I. Εισαγωγή
ΠΡΟΤΑΣΕΙΣ ΤΟΥ ΓΕΝΙΚΟΥ ΕΙΣΑΓΓΕΛΕΑ
HENRIK SAUGMANDSGAARD ØE
της 12ης Οκτωβρίου 2017
Υπόθεση C‑396/16
T – 2, družba za ustvarjanje, razvoj in trženje elektronskih komunikacij in opreme, d.o.o. (sedaj v stečaju)
κατά
Republika Slovenija
[αίτηση του Vrhovno sodišče (Ανωτάτου Δικαστηρίου, Σλοβενία)για την έκδοση προδικαστικής αποφάσεως]
«Προδικαστική παραπομπή – Οδηγία 2006/112/ΕΚ – Κοινό σύστημα φόρου προστιθέμενης αξίας (ΦΠΑ) – Άρθρο 184 – Διακανονισμός των εκπτώσεων του καταβληθέντος ΦΠΑ εισροών – Άρθρο 185, παράγραφος 1 – Μεταβολές των στοιχείων που ελήφθησαν υπόψη για τον καθορισμό της εκπτώσεως – Άρθρο 185, παράγραφος 2 – Πράξεις για τις οποίες δεν έγινε ολική ή μερική πληρωμή – Οριστική έγκριση πτωχευτικού συμβιβασμού – Άρθρα 90 και 185, παράγραφος 2, δεύτερο εδάφιο – Φορολογική ουδετερότητα – Είσπραξη ολόκληρου του ΦΠΑ που οφείλεται εντός της ημεδαπής – Υποχρέωση συνοχής κατά την εφαρμογή των συστημάτων διακανονισμού της φορολογήσεως και της εκπτώσεως σε περίπτωση μη καταβολής του τιμήματος»
1. Το Vrhovno sodišče (Ανώτατο Δικαστήριο, Σλοβενία) έθεσε στο Δικαστήριο διάφορα προδικαστικά ερωτήματα ως προς την ερμηνεία των άρθρων 184 έως 186 της οδηγίας 2006/112/ΕΚ του Συμβουλίου, της 28ης Νοεμβρίου 2006, σχετικά με το κοινό σύστημα φόρου προστιθέμενης αξίας (στο εξής: οδηγία περί ΦΠΑ) (2).
2. Η αίτηση αυτή υποβλήθηκε στο πλαίσιο διαφοράς μεταξύ της T – 2, družba za ustvarjanje, razvoj in trženje elektronskih komunikacij in opreme, d.o.o. (sedaj v stečaju) (στο εξής: T‑2) και της Republika Slovenija, εκπροσωπούμενης από το Ministrstvo za finance (Υπουργείο Οικονομικών, Σλοβενία), σχετικά με τον διακανονισμό εκπτώσεων ΦΠΑ που αφορούν αποκτήσεις αγαθών ή υπηρεσιών για τις οποίες η T‑2 έγινε το αντικείμενο πτωχευτικού συμβιβασμού.
3. Κατόπιν της αμετάκλητης εγκρίσεως του πτωχευτικού αυτού συμβιβασμού, το ποσό που η T‑2 οφείλει στους προμηθευτές της για πράξεις που υπόκεινται σε ΦΠΑ μειώθηκε κατά 56 %. Το Υπουργείο Οικονομικών εκτίμησε ότι η T‑2 όφειλε να προβεί σε διακανονισμό των εκπτώσεων ΦΠΑ κατ’ αναλογία προς τη μείωση της οποίας έτυχε, ήτοι έως 56 % του ΦΠΑ που είχε αρχικά εκπέσει επί των σχετικών τιμολογίων. Η T‑2 αμφισβητεί την ερμηνεία αυτή.
4. Σε αυτό ακριβώς το πλαίσιο, το αιτούν δικαστήριο έθεσε τρία προδικαστικά ερωτήματα στο Δικαστήριο, προκειμένου να καθορισθεί αν, λαμβανομένης υπόψη της μεταφοράς στο εθνικό δίκαιο των άρθρων 184 και 185 της οδηγίας περί ΦΠΑ, η φορολογική αρχή βασίμως δύναται να απαιτήσει μείωση των εκπτώσεων ΦΠΑ στις οποίες προέβη ένας αφερέγγυος υποκείμενος στον φόρο του οποίου οι υποχρεώσεις έναντι των πιστωτών του μειώθηκαν στο πλαίσιο πτωχευτικού συμβιβασμού.
5. Στην ουσία, θα προτείνω στο Δικαστήριο να απαντήσει ότι η φορολογική αρχή βασίμως δύναται, σε μια διαφορά όπως αυτή της κύριας δίκης, να απαιτήσει μείωση των εκπτώσεων ΦΠΑ στις οποίες προέβη ένας αφερέγγυος υποκείμενος στον φόρο του οποίου οι οφειλές αποτέλεσαν το αντικείμενο αποφάσεως πτωχευτικού συμβιβασμού, αν και εφόσον η απόφαση αυτή συνεπάγεται μείωση της βάσεως επιβολής του ΦΠΑ.
II. Το νομικό πλαίσιο
1. Το δίκαιο της Ένωσης
6. Το άρθρο 73 της οδηγίας περί ΦΠΑ προβλέπει τα εξής:
«Για τις παραδόσεις αγαθών και τις παροχές υπηρεσιών, εκτός αυτών που αναφέρονται στα άρθρα 74 έως 77, η βάση επιβολής του φόρου περιλαμβάνει οτιδήποτε αποτελεί την αντιπαροχή, την οποία έλαβε ή πρόκειται να λάβει για τις πράξεις αυτές ο προμηθευτής ή ο παρέχων τις υπηρεσίες από τον αποκτώντα, τον λήπτη ή τρίτο πρόσωπο, περιλαμβανομένων των επιδοτήσεων που συνδέονται άμεσα με την τιμή των πράξεων αυτών.»
7. Το άρθρο 90 της εν λόγω οδηγίας ορίζει τα ακόλουθα:
«1. Σε περίπτωση ακύρωσης, καταγγελίας, λύσης, ολικής ή μερικής μη καταβολής, ή μείωσης της τιμής, που επέρχεται μετά την πραγματοποίηση της πράξης, η βάση επιβολής του φόρου μειώνεται ανάλογα, σύμφωνα με τις προϋποθέσεις που καθορίζονται από τα κράτη μέλη.
2. Σε περίπτωση ολικής ή μερικής μη καταβολής της τιμής, τα κράτη μέλη μπορούν να παρεκκλίνουν από τη διάταξη της παραγράφου 1.»
8. Δυνάμει του άρθρου 168, στοιχείο αʹ, της εν λόγω οδηγίας, ο υποκείμενος στον φόρο έχει δικαίωμα, στο κράτος μέλος στο οποίο διενεργεί τις φορολογούμενες πράξεις του, εκπτώσεως, από τον οφειλόμενο φόρο, του οφειλόμενου ή καταβληθέντος στο εν λόγω κράτος μέλος ΦΠΑ για τα αγαθά που του παραδόθηκαν και για τις υπηρεσίες που του παρασχέθηκαν από άλλον υποκείμενο στον φόρο, αυτό δε στον βαθμό που τα αγαθά αυτά και οι υπηρεσίες αυτές χρησιμοποιούνται για τις ανάγκες των πράξεων αυτών.
9. Το άρθρο 184 της οδηγίας περί ΦΠΑ έχει ως εξής:
«Η αρχικά πραγματοποιηθείσα έκπτωση διακανονίζεται όταν είναι ανώτερη ή κατώτερη από την έκπτωση, την οποία δικαιούνταν να πραγματοποιήσει ο υποκείμενος στον φόρο.»
10. Το άρθρο 185 της οδηγίας αυτής προβλέπει τα ακόλουθα:
«1. Ο διακανονισμός διενεργείται, ιδίως, όταν, μετά την υποβολή της δήλωσης ΦΠΑ, έγιναν μεταβολές των στοιχείων που ελήφθησαν υπόψη για τον καθορισμό του ποσού της έκπτωσης του φόρου, μεταξύ άλλων σε περίπτωση ακύρωσης πωλήσεων ή επίτευξης εκπτώσεων στο τίμημα.
2. Κατά παρέκκλιση από την παράγραφο 1, δεν διενεργείται διακανονισμός στην περίπτωση πράξεων για τις οποίες δεν έγινε ολική ή [έγινε μόνο] μερική πληρωμή, σε περίπτωση καταστροφής, απώλειας ή κλοπής που αποδεικνύονται ή δικαιολογούνται δεόντως και στην περίπτωση αναλήψεων για τη χορήγηση δώρων μικρής αξίας και δειγμάτων του άρθρου 16.
Ωστόσο, σε περίπτωση πράξεων για τις οποίες δεν έγινε ολική ή μερική πληρωμή ή σε περίπτωση κλοπής, τα κράτη μέλη μπορούν να απαιτούν διακανονισμό.»
11. Κατά το άρθρο 186 της εν λόγω οδηγίας, τα κράτη μέλη καθορίζουν τον τρόπο εφαρμογής των άρθρων 184 και 185 της οδηγίας αυτής.
2. Το σλοβενικό δίκαιο
12. Το άρθρο 39, παράγραφοι 3 και 4, του Zakon o davku na dodano vrednost, Uradni list RS, αριθ. 13/11 (νόμου περί ΦΠΑ, στο εξής: ZDDV‑1) ορίζει τα εξής:
«3. Ο υποκείμενος στον φόρο δύναται επίσης να προβεί σε διακανονισμό (μείωση) του ποσού του δηλωθέντος ΦΠΑ αν αυτός δεν έχει καταβληθεί ή έχει καταβληθεί μόνο εν μέρει βάσει αμετάκλητης δικαστικής αποφάσεως σχετικής με περατωθείσα διαδικασία πτωχεύσεως ή με περατωθείσα διαδικασία πτωχευτικού συμβιβασμού. Με τον ίδιο τρόπο δύναται να ενεργήσει επίσης ο υποκείμενος στον φόρο ο οποίος λαμβάνει αμετάκλητη δικαστική απόφαση αναστολής της διαδικασίας ή άλλη βεβαίωση από την οποία προκύπτει ότι, κατά την περάτωση διαδικασίας αναγκαστικής εκτελέσεως, δεν εισέπραξε εν όλω ή εν μέρει την απαίτησή του επειδή ο οφειλέτης διαγράφτηκε από το μητρώο των εταιριών ή από άλλα σχετικά μητρώα ή έγγραφα. Αν ο υποκείμενος στον φόρο εισπράξει εκ των υστέρων εν όλω ή εν μέρει την απαίτησή του για την παροχή αγαθών ή υπηρεσιών σχετικά με την οποία διόρθωσε τη φορολογική βάση σύμφωνα με την παρούσα παράγραφο, ο υποκείμενος στον φόρο οφείλει να δηλώσει τον ΦΠΑ επί του εισπραχθέντος ποσού.
4. Ανεξάρτητα από τα προβλεπόμενα στην προηγούμενη παράγραφο, ο υποκείμενος στον φόρο δύναται να προβεί σε διακανονισμό (μείωση) του ποσού του δηλωθέντος και μη καταβληθέντος ΦΠΑ επί όλων των αναγνωρισμένων απαιτήσεων τις οποίες δήλωσε στη διαδικασία του πτωχευτικού συμβιβασμού ή της πτωχεύσεως.»
13. Κατά το άρθρο 63, παράγραφος 1, του ZDDV‑1, ο υποκείμενος στον φόρο έχει δικαίωμα εκπτώσεως, από τον οφειλόμενο ΦΠΑ, του ΦΠΑ που οφείλει να καταβάλει ή κατέβαλε κατά την απόκτηση αγαθών ή την παροχή υπηρεσιών αν χρησιμοποίησε ή θα χρησιμοποιήσει τα αγαθά και τις υπηρεσίες για τους σκοπούς των φορολογητέων πράξεών του.
14. Το άρθρο 68 του ZDDV‑1, επιγραφόμενο «Διακανονισμός της εκπτώσεως ΦΠΑ», έχει ως εξής:
«1. Ο υποκείμενος στον φόρο οφείλει να διακανονίσει την αρχικώς πραγματοποιηθείσα έκπτωση αν αυτή είναι ανώτερη ή κατώτερη από εκείνη που αυτός δικαιούνταν να πραγματοποιήσει.
