Κωστής Ν. Ντρούκας, MSc
Οικονομολόγος - Σύμβουλος Επιχειρήσεων
Επιστημονικός Συνεργάτης Taxheaven
www.knnconsulting.com | www.transferpricing.gr | www.baddebt.gr

Φάκελος Ενδοομιλικών Συναλλαγών: Εισαγωγή - Αρχικοί Προβληματισμοί (Μέρος 1ο)

Ο καθορισμός της ορθής τιμολόγησης στο πλαίσιο των ενδοομιλικών συναλλαγών (Transfer Pricing) δεν αποτελεί πρόσφατο προβληματισμό. Για την ακρίβεια, ήδη από τα τέλη της δεκαετίας του ’70, ο ΟΟΣΑ, σχεδόν 20 χρόνια μετά την ίδρυση του (14 Δεκεμβρίου 1960), παρουσιάζει, στην πρώτη εκτενή αναφορά του, τις επιπτώσεις της αναπτυσσόμενης παγκοσμιοποιημένης οικονομικής δραστηριότητας, μέσω των πολυεθνικών επιχειρήσεων (ΠΕ) (Transfer Pricing & Multinational Enterprises, Report of the OECD Committee on Fiscal Affairs, 1979).

Οι εν λόγω επιχειρήσεις, ενώ έχουν συνήθως τα ειδικά χαρακτηριστικά της ενιαίας στρατηγικής και της κεντρικής διοίκησης, λειτουργώντας σε ένα νομικό πλαίσιο που εν πολλοίς παραμένει εθνικό, αναγκάζονται να συμμορφώνονται με ποικίλους και ενίοτε αντιφατικούς εθνικούς νόμους των χωρών στις οποίες δραστηριοποιούνται μέσω των συνδεδεμένων επιχειρήσεων τους. Με δεδομένο λοιπόν το γεγονός ότι η παρουσία των ΠΕ στο παγκόσμιο εμπόριο εξακολουθεί να αυξάνεται, μέσω της τεχνολογικής προόδου, ιδίως στον τομέα των τηλεπικοινωνιών, η πολυπλοκότητα των φορολογικών ζητημάτων που προκύπτουν οδηγεί τόσο τις φορολογικές διοικήσεις των κρατών όσο και τις ίδιες τις εταιρείες στην αντίληψη ότι είναι αναγκαίο πλέον να καθοριστεί ένα ευρύ, διεθνές πλαίσιο δράσης και αντιμετώπισης.

Είναι προφανές ότι στην περίπτωση των ΠΕ, η ανάγκη συμμόρφωσης με τους εθνικούς νόμους των χωρών που δραστηριοποιούνται, δημιουργεί ένα επιπρόσθετο διοικητικό κόστος, το οποίο είναι υψηλότερο από ότι σε μία (εθνική) οντότητα που δραστηριοποιείται μόνο στη χώρα εγκατάστασης της. Από την άλλη πλευρά, οι φορολογικές διοικήσεις έχουν να αντιμετωπίσουν σημαντικά εμπόδια τόσο σε πολιτικό όσο και σε πρακτικό επίπεδο. Αρχικά, είναι απαραίτητο να αποδεχτούν ότι δύναται να φορολογούν μόνο το εισόδημα (φορολογητέα ύλη) μιας ΠΕ που προέρχεται από τη δραστηριότητα της μέσα στη επικράτεια που η φορολογική διοίκηση έχει δικαιοδοσία, αποφεύγοντας με αυτό τον τρόπο την διπλή φορολόγηση. Σε αντίθετη περίπτωση, φαινόμενα διπλής φορολόγησης θα μπορούσαν να οδηγήσουν σε μείωση των διασυνοριακών συναλλαγών και κατ’ επέκταση στην παρεμπόδιση της ελεύθερης διακίνησης των κεφαλαίων. Από την άλλη πλευρά, σε πρακτικό επίπεδο αντιμετωπίζουν σημαντικά προβλήματα πρόσβασης στα εσωτερικά δεδομένα των ΠΕ τα οποία είναι απαραίτητα για τον ορθό διαχωρισμό της φορολογητέας ύλης από κράτος σε κράτος.

