ΑΠΟΦΑΣΗ ΤΟΥ ΔΙΚΑΣΤΗΡΙΟΥ (τέταρτο τμήμα) της 21ης Σεπτεμβρίου 2017 «Παράβαση κράτους μέλους – Φορολογία – Φόρος προστιθέμενης αξίας – Οδηγία 2006/112/ΕΚ – Άρθρο 132, παράγραφος 1, στοιχείο στʹ – Απαλλαγή των υπηρεσιών που παρέχονται από ανεξάρτητες ενώσεις προσώπων στα μέλη τους – Περιορισμός της απαλλαγής μόνο στις ανεξάρτητες ενώσεις των οποίων τα μέλη ασκούν περιορισμένο αριθμό επαγγελμάτων»
Στην υπόθεση C‑616/15,
με αντικείμενο προσφυγή λόγω παραβάσεως δυνάμει του άρθρου 258 ΣΛΕΕ, που ασκήθηκε στις 20 Νοεμβρίου 2015,
Ευρωπαϊκή Επιτροπή, εκπροσωπούμενη από τη M. Owsiany‑Hornung και από τους B.-R. Killmann και R. Lyal,
προσφεύγουσα,
κατά
Ομοσπονδιακής Δημοκρατίας της Γερμανίας, εκπροσωπούμενης από τους T. Henze και J. Möller, καθώς και από την K. Petersen,
καθής,
ΤΟ ΔΙΚΑΣΤΗΡΙΟ (τέταρτο τμήμα),
συγκείμενο από τους T. von Danwitz, πρόεδρο τμήματος, E. Juhász, C. Vajda (εισηγητή), K. Jürimäe και Κ. Λυκούργο, δικαστές,
γενικός εισαγγελέας: M. Wathelet
γραμματέας: X. Lopez Bancalari, διοικητική υπάλληλος,
έχοντας υπόψη την έγγραφη διαδικασία και κατόπιν της επ’ ακροατηρίου συζητήσεως της 15ης Φεβρουαρίου 2017,
αφού άκουσε τον γενικό εισαγγελέα που ανέπτυξε τις προτάσεις του κατά τη συνεδρίαση της 5ης Απριλίου 2017,
εκδίδει την ακόλουθη
Απόφαση
1 Με το δικόγραφο της προσφυγής της, η Ευρωπαϊκή Επιτροπή ζητεί από το Δικαστήριο να διαπιστώσει ότι η Ομοσπονδιακή Δημοκρατία της Γερμανίας, περιορίζοντας την εφαρμογή της απαλλαγής από τον φόρο προστιθέμενης αξίας (ΦΠΑ) μόνο σε ανεξάρτητες ενώσεις προσώπων (στο εξής: ΑΕΠ) των οποίων τα μέλη ασκούν περιορισμένο αριθμό επαγγελμάτων, παρέβη τις υποχρεώσεις που υπέχει βάσει του άρθρου 132, παράγραφος 1, στοιχείο στʹ, της οδηγίας 2006/112/ΕΚ, σχετικά με το κοινό σύστημα φόρου προστιθέμενης αξίας (ΕΕ 2006, L 347, σ. 1).
Το νομικό πλαίσιο
Το δίκαιο της Ένωσης
Η έκτη οδηγία
2 Η έκτη οδηγία 77/388/ΕΟΚ του Συμβουλίου, της 17ης Μαΐου 1977, περί εναρμονίσεως των νομοθεσιών των κρατών μελών, των σχετικών με τους φόρους κύκλου εργασιών – Κοινό σύστημα φόρου προστιθεμένης αξίας: ομοιόμορφη φορολογική βάση (ΕΕ ειδ. έκδ. 09/001, σ. 49, στο εξής: έκτη οδηγία), καταργήθηκε και αντικαταστάθηκε από 1ης Ιανουαρίου 2007 με την οδηγία 2006/112. Το άρθρο 4, παράγραφος 5, της έκτης οδηγίας είχε ως εξής:
«Τα Κράτη, οι περιφέρειες, οι νομοί, οι δήμοι και κοινότητες και οι λοιποί οργανισμοί δημοσίου δικαίου δεν θεωρούνται ως υποκείμενοι στον φόρο για τις δραστηριότητες ή πράξεις, τις οποίες πραγματοποιούν ως δημοσία εξουσία, έστω και αν, επ’ ευκαιρία αυτών των δραστηριοτήτων ή πράξεων, εισπράττουν δικαιώματα, τέλη, εισφορές ή άλλες επιβαρύνσεις.
Εν τούτοις, όταν πραγματοποιούν τέτοιες δραστηριότητες ή πράξεις, πρέπει να θεωρούνται ως υποκείμενοι σε φόρο για τις δραστηριότητες ή πράξεις αυτές κατά το μέτρο που η μη υπαγωγή τους στον φόρο θα οδηγούσε σε σημαντικές στρεβλώσεις των όρων του ανταγωνισμού.
Οπωσδήποτε, οι προαναφερθέντες οργανισμοί θεωρούνται ως υποκείμενοι σε φόρο, ιδίως για τις πράξεις, που απαριθμούνται στο παράρτημα Δ, και κατά το μέτρο που οι πράξεις αυτές δεν είναι αμελητέες.
[...]»
3 Το άρθρο 13, Α, της έκτης οδηγίας όριζε τα εξής:
«1. Με την επιφύλαξη άλλων κοινοτικών διατάξεων, τα Κράτη μέλη απαλλάσσουν, υπό τις προϋποθέσεις που ορίζουν ώστε να εξασφαλίζεται η ορθή και απλή εφαρμογή των προβλεπομένων κατωτέρω απαλλαγών και να αποτρέπεται κάθε ενδεχόμενη φοροδιαφυγή, φοροαποφυγή και κατάχρηση:
[...]
στ) τις παροχές υπηρεσιών, οι οποίες πραγματοποιούνται από ανεξάρτητες ενώσεις προσώπων, που ασκούν δραστηριότητα απαλλασσομένη του φόρου ή για την οποία τα πρόσωπα αυτά δεν έχουν την ιδιότητα του υποκειμένου στον φόρο, με σκοπό την παροχή στα μέλη τους των αμέσως αναγκαίων υπηρεσιών για την άσκηση της δραστηριότητος αυτής, εφόσον οι ενώσεις αυτές απαιτούν από τα μέλη τους μόνο την εξόφληση του επακριβώς αναλογούντος σε αυτά μέρους των από κοινού αναληφθεισών δαπανών, υπό τον όρο ότι η απαλλαγή αυτή δεν δημιουργεί κίνδυνο στρεβλώσεως των όρων του ανταγωνισμού·
[...]».
4 Το άρθρο 28, παράγραφοι 3 και 4, της οδηγίας αυτής προέβλεπε τα εξής:
«3. Κατά τη διάρκεια της προβλεπομένης στην παράγραφο 4 μεταβατικής περιόδου τα Κράτη μέλη δύνανται:
α) να συνεχίσουν να επιβάλλουν φόρο επί πράξεων απαλλασσομένων δυνάμει των άρθρων 13 ή 15 και των οποίων ο πίνακας παρατίθεται στο παράρτημα Ε·
[...]
4. Η μεταβατική περίοδος ορίζεται αρχικά για μία πενταετία που αρχίζει την 1η Ιανουαρίου 1978. Το αργότερο έξη μήνες προ της λήξεως της περιόδου αυτής, μεταγενέστερα δε μόνο όταν είναι ανάγκη, το Συμβούλιο, βάσει εκθέσεως της Επιτροπής, θα επανεξετάσει την κατάσταση όσον αφορά τις απαριθμούμενες στην παράγραφο 2 παρεκκλίσεις και θα αποφασίσει ομοφώνως, προτάσει της Επιτροπής, για την ενδεχόμενη κατάργηση ορισμένων από τις παρεκκλίσεις αυτές ή του συνόλου αυτών.»
5 Το παράρτημα Ε της εν λόγω οδηγίας, με τίτλο «Πίνακας των αναφερομένων στο άρθρο 28 παράγραφος 3 περίπτωση α) πράξεων», όριζε τα εξής:
«[...]