2. Ο υποκείμενος στον φόρο οφείλει να προβεί στον διακανονισμό αν, μετά την έκπτωση του ΦΠΑ, έγινε μεταβολή των στοιχείων που ελήφθησαν υπόψη για τον καθορισμό του ποσού της εκπτώσεως του ΦΠΑ, όπως σε περίπτωση ακυρώσεως αγορών ή επιτεύξεως εκπτώσεων στο τίμημα.
3. Κατά παρέκκλιση από την παράγραφο 2 του παρόντος άρθρου, ο υποκείμενος στον φόρο δεν προβαίνει σε διακανονισμό της αρχικώς πραγματοποιηθείσας εκπτώσεως σε περίπτωση δεόντως αποδεδειγμένης καταστροφής ή απωλείας, καθώς και σε περίπτωση αναλήψεων για τη χορήγηση δώρων μικρής αξίας και δειγμάτων κατά την έννοια του άρθρου 7 του παρόντος νόμου.»
15. Δυνάμει του άρθρου 214, παράγραφος 1, του Zakon o finančnem poslovanju, postopkih zaradi insolventnosti in prisilnem prenehanju (νόμου περί των χρηματοοικονομικών πράξεων, των διαδικασιών αφερεγγυότητας και της υποχρεωτικής εκκαθαρίσεως, Uradni list RS, αριθ. 126/07, στο εξής: ZFPPIPP), κατά την ημερομηνία κατά την οποία η απόφαση εγκρίσεως του πτωχευτικού συμβιβασμού καθίσταται αμετάκλητη παύει το δικαίωμα των πιστωτών να αξιώσουν πληρωμή στο πλαίσιο δικαστικής διαδικασίας ή άλλης διαδικασίας ενώπιον της αρμόδιας δημόσιας αρχής, δηλαδή την πληρωμή:
– του ποσού μιας κατά το άρθρο 212, παράγραφος 4, του εν λόγω νόμου μη προνομιακής απαιτήσεως, κατά το μέρος που υπερβαίνει το ποσό που καθορίσθηκε στον εγκεκριμένο πτωχευτικό συμβιβασμό και πριν παρέλθουν οι προθεσμίες πληρωμής που καθορίζονται στον πτωχευτικό συμβιβασμό, και
– των τόκων επί του ποσού των απαιτήσεων με επιτόκιο υψηλότερο από το επιτόκιο που προβλέπεται στον εγκεκριμένο πτωχευτικό συμβιβασμό.
16. Το άρθρο 214, παράγραφος 2, του ZFPPIPP ορίζει ότι κατά την ημερομηνία κατά την οποία η απόφαση εγκρίσεως του πτωχευτικού συμβιβασμού καθίσταται αμετάκλητη παύει το δικαίωμα του πιστωτή να αξιώσει την πληρωμή, στο πλαίσιο δικαστικής διαδικασίας ή άλλης διαδικασίας ενώπιον της αρμόδιας δημόσιας αρχής, του συνολικού ποσού των μη προνομιακών απαιτήσεων τις οποίες αφορά το άρθρο 212, παράγραφος 4,του εν λόγω νόμου.
17. Κατά το άρθρο 214, παράγραφος 3, του ZFPPIPP, ο οφειλέτης, αν καταβάλει οικειοθελώς τις απαιτήσεις σε ποσό που υπερβαίνει το ποσό κατά την παράγραφο 1 ή 2 του εν λόγω άρθρου, δεν δικαιούται να ζητήσει επιστροφή βάσει των διατάξεων περί αδικαιολογήτου πλουτισμού.
III. Το ιστορικό της διαφοράς της κύριας δίκης και τα προδικαστικά ερωτήματα
18. Η T‑2 είναι εταιρία εγκατεστημένη στη Λιουμπλιάνα (Σλοβενία), της οποίας η δραστηριότητα έγκειται στην παροχή υπηρεσιών και εξοπλισμού ηλεκτρονικών επικοινωνιών. Βρισκόταν σε πτώχευση κατά την ημερομηνία της αποφάσεως περί παραπομπής, στις 5 Ιουλίου 2016.
19. Η T‑2 αποτέλεσε το αντικείμενο διαδικασίας πτωχευτικού συμβιβασμού, ήτοι μιας ειδικής διαδικασίας που αποσκοπεί στην ελάφρυνση των υποχρεώσεων του αφερέγγυου οφειλέτη. Ο πτωχευτικός συμβιβασμός εγκρίθηκε έναντι της T‑2 στις 28 Νοεμβρίου 2011 με απόφαση του Okrožno sodišče v Mariboru (περιφερειακού δικαστηρίου του Μάριμπορ, Σλοβενία). Δυνάμει της αποφάσεως αυτής, η T‑2 υποχρεούνταν να καταβάλει στους πιστωτές της ποσό αντίστοιχο προς το 44 % των οφειλών της, ατόκως, εντός προθεσμίας εννέα ετών, αρχομένης από την ημερομηνία κατά την οποία η απόφαση κατέστη αμετάκλητη. Η απόφαση αυτή κατέστη αμετάκλητη στις 24 Φεβρουαρίου 2012.
20. Κατόπιν αιτήσεως της φορολογικής αρχής, η αναιρεσείουσα κατάρτισε κατάλογο των τιμολογίων που δεν είχε εξοφλήσει προς τους προμηθευτές της, τα οποία υπάγονται στους όρους του πτωχευτικού συμβιβασμού και βάσει των οποίων είχε προβεί σε έκπτωση του φόρου εισροών. Βάσει των εγγράφων αυτών, η φορολογική αρχή έκρινε ότι η Τ-2 οφείλει να διακανονίσει την έκπτωση του ΦΠΑ εισροών μέχρι ποσού αντιστοίχου προς την καταγραφείσα κατά τη διαδικασία του πτωχευτικού συμβιβασμού μείωση των οφειλών, δηλαδή στο 56 % του ΦΠΑ ο οποίος είχε αρχικώς εκπέσει.
21. Κατά συνέπεια, στις 27 Μαΐου 2013, η φορολογική αρχή εξέδωσε απόφαση με την οποία η T‑2 υποχρεώθηκε να καταβάλει ποσό 7 362 080,27 ευρώ ως ΦΠΑ, το οποίο υπολογίσθηκε επί φορολογητέας βάσεως 36 810 401,35 ευρώ με συντελεστή 20 %.
22. Η T‑2 άσκησε κατά της αποφάσεως αυτής διοικητική προσφυγή ενώπιον του Υπουργείου Οικονομικών, υπό την ιδιότητά του ως δευτεροβάθμιας διοικητικής αρχής. Το Υπουργείο Οικονομικών απέρριψε ως αβάσιμη τη διοικητική αυτή προσφυγή με απόφαση της 29ης Οκτωβρίου 2013.
23. Η T‑2 άσκησε κατά της αποφάσεως αυτής προσφυγή ενώπιον του Upravno sodišče (διοικητικού πρωτοδικείου, Σλοβενία). Το δικαστήριο αυτό απέρριψε την προσφυγή ως αβάσιμη με απόφαση της 18ης Νοεμβρίου 2014.
24. Η T‑2 κατέθεσε τότε ενώπιον του αιτούντος δικαστηρίου αίτηση αναιρέσεως της αποφάσεως αυτής.
25. Το αιτούν δικαστήριο υπογραμμίζει ότι ο ZDDV‑1, και ειδικότερα το άρθρο του 68, δεν ορίζει ρητώς ότι η αμετάκλητη έγκριση πτωχευτικού συμβιβασμού συνιστά περίσταση επιβάλλουσα στον υποκείμενο στον φόρο να διακανονίσει τον ΦΠΑ εισροών που είχε εκπέσει.
26. Το δικαστήριο αυτό εκτιμά ωστόσο ότι η έγκριση πτωχευτικού συμβιβασμού θα μπορούσε να συνιστά «μεταβολή των στοιχείων που ελήφθησαν υπόψη για τον καθορισμό του ποσού της εκπτώσεως» κατά την έννοια του άρθρου 68, παράγραφος 2, του ZDDV‑1. Τονίζει, συναφώς, ότι το ποσό της εκπτώσεως εξαρτάται, δυνάμει του άρθρου 63, παράγραφος 1, του ZDDV‑1, από το ύψος του ΦΠΑ τον οποίο ο υποκείμενος στον φόρο οφείλει στον προμηθευτή που του εξέδωσε το τιμολόγιο.
27. Πάντως, κατά το ίδιο δικαστήριο, η αμετάκλητη έγκριση πτωχευτικού συμβιβασμού έχει συνέπειες για τις υποχρεώσεις του υποκειμένου στον φόρο, περιλαμβανομένης της υποχρεώσεώς του να καταβάλει τον ΦΠΑ στον προμηθευτή. Πράγματι, δυνάμει του ZFPPIPP, οι υποχρεώσεις του αφερέγγυου οφειλέτη διατηρούνται, αλλά ο πιστωτής δεν δύναται να ζητήσει την αναγκαστική εκτέλεσή τους για όσο διάστημα ισχύει ο πτωχευτικός συμβιβασμός. Ένας τέτοιος συμβιβασμός ασφαλώς θα μπορεί να ακυρωθεί κατ’ εφαρμογήν του άρθρου 219 του ZFPPIPP αν αποδειχθεί εκ των υστέρων ότι ο αφερέγγυος οφειλέτης δύναται να ικανοποιήσει τις απαιτήσεις των πιστωτών του. Παρά ταύτα, το αιτούν δικαστήριο θεωρεί ότι, από οικονομικής απόψεως, η έγκριση του πτωχευτικού συμβιβασμού συνεπάγεται ότι ο αφερέγγυος οφειλέτης δεν θα ικανοποιήσει ποτέ το σύνολο των υφισταμένων υποχρεώσεών του και δεν θα υποχρεωθεί ποτέ να το πράξει, οπότε η έγκριση αυτή οδηγεί όχι μόνο στη μη πληρωμή, αλλά και στη μείωση των σχετικών απαιτήσεων.
28. Το αιτούν δικαστήριο τονίζει ότι θα μπορούσε να λάβει υπόψη, ως προς το ζήτημα αυτό, το άρθρο 39 του ZDDV‑1, το οποίο συνιστά εφαρμογή του άρθρου 90 της οδηγίας περί ΦΠΑ και ρητώς αναφέρει τη διαδικασία πτωχευτικού συμβιβασμού έναντι του αποδέκτη του τιμολογίου ως λόγο διακανονισμού του ΦΠΑ τον οποίο οφείλει ο εκδότης του τιμολογίου.
29. Το δικαστήριο αυτό θεωρεί ότι η έγκριση πτωχευτικού συμβιβασμού θα μπορούσε επίσης να υπάγεται στην έννοια των «πράξεων για τις οποίες δεν έγινε ολική ή μερική πληρωμή», στην οποία αναφέρεται το άρθρο 185, παράγραφος 2, της οδηγίας περί ΦΠΑ. Υπογραμμίζει ωστόσο ότι το άρθρο 68, παράγραφος 3, του ZDDV‑1 δεν αναφέρεται ρητώς στις «πράξεις για τις οποίες δεν έγινε ολική ή μερική πληρωμή» και ότι η σιωπή αυτή αποτελεί το αντικείμενο διιστάμενων ερμηνειών εκ μέρους της T‑2 και του Υπουργείου Οικονομικών. Το ζήτημα που τίθεται είναι αν η ευχέρεια την οποία παρέχει στα κράτη μέλη το άρθρο 185, παράγραφος 2, δεύτερο εδάφιο, της οδηγίας αυτής βασίμως δύναται να τύχει εφαρμογής με τον τρόπο που προβλέπεται στο άρθρο 68 του ZDDV‑1.
