Βλάχος Θεόδωρος
Λογιστής-Φοροτεχνικός

Περιεχόμενα

1. Εισαγωγή
2. Υπαγωγή των κληρονομιαίων πνευματικών δικαιωμάτων σε φόρο κληρονομιάς
3. Υπαγωγή των κληρονομιαίων πνευματικών δικαιωμάτων σε ΦΠΑ
4. Καθεστώς απαλλαγής ΦΠΑ του άρθρου 39
5. Υποχρέωση των κληρονόμων πνευματικών δικαιωμάτων να καταβάλλουν τέλος επιτηδεύματος
6. Υποχρέωση των κληρονόμων πνευματικών δικαιωμάτων να τηρούν βιβλία και στοιχεία
7. Απαλλαγή των κληρονόμων πνευματικών δικαιωμάτων από την ασφάλιση στον ΕΦΚΑ (πρώην ΟΑΕΕ)

1. Εισαγωγή

Με το παρόν κείμενο επιδιώκεται η ανάλυση του νομοθετικού πλαισίου, που καθορίζει την φορολογική μεταχείριση ποσών που εισπράττουν οι κληρονόμοι πνευματικών δικαιωμάτων είτε οι ίδιοι άμεσα από τους χρήστες, είτε μέσω της ανάθεσης της διαχείρισης των δικαιωμάτων αυτών σε τρίτους (οργανισμοί συλλογικής διαχείρισης κλπ).

Επισημαίνεται ότι το νομοθετικό πλαίσιο για την προστασία των πνευματικών-συγγενικών δικαιωμάτων στην χώρα μας, ρυθμίζεται από τον Ν.2121/1993, ως έχει τροποποιηθεί και ισχύει σήμερα.

2. Υπαγωγή των κληρονομιαίων πνευματικών δικαιωμάτων σε φόρο κληρονομιάς

Αναφορικά με την φορολογική μεταχείριση της είσπραξης πνευματικών δικαιωμάτων από κληρονόμους, η διοίκηση έχει κάνει δεκτό ότι τα συγκεκριμένα ποσά υπάγονται στις διατάξεις περί φορολογίας κληρονομιών και συνεπώς δεν αποτελούν αντικείμενο της φορολογίας εισοδήματος. Στο υπ’ αριθμό Δ12Α 1102828 ΕΞ 2012 έγγραφο των διευθύνσεων φορολογίας εισοδήματος και κεφαλαίου αναφέρεται ότι “Σύμφωνα με την 5332/28.07.1982 γνωμοδότηση της Νομικής Διεύθυνσης του Υπουργείου Οικονομίας και Οικονομικών η οποία έχει γίνει δεκτή από τη Διοίκηση, οποιαδήποτε αμοιβή, κέρδος ή εισόδημα που εισπράττεται ως περιεχόμενο κληρονομικού δικαιώματος και υπάγεται στις διατάξεις περί φορολογίας κληρονομιών, δεν αποτελεί εισόδημα για τον δικαιούχο. Αντίθετη άποψη, θα οδηγούσε στο μη ανεκτό από τους φορολογικούς νόμους αποτέλεσμα της διάστασης της νομοθεσίας περί φορολογίας κληρονομιών, σε τρόπο που φορολογητέα ύλη, που προκύπτει, μεταξύ άλλων, αιτία θανάτου να μη φορολογείται σύμφωνα με τις διατάξεις της περί κληρονομιών, δωρεών ή προικών νομοθεσίας, αλλά με άλλες φορολογικές διατάξεις, όπως πχ με βάση τις διατάξεις της φορολογίας εισοδήματος κλπ (Κ.8292/224/ΠΟΛ.218/03.11.1982 εγκύκλιος)”. Στο ίδιο πνεύμα, είχαν εκδοθεί και τα υπ’ αριθμούς 1125758/2330/Α0012 17.12.2008 και 1082487/1904/Α0012 18.09.2006 έγγραφα της διοίκησης. Το γεγονός ότι κατά τον χρόνο έκδοσης των ανωτέρω εγγράφων δεν είχε τεθεί σε ισχύ ο νέος ΚΦΕ (Ν.4172/2013), δεν θεωρώ πως γεννά ζήτημα διαφορετικής αντιμετώπισης ή ερμηνείας από την φορολογική διοίκηση στα πλαίσια του νέου ΚΦΕ εξ’ αυτής της αιτίας, της κατάργησης δηλαδή του Ν.2238/1994 από 01.01.2014 με την ταυτόχρονη θέση σε ισχύ του Ν.4172/2013. Επίσης, όπως προκύπτει από την παράγραφο 2β του άρθρου 34 του Ν.4172/2013, τα ποσά που εισπράττουν οι κληρονόμοι από πνευματικά δικαιώματα, μπορούν να χρησιμοποιηθούν για την κάλυψη των αντικειμενικών δαπανών και δαπανών απόκτησης περιουσιακών στοιχείων (τεκμήρια).