3. πράξεις αναφερόμενες στο άρθρο 13 υπό Α παράγραφος 1 περίπτωση στ), εκτός των ομάδων ιατρικού ή παραϊατρικού χαρακτήρος·
[...]».
Η δέκατη όγδοη οδηγία 89/465/ΕΟΚ
6 Κατά το άρθρο 1 της δέκατης όγδοης οδηγίας 89/465/ΕΟΚ του Συμβουλίου, της 18ης Ιουλίου 1989, για την εναρμόνιση των νομοθεσιών των κρατών μελών σχετικά με τους φόρους κύκλου εργασιών: κατάργηση ορισμένων παρεκκλίσεων προβλεπομένων από το άρθρο 28 παράγραφος 3 της έκτης οδηγίας 77/388/ΕΟΚ (ΕΕ 1989, L 226, σ. 21):
«Η οδηγία 77/388/ΕΟΚ τροποποιείται ως εξής:
1. Στο παράρτημα Ε, οι πράξεις που ορίζονται στα σημεία 1, 3 έως 6, 8, 9, 10, 12, 13 και 14 διαγράφονται από την 1η Ιανουαρίου 1990.
[...]»
Η οδηγία 2006/112
7 Το άρθρο 13, παράγραφος 1, δεύτερο και τρίτο εδάφιο, της οδηγίας 2006/112 ορίζει τα εξής:
«Τα κράτη, οι περιφέρειες, οι νομοί, οι δήμοι και κοινότητες και οι λοιποί οργανισμοί δημοσίου δικαίου δεν θεωρούνται ως υποκείμενοι στον φόρο για τις δραστηριότητες ή πράξεις, τις οποίες πραγματοποιούν ως δημόσια εξουσία, έστω και αν, για τις δραστηριότητες ή πράξεις αυτές, εισπράττουν δικαιώματα, τέλη, εισφορές ή άλλες επιβαρύνσεις.
Εντούτοις, όταν πραγματοποιούν τέτοιες δραστηριότητες ή πράξεις, πρέπει να θεωρούνται υποκείμενοι στον φόρο για τις δραστηριότητες ή πράξεις αυτές εφόσον η μη υπαγωγή τους στον φόρο θα οδηγούσε σε σημαντικές στρεβλώσεις του ανταγωνισμού.»
8 Το άρθρο 131 της οδηγίας 2006/112, που περιλαμβάνεται στο τιτλοφορούμενο «Γενικές διατάξεις» κεφάλαιο 1 του επιγραφόμενου «Απαλλαγές» τίτλου IX της εν λόγω οδηγίας, ορίζει τα εξής:
«Οι απαλλαγές που προβλέπονται στα κεφάλαια 2 έως 9 εφαρμόζονται με την επιφύλαξη άλλων κοινοτικών διατάξεων και με τις προϋποθέσεις που καθορίζουν τα κράτη μέλη για να διασφαλίζουν την ορθή και απλή εφαρμογή των εν λόγω απαλλαγών και να προλαμβάνουν κάθε ενδεχόμενη φοροδιαφυγή, φοροαποφυγή ή κατάχρηση.»
9 Το άρθρο 132, παράγραφος 1, της οδηγίας 2006/112, που περιλαμβάνεται στο επιγραφόμενο «Απαλλαγές ορισμένων δραστηριοτήτων γενικού συμφέροντος» κεφάλαιο 2 του τίτλου IX της εν λόγω οδηγίας, προβλέπει τα εξής:
«Τα κράτη μέλη απαλλάσσουν τις ακόλουθες πράξεις:
α) τις παροχές υπηρεσιών και τις παρεπόμενες προς τις παροχές αυτές παραδόσεις αγαθών, οι οποίες πραγματοποιούνται από τις δημόσιες ταχυδρομικές υπηρεσίες, με εξαίρεση τη μεταφορά προσώπων και τις τηλεπικοινωνίες,
β) τη νοσοκομειακή και ιατρική περίθαλψη, καθώς και τις στενά συνδεόμενες με αυτές πράξεις, οι οποίες παρέχονται από οργανισμούς δημοσίου δικαίου ή υπό κοινωνικές συνθήκες παρεμφερείς προς τις ισχύουσες για τους οργανισμούς αυτούς, από νοσηλευτικά ιδρύματα, κέντρα ιατρικής περιθάλψεως και διαγνώσεως, καθώς και από άλλα ιδρύματα της αυτής φύσης, που αναγνωρίζονται από το ενδιαφερόμενο κράτος μέλος,
γ) τις παροχές ιατρικής περίθαλψης, οι οποίες πραγματοποιούνται στο πλαίσιο της άσκησης ιατρικών και παραϊατρικών επαγγελμάτων, όπως καθορίζονται από το ενδιαφερόμενο κράτος μέλος,
δ) τις παραδόσεις ανθρώπινων οργάνων, ανθρώπινου αίματος και ανθρώπινου γάλακτος,
ε) τις παροχές υπηρεσιών οι οποίες πραγματοποιούνται από τους οδοντοτεχνίτες στο πλαίσιο του επαγγέλματός τους καθώς και τις παραδόσεις ειδών οδοντικής προσθετικής που πραγματοποιούνται από τους οδοντιάτρους και τους οδοντοτεχνίτες,
στ) τις παροχές υπηρεσιών οι οποίες πραγματοποιούνται από ανεξάρτητες ενώσεις προσώπων, που ασκούν δραστηριότητα απαλλασσόμενη του φόρου ή για την οποία τα πρόσωπα αυτά δεν έχουν την ιδιότητα του υποκείμενου στον φόρο, με σκοπό την παροχή στα μέλη τους των άμεσα αναγκαίων υπηρεσιών για την άσκηση της δραστηριότητας αυτής, εφόσον οι ενώσεις αυτές απαιτούν από τα μέλη τους μόνο την είσπραξη του επακριβώς αναλογούντος σε αυτά μέρους των κοινών δαπανών που έχουν αναληφθεί, με τον όρο ότι η απαλλαγή αυτή δεν δημιουργεί κίνδυνο στρεβλώσεων των όρων του ανταγωνισμού,
ζ) τις παροχές υπηρεσιών και τις παραδόσεις αγαθών οι οποίες συνδέονται στενά με την κοινωνική πρόνοια και ασφάλιση, περιλαμβανομένων των υπηρεσιών που παρέχονται από οίκους ευγηρίας, και οι οποίες πραγματοποιούνται από οργανισμούς δημόσιου δικαίου ή άλλους οργανισμούς που το ενδιαφερόμενο κράτος μέλος αναγνωρίζει ως κοινωνικού χαρακτήρα,
[...]
θ) την εκπαίδευση των παιδιών ή των νέων, τη σχολική ή πανεπιστημιακή εκπαίδευση, την επαγγελματική εκπαίδευση, επιμόρφωση ή επανακατάρτιση καθώς και τις στενά συνδεόμενες με αυτές παροχές υπηρεσιών και παραδόσεις αγαθών, που πραγματοποιούνται από οργανισμούς δημόσιου δικαίου που επιδιώκουν τους ανωτέρω σκοπούς ή από οργανισμούς που το ενδιαφερόμενο κράτος μέλος αναγνωρίζει ότι έχουν παρεμφερείς σκοπούς,
[...]
ιγ) ορισμένες παροχές υπηρεσιών συνδεόμενες στενά με τον αθλητισμό ή τη σωματική αγωγή, που προσφέρονται από οργανισμούς μη κερδοσκοπικού χαρακτήρα σε πρόσωπα που ασχολούνται με τον αθλητισμό ή τη σωματική αγωγή,
ιδ) ορισμένες παροχές υπηρεσιών πολιτιστικού χαρακτήρα καθώς και τις στενά συνδεόμενες με αυτές παραδόσεις αγαθών, που πραγματοποιούνται από οργανισμούς δημόσιου δικαίου ή άλλους οργανισμούς πολιτιστικού χαρακτήρα αναγνωρισμένους από το ενδιαφερόμενο κράτος μέλος,
[...]».