30. Το εν λόγω δικαστήριο επιθυμεί επίσης να διευκρινισθεί αν οι περιστάσεις που απαριθμούνται στο άρθρο 185, παράγραφος 2, πρώτο εδάφιο, της οδηγίας περί ΦΠΑ (πράξεις για τις οποίες δεν έγινε πληρωμή, καταστροφή, απώλεια, κλοπή, χορήγηση δώρων μικρής αξίας και δειγμάτων) εμπίπτουν στην έννοια «μεταβολές των στοιχείων» κατά το άρθρο 185, παράγραφος 1, της οδηγίας αυτής ή πρόκειται για αυτοτελείς περιστάσεις. Η ερμηνεία του άρθρου 68 του ZDDV‑1 εξαρτάται από την απάντηση στο ερώτημα αυτό. Συγκεκριμένα, μόνο στην περίπτωση κατά την οποία η μη πληρωμή εμπίπτει στην έννοια «μεταβολές των στοιχείων» ο ZDDV‑1 θα απαιτεί διακανονισμό της εκπτώσεως στη συγκεκριμένη περίπτωση.
31. Υπό τις συνθήκες αυτές, το Vrhovno sodišče (Ανώτατο Δικαστήριο) αποφάσισε να αναστείλει τη διαδικασία και να θέσει στο Δικαστήριο τα ακόλουθα προδικαστικά ερωτήματα:
«1) Πρέπει η μείωση των υποχρεώσεων, βάσει της αμετάκλητης εγκρίσεως του πτωχευτικού συμβιβασμού στην υπόθεση της κύριας δίκης, να θεωρηθεί ως μεταβολή των στοιχείων που ελήφθησαν υπόψη για τον καθορισμό του ποσού της εκπτώσεως του ΦΠΑ επί των εισροών, κατά το άρθρο 185, παράγραφος 1, της οδηγίας περί ΦΠΑ, ή, αντιθέτως, ως άλλη κατάσταση στην οποία η έκπτωση είναι κατά το άρθρο 184 της οδηγίας περί ΦΠΑ ανώτερη ή κατώτερη από εκείνη την οποία δικαιούνταν να πραγματοποιήσει ο υποκείμενος στον φόρο;
2) Πρέπει η μείωση των υποχρεώσεων, βάσει της αμετάκλητης εγκρίσεως του πτωχευτικού συμβιβασμού στην υπόθεση της κύριας δίκης, να θεωρηθεί ως (μερική) μη πληρωμή πράξεως κατά το άρθρο 185, παράγραφος 2, πρώτο εδάφιο, της οδηγίας περί ΦΠΑ;
3) Λαμβανομένων υπόψη της απαιτήσεως σαφήνειας και βεβαιότητας των εννόμων καταστάσεων την οποία τάσσει ο νομοθέτης της Ένωσης και του άρθρου 186 της οδηγίας περί ΦΠΑ, οφείλει ένα κράτος μέλος, προκειμένου να απαιτήσει τον διακανονισμό της εκπτώσεως σε περίπτωση ολικής ή μερικής μη πληρωμής μιας πράξεως, όπως επιτρέπει το άρθρο 185, παράγραφος 2, δεύτερο εδάφιο, της εν λόγω οδηγίας, να προβλέψει ρητώς στην εθνική νομοθεσία του τις περιπτώσεις μη πληρωμής, δηλαδή να περιλάβει σε αυτές επίσης την αμετάκλητη έγκριση πτωχευτικού συμβιβασμού (αν αυτή εμπίπτει στην έννοια της πράξεως για την οποία δεν έγινε πληρωμή);»
IV. Η διαδικασία ενώπιον του Δικαστηρίου
32. Η από 5 Ιουλίου 2016 αίτηση προδικαστικής αποφάσεως πρωτοκολλήθηκε στη Γραμματεία του Δικαστηρίου στις 15 Ιουλίου 2016.
33. Γραπτές παρατηρήσεις υπέβαλαν η T‑2, η Σλοβενική Κυβέρνηση και η Ευρωπαϊκή Επιτροπή.
34. Μετά την περάτωση της έγγραφης διαδικασίας, το Δικαστήριο έκρινε ότι έχει επαρκώς διαφωτισθεί ώστε να αποφανθεί χωρίς προφορική διαδικασία, σύμφωνα με το άρθρο 76, παράγραφος 2, του Κανονισμού Διαδικασίας του Δικαστηρίου.
V. Ανάλυση
35. Τα ερωτήματα που έθεσε το αιτούν δικαστήριο σκοπό έχουν να διευκρινισθεί αν, λαμβανομένης υπόψη της μεταφοράς στο εθνικό δίκαιο των άρθρων 184 και 185 της οδηγίας περί ΦΠΑ, η φορολογική αρχή βασίμως δύναται να απαιτήσει μείωση των εκπτώσεων ΦΠΑ που πραγματοποίησε ένας υποκείμενος στον φόρο του οποίου οι υποχρεώσεις έναντι των πιστωτών του μειώθηκαν στο πλαίσιο διαδικασίας πτωχευτικού συμβιβασμού.
36. Πριν αρχίσω την εξέταση των τεθέντων από το αιτούν δικαστήριο ερωτημάτων, επιθυμώ κατ’ αρχάς να υπενθυμίσω με συντομία τα χαρακτηριστικά στοιχεία του συστήματος διακανονισμού κατά τα άρθρα 184 και 185 της οδηγίας περί ΦΠΑ (τμήμα A).
37. Στη συνέχεια, θα εξετάσω τα τρία ερωτήματα που έθεσε το αιτούν δικαστήριο. Στην ουσία, θα δώσω στα ερωτήματα αυτά απάντηση υπό την έννοια ότι η φορολογική αρχή βασίμως δύναται, σε μια διαφορά όπως αυτή της κύριας δίκης, να απαιτήσει μείωση των εκπτώσεων ΦΠΑ που πραγματοποίησε ένας αφερέγγυος υποκείμενος στον φόρο του οποίου οι οφειλές αποτέλεσαν το αντικείμενο αποφάσεως πτωχευτικού συμβιβασμού αν και εφόσον η απόφαση αυτή συνεπάγεται μείωση της φορολογικής βάσεως κατ’ εφαρμογήν των εθνικών διατάξεων που μεταφέρουν το άρθρο 90 της οδηγίας περί ΦΠΑ (τμήματα B έως Δ).
38. Τέλος, θα εκθέσω τους λόγους για τους οποίους θεωρώ ότι δεν είναι δυνατό ο εθνικός νομοθέτης να δημιουργήσει απόκλιση μεταξύ του διακανονισμού της φορολογήσεως (άρθρο 90 της οδηγίας περί ΦΠΑ) και του διακανονισμού της εκπτώσεως (άρθρο 185 της οδηγίας περί ΦΠΑ) σε περίπτωση μη καταβολής του τιμήματος. Η διευκρίνιση αυτή θα καταστήσει δυνατή την επίρρωση της απαντήσεως που προτείνω να δοθεί στο τρίτο προδικαστικό ερώτημα (τμήμα E).
1. Επί του συστήματος διακανονισμού των εκπτώσεων κατά τα άρθρα 184 και 185 της οδηγίας περί ΦΠΑ
39. Υπενθυμίζω ότι ο υποκείμενος στον φόρο δικαιούται, δυνάμει του άρθρου 168, στοιχείο αʹ, της οδηγίας περί ΦΠΑ, εκπτώσεως του ποσού του οφειλομένου ή καταβληθέντος ΦΠΑ για τα αγαθά που του παραδόθηκαν και για τις υπηρεσίες που του παρασχέθηκαν από άλλον υποκείμενο στον φόρο, στον βαθμό που τα αγαθά και οι υπηρεσίες χρησιμοποιούνται για τις ανάγκες των φορολογούμενων πράξεών του.
40. Το Δικαστήριο έχει διευκρινίσει συναφώς ότι, κατά τη λογική του συστήματος που καθιερώνει η οδηγία περί ΦΠΑ, είναι δυνατή η έκπτωση του φόρου εισροών ο οποίος έπληξε τα αγαθά ή τις υπηρεσίες που ο υποκείμενος στον φόρο χρησιμοποιεί για τους σκοπούς των φορολογούμενων πράξεών του. Η έκπτωση του φόρου εισροών συναρτάται με την είσπραξη του φόρου εκροών. Όταν αγαθά ή υπηρεσίες που παρέχονται σε υποκείμενο στον φόρο χρησιμοποιούνται για τις ανάγκες απαλλασσόμενων πράξεων ή πράξεων που δεν εμπίπτουν στο πεδίο εφαρμογής του ΦΠΑ, δεν μπορεί να υπάρξει ούτε είσπραξη του φόρου εκροών ούτε έκπτωση αυτού του φόρου επί των εισροών. Αντιθέτως, όταν αγαθά ή υπηρεσίες χρησιμοποιούνται για πράξεις στο πλαίσιο των οποίων επιβάλλεται φόρος εκροών, επιβάλλεται η έκπτωση του φόρου εισροών, προς αποφυγή διπλής φορολογίας (3).
41. Από πάγια νομολογία προκύπτει ότι ο μηχανισμός διακανονισμού που προβλέπεται στα άρθρα 184 έως 186 της οδηγίας περί ΦΠΑ αποτελεί αναπόσπαστο μέρος του συστήματος εκπτώσεως του ΦΠΑ που καθιερώνεται με την οδηγία αυτή. Σκοπός του μηχανισμού αυτού είναι ο ακριβέστερος υπολογισμός των εκπτώσεων, ώστε να διασφαλίζεται η ουδετερότητα του ΦΠΑ, πράγμα που σημαίνει ότι οι πράξεις που έχουν διενεργηθεί στο προηγούμενο στάδιο εξακολουθούν να παρέχουν δικαίωμα εκπτώσεως μόνον αν χρησιμεύουν για την παράδοση αγαθών ή την παροχή υπηρεσιών που υπόκεινται στον φόρο αυτόν. Επομένως, ο μηχανισμός αυτός σκοπό έχει να δημιουργήσει στενή και άμεση σχέση μεταξύ του δικαιώματος εκπτώσεως του καταβληθέντος ΦΠΑ επί των εισροών και της χρήσεως των σχετικών αγαθών ή υπηρεσιών για πράξεις οι οποίες πλήττονται με φόρο εκροών (4).
42. Το Δικαστήριο είχε ήδη την ευκαιρία να υπογραμμίσει ότι τα άρθρα 184 έως 186 της οδηγίας περί ΦΠΑ καθορίζουν τις προϋποθέσεις υπό τις οποίες οι φορολογικές αρχές μπορούν να απαιτήσουν από τον υποκείμενο στον φόρο τον διακανονισμό της εκπτώσεως (5).
43. Το άρθρο 184 της οδηγίας αυτής διατυπώνει τη θεμελιώδη αρχή ότι η αρχικώς πραγματοποιηθείσα έκπτωση «διακανονίζεται» όταν είναι ανώτερη ή κατώτερη από την έκπτωση την οποία δικαιούνταν να πραγματοποιήσει ο υποκείμενος στον φόρο. Με άλλα λόγια, το άρθρο αυτό υποχρεώνει τα κράτη μέλη να προβλέπουν διακανονισμό όταν αποδεικνύεται ότι το ποσό του ΦΠΑ που είχε αρχικώς εκπέσει είναι ανώτερο ή κατώτερο από αυτό για το οποίο είχε δικαίωμα εκπτώσεως ο υποκείμενος στον φόρο.
44. Το άρθρο 185, παράγραφος 1, της εν λόγω οδηγίας διευκρινίζει την υποχρέωση αυτή ορίζοντας ότι ο διακανονισμός διενεργείται «ιδίως» όταν τα στοιχεία που ελήφθησαν υπόψη για τον καθορισμό του ύψους των εκπτώσεων μεταβλήθηκαν μετά τη δήλωση ΦΠΑ (6).