Τέλος, επισημαίνεται ότι χρόνος γένεσης της φορολογικής υποχρέωσης για πληρωμή φόρου κληρονομιάς στις περιπτώσεις δικαιωμάτων πνευματικής ιδιοκτησίας, μετατίθεται στον χρόνο είσπραξης των δικαιωμάτων αυτών σύμφωνα με την παράγραφο ιε) του άρθρου 7 του Ν.2961/2001 (Κώδικας Φορολογίας Κληρονομιών- Δωρεών-Γονικών Παροχών).

3. Υπαγωγή των κληρονομιαίων πνευματικών δικαιωμάτων σε ΦΠΑ

Η Διεύθυνση ΦΠΑ με την ΠΟΛ.1032/2001, έκανε δεκτή την υπ’ αριθμό 468/2000 γνωμοδότηση του Νομικού Συμβουλίου του Κράτους, σύμφωνα με την οποία η είσπραξη ποσών από κληρονόμους πνευματικών δικαιωμάτων, αφ’ ενός συνιστά άσκηση οικονομικής δραστηριότητας παροχής υπηρεσιών υπαγόμενης στον ΦΠΑ και αφετέρου δεν εντάσσεται στις απαλλακτικές διατάξεις του άρθρου 18 περ.ιβ του Ν.1642/86 ως ίσχυε τότε. Επισημαίνεται ότι η προαναφερθείσα διάταξη η οποία καταργήθηκε με τον Ν.3842/2010, προέβλεπε την απαλλαγή από τον ΦΠΑ των υπηρεσιών που παρείχαν οι καλλιτέχνες, συγγραφείς και ερμηνευτές έργων τέχνης προς άλλους υποκείμενους στον φόρο. Ειδικότερα στην προαναφερθείσα γνωμοδότηση του ΝΣΚ αναφέρεται ότι “στην περίπτωση της παροχής υπηρεσιών περιλαμβάνεται και η εκμετάλλευση ενσώματου ή άυλου αγαθού με σκοπό την απόκτηση εσόδων από αυτό. Σαν τέτοιο αγαθό πρέπει να νοηθεί και το πνευματικό ή το συγγενικό δικαίωμα. Περαιτέρω με τις διατάξεις της παραγράφου 1 του άρθρου 8 του ίδιου νόμου ορίζεται ότι ως παροχή υπηρεσίας θεωρείται κάθε πράξη που δεν συνιστά παράδοση αγαθών και ιδίως η μεταβίβαση ή παραχώρηση της χρήσης ενός άυλου αγαθού”.

Είναι χρήσιμη κατά την γνώμη μου η παράθεση του ερωτήματος του Υπουργείου Οικονομικών αλλά και της απάντησης του Νομικού Συμβουλίου του Κράτους, για το τμήμα τους που αφορά τους κληρονόμους πνευματικών δικαιωμάτων.