10 Κατά το άρθρο 133, πρώτο εδάφιο, της οδηγίας 2006/112:
«Τα κράτη μέλη μπορούν να ορίζουν, χωριστά για κάθε περίπτωση, ότι η χορήγηση σε οργανισμούς, εκτός των οργανισμών δημόσιου δικαίου, καθεμιάς από τις απαλλαγές που προβλέπονται στο άρθρο 132, παράγραφος 1, στοιχεία β), ζ), η), θ), ιβ), ιγ) και ιδ), εξαρτάται από την τήρηση μιας ή περισσοτέρων από τις ακόλουθες προϋποθέσεις:
[...]
δ) οι απαλλαγές δεν πρέπει να δημιουργούν κίνδυνο στρέβλωσης των όρων του ανταγωνισμού σε βάρος των εμπορικών επιχειρήσεων που υπόκεινται στον ΦΠΑ».
11 Το άρθρο 135, παράγραφος 1, της οδηγίας 2006/112, που περιλαμβάνεται στο επιγραφόμενο «Απαλλαγές άλλων δραστηριοτήτων» κεφάλαιο 3 του τίτλου IX της εν λόγω οδηγίας, ορίζει τα εξής:
«Τα κράτη μέλη απαλλάσσουν τις ακόλουθες πράξεις:
α) τις ασφαλιστικές και αντασφαλιστικές εργασίες, στις οποίες περιλαμβάνονται οι συναφείς με αυτές παροχές υπηρεσιών, που πραγματοποιούνται από τους ασφαλιστές και ασφαλιστικούς πράκτορες,
[...]
δ) τις πράξεις, περιλαμβανομένης της διαπραγμάτευσης, οι οποίες αφορούν καταθέσεις, τρεχούμενους λογαριασμούς, πληρωμές, μεταφορές χρημάτων, απαιτήσεις, επιταγές και λοιπά αξιόγραφα, με εξαίρεση την είσπραξη απαιτήσεων,
ε) τις πράξεις, περιλαμβανομένης της διαπραγμάτευσης, οι οποίες αφορούν συνάλλαγμα, χαρτονομίσματα και νομίσματα που αποτελούν νόμιμα μέσα πληρωμής, με εξαίρεση τα νομίσματα και χαρτονομίσματα για συλλογές, δηλαδή τα χρυσά, αργυρά ή από άλλο μέταλλο νομίσματα, καθώς και τα χαρτονομίσματα, τα οποία δεν χρησιμοποιούνται κανονικά ως νόμιμα μέσα πληρωμής ή τα οποία παρουσιάζουν συλλεκτικό ενδιαφέρον,
[...]».
Το γερμανικό δίκαιο
12 Στο άρθρο 4 του επιγραφόμενου «Απαλλαγή από τον φόρο και επιστροφή του φόρου» δεύτερου κεφαλαίου του Umsatzsteuergesetz (νόμος περί του φόρου κύκλου εργασιών, στο εξής: UStG) παρατίθεται κατάλογος των παροχών υπηρεσιών που απαλλάσσονται από τον ΦΠΑ. Κατά το άρθρο 4, σημείο 14, του UStG, όπως αυτός ίσχυε κατά τον χρόνο των επίμαχων πραγματικών περιστατικών, απαλλάσσονται του φόρου:
«a) οι παροχές ιατρικής περιθάλψεως στο πλαίσιο της άσκησης ιατρικών και παραϊατρικών επαγγελμάτων όπως του ιατρού, οδοντιάτρου, θεραπευτή, φυσιοθεραπευτή, μαίας ή άλλου παρόμοιου ιατρικού επαγγέλματος. Η προηγούμενη περίοδος δεν έχει εφαρμογή στην παράδοση ή την επισκευή ειδών οδοντικής προσθετικής [...] και μηχανημάτων ορθοδοντικής [...] αν ο επιχειρηματίας τα έχει κατασκευάσει ή επισκευάσει στην επιχείρησή του·
b) η παρεχόμενη από φορείς δημοσίου δικαίου νοσοκομειακή και ιατρική περίθαλψη, συμπεριλαμβανομένης της διάγνωσης, των ιατρικών εξετάσεων, της πρόληψης, της αποκατάστασης, της βοήθειας στον τοκετό και της ανακουφιστικής φροντίδας, καθώς και των πράξεων που συνδέονται στενά με αυτές [...]·
[...]
d) άλλες υπηρεσίες τις οποίες παρέχουν στα μέλη τους ενώσεις προσώπων τα οποία ασκούν τα επαγγέλματα του στοιχείου a ή υπάγονται στους φορείς του στοιχείου b, εφόσον οι εν λόγω υπηρεσίες είναι άμεσα αναγκαίες για την άσκηση των δραστηριοτήτων του στοιχείου a ή του στοιχείου b και οι ενώσεις απαιτούν από τα μέλη τους μόνο την εξόφληση του επακριβώς αναλογούντος σε αυτά μέρους των από κοινού αναληφθεισών δαπανών·
[...]».
Η προ της ασκήσεως της προσφυγής διαδικασία
13 Με την από 23 Νοεμβρίου 2009 προειδοποιητική επιστολή, η Επιτροπή γνωστοποίησε στην Ομοσπονδιακή Δημοκρατία της Γερμανίας τις αμφιβολίες της ως προς τη συμβατότητα των διατάξεων του εθνικού δικαίου σχετικά με την απαλλαγή από τον ΦΠΑ των υπηρεσιών οι οποίες παρέχονται από ανεξάρτητες ενώσεις προσώπων τα οποία ασκούν δραστηριότητα απαλλασσόμενη του φόρου ή για την οποία τα πρόσωπα αυτά δεν έχουν την ιδιότητα του υποκειμένου στον φόρο, με σκοπό την παροχή στα μέλη τους των άμεσα αναγκαίων υπηρεσιών για την άσκηση της δραστηριότητας αυτής.
14 Η Επιτροπή ανέφερε στην εν λόγω επιστολή ότι το γερμανικό δίκαιο προέβλεπε την ανωτέρω απαλλαγή μόνο για τις παροχές υπηρεσιών από ΑΕΠ τα μέλη των οποίων ασκούσαν δραστηριότητες ή επαγγέλματα του τομέα της υγείας, ενώ η οδηγία 2006/112 δεν περιορίζει την ισχύ της απαλλαγής αυτής σε ενώσεις ορισμένων μόνο επαγγελματικών κατηγοριών αλλά προβλέπει την εν λόγω απαλλαγή για όλες τις ΑΕΠ, εφόσον τα μέλη τους απαλλάσσονται του ΦΠΑ ή δεν έχουν την ιδιότητα του υποκειμένου στον φόρο για τη δραστηριότητα που ασκούν. Κατά συνέπεια, η Επιτροπή εκτιμούσε ότι η γερμανική νομοθεσία περί φόρου κύκλου εργασιών δεν ήταν σύμφωνη με τους σκοπούς του δικαίου της Ένωσης, την επίτευξη των οποίων επιδιώκει η οδηγία 2006/112.
15 Η Ομοσπονδιακή Δημοκρατία της Γερμανίας απάντησε στην εν λόγω προειδοποιητική επιστολή με επιστολή της 22ας Μαρτίου 2010. Με την επιστολή αυτή επιβεβαίωσε ότι η επίμαχη γερμανική ρύθμιση προέβλεπε απαλλαγή από τον φόρο των υπηρεσιών των ΑΕΠ μόνον εφόσον επρόκειτο για ενώσεις ιατρών ή προσώπων που ασκούν παραϊατρικά επαγγέλματα και για ενώσεις νοσοκομείων ή φορέων παρόμοιου χαρακτήρα. Υποστήριξε ότι ο περιορισμός αυτός δικαιολογούνταν από το γεγονός ότι εναπόκειτο στον εθνικό νομοθέτη να καθορίσει τις επαγγελματικές κατηγορίες που μπορούσαν να τύχουν της εν λόγω απαλλαγής χωρίς να προκληθεί στρέβλωση του ανταγωνισμού. Κατά το εν λόγω κράτος μέλος, επομένως, ο Γερμανός νομοθέτης είχε κρίνει, μετά από εξέταση του ζητήματος, ότι η εν λόγω απαλλαγή δικαιολογούνταν μόνο στην περίπτωση του τομέα της υγείας.