45. Κατά τη νομολογία, από τη συνδυασμένη ερμηνεία των δύο αυτών διατάξεων προκύπτει ότι, αφενός, όταν, λόγω της μεταβολής ενός από τα στοιχεία που ελήφθησαν αρχικώς υπόψη για τον υπολογισμό των εκπτώσεων, ο διακανονισμός αποδεικνύεται αναγκαίος, ο υπολογισμός του ποσού του διακανονισμού αυτού πρέπει να έχει ως συνέπεια ότι το ποσό των τελικών εκπτώσεων αντιστοιχεί στο ποσό της εκπτώσεως την οποία ο υποκείμενος στον φόρο θα δικαιούνταν να πραγματοποιήσει αν η εν λόγω μεταβολή είχε ληφθεί εξαρχής υπόψη. Αφετέρου, ο υπολογισμός του ποσού αυτού συνεπάγεται ότι πρέπει να ληφθούν υπόψη τα ίδια στοιχεία με εκείνα που ελήφθησαν αρχικώς υπόψη, εξαιρουμένου του στοιχείου που μεταβλήθηκε (7).
46. Πάντως, το άρθρο 185, παράγραφος 2, πρώτο εδάφιο, της οδηγίας περί ΦΠΑ προβλέπει μια εξαίρεση από αυτή την υποχρέωση διακανονισμού. Πράγματι, κατά τη διάταξη αυτή, «δεν διενεργείται» διακανονισμός στην περίπτωση πράξεων για τις οποίες δεν έγινε ολική ή έγινε μόνο μερική πληρωμή, σε περίπτωση καταστροφής, απώλειας ή κλοπής που αποδεικνύονται ή δικαιολογούνται δεόντως και στην περίπτωση αναλήψεων για τη χορήγηση δώρων μικρής αξίας και δειγμάτων του άρθρου 16 της οδηγίας αυτής. Επομένως, η διάταξη αυτή απαγορεύει κατ’ αρχήν στα κράτη μέλη να προβλέπουν διακανονισμό εκπτώσεως στις περιπτώσεις τις οποίες αναφέρει.
47. Ωστόσο, σε αυτή την εξαίρεση το άρθρο 185, παράγραφος 2, δεύτερο εδάφιο, της οδηγίας περί ΦΠΑ επιφέρει το ίδιο μια εξαίρεση, διευκρινίζοντας ότι τα κράτη μέλη «μπορούν να απαιτούν» τον διακανονισμό στην περίπτωση πράξεων για τις οποίες δεν έγινε ολική ή έγινε μόνο μερική πληρωμή και σε περίπτωση κλοπής. Έτσι, η διάταξη αυτή παρέχει στα κράτη μέλη την ευχέρεια να προβλέψουν διακανονισμό, και επομένως να επανέλθουν στο γενικό σύστημα που καθιερώνουν τα άρθρα 184 και 185, παράγραφος 1, της οδηγίας αυτής, όσον αφορά τις δύο αυτές περιπτώσεις.
48. Τα ερωτήματα που έθεσε το αιτούν δικαστήριο σκοπό έχουν, στην ουσία, να καθορισθεί, κατ’ αρχάς, αν η στο πλαίσιο πτωχευτικού συμβιβασμού μείωση των υποχρεώσεων ενός υποκειμένου στον φόρο εμπίπτει στο άρθρο 185, παράγραφος 1, της οδηγίας περί ΦΠΑ (γενικό καθεστώς)· στη συνέχεια, αν η μείωση αυτή μπορεί να εμπίπτει στο άρθρο 185, παράγραφος 2, πρώτο εδάφιο, της οδηγίας αυτής λόγω «πράξεων για τις οποίες δεν έγινε ολική ή μερική πληρωμή» (εξαίρεση)· και, τέλος, αν η εθνική νομοθεσία βασίμως άσκησε την ευχέρεια που παρέχει το άρθρο 185, παράγραφος 2, δεύτερο εδάφιο, της οδηγίας αυτής (εξαίρεση από την εξαίρεση).
2. Επί της εννοίας «μεταβολές των στοιχείων που ελήφθησαν υπόψη για τον καθορισμό του ποσού της έκπτωσης του φόρου» κατά το άρθρο 185, παράγραφος 1, της οδηγίας περί ΦΠΑ (πρώτο ερώτημα)
49. Με το πρώτο ερώτημά του, το αιτούν δικαστήριο ερωτά το Δικαστήριο αν μείωση των υποχρεώσεων αφερέγγυου οφειλέτη η οποία πραγματοποιήθηκε στο πλαίσιο διαδικασίας πτωχευτικού συμβιβασμού, όπως η επίμαχη στην κύρια δίκη, συνεπάγεται «μεταβολές των στοιχείων που ελήφθησαν υπόψη για τον καθορισμό του ποσού της έκπτωσης του φόρου» κατά το άρθρο 185, παράγραφος 1, της οδηγίας περί ΦΠΑ ή πρέπει να θεωρηθεί ως άλλη κατάσταση την οποία αφορά το άρθρο 184 της οδηγίας αυτής.
50. Υπενθυμίζω ότι το άρθρο 185, παράγραφος 1, της οδηγίας περί ΦΠΑ διευκρινίζει τη θεμελιώδη αρχή που διατυπώνεται στο άρθρο 184 της οδηγίας αυτής, κατά το οποίο η αρχικώς πραγματοποιηθείσα έκπτωση πρέπει να διακανονίζεται όταν είναι ανώτερη ή κατώτερη από την έκπτωση την οποία δικαιούνταν να πραγματοποιήσει ο υποκείμενος στον φόρο.
51. Κατ’ εμέ, η απάντηση στο ερώτημα αυτό δεν μπορεί να συναχθεί από την απόφαση της 4ης Οκτωβρίου 2012, PIGI (8), η οποία μνημονεύεται στις γραπτές παρατηρήσεις που υπέβαλε η T‑2. Ασφαλώς, με την απόφαση εκείνη το Δικαστήριο έκρινε ότι η κλοπή –περίπτωση στην οποία αναφέρεται το άρθρο 185, παράγραφος 2, της εν λόγω οδηγίας, όπως και η μη πληρωμή του τιμήματος– συνιστά «μεταβολή των στοιχείων που ελήφθησαν υπόψη» κατά την έννοια του άρθρου 185, παράγραφος 1, της ίδιας οδηγίας.
52. Ωστόσο, το Δικαστήριο στήριξε το συμπέρασμα αυτό στο γεγονός ότι η κλοπή καθιστά αδύνατη τη χρησιμοποίηση των σχετικών αγαθών για τις πράξεις στις οποίες επιβάλλεται φόρος εκροών (9). Πάντως, σε αντίθεση με την κλοπή, μια απόφαση πτωχευτικού συμβιβασμού δεν επηρεάζει τη διάθεση των επίμαχων αγαθών για πράξεις στις οποίες επιβάλλεται φόρος εκροών.
53. Αντιθέτως, μια απόφαση πτωχευτικού συμβιβασμού μπορεί να μεταβάλει ένα άλλο στοιχείο που λαμβάνεται υπόψη για τον καθορισμό του ποσού της εκπτώσεως που πραγματοποιήθηκε αρχικώς (10), ήτοι τη βάση φορολογήσεως της επίμαχης πράξεως.
54. Υπενθυμίζω ότι το ποσό της εκπτώσεως την οποία δικαιούται ο υποκείμενος στον φόρο αντιστοιχεί στο ποσό του «οφειλόμενου ή καταβληθέντος» φόρου για τα αγαθά που παραδόθηκαν και για τις υπηρεσίες που παρασχέθηκαν από άλλον υποκείμενο στον φόρο, δυνάμει του άρθρου 168, στοιχείο αʹ, της οδηγίας περί ΦΠΑ. Έτσι, όπως υπογράμμισαν το αιτούν δικαστήριο, η Σλοβενική Κυβέρνηση και η Επιτροπή, η οδηγία αυτή συνδέει τη φορολόγηση συγκεκριμένης πράξεως, εξυπακουομένου ότι το ποσό του οφειλόμενου ΦΠΑ θα πρέπει να καταβληθεί στη φορολογική αρχή από τον προμηθευτή ο οποίος ενεργεί ως «εισπράκτορας» αυτού του φόρου (11), με την έκπτωση την οποία δικαιούται ο αποκτών, προκειμένου να διασφαλισθεί η ουδετερότητα του συστήματος του ΦΠΑ.
55. Όπως τόνισε το αιτούν δικαστήριο, μια απόφαση πτωχευτικού συμβιβασμού, όπως η επίμαχη στην κύρια δίκη, έχει ως αποτέλεσμα να παρέχει στον αποκτώντα τη δυνατότητα να μην πληρώσει στον προμηθευτή το αρχικώς συμφωνηθέν τίμημα (12). Πάντως, αυτό το τίμημα χρησίμευσε ως βάση για τον καθορισμό του ποσού της φορολογήσεως δυνάμει του άρθρου 73 της οδηγίας περί ΦΠΑ. Εφόσον το ποσό της εκπτώσεως εξαρτάται από το ποσό του «οφειλόμενου ή καταβληθέντος» φόρου δυνάμει του άρθρου 168, στοιχείο αʹ, της οδηγίας αυτής, το εν λόγω τίμημα χρησίμευσε εμμέσως ως βάση για τον καθορισμό του ποσού της εκπτώσεως την οποία δικαιούται ο αποκτών.
56. Προς τον σκοπό ευθυγραμμίσεως της φορολογήσεως και της εκπτώσεως, που πραγματοποιήθηκαν αρχικώς, με την τιμή που πράγματι κατέβαλε ο αποκτών στον προμηθευτή, τα άρθρα 90, 184 και 185 της οδηγίας περί ΦΠΑ καθιερώνουν δύο μηχανισμούς διακανονισμού σε περίπτωση μη πληρωμής του συμφωνηθέντος τιμήματος, όπου ο πρώτος αφορά τη βάση επιβολής του φόρου και ο δεύτερος την έκπτωση. Οι δύο αυτοί μηχανισμοί διακανονισμού κατ’ ανάγκην συνδέονται μεταξύ τους, επειδή, όπως υπενθύμισα στο σημείο 54 των παρουσών προτάσεων, το ύψος της εκπτώσεως εξαρτάται από το ύψος της φορολογήσεως και, επομένως, από τη βάση επιβολής του φόρου (13).
57. Κατά το άρθρο 90, παράγραφος 1, της οδηγίας αυτής, σε περίπτωση ολικής ή μερικής μη πληρωμής ή μειώσεως της τιμής μετά το χρονικό σημείο διενέργειας της πράξεως, η βάση επιβολής του φόρου μειώνεται ανάλογα υπό τις προϋποθέσεις που καθορίζονται από τα κράτη μέλη. Κατά πάγια νομολογία, η διάταξη αυτή αποτελεί έκφραση μιας θεμελιώδους αρχής της οδηγίας αυτής, κατά την οποία η βάση επιβολής του φόρου συνίσταται στην πράγματι ληφθείσα αντιπαροχή, συνέπεια δε της αρχής αυτής είναι ότι η φορολογική αρχή δεν δύναται να εισπράξει ως ΦΠΑ ποσό υψηλότερο αυτού που εισέπραξε ο υποκείμενος στον φόρο (14).
58. Εντούτοις, το άρθρο 90, παράγραφος 2, της εν λόγω οδηγίας επιτρέπει στα κράτη μέλη να παρεκκλίνουν από την παράγραφο 1 σε περίπτωση ολικής ή μερικής μη καταβολής του τιμήματος. Μολονότι οι προϋποθέσεις ασκήσεως της ευχέρειας αυτής δεν αποτελούν το αντικείμενο των ερωτημάτων που τέθηκαν στην παρούσα υπόθεση (15), η ύπαρξη αυτής της ευχέρειας παρεκκλίσεως συνεπάγεται ότι οι συνέπειες που η μη πληρωμή έχει για τη βάση επιβολής του φόρου πρέπει να καθορίζονται με βάση το εθνικό δίκαιο, η ερμηνεία του οποίου εμπίπτει στην αρμοδιότητα του εθνικού δικαστηρίου.
59. Για να είμαι πιο συγκεκριμένος, υπό τις περιστάσεις της διαφοράς της κύριας δίκης στο αιτούν δικαστήριο εναπόκειται να καθορίσει αν η απόφαση πτωχευτικού συμβιβασμού είχε ως αποτέλεσμα μείωση της φορολογικής βάσεως κατ’ εφαρμογήν των εθνικών διατάξεων που μεταφέρουν το άρθρο 90 της οδηγίας περί ΦΠΑ (16).
