ΑΠΟΦΑΣΗ ΤΟΥ ΔΙΚΑΣΤΗΡΙΟΥ (ένατο τμήμα) της 26ης Οκτωβρίου 2017 «Προδικαστική παραπομπή – Φόρος προστιθεμένης αξίας (ΦΠΑ) – Οδηγία 2006/112/ΕΚ – Εγγραφή στο μητρώο υποκείμενων στον ΦΠΑ – Εθνική νομοθεσία επιβάλλουσα τη σύσταση εγγυήσεως – Καταπολέμηση της απάτης – Χάρτης των Θεμελιωδών Δικαιωμάτων της Ευρωπαϊκής Ένωσης – Επιχειρηματική ελευθερία – Αρχή της απαγορεύσεως των διακρίσεων – Αρχή ne bis in idem – Αρχή της μη αναδρομικότητας»

Στην υπόθεση C‑534/16,

με αντικείμενο αίτηση προδικαστικής αποφάσεως δυνάμει του άρθρου 267 ΣΛΕΕ, που υπέβαλε το Najvyšší súd Slovenskej republiky (Ανώτατο Δικαστήριο της Σλοβακικής Δημοκρατίας) με απόφαση της 29ης Σεπτεμβρίου 2016, η οποία περιήλθε στο Δικαστήριο στις 20 Οκτωβρίου 2016, στο πλαίσιο της δίκης

Finančné riaditeľstvo Slovenskej republiky

κατά

BB construct s. r. o.,

ΤΟ ΔΙΚΑΣΤΗΡΙΟ (ένατο τμήμα),

συγκείμενο από τους E. Juhász, εκτελούντα χρέη πρόεδρου τμήματος, K. Jürimäe (εισηγήτρια) και Κ. Λυκούργο, δικαστές,

γενικός εισαγγελέας: M. Szpunar

γραμματέας: A. Calot Escobar

έχοντας υπόψη την έγγραφη διαδικασία,

λαμβάνοντας υπόψη τις παρατηρήσεις που υπέβαλαν:

–        η Finančné riaditeľstvo Slovenskej republiky, εκπροσωπούμενη από τον F. Imrecze,

–        η BB construct s. r. o., εκπροσωπούμενη από την P. Ondrášiková, advokátka,

–        η Σλοβακική Κυβέρνηση, εκπροσωπούμενη από την B. Ricziová,

–        η Ευρωπαϊκή Επιτροπή, εκπροσωπούμενη από την L. Lozano Palacios και τον A. Tokár,

κατόπιν της αποφάσεως που έλαβε, αφού άκουσε τον γενικό εισαγγελέα, να εκδικάσει την υπόθεση χωρίς ανάπτυξη προτάσεων,

εκδίδει την ακόλουθη

Απόφαση

1        Η αίτηση προδικαστικής αποφάσεως αφορά την ερμηνεία του άρθρου 273 της οδηγίας 2006/112/ΕΚ του Συμβουλίου, της 28ης Νοεμβρίου 2006, σχετικά με το κοινό σύστημα φόρου προστιθέμενης αξίας (ΕΕ 2006, L 347, σ. 1, στο εξής: οδηγία περί ΦΠΑ), καθώς και της έννοιας της «επιχειρηματικής ελευθερίας», της αρχής της ίσης μεταχειρίσεως, της αρχής ne bis in idem και της αρχής της μη αναδρομικότητας των ποινών, που κατοχυρώνονται στον Χάρτη των Θεμελιωδών Δικαιωμάτων της Ευρωπαϊκής Ένωσης (στο εξής: Χάρτης).

2        Η εν λόγω αίτηση υποβλήθηκε στο πλαίσιο ένδικης διαφοράς μεταξύ της Finančné riaditeľstvo Slovenskej republiky (φορολογική αρχή της Σλοβακικής Δημοκρατίας, στο εξής: φορολογική αρχή) και της BB construct s. r. o., σχετικά με εγγύηση η οποία απαιτήθηκε κατά την εγγραφή της τελευταίας στο μητρώο των υποκείμενων στον φόρο προστιθέμενης αξίας (στο εξής: ΦΠΑ).

 Το νομικό πλαίσιο

 Το δίκαιο της Ένωσης

3        Το άρθρο 273, πρώτο εδάφιο, της οδηγίας περί ΦΠΑ προβλέπει τα εξής:

«Τα κράτη μέλη μπορούν να προβλέπουν και άλλες υποχρεώσεις που κρίνουν αναγκαίες για τη διασφάλιση της ορθής είσπραξης του ΦΠΑ και την αποφυγή της απάτης, με την επιφύλαξη της τήρησης της αρχής της ίσης μεταχείρισης των εσωτερικών πράξεων και των πράξεων που πραγματοποιούνται από υποκείμενους στον φόρο μεταξύ κρατών μελών και με την προϋπόθεση ότι οι υποχρεώσεις αυτές δεν οδηγούν, στις συναλλαγές μεταξύ κρατών μελών, σε διατυπώσεις που συνδέονται με τη διέλευση συνόρων.»

 Το σλοβακικό δίκαιο

4        Το άρθρο 4, παράγραφος 1, πρώτη περίοδος, του νόμου 222/2004 σχετικά με τον φόρο προστιθέμενης αξίας, ως είχε κατά τον χρόνο της υποθέσεως της κύριας δίκης (στο εξής: νόμος περί ΦΠΑ), προβλέπει υποχρέωση εγγραφής σε μητρώο των υποκείμενων στον φόρο ως εξής:

«Ο υποκείμενος στον φόρο ο οποίος έχει ορίσει την καταστατική του έδρα, τον τόπο εκμεταλλεύσεως ή της μόνιμης εγκαταστάσεώς του στην ημεδαπή και ο οποίος πραγματοποίησε κύκλο εργασιών ύψους τουλάχιστον 49 790 [ευρώ] κατά τους τελευταίους 12 συναπτούς ημερολογιακούς μήνες υποχρεούται να υποβάλει στην οικεία εφορία αίτηση εγγραφής στο μητρώο ΦΠΑ.»