16 Στις 7 Απριλίου 2011 η Επιτροπή απηύθυνε στην Ομοσπονδιακή Δημοκρατία της Γερμανίας αιτιολογημένη γνώμη. Με αυτήν εξέφρασε αμφιβολίες σχετικά με την ορθότητα της άποψης του εν λόγω κράτους μέλους ότι, για την αποτροπή των στρεβλώσεων του ανταγωνισμού, οι δραστηριότητες και τα επαγγέλματα του τομέα της υγείας ήταν τα μόνα που μπορούσαν να τύχουν της εν λόγω απαλλαγής. Κατά το εν λόγω θεσμικό όργανο, από τη νομοθετική διαδικασία στο επίπεδο της Ένωσης προέκυπτε ότι η οδηγία 2006/112 είχε ακριβώς ως σκοπό να επεκτείνει την απαλλαγή και σε ενώσεις προσώπων άλλων επαγγελματικών κατηγοριών. Η Επιτροπή επισήμανε, περαιτέρω, ότι τα γερμανικά δικαστήρια διεύρυναν, σε αρκετές περιπτώσεις, το πεδίο εφαρμογής της επίμαχης απαλλαγής σε επαγγελματικές κατηγορίες πέραν αυτών που απαριθμούνται στη γερμανική νομοθεσία περί φόρου κύκλου εργασιών.
17 Η Επιτροπή ανέφερε επίσης ότι δεν ήταν σαφείς οι λόγοι επί των οποίων στηριζόταν η εκτίμηση του Γερμανού νομοθέτη ότι θα προκαλούνταν σοβαρές στρεβλώσεις του ανταγωνισμού αν, πέραν των επαγγελμάτων του τομέα της υγείας που τυγχάνουν ήδη απαλλαγής, η επίμαχη απαλλαγή καθιερωνόταν για το σύνολο των τομέων της εθνικής οικονομίας. Κατά την άποψη του εν λόγω θεσμικού οργάνου, ο Γερμανός νομοθέτης δεν πρέπει να εκτιμά το ζήτημα των στρεβλώσεων του ανταγωνισμού με βάση μια ανάλυση γενικού χαρακτήρα. Αντιθέτως, θα πρέπει να αρνείται τη χορήγηση της εν λόγω απαλλαγής μόνον αν υπάρχει πραγματικός κίνδυνος η ίδια η απαλλαγή να δημιουργήσει, άμεσα ή στο μέλλον, στρεβλώσεις του ανταγωνισμού.
18 Η Ομοσπονδιακή Δημοκρατία της Γερμανίας απάντησε στην αιτιολογημένη γνώμη με επιστολή της 6ης Ιουνίου 2011. Στην εν λόγω επιστολή, επέστησε, πρώτον, την προσοχή στη θέση που κατέχει η σχετική με την επίμαχη απαλλαγή διάταξη στο σύστημα της οδηγίας 2006/112, ήτοι, στο κεφάλαιο που αφορά τις απαλλαγές υπέρ ορισμένων δραστηριοτήτων γενικού συμφέροντος. Από το γεγονός αυτό συνήγαγε ότι η εν λόγω απαλλαγή δεν μπορούσε να επεκταθεί στο σύνολο των δραστηριοτήτων της οικονομικής ζωής.
19 Δεύτερον, η Ομοσπονδιακή Δημοκρατία της Γερμανίας υποστήριξε ότι, κατά τη μεταφορά της οδηγίας στο εσωτερικό δίκαιο, η απαγόρευση στρεβλώσεων των όρων του ανταγωνισμού ελήφθη υπόψη μέσω του περιορισμού του πεδίου εφαρμογής της ως άνω απαλλαγής σε ορισμένες μόνο επαγγελματικές κατηγορίες του τομέα της υγείας. Ως προς το σημείο αυτό, το εν λόγω κράτος μέλος τόνισε ότι ο Γερμανός νομοθέτης είχε κρίνει ότι η εν λόγω απαλλαγή δικαιολογούνταν μόνο στην περίπτωση του τομέα της υγείας, δεδομένου ότι δεν υπήρχαν αυτόνομοι πάροχοι για τις δραστηριότητες των ενώσεων αυτού του είδους.
20 Τρίτον, το εν λόγω κράτος μέλος επισήμανε ότι η Επιτροπή δεν είχε προσδιορίσει κάποια επαγγελματική κατηγορία η οποία να αποκλείεται εσφαλμένα από την εν λόγω απαλλαγή στο γερμανικό δίκαιο.
21 Κατά συνέπεια, η Ομοσπονδιακή Δημοκρατία της Γερμανίας αρνήθηκε να ικανοποιήσει το αίτημα της Επιτροπής για λήψη όλων των απαραίτητων μέτρων προκειμένου να συμμορφωθεί με την αιτιολογημένη γνώμη.
22 Δεδομένου ότι η γερμανική νομοθεσία σχετικά με τον φόρο κύκλου εργασιών εξακολουθούσε να προβλέπει απαλλαγή από τον ΦΠΑ μόνο των ΑΕΠ που δραστηριοποιούνται στον τομέα της υγείας, η Επιτροπή αποφάσισε να προσφύγει ενώπιον του Δικαστηρίου.
Επί της προσφυγής
Επιχειρήματα των διαδίκων
23 Η Επιτροπή υποστηρίζει ότι η επίμαχη γερμανική νομοθετική ρύθμιση, ήτοι το άρθρο 4, σημείο 14, του UStG, περιορίζει την απαλλαγή που προβλέπει το άρθρο 132, παράγραφος 1, στοιχείο στʹ, της οδηγίας 2006/112 μόνο στις υπηρεσίες που παρέχονται από ΑΕΠ των οποίων τα μέλη ασκούν περιορισμένο αριθμό επαγγελμάτων, τα οποία κατ’ ουσίαν ανήκουν μόνο τον τομέα της υγείας. Κατά την Επιτροπή, ο περιορισμός αυτός αντιβαίνει στο άρθρο 132, παράγραφος 1, στοιχείο στʹ.
24 Πρώτον, η Επιτροπή προβάλλει ότι η εν λόγω νομοθεσία δεν συμβιβάζεται με το πεδίο εφαρμογής του άρθρου 132, παράγραφος 1, στοιχείο στʹ, της οδηγίας 2006/112, δεδομένου ότι αυτό δεν περιορίζεται μόνο στις υπηρεσίες που παρέχονται από ΑΕΠ των οποίων τα μέλη ασκούν ορισμένες κατηγορίες επαγγελμάτων.
25 Κατά την Επιτροπή, η απαλλαγή που προβλέπει η ως άνω διάταξη δεν περιορίζεται στις ΑΕΠ των οποίων τα μέλη ασκούν δραστηριότητες γενικού συμφέροντος, αλλά αφορά όλες τις ΑΕΠ των οποίων τα μέλη ασκούν δραστηριότητα απαλλασσόμενη από τον ΦΠΑ. Το εν λόγω θεσμικό όργανο προσθέτει ότι, ακόμη και αν η ως άνω απαλλαγή αφορούσε μόνο τις ΑΕΠ των οποίων τα μέλη ασκούν δραστηριότητες γενικού συμφέροντος, το πεδίο εφαρμογής της δεν θα περιοριζόταν μόνο στις ΑΕΠ των οποίων τα μέλη ασκούν επαγγέλματα του τομέα της υγείας, όπως προβλέπει η επίμαχη γερμανική νομοθετική ρύθμιση.