60. Αν πράγματι αυτό συμβαίνει, η απόφαση πτωχευτικού συμβιβασμού θα έχει ως αποτέλεσμα τη μεταβολή ενός στοιχείου που ελήφθη υπόψη για τον καθορισμό του ποσού της εκπτώσεως κατά την έννοια του άρθρου 185, παράγραφος 1, της οδηγίας αυτής, ήτοι της φορολογικής βάσεως.
61. Πράγματι, η μείωση της φορολογικής βάσεως, κατ’ εφαρμογήν των εθνικών διατάξεων που μεταφέρουν το άρθρο 90 της εν λόγω οδηγίας, έχει ως αποτέλεσμα τη μείωση του ύψους της φορολογήσεως της επίμαχης πράξεως. Πάντως, λαμβανομένου υπόψη του κατά το άρθρο 168, στοιχείο αʹ, της ίδιας οδηγίας συνδέσμου μεταξύ της φορολογήσεως και της εκπτώσεως (17), η μείωση της φορολογικής βάσεως επιφέρει επίσης μείωση του ποσού της εκπτώσεως.
62. Κατά συνέπεια, η απόφαση πτωχευτικού συμβιβασμού συνεπάγεται «μεταβολή στοιχείου που ελήφθη υπόψη» κατά την έννοια του άρθρου 185, παράγραφος 1, της οδηγίας περί ΦΠΑ, στο μέτρο που η φορολογική βάση μειώνεται κατ’ εφαρμογήν των εθνικών διατάξεων που μεταφέρουν το άρθρο 90 της οδηγίας αυτής.
63. Πράγματι, κατ’ εμέ, το μόνο κρίσιμο αποτέλεσμα μιας αποφάσεως πτωχευτικού συμβιβασμού, όπως η επίμαχη στην κύρια δίκη, όσον αφορά το δικαίωμα εκπτώσεως που έχει ο αφερέγγυος υποκείμενος στον φόρο, έγκειται στην εν δυνάμει μείωση της βάσεως επιβολής του φόρου στις επίμαχες πράξεις (18). Ειδικότερα, όπως εξέθεσα στο σημείο 52 των παρουσών προτάσεων, μια τέτοια απόφαση δεν έχει ως αποτέλεσμα να μεταβληθεί ο προορισμός των αγαθών και υπηρεσιών που αφορά ο πτωχευτικός συμβιβασμός.
64. Επομένως, αν αυτή η βάση επιβολής του φόρου δεν μειώνεται πραγματικά κατ’ εφαρμογήν των εθνικών διατάξεων που μεταφέρουν το άρθρο 90 της εν λόγω οδηγίας, μια απόφαση πτωχευτικού συμβιβασμού δεν επιφέρει «μεταβολή ενός στοιχείου που ελήφθη υπόψη» κατά την έννοια του άρθρου 185, παράγραφος 1, της ίδιας οδηγίας.
65. Λαμβανομένης υπόψη της κατά το άρθρο 90, παράγραφος 2, της οδηγίας περί ΦΠΑ ευχέρειας παρεκκλίσεως, στο εθνικό δικαστήριο εναπόκειται να εξακριβώσει αν αυτό πράγματι συμβαίνει υπό τις περιστάσεις της διαφοράς της κύριας δίκης.
66. Διευκρινίζω, χάριν πληρότητας, ότι οι ανωτέρω σκέψεις ισχύουν επίσης για το άρθρο 184 της οδηγίας περί ΦΠΑ. Συγκεκριμένα, μόνο στην περίπτωση κατά την οποία η απόφαση πτωχευτικού συμβιβασμού συνεπάγεται μείωση της βάσεως επιβολής του φόρου, η αρχικώς πραγματοποιηθείσα έκπτωση είναι ανώτερη από αυτήν στην οποία δικαιούται να προβεί ο υποκείμενος στον φόρο και, επομένως, πρέπει να διακανονισθεί.
67. Από τα ανωτέρω προκύπτει ότι το άρθρο 185, παράγραφος 1, της οδηγίας περί ΦΠΑ πρέπει να ερμηνευθεί υπό την έννοια ότι μείωση των υποχρεώσεων αφερέγγυου οφειλέτη η οποία πραγματοποιήθηκε στο πλαίσιο διαδικασίας πτωχευτικού συμβιβασμού, όπως η επίμαχη στην κύρια δίκη, συνιστά «μεταβολή των στοιχείων που ελήφθησαν υπόψη για τον καθορισμό του ποσού της έκπτωσης του φόρου» κατά την έννοια της διατάξεως αυτής αν και εφόσον έχει ως αποτέλεσμα μείωση της φορολογικής βάσεως κατ’ εφαρμογήν των εθνικών διατάξεων που μεταφέρουν το άρθρο 90 της οδηγίας αυτής.
3. Επί της εννοίας των «πράξεων για τις οποίες δεν έγινε ολική ή μερική πληρωμή» κατά το άρθρο 185, παράγραφος 2, της οδηγίας περί ΦΠΑ (δεύτερο ερώτημα)
68. Με το δεύτερο ερώτημά του, το αιτούν δικαστήριο ερωτά το Δικαστήριο αν μείωση των υποχρεώσεων αφερέγγυου οφειλέτη η οποία πραγματοποιήθηκε στο πλαίσιο διαδικασίας πτωχευτικού συμβιβασμού, όπως η επίμαχη στην κύρια δίκη, συνεπάγεται «πράξεις για τις οποίες δεν έγινε ολική ή μερική πληρωμή» κατά την έννοια του άρθρου 185, παράγραφος 2, της οδηγίας περί ΦΠΑ.
69. Διευκρινίζω, εκ προοιμίου, ότι το ερώτημα αυτό τίθεται μόνο για την περίπτωση κατά την οποία η μείωση αυτή εμπίπτει στο άρθρο 185, παράγραφος 1, της οδηγίας αυτής. Πράγματι, η εμβέλεια της παραγράφου 2 του άρθρου 185 περιορίζεται, σύμφωνα με το γράμμα της, στη δημιουργία παρεκκλίσεως από την παράγραφο 1 του άρθρου αυτού. Διευκρίνισα, συναφώς, σε απάντηση στο πρώτο προδικαστικό ερώτημα, ότι μια τέτοια μείωση εμπίπτει στο άρθρο 185, παράγραφος 1, της εν λόγω οδηγίας αν και εφόσον έχει ως αποτέλεσμα μείωση της φορολογικής βάσεως κατ’ εφαρμογήν των εθνικών διατάξεων που μεταφέρουν στο εθνικό δίκαιο το άρθρο 90 της οδηγίας αυτής.
70. Αν υποτεθεί ότι πληρούται η προϋπόθεση αυτή, έχω την πεποίθηση ότι οι πράξεις που αφορά η διαδικασία του πτωχευτικού συμβιβασμού υπάγονται στην έννοια των ««πράξεων για τις οποίες δεν έγινε ολική ή μερική πληρωμή» κατά το άρθρο 185, παράγραφος 2, της οδηγίας περί ΦΠΑ, όπως προέβαλε η T‑2.
71. Πράγματι, το πρακτικό αποτέλεσμα ενός πτωχευτικού συμβιβασμού είναι ότι συνεπάγεται την ολική ή μερική μη πληρωμή του τιμήματος για τις πράξεις που αφορά ο πτωχευτικός αυτός συμβιβασμός. Το αιτούν δικαστήριο θεωρεί συναφώς ότι, από οικονομικής απόψεως, η έγκριση του πτωχευτικού συμβιβασμού συνεπάγεται ότι ο αφερέγγυος οφειλέτης ουδέποτε θα ανταποκριθεί πλήρως στις υφιστάμενες υποχρεώσεις του, οπότε η έγκριση αυτή δεν οδηγεί μόνο στη μη πληρωμή, αλλά και στη μείωση των σχετικών απαιτήσεων (19).
72. Κατά συνέπεια, και με την επιφύλαξη της τηρήσεως της ως άνω προϋποθέσεως, οι πράξεις τις οποίες αφορά μια απόφαση πτωχευτικού συμβιβασμού πρέπει να θεωρηθούν ως «πράξεις για τις οποίες δεν έγινε ολική ή μερική πληρωμή» κατά την έννοια του άρθρου 185, παράγραφος 2, της οδηγίας περί ΦΠΑ.
73. Έχοντας υπόψη τα ανωτέρω, θεωρώ ότι το άρθρο 185, παράγραφος 2, της οδηγίας περί ΦΠΑ πρέπει να ερμηνευθεί υπό την έννοια ότι μείωση των υποχρεώσεων αφερέγγυου οφειλέτη η οποία πραγματοποιήθηκε στο πλαίσιο διαδικασίας πτωχευτικού συμβιβασμού, όπως η επίμαχη στην κύρια δίκη, συνεπάγεται «πράξεις για τις οποίες δεν έγινε ολική ή μερική πληρωμή», υπό την προϋπόθεση όμως ότι η μείωση αυτή εμπίπτει στο άρθρο 185, παράγραφος 1, της οδηγίας αυτής.
4. Επί της ασκήσεως της ευχέρειας την οποία παρέχει το άρθρο 185, παράγραφος 2, δεύτερο εδάφιο, της οδηγίας περί ΦΠΑ (τρίτο ερώτημα)
74. Με το τρίτο ερώτημά του, το αιτούν δικαστήριο ερωτά αν, λαμβανομένων υπόψη της απαιτήσεως σαφήνειας και ακρίβειας των εννόμων καταστάσεων που τάσσεται από τον νομοθέτη της Ένωσης και του άρθρου 186 της οδηγίας περί ΦΠΑ, το άρθρο 185, παράγραφος 2, δεύτερο εδάφιο, της οδηγίας περί ΦΠΑ πρέπει να ερμηνευθεί υπό την έννοια ότι κράτος μέλος οφείλει να ασκήσει την κατά την εν λόγω διάταξη ευχέρεια προβλέποντας ρητώς υποχρέωση διακανονισμού σε περίπτωση μη πληρωμής και/ή σε περίπτωση αμετάκλητης εγκρίσεως πτωχευτικού συμβιβασμού.
75. Από την αίτηση προδικαστικής αποφάσεως προκύπτει ότι το τρίτο αυτό ερώτημα αφορά το κείμενο του άρθρου 68, παράγραφος 3, του ZDDV‑1, το οποίο μεταφέρει το άρθρο 185, παράγραφος 2, της οδηγίας περί ΦΠΑ. Πράγματι, το άρθρο 68, παράγραφος 3, του ZDDV‑1 δεν προβλέπει ρητώς υποχρέωση διακανονισμού σε περίπτωση «πράξεων για τις οποίες δεν έγινε ολική ή μερική πληρωμή», αλλά αρκείται να παραλείψει αυτή την περίπτωση στον κατάλογο των εξαιρέσεων από την εν λόγω υποχρέωση.
76. Κατά συνέπεια, το αιτούν δικαστήριο ερωτά, στην ουσία, αν το άρθρο 185, παράγραφος 2, δεύτερο εδάφιο, της οδηγίας περί ΦΠΑ πρέπει να ερμηνευθεί υπό την έννοια ότι κράτος μέλος οφείλει να ασκήσει την κατά την εν λόγω διάταξη ευχέρεια προβλέποντας ρητώς υποχρέωση διακανονισμού σε περίπτωση «πράξεων για τις οποίες δεν έγινε ολική ή μερική πληρωμή» ή αν μπορεί να αρκεσθεί να παραλείψει αυτή την περίπτωση στον κατάλογο των εξαιρέσεων που συνιστούν μεταφορά του άρθρου 185, παράγραφος 2, πρώτο εδάφιο, της οδηγίας αυτής.
77. Διευκρινίζω εκ νέου ότι το ζήτημα αυτό τίθεται μόνο στην περίπτωση όπου μείωση των υποχρεώσεων αφερέγγυου οφειλέτη η οποία πραγματοποιήθηκε στο πλαίσιο διαδικασίας πτωχευτικού συμβιβασμού εμπίπτει στο άρθρο 185, παράγραφος 1, της οδηγίας αυτής, δηλαδή αν η μείωση αυτή συνεπάγεται πραγματικά μείωση της βάσεως επιβολής του φόρου (20).