Ερώτημα:

Περίληψη: Απαλλαγή ή μη από τον ΦΠΑ των δικαιωμάτων των πνευματικών δημιουργών και δικαιούχων των συγγενικών δικαιωμάτων, που εισπράττονται από οργανισμούς συλλογικής διαχείρισης. Ειδικότερα ερωτάται:

Γ) Όταν δικαιούχοι του περιουσιακού δικαιώματος, των συγγενικών δικαιωμάτων και της εύλογης αμοιβής είναι οι δωρεοδόχοι ή καθολικοί ή αιτία θανάτου διάδοχοι των αρχικών δικαιούχων ή τα ιδρύματα που έχουν συστήσει οι δικαιούχοι, η είσπραξη των δικαιωμάτων από τα πρόσωπα αυτά τους καθιστά υποκείμενους σε ΦΠΑ;

Απάντηση:

Γ) Αναφορικώς με το γ’ υποερώτημα λεκτέον ότι όταν δικαιούχοι του περιουσιακού δικαιώματος κλπ είναι οι δωρεοδόχοι ή καθολικοί κλπ διάδοχοι των αρχικών δικαιούχων ή τα ιδρύματα που έχουν συστήσει οι δικαιούχοι, η είσπραξη των δικαιωμάτων από τα πρόσωπα αυτά τους καθιστά υποκείμενους σε ΦΠΑ δεδομένου ότι η φορολογική απαλλαγή του άρθρου 18 περ.ιβ του Ν.1642/86 είναι προσωποπαγής, αναφερόμενη σε συγγραφείς, καλλιτέχνες και ερμηνευτές έργων τέχνης και όχι σε άλλα πρόσωπα έστω και αν τα τελευταία βρίσκονται σε μία από τις άνω εκτεθείσες έννομες σχέσεις με τα πρώτα.

Είναι αντιληπτό ότι η απάντηση του Νομικού Συμβουλίου του Κράτους εστιάζει στην ένταξη ή μη των κληρονόμων πνευματικών δικαιωμάτων στην απαλλακτική διάταξη του άρθρου 18 περ.ιβ του Ν.1642/86 και όχι στο εάν η είσπραξη από κληρονόμο ποσών από πνευματικά δικαιώματα, συνιστά άσκηση οικονομικής δραστηριότητας η οποία πραγματοποιείται από επαχθή αιτία. Τονίζεται ότι σύμφωνα με το άρθρο 2 του Ν.2859/2000, αντικείμενο του ΦΠΑ είναι η παράδοση αγαθών και η παροχή υπηρεσιών εφόσον πραγματοποιούνται από επαχθή αιτία. Προφανώς, σύμφωνα με το ΝΣΚ, οι κληρονόμοι πνευματικών δικαιωμάτων, όσον αφορά την άσκηση οικονομικής δραστηριότητας από επαχθή αιτία, όπως αυτή ορίζεται στο άρθρο 4 του Ν.2859/2000, ταυτίζονται με τους εν ζωή καλλιτέχνες, συγγραφείς και ερμηνευτές έργων τέχνης κάτι που τους καθιστά αυτομάτως και σύμφωνα με το άρθρο 3 του ίδιου νόμου υποκείμενους στο καθεστώς ΦΠΑ. Η ανωτέρω ταύτιση όμως, σύμφωνα με την γνωμοδότηση του ΝΣΚ, δεν υπάρχει σε ότι αφορά την απαλλακτική διάταξη του άρθρου 18 περ.ιβ του Ν.1642/86 (και η οποία έχει πλέον καταργηθεί), καθώς η απαλλαγή είναι προσωποπαγής και δεν αφορά κληρονόμους των καλλιτεχνών, συγγραφέων και ερμηνευτών αλλά τους εν ζωή δημιουργούς.