26 Η Επιτροπή υποστηρίζει ότι η ερμηνεία της όσον αφορά το πεδίο εφαρμογής του άρθρου 132, παράγραφος 1, στοιχείο στʹ, της οδηγίας 2006/112 επιβεβαιώνεται από το γράμμα της διατάξεως αυτής, από τον σκοπό που επιδιώκει και από το ιστορικό πλαίσιο στο οποίο εντάσσεται, καθώς και από την απόφαση της 20ής Νοεμβρίου 2003, Taksatorringen (C‑8/01, EU:C:2003:621), με την οποία, κατά την άποψή της, το Δικαστήριο εφάρμοσε την επίμαχη απαλλαγή σε υπηρεσίες που παρέχονταν από ένωση ασφαλιστικών εταιριών.
27 Κατά την Επιτροπή, το γεγονός και μόνο ότι το κεφάλαιο στο οποίο περιλαμβάνεται το άρθρο 132, παράγραφος 1, στοιχείο στʹ, της οδηγίας 2006/112 επιγράφεται «Απαλλαγές ορισμένων δραστηριοτήτων γενικού συμφέροντος» δεν μπορεί να αναιρέσει το σαφές γράμμα της διατάξεως αυτής. Υποστηρίζει ότι ο τίτλος του κεφαλαίου αυτού οφείλεται σε αβλεψία των συντακτών του, η οποία εξηγείται από το γεγονός ότι η αρχική πρόταση της έκτης οδηγίας προέβλεπε περιορισμό της επίμαχης απαλλαγής στις ΑΕΠ ιατρικού ή παραϊατρικού χαρακτήρα.
28 Δεύτερον, η Επιτροπή υποστηρίζει ότι η επίμαχη γερμανική νομοθετική ρύθμιση δεν μπορεί να δικαιολογηθεί με επίκληση της προϋπόθεσης απουσίας στρεβλώσεων του ανταγωνισμού την οποία προβλέπει το άρθρο 132, παράγραφος 1, στοιχείο στʹ, της οδηγίας 2006/112.
29 Κατά το εν λόγω θεσμικό όργανο, η ύπαρξη ή η απουσία στρεβλώσεων του ανταγωνισμού μπορεί να εκτιμάται μόνο υπό τις περιστάσεις της συγκεκριμένης υπόθεσης. Επομένως, είναι αδύνατο να εκτιμηθεί με γενικό τρόπο αν προκαλούνται στρεβλώσεις του ανταγωνισμού για τις υπηρεσίες που παρέχονται από συγκεκριμένα επαγγέλματα και τις συνδεόμενες άμεσα με αυτές υπηρεσίες μιας ΑΕΠ. Κατά συνέπεια, δεν συνάδει με την πλήρη εφαρμογή της οδηγίας 2006/112 να προβαίνει ο ίδιος ο νομοθέτης στην εκτίμηση αυτή ανά κατηγορία για ολόκληρους επαγγελματικούς τομείς, όπως έπραξε ο Γερμανός νομοθέτης.
30 Η Ομοσπονδιακή Δημοκρατία της Γερμανίας υποστηρίζει, πρώτον, ότι από το γράμμα και τη θέση του άρθρου 132, παράγραφος 1, στοιχείο στʹ, της οδηγίας 2006/112 εντός της οδηγίας, καθώς και από το ιστορικό πλαίσιο στο οποίο εντάσσεται η διάταξη αυτή και τους σκοπούς που επιδιώκει, προκύπτει ότι το προσωπικό πεδίο εφαρμογής της επίμαχης απαλλαγής περιορίζεται σε ΑΕΠ που ασκούν ορισμένες δραστηριότητες δημοσίου συμφέροντος.
31 Καταρχάς, όσον αφορά το γράμμα και τη θέση της ως άνω διατάξεως, η Ομοσπονδιακή Δημοκρατία της Γερμανίας επισημαίνει ότι η εν λόγω απαλλαγή προβλέπεται στο άρθρο 132 της οδηγίας 2006/112, το οποίο περιλαμβάνεται στο επιγραφόμενο «Απαλλαγές ορισμένων δραστηριοτήτων γενικού συμφέροντος» κεφάλαιο 2 της ίδιας οδηγίας. Επομένως, η απαλλαγή που προβλέπει το άρθρο 132, παράγραφος 1, στοιχείο στʹ, της οδηγίας αυτής μπορεί να αφορά μόνο τις παροχές υπηρεσιών από ΑΕΠ τα μέλη των οποίων ασκούν δραστηριότητες γενικού συμφέροντος.
32 Το εν λόγω κράτος μέλος υποστηρίζει, ειδικότερα, ότι η απαλλαγή την οποία προβλέπει η διάταξη αυτή εφαρμόζεται μόνο στις ΑΕΠ των οποίων τα μέλη ασκούν τις δραστηριότητες για τις οποίες γίνεται λόγος στο άρθρο 132, παράγραφος 1, στοιχεία βʹ έως εʹ, της οδηγίας 2006/112, οι οποίες προηγούνται της απαλλαγής του άρθρου 132, παράγραφος 1, στοιχείο στʹ, της οδηγίας αυτής και αφορούν τον τομέα της υγείας. Εάν αυτό δεν ίσχυε, ο νομοθέτης θα είχε τοποθετήσει την απαλλαγή αυτή στο τέλος του άρθρου 132 της οδηγίας 2006/112 ή σε αυτοτελές άρθρο.
33 Η ερμηνεία ότι η επίμαχη απαλλαγή αφορά τις δραστηριότητες για τις οποίες γίνεται λόγος στο άρθρο 132, παράγραφος 1, στοιχεία βʹ έως εʹ, της οδηγίας 2006/112, ενισχύεται από τη χρήση του όρου «επαγγελματίες» από το Δικαστήριο στην απόφαση της 11ης Δεκεμβρίου 2008, Stichting Centraal Begeleidingsorgaan voor de Intercollegiale Toetsing (C‑407/07, EU:C:2008:713, σκέψη 37), στο πλαίσιο της ερμηνείας της απαλλαγής αυτής. Ειδικότερα, στην οδηγία 2006/112 ο όρος «επάγγελμα» χρησιμοποιείται κυρίως για τα ιατρικά επαγγέλματα.
34 Εν συνεχεία, η Ομοσπονδιακή Δημοκρατία της Γερμανίας υποστηρίζει ότι η επιχειρηματολογία της επιβεβαιώνεται από το ιστορικό πλαίσιο στο οποίο εντάσσεται το άρθρο 132, παράγραφος 1, στοιχείο στʹ, της οδηγίας 2006/112. Ως προς το ζήτημα αυτό, επισημαίνει ιδίως ότι, στην αρχική μορφή της έκτης οδηγίας, η διάταξη του άρθρου 28, παράγραφος 3, στοιχείο αʹ, σε συνδυασμό με τη διάταξη του σημείου 3 του παραρτήματος Ε είχαν ως σκοπό να εξασφαλίσουν ότι η προβλεπόμενη στο άρθρο 13, Α, παράγραφος 1, στοιχείο στʹ, απαλλαγή θα εφαρμοζόταν υπέρ των παρεχόμενων από ΑΕΠ υπηρεσιών ιατρικού ή παραϊατρικού χαρακτήρα, ενώ τα κράτη μέλη μπορούσαν να εξακολουθήσουν να φορολογούν μέχρι την 31η Δεκεμβρίου 1989 αντίστοιχες υπηρεσίες παρεχόμενες από τις λοιπές κατηγορίες ΑΕΠ. Η κατάργηση της δυνατότητας αυτής από την 1η Ιανουαρίου 1990 δεν μετέβαλε το πεδίο εφαρμογής της επίμαχης απαλλαγής, αλλά είχε μάλλον ως σκοπό να εξαλείψει ορισμένες δυσκολίες καθαρά πρακτικής φύσης εκτός του συστήματος του ΦΠΑ.