78. Κατά πάγια νομολογία, η μεταφορά στο εσωτερικό δίκαιο μιας οδηγίας δεν απαιτεί, κατ’ ανάγκην, την κατά γράμμα επανάληψη των διατάξεών της σε ρητή και ειδική νομική διάταξη, και μπορεί να γίνει επίσης σε ένα γενικό νομικό πλαίσιο εφόσον αυτό πράγματι διασφαλίζει κατά τρόπο αρκούντως σαφή και ακριβή την πλήρη εφαρμογή της οδηγίας (21).
79. Επιπλέον, κάθε κράτος μέλος οφείλει να εκτελεί τις οδηγίες κατά τρόπο που να ανταποκρίνεται πλήρως στις απαιτήσεις σαφήνειας και ασφάλειας των εννόμων καταστάσεων που ο νομοθέτης της Ένωσης επιβάλλει προς το συμφέρον των εγκατεστημένων στα κράτη μέλη σχετικών προσώπων. Προς τούτο, οι διατάξεις μιας οδηγίας πρέπει να εφαρμόζονται μέσω κανόνων αναμφισβήτητης δεσμευτικότητας, καθώς και με την απαιτούμενη ακρίβεια και σαφήνεια (22).
80. Μολονότι στο αιτούν δικαστήριο εναπόκειται να εκτιμήσει αν στην υπόθεση της κύριας δίκης πληρούνται οι προϋποθέσεις αυτές, το Δικαστήριο δύναται, παρά ταύτα, για να δώσει χρήσιμη απάντηση στο αιτούν δικαστήριο, να του παράσχει τα στοιχεία που κρίνει αναγκαία (23).
81. Συναφώς, είναι σημαντικό να υπογραμμισθεί ότι το άρθρο 185, παράγραφος 2, δεύτερο εδάφιο, της οδηγίας αυτής προβλέπει, ως εξαίρεση από μιαεξαίρεση,επιστροφή στο γενικό καθεστώς που καθιερώνεται από το άρθρο 185, παράγραφος 1, της εν λόγω οδηγίας (υποχρέωση διακανονισμού) (24).
82. Στο πλαίσιο αυτό, νομίζω ότι δεν είναι αντίθετο προς τις απαιτήσεις σαφήνειας και ασφάλειας των εννόμων καταστάσεων, κατά την έννοια της νομολογίας που υπομνήσθηκε στο σημείο 79 των παρουσών προτάσεων, κράτος μέλος να ασκήσει έμμεσα την ευχέρεια αυτή περιορίζοντας την εμβέλεια της εξαιρέσεως η οποία συνιστά μεταφορά του άρθρου 185, παράγραφος 2, πρώτο εδάφιο, της ίδιας οδηγίας (απαγόρευση διακανονισμού) όπως την περιορίζει το άρθρο 68, παράγραφος 3, του ZDDV‑1.
83. Συναφώς, το άρθρο 68, παράγραφος 3, του ZDDV‑1 (το οποίο μεταφέρει το άρθρο 185, παράγραφος 2, της οδηγίας περί ΦΠΑ) ορίζει ότι, κατά παρέκκλιση από την υποχρέωση διακανονισμού η οποία προβλέπεται στην παράγραφο 2 του άρθρου αυτού, ο υποκείμενος στον φόρο δεν διακανονίζει την αρχικώς πραγματοποιηθείσα έκπτωση σε περίπτωση καταστροφής ή απώλειας δεόντως αποδεδειγμένης και σε περίπτωση αναλήψεων για τη χορήγηση δώρων μικρής αξίας και δειγμάτων του άρθρου 7 του ίδιου νόμου.
84. Ενεργώντας κατ’ αυτόν τον τρόπο, ο Σλοβένος νομοθέτης επανέλαβε το κείμενο του άρθρου 185, παράγραφος 2, πρώτο εδάφιο, της οδηγίας περί ΦΠΑ, παραλείποντας τις δύο περιπτώσεις που αναφέρει το άρθρο 185, παράγραφος 2, δεύτερο εδάφιο, της οδηγίας αυτής, ήτοι τις «πράξεις για τις οποίες δεν έγινε ολική ή μερική πληρωμή» και την «κλοπή που αποδεικνύεται δεόντως».
85. Ασφαλώς, το άρθρο 68 του ZDDV‑1 δεν διευκρινίζει ρητώς ότι οι «πράξεις για τις οποίες δεν έγινε ολική ή μερική πληρωμή» και η «κλοπή που αποδεικνύεται δεόντως» αποτελούν υποχρεωτικά λόγο διακανονισμού. Γεγονός παραμένει όμως ότι οι δύο αυτές περιπτώσεις δεν εμφανίζονται στο κείμενο της παρεκκλίσεως που προβλέπεται στο άρθρο 68, παράγραφος 3, του ZDDV‑1, οπότε κάθε φορολογούμενος που επιδεικνύει τη συνήθη επιμέλεια θα μπορούσε να συναγάγει εντεύθεν ότι αυτές μπορούν να υπόκεινται στην υποχρέωση διακανονισμού που προβλέπεται στο άρθρο 68, παράγραφος 2, του ZDDV‑1 (25).
86. Επιβεβαίωση της προσεγγίσεως αυτής βρίσκω στην απόφαση Almos Agrárkülkereskedelmi, η οποία αφορά τη μεταφορά του άρθρου 90 της οδηγίας περί ΦΠΑ (26). Το Δικαστήριο δέχθηκε πράγματι ότι εθνική διάταξη η οποία, στην απαρίθμηση των καταστάσεων όπου η βάση επιβολής του φόρου μειώνεται κατ’ εφαρμογήν του άρθρου 90, παράγραφος 1, της οδηγίας αυτής, δεν αφορά την κατάσταση της μη πληρωμής του τιμήματος της πράξεως πρέπει να θεωρηθεί ως το αποτέλεσμα της ασκήσεως από το κράτος μέλος της ευχέρειας παρεκκλίσεως που του παρασχέθηκε δυνάμει του άρθρου 90, παράγραφος 2, της εν λόγω οδηγίας (27).
87. Ομοίως, πρέπει να γίνει δεκτό ότι εθνική διάταξη, όπως το άρθρο 68, παράγραφος 3, του ZDDV‑1, η οποία, στην απαρίθμηση των καταστάσεων όπου η έκπτωση δεν διακανονίζεται κατ’ εφαρμογήν του άρθρου 185, παράγραφος 2, πρώτο εδάφιο, της οδηγίας περί ΦΠΑ, δεν αφορά την κατάσταση της μη πληρωμής του τιμήματος της πράξεως πρέπει να θεωρηθεί ως το αποτέλεσμα της ασκήσεως από το κράτος μέλος της ευχέρειας παρεκκλίσεως που του παρασχέθηκε δυνάμει του άρθρου 185, παράγραφος 2, δεύτερο εδάφιο, της οδηγίας περί ΦΠΑ.
88. Στην ίδια αλληλουχία, το Δικαστήριο εκτίμησε στην απόφαση PIGI ότι εθνική νομοθεσία βασίμως δύναται να επιβάλει υποχρέωση διακανονισμού σε περίπτωση κλοπής, κατ’ εφαρμογήν της δεύτερης αυτής διατάξεως, χωρίς να αναφέρεται ρητώς σε αυτή την περίπτωση, αλλά ορίζοντας ότι, εφόσον «διαπιστώθηκε ότι απουσιάζουν» αγαθά, υφίσταται λόγος διακανονισμού (28).
89. Το αιτούν δικαστήριο διερωτάται αν η απόφαση SALIX Grundstücks-Vermietungsgesellschaft δύναται να τύχει επικλήσεως κατά της ερμηνείας αυτής. Κατά την T‑2, η απόφαση αυτή στηρίζει την άποψη ότι η άσκηση της ευχέρειας που παρέχεται από το άρθρο 185, παράγραφος 2, δεύτερο εδάφιο, της οδηγίας περί ΦΠΑ πρέπει να γίνει μέσω διατάξεως ρητώς επιβάλλουσας υποχρέωση διακανονισμού σε περίπτωση «πράξεων για τις οποίες δεν έγινε ολική ή μερική πληρωμή».
90. Υπενθυμίζεται ότι το Δικαστήριο έκρινε στην απόφαση εκείνη ότι τα κράτη μέλη οφείλουν να θεσπίσουν ρητή νομοθετική διάταξη για να ασκήσουν την ευχέρεια που προβλέπεται στο άρθρο 13, παράγραφος 2, της οδηγίας περί ΦΠΑ (το οποίο αντικατέστησε το άρθρο 4, παράγραφος 5, τέταρτο εδάφιο, της έκτης οδηγίας) να θεωρούν ως «δραστηριότητες δημόσιας αρχής» ορισμένες δραστηριότητες των οργανισμών δημοσίου δικαίου (29).
91. Κατά την άποψή μου, εντούτοις, η λύση που υιοθέτησε το Δικαστήριο με την εν λόγω απόφαση δεν δύναται να μεταφερθεί στις περιστάσεις της παρούσας υποθέσεως, δεδομένου ότι η ευχέρεια που παρέχεται από το άρθρο 185, παράγραφος 2, δεύτερο εδάφιο, της οδηγίας περί ΦΠΑ είναι διαφορετικής φύσεως από αυτή που προβλέπεται στο άρθρο 13, παράγραφος 2, της οδηγίας αυτής.
92. Το άρθρο 185, παράγραφος 2, δεύτερο εδάφιο, της εν λόγω οδηγίας προβλέπει, όπως εξήγησα ανωτέρω (30), εξαίρεση από μια εξαίρεση και, επομένως, την επιστροφή στο γενικό καθεστώς του άρθρου 185, παράγραφος 1, της ίδιας οδηγίας.
93. Αντιθέτως, το άρθρο 13, παράγραφος 2, της οδηγίας περί ΦΠΑ προβλέπει απλώς μια εξαίρεση η οποία παρέχει στα κράτη μέλη τη δυνατότητα να επεκτείνουν το ειδικό καθεστώς του άρθρου 13, παράγραφος 1, της οδηγίας αυτής σε δραστηριότητες που δεν ασκούνται ως δραστηριότητες δημοσίας αρχής. Με άλλα λόγια, η διάταξη αυτή παρέχει στα κράτη μέλη τη δυνατότητα να δημιουργήσουν ένα πλάσμα δικαίου, σύμφωνα με το οποίο μπορούν να θεωρούνται ως «δραστηριότητες δημοσίας αρχής» δραστηριότητες που δεν είναι τέτοιας φύσεως.
94. Νομίζω ότι ελάχιστα μπορεί να αμφισβητηθεί το ότι μια τέτοια επέκταση του πεδίου εφαρμογής του άρθρου 13, παράγραφος 1, της οδηγίας περί ΦΠΑ σε δραστηριότητες που δεν έχουν τον χαρακτήρα «δραστηριοτήτων δημοσίας αρχής» πρέπει να αποτελεί το αντικείμενο ρητής εφαρμογής εκ μέρους των κρατών μελών, όπως το Δικαστήριο υπογράμμισε στην προαναφερθείσα απόφαση (31).
95. Λαμβανομένων υπόψη των ανωτέρω, εκτιμώ ότι το άρθρο 185, παράγραφος 2, δεύτερο εδάφιο, της οδηγίας περί ΦΠΑ πρέπει να ερμηνευθεί υπό την έννοια ότι κράτος μέλος δύναται να ασκήσει την ευχέρεια που προβλέπεται στη διάταξη αυτή, χωρίς να προβλέπει ρητώς υποχρέωση διακανονισμού σε περίπτωση «πράξεων για τις οποίες δεν έγινε ολική ή μερική πληρωμή», αλλά παραλείποντας την περίπτωση αυτή από τον κατάλογο των εξαιρέσεων που συνιστούν μεταφορά του άρθρου 185, παράγραφος 2, πρώτο εδάφιο, της οδηγίας αυτής.
96. Ανεξαρτήτως των προϋποθέσεων ασκήσεως της εν λόγω ευχέρειας, που μόνο αυτές αποτελούν το αντικείμενο του τρίτου ερωτήματος του αιτούντος δικαστηρίου, επιθυμώ ακόμη να εκθέσω τους λόγους για τους οποίους το δίκαιο της Ένωσης απαιτεί όπως το εθνικό δίκαιο προβλέπει διακανονισμό της εκπτώσεως όταν επέρχεται μείωση της φορολογικής βάσεως λόγω μη πληρωμής του συμφωνηθέντος τιμήματος.