Συνέπεια των ανωτέρω, είναι πως ο κληρονόμος καθίσταται υποκείμενος στον ΦΠΑ και για την είσπραξη των συγκεκριμένων δικαιωμάτων έχει όλες τις υποχρεώσεις που απορρέουν από τον Κώδικα Βιβλίων και Στοιχείων (ΚΒΣ, ΚΦΑΣ, ΕΛΠ).

Ειδικότερα στην παράγραφο 1 του άρθρου 36 του Ν.2859/2000 αναφέρεται ότι “ο υποκείμενος στον φόρο υποχρεούται να υποβάλλει τις παρακάτω δηλώσεις: α) δήλωση έναρξης των εργασιών, η οποία υποβάλλεται πριν την έναρξη των εργασιών αυτών” ενώ σύμφωνα με την παράγραφο 4 του ίδιου άρθρου “ο υποκείμενος στον φόρο υποχρεούται επίσης α) να τηρεί βιβλία και να εκδίδει στοιχεία, σύμφωνα με τις διατάξεις του Κώδικα Βιβλίων και Στοιχείων”. Τέλος, οι κληρονόμοι έχουν όλες τις σχετικές με την υποβολή περιοδικών δηλώσεων ΦΠΑ υποχρεώσεις του άρθρου 38 του Ν.2859/2000.

4. Καθεστώς απαλλαγής ΦΠΑ του άρθρου 39

Σύμφωνα με την παράγραφο 1 του άρθρου 39 του Ν.2859/2000 “Απαλλάσσονται από την υποχρέωση υποβολής δήλωσης και καταβολής φόρου υποκείμενοι, οι οποίοι, κατά την προηγούμενη διαχειριστική περίοδο, πραγματοποίησαν ακαθάριστα έσοδα, χωρίς τον φόρο προστιθέμενης αξίας , μέχρι 10.000,00€. Ως ακαθάριστα έσοδα, νοούνται όλα τα έσοδα, τα οποία λαμβάνονται υπόψη στην φορολογία εισοδήματος”.

Συνεπώς και με δεδομένη την θέση την διοίκησης ότι τα ποσά που εισπράττουν οι κληρονόμοι από πνευματικά δικαιώματα δεν υπόκεινται σε φόρο εισοδήματος, προκύπτει ότι οι κληρονόμοι πνευματικών δικαιωμάτων ανεξαρτήτως από το ύψος των ποσών που εισπράττουν ως κληρονομιαία δικαιώματα, θα έχουν σύμφωνα με τις προϋποθέσεις και την διαδικασία που ορίζει η ΠΟΛ.1126/2015, την δυνατότητα υπαγωγής στο καθεστώς μικρών επιχειρήσεων του άρθρου 39 του Ν.2859/2000, ήτοι της απαλλαγής τους από την υποχρέωση υποβολής δήλωσης ΦΠΑ και καταβολής φόρου. Ειδικότερα, δεν θα επιβαρύνουν με ΦΠΑ τα ποσά που θα αναγράφονται στα εκδοθέντα παραστατικά στοιχεία, αναγράφοντας την ένδειξη “χωρίς ΦΠΑ-απαλλαγή μικρών επιχειρήσεων άρθρου 39 Ν.2859/2000”, ενώ ταυτόχρονα δεν θα έχουν δικαίωμα έκπτωσης του ΦΠΑ των όποιων εισροών τους.