35 Δεύτερον, η Ομοσπονδιακή Δημοκρατία της Γερμανίας προβάλλει ότι η επίμαχη γερμανική νομοθετική ρύθμιση είναι δικαιολογημένη υπό το πρίσμα της προϋπόθεσης ότι η απαλλαγή εφαρμόζεται μόνο εφόσον δεν δημιουργεί κίνδυνο στρεβλώσεων του ανταγωνισμού. Κατά την άποψή της, σε αντίθεση με τα υποστηριζόμενα από την Επιτροπή, ο εθνικός νομοθέτης μπορεί να προβεί σε ανά επαγγελματική κατηγορία εκτίμηση του κινδύνου στρεβλώσεων του ανταγωνισμού που υφίσταται στο πλαίσιο ορισμένων επαγγελματικών κατηγοριών και, κατά συνέπεια, να περιορίσει την εφαρμογή της επίμαχης απαλλαγής σε ορισμένες από τις κατηγορίες αυτές.
36 Το εν λόγω κράτος μέλος υπενθυμίζει ως προς το σημείο αυτό ότι η ως άνω προϋπόθεση δεν είναι ούτε αρκούντως σαφής ούτε ανεπιφύλακτη όσον αφορά το περιεχόμενό της και ότι, συνεπώς, χρήζει διευκρινίσεως στο εθνικό επίπεδο. Η εκτίμηση της εν λόγω προϋπόθεσης δεν μπορεί να ανατεθεί στις φορολογικές αρχές, δεδομένου ότι δεν μπορεί παρά να βασίζεται σε πολύπλοκες οικονομικές αναλύσεις σε σχέση με κάθε τομέα δραστηριότητας.
37 Στο πλαίσιο αυτό, η Ομοσπονδιακή Δημοκρατία της Γερμανίας επισημαίνει ότι από τη νομολογία του Δικαστηρίου και ιδίως από την απόφαση της 16ης Σεπτεμβρίου 2008, Isle of Wight Council κ.λπ. (C‑288/07, EU:C:2008:505, σκέψεις 35 και 36), προκύπτει ότι η εκτίμηση της προϋπόθεσης απουσίας στρεβλώσεων του ανταγωνισμού την οποία προβλέπει το άρθρο 13, παράγραφος 1, της οδηγίας 2006/112 και είναι παρόμοια με εκείνη που προβλέπει το άρθρο 132, παράγραφος 1, στοιχείο στʹ, της οδηγίας 2006/112 μπορεί να γίνει από τον εθνικό νομοθέτη.
38 Η Ομοσπονδιακή Δημοκρατία της Γερμανίας προσθέτει ότι στο πλαίσιο διαδικασίας προσφυγής βάσει του άρθρου 258 ΣΛΕΕ, εναπόκειται στην Επιτροπή να αποδείξει το υποστατό της προβαλλόμενης παράβασης και να προσκομίσει στο Δικαστήριο τα αναγκαία στοιχεία για τον εκ μέρους του έλεγχο του υποστατού της εν λόγω παράβασης. Η Επιτροπή όμως δεν απέδειξε ότι η απαλλαγή των παροχών υπηρεσιών των ΑΕΠ προς τα μέλη τους δεν θα συνεπαγόταν στρεβλώσεις του ανταγωνισμού αν εφαρμοζόταν σε άλλους τομείς εκτός του τομέα των επαγγελμάτων τον οποίο ορίζει ο UStG.
Εκτίμηση του Δικαστηρίου
39 Επισημαίνεται προκαταρκτικώς ότι η προσφυγή της Επιτροπής αφορά μόνο τον εκ μέρους της Ομοσπονδιακής Δημοκρατίας της Γερμανίας περιορισμό της απαλλαγής από τον ΦΠΑ που προβλέπει το άρθρο 132, παράγραφος 1, στοιχείο στʹ, της οδηγίας 2006/112 στις ενώσεις των οποίων τα μέλη ασκούν περιορισμένο αριθμό επαγγελμάτων.
40 Πρέπει ως εκ τούτου να εξεταστεί, κατά πρώτον, το προσωπικό πεδίο εφαρμογής του άρθρου 132, παράγραφος 1, στοιχείο στʹ, της οδηγίας 2006/112 και, κατά δεύτερον, η προϋπόθεση απουσίας στρεβλώσεων του ανταγωνισμού την οποία προβλέπει η διάταξη αυτή.
Επί του πεδίου εφαρμογής του άρθρου 132, παράγραφος 1, στοιχείο στʹ, της οδηγίας 2006/112
41 Όσον αφορά το πεδίο εφαρμογής του άρθρου 132, παράγραφος 1, στοιχείο στʹ, της οδηγίας 2006/112, η κύρια αιτίαση της Επιτροπής είναι ότι η απαλλαγή που προβλέπει η ως άνω διάταξη δεν περιορίζεται στις ΑΕΠ των οποίων τα μέλη ασκούν δραστηριότητες γενικού συμφέροντος, αλλά αφορά όλες τις ΑΕΠ των οποίων τα μέλη ασκούν δραστηριότητα απαλλασσόμενη από τον ΦΠΑ, περιλαμβανομένων και εκείνων των οποίων τα μέλη ασκούν οικονομική δραστηριότητα στον τομέα των τραπεζών και των ασφαλίσεων. Επικουρικώς, η Επιτροπή υποστηρίζει ότι, ακόμη και αν η ως άνω απαλλαγή αφορούσε μόνο τις ΑΕΠ των οποίων τα μέλη ασκούν δραστηριότητες γενικού συμφέροντος, το πεδίο εφαρμογής της δεν περιορίζεται μόνο στις ΑΕΠ των οποίων τα μέλη ασκούν επαγγέλματα του τομέα της υγείας, όπως προβλέπει η επίμαχη γερμανική νομοθετική ρύθμιση.
42 Επισημαίνεται ως προς το ζήτημα αυτό ότι από το γράμμα της ως άνω διάταξης, το οποίο αφορά την απαλλασσόμενη δραστηριότητα των μελών μιας ΑΕΠ, δεν μπορεί να αποκλειστεί το ενδεχόμενο εφαρμογής της σε όλες τις ΑΕΠ των οποίων τα μέλη ασκούν δραστηριότητα απαλλασσόμενη από τον ΦΠΑ.
43 Εντούτοις, κατά πάγια νομολογία, για την ερμηνεία διατάξεως του δικαίου της Ένωσης πρέπει να λαμβάνονται υπόψη όχι μόνο το γράμμα της, αλλά και το πλαίσιό της και οι σκοποί που επιδιώκονται με τη ρύθμιση της οποίας αυτή αποτελεί μέρος (αποφάσεις της 26ης Απριλίου 2012, Able UK, C‑225/11, EU:C:2012:252, σκέψη 22, και της 4ης Απριλίου 2017, Fahimian, C‑544/15, EU:C:2017:255, σκέψη 30 και εκεί παρατιθέμενη νομολογία).
44 Όσον αφορά το πλαίσιο στο οποίο εντάσσεται το άρθρο 132, παράγραφος 1, στοιχείο στʹ, της οδηγίας 2006/112 επισημαίνεται ότι η εν λόγω διάταξη περιλαμβάνεται στο κεφάλαιο 2 του τίτλου IX της ίδιας οδηγίας, το οποίο επιγράφεται «Απαλλαγές ορισμένων δραστηριοτήτων γενικού συμφέροντος». Ο τίτλος αυτός υποδεικνύει ότι η απαλλαγή την οποία προβλέπει η εν λόγω διάταξη αφορά μόνο τις ΑΕΠ των οποίων τα μέλη ασκούν δραστηριότητες γενικού συμφέροντος.
45 Η ερμηνεία αυτή επιβεβαιώνεται επίσης από τη διάρθρωση του τίτλου IX της εν λόγω οδηγίας, ο οποίος αφορά τις «Απαλλαγές». Πράγματι, στην οδηγία 2006/112 το άρθρο 132, παράγραφος 1, στοιχείο στʹ, δεν περιλαμβάνεται στο κεφάλαιο 1 που επιγράφεται «Γενικές διατάξεις», αλλά στο κεφάλαιο 2. Επιπλέον, στον εν λόγω τίτλο γίνεται διάκριση μεταξύ του κεφαλαίου 2 που επιγράφεται «Απαλλαγές ορισμένων δραστηριοτήτων γενικού συμφέροντος» και του κεφαλαίου 3 που επιγράφεται «Απαλλαγές άλλων δραστηριοτήτων», η οποία υποδεικνύει ότι οι κανόνες που προβλέπει το ως άνω κεφάλαιο 2 για ορισμένες δραστηριότητες γενικού συμφέροντος δεν εφαρμόζονται στις λοιπές δραστηριότητες τις οποίες αφορά το ως άνω κεφάλαιο 3.