97. Λαμβανομένης υπόψη της υποχρεώσεως περί σύμφωνης ερμηνείας του εθνικού δικαίου, η διευκρίνιση αυτή θα καταστήσει δυνατή την επίρρωση της απαντήσεως που δόθηκε στο ερώτημα αυτό.
5. Επί της αδυναμίας δημιουργίας αποκλίσεως μεταξύ του διακανονισμού της φορολογήσεως (άρθρο 90 της οδηγίας περί ΦΠΑ) και του διακανονισμού της εκπτώσεως (άρθρο 185 της οδηγίας περί ΦΠΑ) σε περίπτωση μη πληρωμής του τιμήματος
98. Για τους λόγους που εκτίθενται κατωτέρω, εκτιμώ ότι ο εθνικός νομοθέτης δεν δύναται, όταν ασκεί τις ευχέρειες που παρέχονται από τα άρθρα 90 και 185 της οδηγίας περί ΦΠΑ, να δημιουργήσει απόκλιση μεταξύ του διακανονισμού της φορολογήσεως και του διακανονισμού της εκπτώσεως σε περίπτωση μη πληρωμής του τιμήματος.
99. Από το άρθρο 90, παράγραφος 1, της οδηγίας περί ΦΠΑ προκύπτει ότι κράτος μέλος οφείλει, κατ’ αρχήν, να προβλέπει μείωση της βάσεως επιβολής του φόρου σε περίπτωση μη πληρωμής του τιμήματος (32). Εξέθεσα τους λόγους για τους οποίους μια τέτοια μείωση της βάσεως επιβολής του φόρου συνιστά «μεταβολή» κατά την έννοια του άρθρου 185, παράγραφος 1, της οδηγίας αυτής (33).
100. Το ζήτημα που τίθεται, σε αυτή την περίπτωση, είναι αν ο νομοθέτης αυτός οφείλει να προβλέψει μείωση της εκπτώσεως που δικαιούται ο αποκτών ή αν δύναται να αποκλείσει τη μείωση αυτή κατ’ εφαρμογήν του άρθρου 185, παράγραφος 2, της οδηγίας αυτής.
101. Κατά την αντίληψή μου, εθνική νομοθεσία η οποία προβλέπει μείωση της βάσεως επιβολής του φόρου σε περίπτωση μη πληρωμής του τιμήματος, ενώ αποκλείει αντίστοιχη μείωση της εκπτώσεως που πραγματοποίησε ο αποκτών, θα ήταν αντίθετη προς την αρχή της φορολογικής ουδετερότητας.
102. Πράγματι, η αρχή αυτή απαιτεί, δυνάμει πάγιας νομολογίας, το ποσό του φόρου που εξέπεσε να αντιστοιχεί επακριβώς στο ποσό του οφειλόμενου ή καταβληθέντος φόρου εισροών (34). Πάντως, αυτό δεν συμβαίνει στην περίπτωση κατά την οποία ο αποκτών οφείλει να καταβάλει ποσό ΦΠΑ το οποίο υπολογίσθηκε επί μειωμένης βάσεως επιβολής του φόρου (του πράγματι καταβληθέντος τιμήματος), ενώ διατηρεί το δικαίωμα εκπτώσεως ποσού ΦΠΑ το οποίο υπολογίσθηκε επί μη μειωμένης βάσεως (του αρχικώς συμφωνηθέντος τιμήματος).
103. Επιπλέον, η απόκλιση αυτή, στον βαθμό που συνεπάγεται μείωση των εσόδων από ΦΠΑ στο σχετικό κράτος μέλος, είναι ασύμβατη επίσης με την υποχρέωση των κρατών μελών να διασφαλίζουν την είσπραξη του συνόλου του οφειλόμενου ΦΠΑ στο έδαφός τους (35), καθώς και με την αποτελεσματική είσπραξη των ιδίων πόρων της Ένωσης (36).
104. Υπογραμμίζω, συναφώς, ότι το Δικαστήριο έχει κρίνει ότι η μείωση των απαιτήσεων από ΦΠΑ η οποία πραγματοποιείται στο πλαίσιο διαδικασίας πτωχευτικού συμβιβασμού δύναται, υπό ορισμένες προϋποθέσεις, να είναι συμβατή με τις αρχές που προαναφέρθηκαν (37). Εξ όσων γνωρίζω, το Δικαστήριο δεν είχε όμως την ευκαιρία να αποφανθεί επί μιας ενδεχόμενης αποκλίσεως μεταξύ διακανονισμού φορολογήσεως και διακανονισμού εκπτώσεως σε περίπτωση μη πληρωμής του τιμήματος, ειδικά κατόπιν αποφάσεως πτωχευτικού συμβιβασμού.
105. Συνάγω από τα ανωτέρω ότι η αρχή της φορολογικής ουδετερότητας, η υποχρέωση των κρατών μελών να διασφαλίζουν την είσπραξη ολόκληρου του οφειλόμενου ΦΠΑ στο έδαφός τους, καθώς και η αποτελεσματική είσπραξη των ιδίων πόρων της Ένωσης πρέπει να ερμηνευθούν υπό την έννοια ότι, όταν ο εθνικός νομοθέτης προβλέπει μείωση της βάσεως επιβολής του φόρου σε περίπτωση μη πληρωμής του τιμήματος κατ’ εφαρμογήν του άρθρου 90, παράγραφος 1, της οδηγίας περί ΦΠΑ, οφείλει να προβλέπει μείωση αντίστοιχη με την έκπτωση κατ’ εφαρμογήν του άρθρου 185, παράγραφος 2, δεύτερο εδάφιο, της οδηγίας αυτής.
106. Στην πράξη, ο προμηθευτής θα δηλώνει στη φορολογική αρχή ένα διακανονισμένο ποσό ΦΠΑ (μειωμένο) και το δικαίωμα εκπτώσεως του αποκτώντος θα διακανονίζεται (θα μειώνεται) αναλόγως, τα δύο δε αυτά ποσά θα υπολογίζονται με βάση το τίμημα που πράγματι καταβλήθηκε και όχι με βάση το τίμημα που αρχικώς συμφωνήθηκε.
107. Λαμβανομένης υπόψη της υποχρεώσεως περί σύμφωνης ερμηνείας του εθνικού δικαίου (38), η ερμηνεία αυτή επιρρωννύει την απάντηση που δόθηκε στο τρίτο ερώτημα. Πράγματι, από την υποχρέωση αυτή απορρέει ότι το αιτούν δικαστήριο οφείλει, στο μέτρο του δυνατού, να ερμηνεύσει το άρθρο 68 του ZDDV‑1 κατά τέτοιο τρόπο ώστε να επιβάλλεται υποχρέωση διακανονισμού της εκπτώσεως όταν απόφαση πτωχευτικού συμβιβασμού έχει ως αποτέλεσμα μείωση της βάσεως επιβολής του φόρου. Πάντως, η απάντηση που έδωσα στο τρίτο ερώτημα σημαίνει, στην πράξη, ότι με το άρθρο 68 του ZDDV‑1 βασίμως ασκήθηκε η ευχέρεια επιβολής υποχρεώσεως διακανονισμού της εκπτώσεως σε περίπτωση μειώσεως της βάσεως επιβολής του φόρου κατόπιν μη πληρωμής του τιμήματος, σύμφωνα με το άρθρο 185, παράγραφος 2, δεύτερο εδάφιο, της οδηγίας περί ΦΠΑ.
VI. Πρόταση
108. Έχοντας υπόψη τα ανωτέρω, προτείνω στο Δικαστήριο να απαντήσει ως ακολούθως στα προδικαστικά ερωτήματα του Vrhovno sodišče (Ανωτάτου Δικαστηρίου, Σλοβενία):
1) Το άρθρο 185, παράγραφος 1, της οδηγίας 2006/112/ΕΚ του Συμβουλίου, της 28ης Νοεμβρίου 2006, σχετικά με το κοινό σύστημα φόρου προστιθέμενης αξίας, πρέπει να ερμηνευθεί υπό την έννοια ότι μείωση των υποχρεώσεων αφερέγγυου οφειλέτη η οποία πραγματοποιήθηκε στο πλαίσιο διαδικασίας πτωχευτικού συμβιβασμού, όπως η επίμαχη στην κύρια δίκη, συνιστά «μεταβολή των στοιχείων που ελήφθησαν υπόψη για τον καθορισμό του ποσού της έκπτωσης του φόρου» κατά την έννοια της διατάξεως αυτής αν και εφόσον έχει ως αποτέλεσμα μείωση της φορολογικής βάσεως κατ’ εφαρμογήν των εθνικών διατάξεων που μεταφέρουν το άρθρο 90 της οδηγίας αυτής.
2) Το άρθρο 185, παράγραφος 2, της οδηγίας 2006/112 πρέπει να ερμηνευθεί υπό την έννοια ότι μείωση των υποχρεώσεων αφερέγγυου οφειλέτη η οποία πραγματοποιήθηκε στο πλαίσιο διαδικασίας πτωχευτικού συμβιβασμού, όπως η επίμαχη στην κύρια δίκη, συνεπάγεται «πράξεις για τις οποίες δεν έγινε ολική ή μερική πληρωμή» κατά την έννοια της διατάξεως αυτής, υπό την προϋπόθεση όμως ότι η μείωση αυτή εμπίπτει στο άρθρο 185, παράγραφος 1, της οδηγίας αυτής.
3) Το άρθρο 185, παράγραφος 2, δεύτερο εδάφιο, της οδηγίας 2006/112 πρέπει να ερμηνευθεί υπό την έννοια ότι κράτος μέλος δύναται να ασκήσει την ευχέρεια που προβλέπεται στη διάταξη αυτή, χωρίς να προβλέπει ρητώς υποχρέωση διακανονισμού σε περίπτωση «πράξεων για τις οποίες δεν έγινε ολική ή μερική πληρωμή», αλλά παραλείποντας την περίπτωση αυτή από τον κατάλογο των εξαιρέσεων που συνιστούν μεταφορά του άρθρου 185, παράγραφος 2, πρώτο εδάφιο, της οδηγίας αυτής.
1 Γλώσσα του πρωτοτύπου: η γαλλική.
2 ΕΕ 2006, L 347, σ. 1.
3 Απόφαση της 16ης Ιουνίου 2016, Mateusiak (C‑229/15, EU:C:2016:454, σκέψη 24).
4 Αποφάσεις της 4ης Οκτωβρίου 2012, PIGI (C‑550/11, EU:C:2012:614, σκέψεις 24 και 25)· της 10ης Οκτωβρίου 2013, Pactor Vastgoed (C‑622/11, EU:C:2013:649, σκέψη 34)· της 13ης Μαρτίου 2014, FIRIN (C‑107/13, EU:C:2014:151, σκέψη 50)· της 9ης Ιουνίου 2016, Wolfgang und Dr. Wilfried Rey Grundstücksgemeinschaft (C‑332/14, EU:C:2016:417, σκέψη 43), και της 16ης Ιουνίου 2016, Mateusiak (C‑229/15, EU:C:2016:454, σκέψη 28).
5 Απόφαση της 13ης Μαρτίου 2014, FIRIN (C‑107/13, EU:C:2014:151, σκέψη 48).
6 Απόφαση της 16ης Ιουνίου 2016, Mateusiak (C‑229/15, EU:C:2016:454, σκέψη 29).
7 Απόφαση της 16ης Ιουνίου 2016, Kreissparkasse Wiedenbrück (C‑186/15, EU:C:2016:452, σκέψη 47).
8 C‑550/11, EU:C:2012:614.
9 Απόφαση της 4ης Οκτωβρίου 2012, PIGI (C‑550/11, EU:C:2012:614, σκέψη 27).