5        Στη μορφή που παρατίθεται από το αιτούν δικαστήριο, το άρθρο 4c του εν λόγω νόμου, με τίτλο «Φορολογική εγγύηση», προβλέπει τα εξής:

«(1)       Ο υποκείμενος στον φόρο που υπέβαλε αίτηση εγγραφής στο μητρώο ΦΠΑ, σύμφωνα με το άρθρο 4, παράγραφοι 1 και 2, υποχρεούται να παράσχει εγγύηση καταθέτοντας μετρητά στον λογαριασμό της εφορίας ή προσκομίζοντας τραπεζική εγγύηση χορηγηθείσα από τράπεζα χωρίς επιφυλάξεις, διάρκειας 12 μηνών, υπέρ της εφορίας, για το απαιτούμενο ποσό [...] αν:

[...]

c) ο διαχειριστής ή μεριδιούχος του εν λόγω υποκείμενου στον φόρο είναι φυσικό ή νομικό πρόσωπο που είναι ή ήταν διαχειριστής ή μεριδιούχος έτερου νομικού προσώπου

1.       το οποίο έχει ή είχε κατά τη λύση του ληξιπρόθεσμες φορολογικές οφειλές ποσού ίσου ή ανώτερου των 1 000 [ευρώ], οι οποίες κατέστησαν απαιτητές όταν το φυσικό ή νομικό πρόσωπο ήταν διαχειριστής ή μεριδιούχος του, και οι οποίες παραμένουν ανεξόφλητες κατά τον χρόνο υποβολής της αιτήσεως εγγραφής στο μητρώο ΦΠΑ·

[...]

(2) Με απόφασή της, η εφορία καθορίζει το ποσόν της εγγυήσεως που οφείλει να συστήσει ο υποβαλών την αίτηση εγγραφής κατά την παράγραφο 1, το οποίο δεν μπορεί να είναι χαμηλότερο των 1 000 [ευρώ] ούτε υψηλότερο των 500 000 [ευρώ]. Κατά τον καθορισμό του ποσού της φορολογικής εγγυήσεως, η εφορία λαμβάνει υπόψη τον κίνδυνο να ανακύψουν ανεξόφλητες φορολογικές οφειλές του υποκείμενου στον φόρο. O υποβαλών την αίτηση εγγραφής υποχρεούται να προσκομίσει τη φορολογική εγγύηση εντός 20 ημερών από την κοινοποίηση της αποφάσεως η οποία επιτάσσει την προσκόμιση εγγυήσεως.»

 Η διαφορά της κύριας δίκης και τα προδικαστικά ερωτήματα

6        Έχοντας πραγματοποιήσει κύκλο εργασιών ύψους τουλάχιστον 49 790 ευρώ, η BB construct ζήτησε να εγγραφεί στο μητρώο ΦΠΑ. Βάσει του άρθρου 4c, παράγραφοι 1 και 2, του νόμου περί ΦΠΑ, η φορολογική αρχή απαίτησε τη σύσταση εγγυήσεως για χρονικό διάστημα 12 μηνών. Το ύψος της εν λόγω εγγυήσεως καθορίστηκε στα 500 000 ευρώ και αυτή έπρεπε να συσταθεί εντός προθεσμίας 20 ημερών. Κατά τη φορολογική αρχή, η σύσταση τέτοιας εγγυήσεως ήταν δικαιολογημένη λόγω των ληξιπρόθεσμων οφειλών ΦΠΑ άλλης εταιρίας, με την οποία ο διαχειριστής ή μεριδιούχος της BB construct είχε προσωπικό ή περιουσιακό δεσμό.

7        Η BB construct ζήτησε την ακύρωση ή τη μείωση αυτής της εγγυήσεως ενώπιον του Krajský súd v Bratislave (περιφερειακού δικαστηρίου Μπρατισλάβας, Σλοβακία). Από τη δικογραφία προκύπτει ότι το εν λόγω δικαστήριο ακύρωσε την απόφαση με την οποία επιβλήθηκε η σύσταση της προαναφερθείσας εγγυήσεως και ότι η φορολογική αρχή άσκησε αναίρεση κατά της εν λόγω αποφάσεως ενώπιον του Najvyšší súd Slovenskej republiky (Ανωτάτου Δικαστηρίου της Σλοβακικής Δημοκρατίας).

8        Το Ανώτατο Δικαστήριο της Σλοβακικής Δημοκρατίας διευκρινίζει ότι η εγγύηση που προβλέπεται στο άρθρο 4c του νόμου περί ΦΠΑ θεσπίστηκε βάσει του άρθρου 273 της οδηγίας περί ΦΠΑ, για την καταπολέμηση της φοροαποφυγής και της φοροδιαφυγής. Κατά το εν λόγω δικαστήριο, ο Σλοβάκος νομοθέτης σκοπό είχε να ενθαρρύνει τις φορολογικές αρχές να εξαρτούν την εγγραφή στο μητρώο ΦΠΑ από την υποχρέωση συστάσεως της προαναφερθείσας εγγυήσεως. Τέτοιου είδους εγγύηση καθιστά δυνατή, κατά το αιτούν δικαστήριο, την ανάκτηση των οφειλόμενων ποσών από τις φορολογικές αρχές σε περίπτωση μη καταβολής τους από τον νέο υποκείμενο στον φόρο, κατά τη διάρκεια του οικονομικού έτους που έπεται της εγγραφής του στο μητρώο ΦΠΑ.