46 Πλην όμως, το εν λόγω κεφάλαιο 3 περιλαμβάνει, στο άρθρο 135, παράγραφος 1, στοιχείο αʹ, απαλλαγή για «τις ασφαλιστικές και αντασφαλιστικές εργασίες», καθώς και απαλλαγή για ορισμένες πράξεις που εμπίπτουν στον τομέα των χρηματοοικονομικών υπηρεσιών, όπως μεταξύ άλλων για «τις πράξεις, περιλαμβανομένης της διαπραγμάτευσης, οι οποίες αφορούν καταθέσεις, τρεχούμενους λογαριασμούς, πληρωμές, μεταφορές χρημάτων, απαιτήσεις, επιταγές και λοιπά αξιόγραφα» και για «τις πράξεις, περιλαμβανομένης της διαπραγμάτευσης, οι οποίες αφορούν συνάλλαγμα, χαρτονομίσματα και νομίσματα που αποτελούν νόμιμα μέσα πληρωμής». Συνεπώς από την όλη οικονομία της οδηγίας 2006/112 προκύπτει ότι η απαλλαγή την οποία προβλέπει το άρθρο 132, παράγραφος 1, στοιχείο στʹ, της οδηγίας 2006/112 δεν εφαρμόζεται στις πράξεις που πραγματοποιούνται στον τομέα των ασφαλιστικών και αντασφαλιστικών εργασιών, ούτε σε εκείνες που γίνονται στον τομέα των χρηματοοικονομικών υπηρεσιών και ότι, άρα, οι υπηρεσίες που παρέχονται από ΑΕΠ των οποίων τα μέλη δραστηριοποιούνται στους τομείς αυτούς δεν εμπίπτουν στο πεδίο εφαρμογής της ως άνω απαλλαγής.
47 Όσον αφορά τον σκοπό του άρθρου 132, παράγραφος 1, στοιχείο στʹ, στο πλαίσιο της οδηγίας 2006/112, υπενθυμίζεται ότι ο σκοπός του συνόλου των διατάξεων του άρθρου 132 της οδηγίας 2006/112 έγκειται στην απαλλαγή από τον ΦΠΑ ορισμένων δραστηριοτήτων γενικού συμφέροντος, προκειμένου να καταστούν πιο προσιτές ορισμένες παροχές υπηρεσιών καθώς και η παράδοση ορισμένων αγαθών, διά της αποφυγής του επιπλέον κόστους που θα απέρρεε από την επιβολή ΦΠΑ (απόφαση της 5ης Οκτωβρίου 2016, TMD, C‑412/15, EU:C:2016:738, σκέψη 30 και εκεί παρατιθέμενη νομολογία).
48 Συνεπώς, οι υπηρεσίες που παρέχουν οι ΑΕΠ εμπίπτουν στο πεδίο εφαρμογής της απαλλαγής την οποία προβλέπει το άρθρο 132, παράγραφος 1, στοιχείο στʹ, της οδηγίας 2006/112, εφόσον η παροχή τους συμβάλλει άμεσα στην άσκηση δραστηριοτήτων γενικού συμφέροντος προβλεπόμενων στο άρθρο 132 της οδηγίας αυτής (βλ., κατ’ αναλογίαν, απόφαση της 5ης Οκτωβρίου 2016, TMD, C‑412/15, EU:C:2016:738, σκέψεις 31 έως 33).
49 Επιπλέον, υπενθυμίζεται ότι το πεδίο εφαρμογής των απαλλαγών του άρθρου 132 της οδηγίας 2006/112 πρέπει να ερμηνεύεται στενά, δεδομένου ότι αυτές αποτελούν παρεκκλίσεις από τη γενική αρχή ότι ο ΦΠΑ εισπράττεται για κάθε παροχή υπηρεσιών που πραγματοποιείται εξ επαχθούς αιτίας από υποκείμενο στον φόρο (βλ., υπ’ αυτή την έννοια, απόφαση της 5ης Οκτωβρίου 2016, TMD, C‑412/15, EU:C:2016:738, σκέψη 34 και εκεί παρατιθέμενη νομολογία).
50 Από τα ανωτέρω προκύπτει ότι δεν μπορούν να εμπίπτουν στο πεδίο εφαρμογής της απαλλαγής την οποία προβλέπει το άρθρο 132, παράγραφος 1, στοιχείο στʹ, της οδηγίας 2006/112 οι παροχές υπηρεσιών που δεν συμβάλλουν άμεσα στην άσκηση δραστηριοτήτων γενικού συμφέροντος προβλεπόμενων στο ως άνω άρθρο 132, αλλά στην άσκηση άλλων δραστηριοτήτων οι οποίες απαλλάσσονται από τον φόρο ιδίως βάσει του άρθρου 135 της ίδιας οδηγίας.
51 Κατά συνέπεια, πρέπει να γίνει δεκτό ότι το άρθρο 132, παράγραφος 1, στοιχείο στʹ, της οδηγίας 2006/112 έχει την έννοια ότι η προβλεπόμενη από τη διάταξη αυτή απαλλαγή αφορά μόνο τις ΑΕΠ των οποίων τα μέλη ασκούν δραστηριότητες γενικού συμφέροντος προβλεπόμενες στο άρθρο αυτό. Επομένως, πρέπει να απορριφθεί η κύρια αιτίαση της Επιτροπής με την οποία προβάλλεται ότι το πεδίο εφαρμογής της απαλλαγής την οποία προβλέπει το άρθρο 132, παράγραφος 1, στοιχείο στʹ, της οδηγίας 2006/112 δεν περιορίζεται μόνο στις ΑΕΠ των οποίων τα μέλη ασκούν δραστηριότητες γενικού συμφέροντος.
52 Επισημαίνεται συναφώς ότι το Δικαστήριο, σε αντίθεση με την υπό κρίση υπόθεση, δεν αποφάνθηκε με την απόφαση της 20ής Νοεμβρίου 2003, Taksatorringen (C‑8/01, EU:C:2003:621) επί του ζητήματος αν η απαλλαγή την οποία προέβλεπε το άρθρο 13, Α, παράγραφος 1, στοιχείο στʹ, της έκτης οδηγίας (που αντιστοιχεί στο άρθρο 132, παράγραφος 1, στοιχείο στʹ, της οδηγίας 2006/112) περιοριζόταν μόνο στις υπηρεσίες που παρείχαν ΑΕΠ των οποίων τα μέλη ασκούσαν δραστηριότητες γενικού συμφέροντος.
53 Πρέπει εντούτοις να απορριφθούν τα επιχειρήματα της Ομοσπονδιακής Δημοκρατίας της Γερμανίας ότι η απαλλαγή την οποία προβλέπει το άρθρο 132, παράγραφος 1, στοιχείο στʹ, της οδηγίας 2006/112 περιορίζεται μόνο στις ΑΕΠ των οποίων τα μέλη ασκούν επαγγελματική δραστηριότητα στον τομέα της υγείας.
54 Πρώτον, από το γεγονός και μόνο ότι η απαλλαγή για τις ΑΕΠ προβλέπεται στο άρθρο 132, παράγραφος 1, στοιχείο στʹ, της οδηγίας 2006/112 δεν μπορεί να συναχθεί ότι η απαλλαγή αυτή εφαρμόζεται μόνο στις ΑΕΠ των οποίων τα μέλη ασκούν τις σχετικές με τον τομέα της υγείας δραστηριότητες για τις οποίες γίνεται λόγος στο άρθρο 132, παράγραφος 1, στοιχεία βʹ έως εʹ, της οδηγίας αυτής πριν το άρθρο 132, παράγραφος 1, στοιχείο στʹ.