Σε κάθε περίπτωση, το φορολογικό σύστημα που χρησιμοποιεί η εκάστοτε χώρα, έπαιξε καθοριστικό, και τις περισσότερες φορές, συνδυαστικό ρόλο στην διαδικασία φορολόγησης των ΠΕ. Σε ένα φορολογικό σύστημα που βασίζεται στην φορολογική κατοικία, θα πρέπει να συμπεριλαμβάνεται στη φορολογική βάση το σύνολο του εισοδήματος, συμπεριλαμβανομένου του εισοδήματος από πηγές εκτός αυτής της χώρας, οποιουδήποτε προσώπου (εταιρείας) που θεωρείται κάτοικος της εν λόγω χώρας. Από την άλλη, όταν το φορολογικό σύστημα μιας χώρας βασίζεται στην πηγή προέλευσης, η φορολογητέα ύλη καθορίζεται από το εισόδημα που προκύπτει από τη δραστηριότητα της ΠΕ μέσα στα όρια της επικράτειας που δημιουργείται το εισόδημα ανεξαρτήτως της φορολογικής κατοικίας του προσώπου (εταιρείας).

Στην πραγματικότητα ο συνδυασμός των παραπάνω στις περιπτώσεις των ΠΕ οδήγησαν τα κράτη-μέλη του ΟΟΣΑ στον πλέον λογικό ισχυρισμό να αντιμετωπίζουν τα συνδεδεμένα μέρη των ΠΕ ως ξεχωριστές, μεμονωμένες οντότητες για τον καθορισμό του φορολογητέου εισοδήματος τους μέσα στην επικράτεια στην οποία δραστηριοποιούνται. Για να ισχύει όμως αυτός ο ισχυρισμός, θα πρέπει πρωτίστως να γίνει κοινά αποδεκτό ότι οι ενδοομιλικές συναλλαγές μεταξύ των συνδεδεμένων μερών θα πρέπει να ακολουθούν τους όρους της ελεύθερης αγοράς. Δηλαδή να λειτουργούν σαν πραγματικά ανεξάρτητες εταιρείες. Κάτω από αυτό το πρίσμα λοιπόν, τα κράτη-μέλη του ΟΟΣΑ υιοθέτησαν την αρχή των ίσων αποστάσεων (arm’s length principle) ως προϋπόθεση ικανή να ελαχιστοποιήσει τους ευνοϊκούς εκείνους όρους/συνθήκες που πιθανόν να διέπουν μία ενδοομιλική τιμολόγηση.

Η αποδοχή της παραπάνω αρχής σε διεθνές επίπεδο από τα κράτη-μέλη του ΟΟΣΑ εξυπηρετεί αφενός την κατάλληλη φορολογική βάση σε κάθε χώρα (δικαιοδοσία) και την αποφυγή διπλής φορολογίας και αφετέρου με αυτόν τον τρόπο επιτυγχάνεται η ελαχιστοποίηση των «συγκρούσεων» μεταξύ των φορολογικών αρχών καθώς και η προώθηση του διεθνούς εμπορίου και των επενδύσεων.

Σε μια παγκόσμια οικονομία, η συνεργασία μεταξύ των χωρών σε τέτοια ζητήματα μπορεί ευκολότερα να αποτελέσει ισχυρό θεμέλιο χάραξης κοινής στρατηγικής από ότι ο φορολογικός ανταγωνισμός. Αποφεύγονται ουσιαστικά μονομερείς απαντήσεις σε πολυμερή προβλήματα.

Όλα τα παραπάνω ενσωματώνονται στην Πρότυπη Σύμβαση Φορολογίας του ΟΟΣΑ για το εισόδημα και το κεφάλαιο (OECD Model Tax Convention on Income and on Capital (OECD Model Tax Convention)), η οποία αποτελεί τη βάση των διμερών συμβάσεων φορολογίας εισοδήματος μεταξύ των κρατών-μελών του ΟΟΣΑ και μεταξύ των κρατών-μελών του ΟΟΣΑ και των τρίτων χώρων.

Ειδικότερα, τα άρθρα που καθορίζουν το πλαίσιο φορολόγησης των πολυεθνικών επιχειρήσεων είναι:

α) το άρθρο 4 το οποίο ορίζει την κατοικία (έδρα),

β) τα άρθρα 5 και 7 τα οποία προσδιορίζουν τη φορολογία των μόνιμων εγκαταστάσεων,

γ) το άρθρο 9 που αφορά τη φορολόγηση των κερδών των συνδεδεμένων εταιρειών και εφαρμόζει την αρχή του πλήρους ανταγωνισμού (αρχή των ίσων αποστάσεων),

ε) τα άρθρα 10, 11, 12 που καθορίζουν τη φορολόγηση των μερισμάτων, των τόκων και των δικαιωμάτων, και

στ) τα άρθρα 24, 25, 26 τα οποία περιέχουν ειδικές διατάξεις σχετικά με την απαγόρευση των διακρίσεων, την επίλυση και την ανταλλαγή πληροφοριών.