9        Βάσει των στοιχείων που προσκόμισε η φορολογική αρχή ενώπιον του αιτούντος δικαστηρίου, σε κάθε μία περίπτωση, το ύψος της εγγυήσεως που προβλέπεται στο άρθρο 4c του νόμου περί ΦΠΑ υπολογίζεται αυτομάτως, βάσει ηλεκτρονικού συστήματος, χωρίς δυνατότητα προσαρμογής του. Επομένως, γίνεται εξατομικευμένη και αντικειμενική επεξεργασία κάθε αιτήσεως.

10      Η BB construct αμφισβητεί, ενώπιον του αιτούντος δικαστηρίου, το ύψος της επίμαχης στην υπόθεση της κύριας δίκης εγγυήσεως. Κατ’ αυτήν, το ύψος της απαιτηθείσας εγγυήσεως είναι δυσανάλογο σε σχέση με τον κύκλο εργασιών της, με αποτέλεσμα να θίγεται η επιχειρηματική της ελευθερία. Έτσι, κατά την BB construct, η εν λόγω εγγύηση ισοδυναμεί με αναδρομική κύρωση, καθόσον βασίζεται σε πραγματικά περιστατικά του παρελθόντος.

11      Λαμβανομένων υπόψη αυτών των επιχειρημάτων, το αιτούν δικαστήριο διερωτάται ως προς τη συμβατότητα της προαναφερθείσας εγγυήσεως με το δίκαιο της Ένωσης.

12      Το αιτούν δικαστήριο επισημαίνει, μεταξύ άλλων, ότι το σύστημα που έχει θέσει σε εφαρμογή ο Σλοβάκος νομοθέτης έχει ως αποτέλεσμα να αντιμετωπίζεται διαφορετικά ο υποκείμενος στον φόρο ο οποίος δεν τηρεί την υποχρέωσή του εγγραφής στο μητρώο ΦΠΑ, ο οποίος υπόκειται σε πρόστιμα ύψους έως και 20 000 ευρώ, και ο υποκείμενος στον φόρο ο οποίος τηρεί την εν λόγω υποχρέωση και ο οποίος οφείλει, σε ορισμένες περιπτώσεις, να συστήσει εγγύηση ύψους από 1 000 έως 500 000 ευρώ. Επίσης, επισημαίνει ότι οι υποβαλόντες αίτηση οι οποίοι έχουν χρέη μη φορολογικής φύσεως δεν υπόκεινται στην προαναφερθείσα υποχρέωση συστάσεως εγγυήσεως.

13      Το αιτούν δικαστήριο υπογραμμίζει επίσης ότι, λαμβανομένου υπόψη του ύψους της επίμαχης εγγυήσεως σε σχέση με τις οικονομικές δυνατότητες της οικείας εταιρίας, είναι εύλογο το ερώτημα μήπως η προαναφερθείσα εγγύηση αποτελεί έμμεση φορολογική κύρωση υπό την έννοια της νομολογίας του Ευρωπαϊκού Δικαστηρίου των Δικαιωμάτων του Ανθρώπου.

14      Υπό τις συνθήκες αυτές το Najvyšší súd Slovenskej republiky (Ανώτατο Δικαστήριο της Σλοβακικής Δημοκρατίας) αποφάσισε να αναστείλει την ενώπιόν του διαδικασία και να υποβάλει στο Δικαστήριο τα ακόλουθα προδικαστικά ερωτήματα:

«1)       Δύναται να θεωρηθεί σύμφωνη προς τον επιδιωκόμενο με το άρθρο 273 της οδηγίας [περί ΦΠΑ] σκοπό, ο οποίος συνίσταται στην καταπολέμηση της αποφυγής καταβολής ΦΠΑ, η εφαρμογή από εθνική διοικητική αρχή διαδικασίας του εθνικού δικαίου βάσει της οποίας λαμβάνεται υπόψη το στοιχείο ότι δεν έχουν τηρηθεί οι φορολογικές υποχρεώσεις άλλου νομικού προσώπου, νόμιμος εκπρόσωπος του οποίου ήταν ο νυν διαχειριστής του υποκείμενου στον φόρο, για να δικαιολογηθεί η απαίτηση περί συστάσεως φορολογικής εγγυήσεως ύψους έως 500 000 [ευρώ];

2)       Δύναται να θεωρηθεί ότι η επίμαχη φορολογική εγγύηση, της οποίας το ύψος μπορεί να ανέλθει μέχρι του ποσού των 500 000 [ευρώ] όπως στην υπόθεση της κύριας δίκης, δεν εμποδίζει την επιχειρηματική ελευθερία η οποία κατοχυρώνεται στο άρθρο 16 του [Χάρτη], δεν υποχρεώνει εμμέσως τον υποκείμενο στον φόρο να προβεί σε κήρυξη πτωχεύσεως, δεν εισάγει δυσμενείς διακρίσεις υπό την έννοια του άρθρου 21, παράγραφος 1, του [Χάρτη] και δεν παραβιάζει την αρχή non bis in idem, όσον αφορά την είσπραξη του ΦΠΑ, και την αρχή της μη αναδρομικότητας, η οποία κατοχυρώνεται στο άρθρο 49, παράγραφοι 1 και 3, του [Χάρτη];»

 Επί των προδικαστικών ερωτημάτων

 Επί του παραδεκτού

15      Η Σλοβακική Κυβέρνηση και η φορολογική αρχή εκτιμούν ότι τα υποβληθέντα ερωτήματα δεν συνδέονται με τη διαφορά της κύριας δίκης. Κατ’ ουσίαν, υπογραμμίζουν ότι έχει ασκηθεί αναίρεση ενώπιον του αιτούντος δικαστηρίου, στο πλαίσιο της οποίας αυτό καλείται να αποφανθεί όχι επί της ουσιαστικής νομιμότητας της εγγυήσεως η οποία αποτελεί το αντικείμενο των προδικαστικών ερωτημάτων, αλλά μόνο επί τυπικών ζητημάτων, σχετικών με την αιτιολογία. Επομένως, κατά τη Σλοβακική Κυβέρνηση, τα υποβληθέντα προδικαστικά ερωτήματα, τα οποία είναι αλυσιτελή και έχουν υποθετικό χαρακτήρα, είναι απαράδεκτα.

