark-up), του μικτού περιθωρίου κέρδους ή των δεικτών του καθαρού κέρδους.
Παρ 'όλα αυτά, υπάρχουν μερικές σημαντικές περιπτώσεις στις οποίες η εφαρμογή της αρχής των ίσων αποστάσεων είναι δύσκολη και περίπλοκη, όπως για παράδειγμα στις ΠΕ που ασχολούνται με την ολοκληρωμένη παραγωγή προϊόντων υψηλής εξειδίκευσης, με μοναδικά άυλα αγαθά ή / και με την παροχή εξειδικευμένων υπηρεσιών. Υπάρχουν φυσικά λύσεις/προσεγγίσεις και για την αντιμετώπιση τέτοιων δύσκολων περιπτώσεων, συμπεριλαμβανομένης της χρήσης μιας ιδιαίτερης μεθόδου επιμερισμού των κερδών (Profit Split) όπου είναι η καταλληλότερη μέθοδος τεκμηρίωσης για τέτοιες ιδιάζουσες συνθήκες.
Ενδεχομένως, μια ακόμα πρακτική δυσκολία στην εφαρμογή της αρχής των ίσων αποστάσεων είναι ότι οι συνδεδεμένες επιχειρήσεις μπορούν να πραγματοποιούν συναλλαγές τις οποίες δεν θα αναλάμβαναν οι ανεξάρτητες επιχειρήσεις. Οι εν λόγω συναλλαγές δεν έχουν κατ 'ανάγκη προκληθεί για φοροαποφυγή, αλλά μπορούν να συμβούν διότι σε συναλλαγές μεταξύ τους, τα μέλη μιας ΠΕ αντιμετωπίζουν διαφορετικές εμπορικές συνθήκες από ό,τι οι ανεξάρτητες επιχειρήσεις. Όταν οι ανεξάρτητες επιχειρήσεις πραγματοποιούν σπάνια συναλλαγές του είδους που συνάπτουν οι συνδεδεμένες επιχειρήσεις, η αρχή των ίσων αποστάσεων είναι δύσκολο να εφαρμοστεί, επειδή υπάρχουν ελάχιστες ή καθόλου άμεσες αποδείξεις για το ποιες προϋποθέσεις θα είχαν θεσπιστεί από ανεξάρτητες επιχειρήσεις. Το γεγονός όμως, ότι μια συναλλαγή μπορεί να μην υφίσταται μεταξύ ανεξάρτητων μερών, δεν σημαίνει από μόνο του ότι δεν τηρείται η αρχή των ίσων αποστάσεων.
Κρίσιμα σημεία – Συμπεράσματα
Ο παρακάτω πίνακας παρουσιάζει τα κυριότερα σημεία της αρχής των ίσων αποστάσεων.
Πηγή: Taxheaven