5. Υποχρέωση των κληρονόμων πνευματικών δικαιωμάτων να καταβάλλουν τέλος επιτηδεύματος

Ο χαρακτηρισμός από την διεύθυνση ΦΠΑ της είσπραξης ποσών από κληρονομιαία πνευματικά δικαιώματα ως άσκηση οικονομικής δραστηριότητας και κατά επέκταση η εξ’ αυτής της αιτίας τήρηση βιβλίων και στοιχείων, έχει ως αποτέλεσμα την επιβολή τέλους επιτηδεύματος στους κληρονόμους πνευματικών δικαιωμάτων. Ειδικότερα σύμφωνα με την παράγραφο 1 του άρθρου 31 του Ν.3986/2011 “οι επιτηδευματίες και οι ασκούντες ελευθέριο επάγγελμα, εφόσον τηρούν βιβλία β’ ή γ’ κατηγορίας του ΚΒΣ, υποχρεούνται στην καταβολή ετήσιου τέλους επιτηδεύματος”. Το γεγονός δηλαδή πως τα συγκεκριμένα ποσά δεν αποτελούν αντικείμενο της φορολογίας εισοδήματος, δεν συνεπάγεται πως οι κληρονόμοι πνευματικών δικαιωμάτων απαλλάσσονται από την επιβολή του τέλους επιτηδεύματος, καθώς διατηρούν την ιδιότητα του επιτηδευματία που είναι υποχρεωμένος να τηρεί βιβλία από άλλες φορολογικές διατάξεις, στην προκειμένη περίπτωση από αυτές του Φόρου Προστιθέμενης Αξίας.

6. Υποχρέωση των κληρονόμων πνευματικών δικαιωμάτων να τηρούν βιβλία και στοιχεία

Η υπαγωγή των κληρονόμων πνευματικών δικαιωμάτων σε ΦΠΑ όπως προαναφέρθηκε στην παράγραφο 3, έχει ως αποτέλεσμα την γέννηση της υποχρέωσης των κληρονόμων αναφορικά με την δήλωση έναρξης εργασιών και της εκπλήρωση όλων των υποχρεώσεων που απορρέουν από τον χαρακτηρισμό τους ως επιτηδευματίες που τηρούν βιβλία και στοιχεία (πχ. υποβολή καταστάσεων τιμολογίων πελατών-προμηθευτών)

7. Απαλλαγή των κληρονόμων πνευματικών δικαιωμάτων από την ασφάλιση στον ΕΦΚΑ (πρώην ΟΑΕΕ)

Ένα ερώτημα το οποίο είχε γεννηθεί, αφορούσε την ύπαρξη ή μη υποχρέωσης των κληρονόμων πνευματικών δικαιωμάτων, να ασφαλιστούν στον Οργανισμό Ασφάλισης Ελευθέρων Επαγγελματιών, νοούμενης της είσπραξης των δικαιωμάτων αυτών ως ασφαλιστέας οικονομικής δραστηριότητας. Με το υπ’ αριθμό Φ3/57/31602/2012 έγγραφο της γενικής διεύθυνσης του ΟΑΕΕ, διευκρινίστηκε ότι “αν και προβλέπεται από τον Ν.2121/1993 η μεταβίβαση περιουσιακού δικαιώματος, υπαγόμενα στην ασφάλιση του εν λόγω φορέα πρόσωπα από την χρήση πνευματικών δικαιωμάτων τους, είναι μόνο οι ίδιοι οι πνευματικοί δημιουργοί και όχι πρόσωπα φυσικά ή νομικά στα οποία τυχόν περιήλθαν δικαιώματα των πνευματικών δημιουργών και τούτο επειδή η ασφάλιση είναι καθαρά προσωποπαγής. Κατόπιν των παραπάνω, οι δικαιούχοι στους οποίους περιήλθαν τα δικαιώματα των πνευματικών δημιουργών, δεν έχουν υποχρέωση ασφάλισης στον ΟΑΕΕ”. Το γεγονός ότι το προαναφερθέν έγγραφο αφορά θέση του Ο.Α.Ε.Ε και είχε εκδοθεί πριν την σύσταση του Ε.Φ.Κ.Α, δεν θεωρώ πως δημιουργεί αμφιβολία σχετικά με το εάν η αντιμετώπιση της συγκεκριμένης περίπτωσης θα είναι η ίδια και από τον νέο φορέα κοινωνικής ασφάλισης.