16      Συναφώς, υπενθυμίζεται ότι τα ερωτήματα που αφορούν την ερμηνεία του δικαίου της Ένωσης είναι κατά τεκμήριο λυσιτελή. Το Δικαστήριο μπορεί να απορρίψει προδικαστικό ερώτημα που έχει υποβάλει το εθνικό δικαστήριο μόνον όταν προκύπτει προδήλως ότι η ερμηνεία του δικαίου της Ένωσης την οποία ζητεί το εθνικό δικαστήριο δεν έχει καμία σχέση με το υποστατό ή το αντικείμενο της διαφοράς της κύριας δίκης, όταν το πρόβλημα είναι υποθετικής φύσεως, ή ακόμη όταν το Δικαστήριο δεν διαθέτει τα πραγματικά και νομικά στοιχεία που είναι αναγκαία προκειμένου να δώσει χρήσιμη απάντηση στα ερωτήματα που του έχουν υποβληθεί (απόφαση της 8ης Σεπτεμβρίου 2015, Taricco κ.λπ., C‑105/14, EU:C:2015:555, σκέψη 30 και εκεί παρατιθέμενη νομολογία).

17      Εν προκειμένω, το αιτούν δικαστήριο διευκρίνισε ότι η νομιμότητα της διαδικασίας η οποία οδήγησε στην απαίτηση περί συστάσεως της επίμαχης στην υπόθεση της κύριας δίκης εγγυήσεως εξαρτάται από τις απαντήσεις που θα δοθούν στα υποβληθέντα ερωτήματα.

18      Υπό τις συνθήκες αυτές, δεν προκύπτει προδήλως ότι τα υποβληθέντα ερωτήματα έχουν υποθετικό χαρακτήρα ή ότι δεν έχουν σχέση με το υποστατό ή το αντικείμενο της διαφοράς της κύριας δίκης. Συνεπώς, τα υποβληθέντα ερωτήματα είναι παραδεκτά.

 Επί της ουσίας

19      Με τα δύο του ερωτήματα, τα οποία πρέπει να εξετασθούν από κοινού, το αιτούν δικαστήριο ζητεί, κατ’ ουσίαν, να διευκρινιστεί, εάν το άρθρο 273 της οδηγίας περί ΦΠΑ, το άρθρο 16, το άρθρο 21, παράγραφος 1, και το άρθρο 49, παράγραφοι 1 και 3, του Χάρτη ή η αρχή ne bis in idem, η οποία κατοχυρώνεται στο άρθρο 50 του Χάρτη, έχουν την έννοια ότι αντιτίθενται στο να επιβάλλουν οι φορολογικές αρχές σε υποκείμενο στον φόρο, του οποίου ο διαχειριστής ήταν προηγουμένως διαχειριστής ή μεριδιούχος άλλου νομικού προσώπου το οποίο δεν είχε τηρήσει τις φορολογικές του υποχρεώσεις, τη σύσταση εγγυήσεως ύψους έως και 500 000 ευρώ, κατά την εγγραφή του στο μητρώο ΦΠΑ.

20      Συναφώς, πρώτον, υπενθυμίζεται ότι το άρθρο 273, πρώτο εδάφιο, της οδηγίας περί ΦΠΑ προβλέπει ότι τα κράτη μέλη μπορούν να προβλέπουν και άλλες υποχρεώσεις που κρίνουν αναγκαίες για τη διασφάλιση της επακριβούς είσπραξης του ΦΠΑ και την αποφυγή της απάτης, με την επιφύλαξη της τήρησης της αρχής της ίσης μεταχειρίσεως των εσωτερικών πράξεων και των πράξεων που πραγματοποιούνται από υποκείμενους στον φόρο μεταξύ κρατών μελών και με την προϋπόθεση ότι οι υποχρεώσεις αυτές δεν οδηγούν, στις συναλλαγές μεταξύ κρατών μελών, σε διατυπώσεις που συνδέονται με τη διέλευση συνόρων.

21      Το Δικαστήριο έχει κρίνει ότι η διάταξη του άρθρου 273 της οδηγίας ΦΠΑ, πέραν των ορίων που θέτει, δεν ορίζει ούτε τις προϋποθέσεις ούτε τις υποχρεώσεις τις οποίες δύνανται να επιβάλλουν τα κράτη μέλη και, συνεπώς, παρέχει σε αυτά ορισμένο περιθώριο εκτιμήσεως όσον αφορά τα μέσα τα οποία είναι κατάλληλα να διασφαλίσουν την είσπραξη ολοκλήρου του ΦΠΑ που οφείλεται στο έδαφός τους και να καταπολεμούν τη φοροδιαφυγή (βλ., υπ’ αυτήν την έννοια, απόφαση της 5ης Οκτωβρίου 2016, Maya Marinova, C‑576/15, EU:C:2016:740, σκέψη 43 και εκεί παρατιθέμενη νομολογία).