10 Δυνάμει των άρθρων 63 και 167 της οδηγίας περί ΦΠΑ, ο ΦΠΑ καθίσταται απαιτητός κατά τον χρόνο πραγματοποιήσεως της παραδόσεως αγαθών ή της παροχής υπηρεσιών. Όπως ανέλυσε η γενική εισαγγελέας J. Kokott, ο προμηθευτής υποχρεούται να καταβάλει τον ΦΠΑ μόλις πραγματοποιηθεί η πράξη, τούτο δε ακόμη και αν ο προμηθευτής δεν έχει πληρωθεί από τον αγοραστή. Βλ. προτάσεις της γενικής εισαγγελέα J. Kokott στην υπόθεση Di Maura (C‑246/16, EU:C:2017:440, σημεία 1, 2 και 24). Το δικαίωμα εκπτώσεως του αγοραστή γεννάται στο ίδιο χρονικό σημείο, και τούτο ανεξαρτήτως της πληρωμής της πράξεως.
11 Απόφαση της 21ης Φεβρουαρίου 2008, Netto Supermarkt (C‑271/06, EU:C:2008:105, σκέψη 21 και εκεί παρατιθέμενη νομολογία).
12 Βλ. σημείο 27 των παρουσών προτάσεων.
13 Ο σύνδεσμος μεταξύ των δύο αυτών μηχανισμών διακανονισμού τονίσθηκε ιδίως από τον Stadie, H., Umsatzsteuergesetz:Kommentar (3η έκδοση, Otto Schmidt, Köln, 2015, σ. 1198): «Art. 185 Abs. 1 MwStSystRL bestimmt, dass der Vorsteuerabzug zu berichtigen ist, wenn sich die Faktoren, die bei der Festsetzung des Vorsteuerabzugs berücksichtigt werden, nach der Angabe der Erklärung geändert haben, insbesondere bei rückgängig gemachten Käufen oder erlangten Rabatten. Ein solcher Faktor i.S.d. Art. 168 Buchst. a MwStSystRL ist vor allem die vom leistenden Unternehmer geschuldete Steuer, die nach Art. 90 Abs. 1 MwStSystRL zu berichtigen ist» (ελεύθερη μετάφραση: «Το άρθρο 185, παράγραφος 1, της οδηγίας περί ΦΠΑ ορίζει ότι ο διακανονισμός πραγματοποιείται, όταν έγιναν μεταβολές των στοιχείων που ελήφθησαν υπόψη για τον καθορισμό του ποσού της εκπτώσεως μετά την υποβολή της δηλώσεως ΦΠΑ, μεταξύ άλλων, σε περίπτωση ακυρώσεως πωλήσεων ή επιτεύξεως εκπτώσεων στο τίμημα. Ένα τέτοιο στοιχείο, κατά την έννοια του άρθρου 168, στοιχείο αʹ, της οδηγίας αυτής, είναι προ πάντων ο φόρος που οφείλει ο προμηθευτής, ο οποίος πρέπει να διακανονισθεί κατ’ εφαρμογήν του άρθρου 90, παράγραφος 1, της εν λόγω οδηγίας»).
14 Απόφαση της 15ης Μαΐου 2014, Almos Agrárkülkereskedelmi (C‑337/13, EU:C:2014:328, σκέψη 22 και εκεί παρατιθέμενη νομολογία).
15 Βλ., συναφώς, αποφάσεις της 3ης Ιουλίου 1997, Goldsmiths (C‑330/95, EU:C:1997:339), και της 15ης Μαΐου 2014, Almos Agrárkülkereskedelmi (C‑337/13, EU:C:2014:328), καθώς και προτάσεις της γενικής εισαγγελέα J. Kokott στην υπόθεση Di Maura (C‑246/16, EU:C:2017:440). Ειδικότερα, το Δικαστήριο έκρινε ότι αυτή η ευχέρεια παρεκκλίσεως στηρίζεται στη σκέψη ότι η μη καταβολή της αντιπαροχής ενδέχεται, υπό ορισμένες περιστάσεις και λόγω της υπάρχουσας στο σχετικό κράτος μέλος νομικής καταστάσεως, να είναι δύσκολο να εξακριβωθεί ή να είναι μόνον προσωρινή. Βλ. απόφαση της 3ης Ιουλίου 1997, Goldsmiths (C‑330/95, EU:C:1997:339, σκέψη 18).
16 Αν δεν κάνω λάθος, οι σχετικές εθνικές διατάξεις περιέχονται στο άρθρο 39 του ZDDV‑1.
17 Βλ. σημεία 54 και 55 των παρουσών προτάσεων.
18 Διευκρινίζω, συναφώς, ότι μια διαδικασία πτωχευτικού συμβιβασμού, όπως η επίμαχη στην κύρια δίκη, δεν αφορά, εξ ορισμού, τα ποσά ΦΠΑ που οφείλονται από τους προμηθευτές στη φορολογική αρχή λόγω των εμπορικών πράξεων τις οποίες αφορά ο πτωχευτικός συμβιβασμός. Πράγματι, μια τέτοια διαδικασία αφορά μόνο τις οφειλές του αφερέγγυου αποκτώντος, ήτοι της T‑2 στη διαφορά της κύριας δίκης. Μεταξύ των οφειλών αυτών μπορούν, μεταξύ άλλων, να περιλαμβάνονται η τιμή των αγαθών που παραδίδονται ή των υπηρεσιών που παρέχονται από τους προμηθευτές, ποσά ΦΠΑ που οφείλονται στους ίδιους αυτούς προμηθευτές ή ακόμη ποσά ΦΠΑ που οφείλονται στη φορολογική αρχή λόγω της παραδόσεως αγαθών ή της παροχής υπηρεσιών από τον αφερέγγυο υποκείμενο στον φόρο. Η τελευταία περίπτωση, η οποία αφορά την πληρωμή του ΦΠΑ «στην έξοδο» και όχι την έκπτωση του ΦΠΑ «στην είσοδο», όπως στην παρούσα υπόθεση, αποτέλεσε το αντικείμενο των αποφάσεων της 7ης Απριλίου 2016, Degano Trasporti (C‑546/14, EU:C:2016:206), και της 16ης Μαρτίου 2017, Identi (C‑493/15, EU:C:2017:219). Βλ. σημείο 104 των παρουσών προτάσεων.
19 Βλ. σημείο 27 των παρουσών προτάσεων.
20 Βλ. σημείο 69 των παρουσών προτάσεων.
21 Απόφαση της 4ης Ιουνίου 2009, SALIX Grundstücks-Vermietungsgesellschaft (C‑102/08, EU:C:2009:345, σκέψη 40 και εκεί παρατιθέμενη νομολογία).
22 Απόφαση της 4ης Ιουνίου 2009, SALIX Grundstücks-Vermietungsgesellschaft (C‑102/08, EU:C:2009:345, σκέψη 42 και εκεί παρατιθέμενη νομολογία).
23 Απόφαση της 4ης Ιουνίου 2009, SALIX Grundstücks-Vermietungsgesellschaft (C‑102/08, EU:C:2009:345, σκέψη 44 και εκεί παρατιθέμενη νομολογία).
24 Βλ. σημεία 46 και 47 των παρουσών προτάσεων.
25 Για τους λόγους που εκτίθενται στα σημεία 59 έως 62 των παρουσών προτάσεων, η ολική ή μερική μη πληρωμή του τιμήματος εμπίπτει στο άρθρο 185, παράγραφος 1, της οδηγίας περί ΦΠΑ, αν αυτή η μη πληρωμή συνεπάγεται μείωση της βάσεως υπολογισμού του φόρου. Η διάταξη αυτή έχει μεταφερθεί στο άρθρο 68, παράγραφος 2, του ZDDV‑1.
26 Απόφαση της 15ης Μαΐου 2014, Almos Agrárkülkereskedelmi (C‑337/13, EU:C:2014:328).
27 Απόφαση της 15ης Μαΐου 2014, Almos Agrárkülkereskedelmi (C‑337/13, EU:C:2014:328, σκέψη 24).
28 Απόφαση της 13ης Οκτωβρίου 2012, PIGI (C‑550/11, EU:C:2012:614, σκέψεις 31 έως 35).
29 Βλ., στο ίδιο πνεύμα, απόφαση της 4ης Ιουνίου 2009, SALIX Grundstücks-Vermietungsgesellschaft (C‑102/08, EU:C:2009:345, σκέψεις 51 και 52).
30 Βλ. σημεία 81 και 82 των παρουσών προτάσεων.
31 Απόφαση της 4ης Ιουνίου 2009, SALIX Grundstücks-Vermietungsgesellschaft (C‑102/08, EU:C:2009:345, σκέψη 58).
32 Αν δεν κάνω λάθος, ο Σλοβένος νομοθέτης προέβλεψε πράγματι μείωση της βάσεως επιβολής του φόρου σε περίπτωση μη πληρωμής του τιμήματος θεσπίζοντας το άρθρο 39 του ZDDV‑1, πράγμα που στο αιτούν δικαστήριο εναπόκειται να εξακριβώσει. Ασφαλώς, οι παράγραφοι 2 και 3 του άρθρου αυτού, που παραθέτει το αιτούν δικαστήριο, προβλέπουν ότι «[ο] υποκείμενος στον φόρο δύναται […] να προβεί σε διακανονισμό (μείωση) του ποσού του δηλωθέντος ΦΠΑ». Μου φαίνεται παρά ταύτα ότι η διευκρίνιση αυτή έχει διαδικαστικό περιεχόμενο, υπό την έννοια ότι στον προμηθευτή εναπόκειται να ζητήσει τη μείωση της βάσεως επιβολής του φόρου αν δεν λάβει την αρχικώς συμφωνηθείσα πληρωμή.
33 Βλ. σημεία 59 έως 62 των παρουσών προτάσεων.
34 Βλ., μεταξύ άλλων, απόφαση της 26ης Σεπτεμβρίου 2013, Επιτροπή κατά Ισπανίας (C‑189/11, EU:C:2013:587, σκέψη 91).
35 Βλ., μεταξύ άλλων, αποφάσεις της 26ης Φεβρουαρίου 2013, Åkerberg Fransson (C‑617/10, EU:C:2013:105, σκέψη 25)· της 7ης Απριλίου 2016, Degano Trasporti (C‑546/14, EU:C:2016:206, σκέψη 19 και εκεί παρατιθέμενη νομολογία), και της 16ης Μαρτίου 2017, Identi (C‑493/15, EU:C:2017:219, σκέψη 16).
36 Βλ., μεταξύ άλλων, αποφάσεις της 26ης Φεβρουαρίου 2013, Åkerberg Fransson (C‑617/10, EU:C:2013:105, σκέψη 26)· της 7ης Απριλίου 2016, Degano Trasporti (C‑546/14, EU:C:2016:206, σκέψη 22), και της 16ης Μαρτίου 2017, Identi (C‑493/15, EU:C:2017:219, σκέψη 19).
37 Απόφαση της 7ης Απριλίου 2016, Degano Trasporti (C‑546/14, EU:C:2016:206, σκέψεις 23 έως 29). Βλ., επίσης, απόφαση της 16ης Μαρτίου 2017, Identi (C‑493/15, EU:C:2017:219, σκέψεις 20 έως 24), που αφορά μια ιταλική διαδικασία που αποκαλείται «ελευθέρωση από τα χρέη».
38 Από πάγια νομολογία προκύπτει ότι, κατά την εφαρμογή του εσωτερικού δικαίου, τα εθνικά δικαστήρια οφείλουν να το ερμηνεύουν στο μέτρο του δυνατού με γνώμονα το γράμμα και τον σκοπό της επίμαχης οδηγίας, προκειμένου να επιτυγχάνεται το αποτέλεσμα που επιδιώκεται με την οδηγία αυτή και, επομένως, να συμμορφώνονται προς το άρθρο 288, τρίτο εδάφιο, ΣΛΕΕ. Βλ., μεταξύ άλλων, αποφάσεις της 24ης Ιανουαρίου 2012, Dominguez (C‑282/10, EU:C:2012:33, σκέψη 24 και εκεί παρατιθέμενη νομολογία), και, όσον αφορά την οδηγία περί ΦΠΑ, της 11ης Απριλίου 2013, Rusedespred (C‑138/12, EU:C:2013:233, σκέψη 37).
Πηγή: Taxheaven