22      Εν προκειμένω, από την απόφαση περί παραπομπής και τις παρατηρήσεις που υποβλήθηκαν στο Δικαστήριο προκύπτει ότι η επίμαχη στην υπόθεση της κύριας δίκης νομοθετική διάταξη θεσπίστηκε βάσει του άρθρου 273 της οδηγίας ΦΠΑ προκειμένου να διασφαλισθεί η επακριβής είσπραξη του ΦΠΑ και να καταπολεμηθεί η φοροδιαφυγή. Παρέχει στις φορολογικές αρχές τη δυνατότητα να απαιτούν από έναν νέο υποκείμενο στον φόρο, ο οποίος ενδέχεται να μην καταβάλει φόρους λόγω των δεσμών του με άλλο νομικό πρόσωπο το οποίο έχει ληξιπρόθεσμες φορολογικές οφειλές, τη σύσταση εγγυήσεως διάρκειας 12 μηνών. Το ύψος αυτής της εγγυήσεως καθορίζεται βάσει ηλεκτρονικού συστήματος και κυμαίνεται από 1 000 έως 500 000 ευρώ.

23      Ως εκ τούτου, νομοθετική διάταξη όπως η επίμαχη στην υπόθεση της κύριας δίκης συντείνει στην επίτευξη των σκοπών του άρθρου 273 της οδηγίας περί ΦΠΑ και φαίνεται πρόσφορη να τους επιτύχει, οσάκις υφίσταται πραγματικός κίνδυνος μη καταβολής φόρων.

24      Ωστόσο, τα μέτρα που τα κράτη μέλη έχουν την ευχέρεια να θεσπίζουν βάσει του άρθρου 273 της οδηγίας ΦΠΑ προκειμένου να διασφαλίζεται η επακριβής είσπραξη του φόρου και να αποφεύγεται η φοροδιαφυγή δεν πρέπει να βαίνουν πέραν του αναγκαίου για την επίτευξη των σκοπών αυτών μέτρου και δεν πρέπει να έχουν ως αποτέλεσμα να διακυβεύεται η ουδετερότητα του ΦΠΑ (απόφαση της 21ης Οκτωβρίου 2010, Nidera Handelscompagnie, C‑385/09, EU:C:2010:627, σκέψη 49 και εκεί παρατιθέμενη νομολογία, καθώς και απόφαση της 5ης Οκτωβρίου 2016, Maya Marinova, C‑576/15, EU:C:2016:740, σκέψη 44 και εκεί παρατιθέμενη νομολογία).

25      Στο αιτούν δικαστήριο εναπόκειται να κρίνει εάν η εφαρμογή αυτής της διατάξεως συνάδει με τις απαιτήσεις που αναφέρθηκαν στην προηγούμενη σκέψη, λαμβανομένων υπόψη όλων των περιστάσεων της υποθέσεως της κύριας δίκης. Κατά πάγια νομολογία του Δικαστηρίου, αυτό δύναται, πάντως, να παράσχει στο εν λόγω δικαστήριο κάθε χρήσιμο στοιχείο για την επίλυση της διαφοράς που εκκρεμεί ενώπιόν του (βλ., συναφώς, απόφαση της 28ης Ιουλίου 2016, Astone, C‑332/15, EU:C:2016:614, σκέψη 36 και εκεί παρατιθέμενη νομολογία, καθώς και απόφαση της 5ης Οκτωβρίου 2016, Maya Marinova, C‑576/15, EU:C:2016:740, σκέψη 46).

26      Κατά πρώτον, όσον αφορά την αρχή της αναλογικότητας, επισημαίνεται, αφενός, ότι, για την εφαρμογή της προαναφερθείσας νομοθετικής διατάξεως, ο κίνδυνος μη καταβολής φόρων υπολογίζεται βάσει ηλεκτρονικού συστήματος το οποίο καθορίζει αυτομάτως το ύψος της εγγυήσεως που ζητείται από τον οικείο υποκείμενο στον φόρο, χωρίς, όπως φαίνεται, ο τελευταίος να είναι σε θέση να γνωρίζει τα δεδομένα που χρησιμοποιούν οι φορολογικές αρχές για τον εν λόγω υπολογισμό και χωρίς να είναι δυνατή η προσαρμογή του ποσού αυτού βάσει των πληροφοριών που ενδεχομένως προσκομίζει ο ίδιος.

27      Η υποχρέωση συστάσεως εγγυήσεως, υπό τις περιστάσεις αυτές, θα μπορούσε να οδηγεί, σε ορισμένες περιπτώσεις, σε αποτέλεσμα το οποίο βαίνει πέραν του αναγκαίου μέτρου για τη διασφάλιση της επακριβούς εισπράξεως του ΦΠΑ και της καταπολεμήσεως της φοροδιαφυγής (βλ., κατ’ αναλογίαν, απόφαση της 10ης Ιουλίου 2008, Sosnowska, C‑25/07, EU:C:2008:395, σκέψη 24 και εκεί παρατιθέμενη νομολογία).

28      Αφετέρου, προκύπτει από τη δικογραφία ότι το ύψος της απαιτούμενης εγγυήσεως δύναται να ανέρχεται, όπως στη διαφορά της κύριας δίκης, στα 500 000 ευρώ, ήτοι το μέγιστο προβλεπόμενο ποσό. Συναφώς, επισημαίνεται ότι η αρχή της αναλογικότητας επιτάσσει το ποσόν της εγγυήσεως να συνδέεται με τον μελλοντικό κίνδυνο μη καταβολής φόρων και το ύψος των προηγούμενων φορολογικών οφειλών. Επιπροσθέτως, πρέπει να λαμβάνεται υπόψη τόσο ο ρόλος που διαδραματίζει ο μεριδιούχος ή ο διαχειριστής του νομικού προσώπου που έχει φορολογικές οφειλές στη σύσταση και στη διαχείριση του νομικού προσώπου από το οποίο ζητείται η σύσταση εγγυήσεως όσο και ο ρόλος που αυτός διαδραμάτισε στη σύσταση και τη διαχείριση του προηγούμενου νομικού προσώπου του οποίου ήταν μεριδιούχος ή διαχειριστής.

29      Κατά δεύτερον, όσον αφορά την αρχή της φορολογικής ουδετερότητας, με την οποία ο νομοθέτης της Ένωσης μεταφέρει, στο πλαίσιο του ΦΠΑ, τη γενική αρχή της ίσης μεταχειρίσεως, διαπιστώνεται ότι οι υποκείμενοι στον φόρο οι οποίοι δεν τηρούν τις φορολογικές τους υποχρεώσεις, και ιδίως την υποχρέωσή τους εγγραφής στο μητρώο ΦΠΑ, δεν βρίσκονται σε κατάσταση συγκρίσιμη με εκείνη των υποκείμενων στον φόρο οι οποίοι τηρούν την υποχρέωσή τους εγγραφής στο μητρώο (βλ., κατ’ αναλογίαν, απόφαση της 5ης Οκτωβρίου 2016, Maya Marinova, C‑576/15, EU:C:2016:740, σκέψη 49). Ως εκ τούτου, η αρχή της φορολογικής ουδετερότητας δεν μπορεί να ερμηνευθεί ως αντιτιθέμενη σε απαίτηση περί συστάσεως εγγυήσεως, όπως η επίμαχη στην υπόθεση της κύριας δίκης.

30      Δεύτερον, πρέπει να επισημανθεί ότι το αιτούν δικαστήριο ερωτά επίσης το Δικαστήριο ποια είναι η δέουσα ερμηνεία, υπό περιστάσεις όπως αυτές στην υπόθεση της κύριας δίκης, του άρθρου 49, παράγραφοι 1 και 3, του Χάρτη, της αρχής ne bis in idem, η οποία κατοχυρώνεται στο άρθρο 50 του Χάρτη, της έννοιας της «επιχειρηματικής ελευθερίας», η οποία μνημονεύεται στο άρθρο 16 του Χάρτη, και της αρχής της ίσης μεταχειρίσεως, η οποία κατοχυρώνεται στο άρθρο 21 του Χάρτη.

31      Συναφώς, υπενθυμίζεται ότι στο άρθρο 49 του Χάρτη κατοχυρώνονται οι αρχές της νομιμότητας και της αναλογικότητας αξιόποινων πράξεων και ποινών, σύμφωνα με τις οποίες, μεταξύ άλλων, κανείς δεν μπορεί να καταδικαστεί για πράξη ή παράλειψη η οποία δεν αποτελούσε, κατά τη στιγμή της τελέσεώς της, αδίκημα κατά το εθνικό ή το διεθνές δίκαιο και, σύμφωνα με την αρχή ne bis in idem η οποία κατοχυρώνεται στο άρθρο 50 του Χάρτη, κανείς δεν διώκεται ούτε τιμωρείται ποινικά για αδίκημα για το οποίο έχει ήδη αθωωθεί ή καταδικασθεί εντός της Ευρωπαϊκής Ένωσης με οριστική απόφαση ποινικού δικαστηρίου σύμφωνα με τον νόμο. Η εφαρμογή της αρχής αυτής προϋποθέτει ότι τα μέτρα που έχουν ήδη ληφθεί κατά προσώπου με απόφαση που έχει καταστεί απρόσβλητη είναι ποινικού χαρακτήρα (απόφαση της 26ης Φεβρουαρίου 2013, Åkerberg Fransson, C‑617/10, EU:C:2013:105, σκέψη 33).

32      Όμως η απαίτηση περί συστάσεως εγγυήσεως, όπως η επίμαχη εν προκειμένω, δεν έχει κατασταλτικό σκοπό, δεδομένου ότι είναι σαφές ότι το νομικό πρόσωπο το οποίο ζητεί την εγγραφή του στο μητρώο δεν έχει διαπράξει κανένα αδίκημα και ότι ο σκοπός της οικείας διατάξεως είναι η διασφάλιση της επακριβούς εισπράξεως του ΦΠΑ στο μέλλον. Απλώς και μόνο το γεγονός, το οποίο επισημαίνει το αιτούν δικαστήριο, ότι, λόγω του ύψους της, η σύσταση τέτοιας εγγυήσεως μπορεί να είναι ιδιαίτερα επαχθής για το νεοσυσταθέν νομικό πρόσωπο, δεν επιτρέπει, εν προκειμένω, να θεωρηθεί η εν λόγω εγγύηση ως ποινική κύρωση για την εφαρμογή των άρθρων 49 και 50 του Χάρτη.

33      Υπό τις συνθήκες αυτές, όπως ακριβώς υποστήριξαν και η φορολογική αρχή, η Σλοβακική Κυβέρνηση και η Ευρωπαϊκή Επιτροπή, κρίνεται ότι τα άρθρα 49 και 50 του Χάρτη δεν εφαρμόζονται στην υπόθεση της κύριας δίκης.

34      Όσον αφορά την επιχειρηματική ελευθερία, υπενθυμίζεται ότι, βάσει του άρθρου 16 του Χάρτη, αυτή αναγνωρίζεται σύμφωνα με το δίκαιο της Ένωσης και τις εθνικές νομοθεσίες και πρακτικές.

35      Η προστασία που παρέχεται δυνάμει του άρθρου 16 περιλαμβάνει την ελευθερία ασκήσεως οικονομικής ή εμπορικής δραστηριότητας, τη συμβατική ελευθερία και τον ελεύθερο ανταγωνισμό (απόφαση της 22ας Ιανουαρίου 2013, Sky Österreich, C‑283/11, EU:C:2013:28, σκέψη 42).

36      Κατά τη νομολογία του Δικαστηρίου, η επιχειρηματική ελευθερία δεν συνιστά απόλυτο προνόμιο. Μπορεί να υπόκειται σε ευρύ φάσμα παρεμβάσεων της δημόσιας αρχής μέσω των οποίων μπορούν να επιβληθούν, προς το γενικό συμφέρον, περιορισμοί στην άσκηση της οικονομικής δραστηριότητας (απόφαση της 17ης Οκτωβρίου 2013, Schaible, C‑101/12, EU:C:2013:661, σκέψη 28· βλ. επίσης, υπ’ αυτήν την έννοια, απόφαση της 22ας Ιανουαρίου 2013, Sky Österreich, C‑283/11, EU:C:2013:28, σκέψεις 45 και 46).

37      Κατά το άρθρο 52, παράγραφος 1, του Χάρτη, κάθε περιορισμός στην άσκηση της επιχειρηματικής ελευθερίας πρέπει να προβλέπεται από τον νόμο, να σέβεται το βασικό περιεχόμενο της εν λόγω ελευθερίας και, τηρουμένης της αρχής της αναλογικότητας, να είναι αναγκαίος και να ανταποκρίνεται πραγματικά σε στόχους γενικού ενδιαφέροντος που αναγνωρίζει η Ένωση ή στην ανάγκη προστασίας των δικαιωμάτων και των ελευθεριών των τρίτων.

38      Εν προκειμένω, προκύπτει από τη δικογραφία ότι η απαίτηση περί συστάσεως της επίμαχης στην υπόθεση της κύριας δίκης εγγυήσεως επιβάλλει στον υποκείμενο στον φόρο μια υποχρέωση η οποία περιορίζει την ελεύθερη χρήση των οικονομικών του μέσων και, κατά συνέπεια, θίγει την επιχειρηματική του ελευθερία.

39      Είναι αδιαμφισβήτητο ότι η εν λόγω εγγύηση προβλέπεται στον νόμο περί ΦΠΑ και δικαιολογείται από τους θεμιτούς σκοπούς της διασφαλίσεως της επακριβούς εισπράξεως του εν λόγω φόρου και της καταπολεμήσεως της φοροδιαφυγής.

40      Εντούτοις, το αιτούν δικαστήριο διευκρινίζει ότι η προαναφερθείσα εγγύηση ανέρχεται στο ποσόν των 500 000 ευρώ κι ότι εγκυμονεί τον κίνδυνο, δεδομένου του ύψους της, να υποχρεώσει την BB construct να κηρύξει πτώχευση.

41      Άρα, καθόσον η σύσταση εγγυήσεως, λόγω του ύψους της, θα στερούσε αδικαιολόγητα την οικεία εταιρία από τους οικονομικούς της πόρους από συστάσεώς της και θα την εμπόδιζε να αναπτύξει τις οικονομικές της δραστηριότητες, κρίνεται ότι αυτή θα έπληττε προδήλως δυσανάλογα την επιχειρηματική ελευθερία.

42      Εντούτοις, στο αιτούν δικαστήριο εναπόκειται να κρίνει εάν, λαμβανομένου υπόψη του συνόλου των στοιχείων που εκτέθηκαν στις σκέψεις 26 έως 28 της παρούσας αποφάσεως, η σύσταση εγγυήσεως ύψους 500 000 ευρώ βαίνει, υπό τις περιστάσεις της διαφοράς της κύριας δίκης, πέραν του αναγκαίου μέτρου για την επίτευξη του σκοπού της διασφαλίσεως της επακριβούς εισπράξεως του ΦΠΑ και της καταπολεμήσεως της φοροδιαφυγής.

43      Όσον αφορά την αρχή της ίσης μεταχειρίσεως, επισημαίνεται ότι η αρχή αυτή επιβάλλει να μην αντιμετωπίζονται παρόμοιες καταστάσεις κατά τρόπο διαφορετικό και διαφορετικές καταστάσεις καθ’ όμοιο τρόπο, εκτός αν μια τέτοια αντιμετώπιση δικαιολογείται αντικειμενικώς. Τα στοιχεία που χαρακτηρίζουν διαφορετικές καταστάσεις και επομένως τον παρεμφερή χαρακτήρα τους πρέπει, ειδικότερα, να προσδιορίζονται και να εκτιμώνται υπό το πρίσμα του αντικειμένου των εν λόγω διατάξεων και του σκοπού που αυτές επιδιώκουν, εξυπακούεται δε ότι πρέπει να λαμβάνονται υπόψη οι αρχές και οι στόχοι του τομέα στον οποίο εμπίπτει η επίμαχη πράξη (απόφαση της 16ης Δεκεμβρίου 2008, Arcelor Atlantique et Lorraine κ.λπ., C‑127/07, EU:C:2008:728, σκέψεις 23 και 26, καθώς και απόφαση της 7ης Μαρτίου 2017, RPO, C‑390/15, EU:C:2017:174, σκέψεις 41 και 42).

44      Εν προκειμένω, όπως επισημάνθηκε στη σκέψη 22 της παρούσας αποφάσεως, το επίμαχο στην υπόθεση της κύριας δίκης εθνικό μέτρο αποσκοπεί στην επακριβή είσπραξη του ΦΠΑ και στην καταπολέμηση της φοροδιαφυγής, θεσπίζοντας μια εγγύηση την οποία καλούνται να συστήσουν οι υποκείμενοι στον φόρο οι οποίοι υποχρεούνται να εγγραφούν στο μητρώο ΦΠΑ και των οποίων ένας εκ των διαχειριστών ή μεριδιούχων υπήρξε διαχειριστής ή μεριδιούχος άλλου νομικού προσώπου που είχε ληξιπρόθεσμες φορολογικές οφειλές κατά τον χρόνο διαλύσεώς του ύψους τουλάχιστον 1 000 ευρώ.

45      Προκειμένου να επιτευχθούν αυτοί οι σκοποί, κατά την επίμαχη στην υπόθεση της κύριας δίκης νομοθετική διάταξη, νέοι υποκείμενοι στον φόρο μπορούν να υποβληθούν σε υποχρέωση συστάσεως εγγυήσεως διότι ενδέχεται να μην καταβάλουν φόρους λόγω των δεσμών τους με άλλο νομικό πρόσωπο το οποίο έχει ήδη ληξιπρόθεσμες φορολογικές οφειλές.

46      Κατά συνέπεια, οι εν λόγω υποκείμενοι στον φόρο βρίσκονται σε διαφορετική κατάσταση από εκείνη στην οποία βρίσκονται οι υποκείμενοι στον φόρο οι οποίοι έχουν μη φορολογικές οφειλές ή οι οποίοι συνδέονται με νομικά πρόσωπα τα οποία έχουν μη φορολογικές οφειλές, με αποτέλεσμα να είναι δυνατή η διαφορετική τους αντιμετώπιση.

47      Κατόπιν του συνόλου των προεκτεθέντων, στα προδικαστικά ερωτήματα πρέπει να δοθεί η εξής απάντηση:

–        Το άρθρο 273 της οδηγίας ΦΠΑ και το άρθρο 16 του Χάρτη έχουν την έννοια ότι δεν αντιτίθενται στο να επιβάλλουν οι φορολογικές αρχές σε υποκείμενο στον φόρο, του οποίου ο διαχειριστής ήταν προηγουμένως διαχειριστής ή μεριδιούχος άλλου νομικού προσώπου που δεν είχε τηρήσει τις φορολογικές του υποχρεώσεις, τη σύσταση εγγυήσεως ύψους έως και 500 000 ευρώ κατά την εγγραφή του στο μητρώο ΦΠΑ, καθόσον η απαιτούμενη εγγύηση του ανωτέρω υποκειμένου στον φόρο δεν βαίνει πέραν του αναγκαίου μέτρου για την επίτευξη των σκοπών που μνημονεύονται στο άρθρο 273, στοιχείο που εναπόκειται στο αιτούν δικαστήριο να εξακριβώσει.

–        Η αρχή της ίσης μεταχειρίσεως έχει την έννοια ότι δεν αντιτίθεται στο να απαιτούν οι φορολογικές αρχές από έναν νέο υποκείμενο στον φόρο, κατά την εγγραφή του στο μητρώο ΦΠΑ, να συστήσει τέτοια εγγύηση λόγω των δεσμών του με άλλο νομικό πρόσωπο το οποίο έχει ληξιπρόθεσμες φορολογικές οφειλές.

 Επί των δικαστικών εξόδων

48      Δεδομένου ότι η παρούσα διαδικασία έχει ως προς τους διαδίκους της κύριας δίκης τον χαρακτήρα παρεμπίπτοντος που ανέκυψε ενώπιον του εθνικού δικαστηρίου, σε αυτό εναπόκειται να αποφανθεί επί των δικαστικών εξόδων. Τα έξοδα στα οποία υποβλήθηκαν όσοι υπέβαλαν παρατηρήσεις στο Δικαστήριο, πλην των ως άνω διαδίκων, δεν αποδίδονται.

Για τους λόγους αυτούς, το Δικαστήριο (ένατο τμήμα) αποφαίνεται:

Το άρθρο 273 της οδηγίας 2006/112/ΕΚ του Συμβουλίου, της 28ης Νοεμβρίου 2006, σχετικά με το κοινό σύστημα φόρου προστιθέμενης αξίας, και το άρθρο 16 του Χάρτη των Θεμελιωδών Δικαιωμάτων της Ευρωπαϊκής Ένωσης έχουν την έννοια ότι δεν αντιτίθενται στο να επιβάλλουν οι φορολογικές αρχές σε υποκείμενο στον φόρο, του οποίου ο διαχειριστής ήταν προηγουμένως διαχειριστής ή μεριδιούχος άλλου νομικού προσώπου που δεν είχε τηρήσει τις φορολογικές του υποχρεώσεις, τη σύσταση εγγυήσεως ύψους έως και 500 000 ευρώ κατά την εγγραφή του στο μητρώο φόρου προστιθέμενης αξίας, καθόσον η απαιτούμενη εγγύηση του ανωτέρω υποκειμένου στον φόρο δεν βαίνει πέραν του αναγκαίου μέτρου για την επίτευξη των σκοπών που μνημονεύονται στο άρθρο 273, στοιχείο που εναπόκειται στο αιτούν δικαστήριο να εξακριβώσει.

Η αρχή της ίσης μεταχειρίσεως έχει την έννοια ότι δεν αντιτίθεται στο να απαιτούν οι φορολογικές αρχές από έναν νέο υποκείμενο στον φόρο, κατά την εγγραφή του στο μητρώο ΦΠΑ, να συστήσει τέτοια εγγύηση λόγω των δεσμών του με άλλο νομικό πρόσωπο το οποίο έχει ληξιπρόθεσμες φορολογικές οφειλές.

(υπογραφές)