55 Πράγματι, η απαλλαγή αυτή αναφέρεται στις «ανεξάρτητες ενώσεις προσώπων, που ασκούν δραστηριότητα απαλλασσόμενη του φόρου ή για την οποία τα πρόσωπα αυτά δεν έχουν την ιδιότητα του υποκείμενου στον φόρο». Πλην όμως, εκτός από τις πράξεις που πραγματοποιούνται στον τομέα της υγείας, η οδηγία 2006/112 προβλέπει και άλλες απαλλασσόμενες πράξεις γενικού συμφέροντος, όπως οι πράξεις που συνδέονται με την κοινωνική πρόνοια και ασφάλιση, την εκπαίδευση και τον πολιτισμό και προβλέπονται, αντιστοίχως, στο άρθρο 132, παράγραφος 1, στοιχείο ζʹ, θʹ, ιγʹ και ιδʹ, της οδηγίας 2006/112.
56 Δεύτερον, κατά τη νομολογία του Δικαστηρίου, ο σκοπός της απαλλαγής την οποία προβλέπει το άρθρο 132, παράγραφος 1, στοιχείο στʹ, της οδηγίας 2006/112 είναι να αποτραπεί το ενδεχόμενο ο παρέχων ορισμένες υπηρεσίες να υποβληθεί στον ΦΠΑ ενώ οδηγήθηκε να συνεργαστεί με άλλους επαγγελματίες σε μια κοινή οργάνωση η οποία έχει αναλάβει αναγκαίες δραστηριότητες για την παροχή των εν λόγω υπηρεσιών (βλ., υπ’ αυτή την έννοια, απόφαση της 11ης Δεκεμβρίου 2008, Stichting Centraal Begeleidingsorgaan voor de Intercollegiale Toetsing, C‑407/07, EU:C:2008:713, σκέψη 37).
57 Εντούτοις, αντιθέτως προς όσα υποστηρίζει η Ομοσπονδιακή Δημοκρατία της Γερμανίας, η χρήση από το Δικαστήριο, στο πλαίσιο της ερμηνείας της απαλλαγής αυτής, του όρου «επαγγελματίες» δεν ενισχύει την επιχειρηματολογία της ότι η εν λόγω απαλλαγή αφορά μόνο τις ΑΕΠ των οποίων τα μέλη δραστηριοποιούνται στον τομέα της υγείας. Πράγματι, όσον αφορά το άρθρο 132 της οδηγίας 2006/112, λόγος περί «επαγγελμάτων» ή «επαγγέλματος» γίνεται μόνο στην παράγραφο 1, στοιχείο γʹ, και στην παράγραφο 1, στοιχείο εʹ, αντιστοίχως, του άρθρου αυτού, από τη χρήση δε των όρων αυτών δεν μπορεί να συναχθεί ότι η απαλλαγή την οποία προβλέπει το άρθρο 132, παράγραφος 1, στοιχείο στʹ, της ως άνω οδηγίας αφορά μόνο τις ΑΕΠ των οποίων τα μέλη δραστηριοποιούνται στον τομέα της υγείας.
58 Τρίτον, από το ιστορικό της θέσπισης του άρθρου 132, παράγραφος 1, στοιχείο στʹ, της οδηγίας 2006/112 δεν μπορεί να συναχθεί ότι η προβλεπόμενη στη διάταξη αυτή απαλλαγή περιορίζεται στον τομέα της υγείας. Ομολογουμένως, κατά το παρελθόν, το άρθρο 13, Α, παράγραφος 1, στοιχείο στʹ, της έκτης οδηγίας, σε συνδυασμό με το άρθρο 28, παράγραφος 3, στοιχείο αʹ, και το παράρτημα Ε της ίδιας οδηγίας, προέβλεπε δυνατότητα περιορισμού της επίμαχης απαλλαγής στις ΑΕΠ ιατρικού ή παραϊατρικού χαρακτήρα.
59 Εντούτοις, το γεγονός ότι η έκτη οδηγία προέβλεπε δυνατότητα παρέκκλισης από την εν λόγω απαλλαγή μόνο για τις ΑΕΠ που δεν είχαν ιατρικό ή παραϊατρικό χαρακτήρα υποδεικνύει, αντιθέτως προς όσα υποστηρίζει η Ομοσπονδιακή Δημοκρατία της Γερμανίας, ότι το πεδίο εφαρμογής της ως άνω απαλλαγής καλύπτει επίσης και τις ΑΕΠ των οποίων τα μέλη δραστηριοποιούνται σε άλλους τομείς πλην του τομέα της υγείας. Εν πάση περιπτώσει, η δυνατότητα αυτή παρέκκλισης από την απαλλαγή που προβλεπόταν στο άρθρο 13, Α, παράγραφος 1, στοιχείο στʹ, της έκτης οδηγίας καταργήθηκε από την 1η Ιανουαρίου 1990 με το άρθρο 1 της δέκατης όγδοης οδηγίας 89/465. Κατά συνέπεια, αντιθέτως προς όσα υποστηρίζει η Ομοσπονδιακή Δημοκρατία της Γερμανίας, η εν λόγω απαλλαγή δεν περιορίζεται στις ΑΕΠ ιατρικού ή παραϊατρικού χαρακτήρα.
60 Λαμβανομένων υπόψη των προεκτεθέντων, πρέπει να γίνει δεκτή η επικουρική αιτίαση της Επιτροπής με την οποία προβάλλεται ότι το πεδίο εφαρμογής της απαλλαγής την οποία προβλέπει το άρθρο 132, παράγραφος 1, στοιχείο στʹ, της οδηγίας 2006/112 δεν περιορίζεται μόνο στις ΑΕΠ των οποίων τα μέλη ασκούν επαγγέλματα που ανήκουν μόνο στον τομέα της υγείας, όπως προβλέπει η επίμαχη γερμανική νομοθετική ρύθμιση.
Επί της προϋποθέσεως απουσίας στρεβλώσεων του ανταγωνισμού
61 Κατά το άρθρο 132, παράγραφος 1, στοιχείο στʹ, της οδηγίας 2006/112, η προβλεπόμενη στη διάταξη αυτή απαλλαγή εφαρμόζεται υπό τον όρο να μην δημιουργεί κίνδυνο στρεβλώσεων των όρων του ανταγωνισμού.
62 Η Ομοσπονδιακή Δημοκρατία της Γερμανίας υποστηρίζει ότι εναπόκειται στον εθνικό νομοθέτη να καθορίσει τους τομείς δραστηριότητας που μπορούν να τύχουν της επίμαχης απαλλαγής χωρίς να προκληθούν στρεβλώσεις του ανταγωνισμού. Εν προκειμένω, ο Γερμανός νομοθέτης έκρινε ότι η απαλλαγή αυτή δικαιολογούνταν μόνο για τις ΑΕΠ των οποίων τα μέλη δραστηριοποιούνται στον τομέα της υγείας.
63 Πρέπει συνεπώς να εξεταστεί το ζήτημα αν τα κράτη μέλη δύνανται, λαμβανομένης υπόψη της προϋπόθεσης απουσίας στρεβλώσεων του ανταγωνισμού, να περιορίσουν με την εθνική τους νομοθεσία τους τομείς δραστηριότητας στους οποίους έχει εφαρμογή η απαλλαγή την οποία προβλέπει το άρθρο 132, παράγραφος 1, στοιχείο στʹ, της οδηγίας 2006/112.
64 Επισημαίνεται ευθύς εξ αρχής ότι τα κράτη μέλη δεν υποχρεούνται να μεταφέρουν κατά γράμμα την προϋπόθεση αυτή στο εσωτερικό τους δίκαιο (βλ., κατ’ αναλογίαν, όσον αφορά το άρθρο 4, παράγραφος 5, της έκτης οδηγίας, απόφαση της 17ης Οκτωβρίου 1989, Comune di Carpaneto Piacentino κ.λπ., 231/87 και 129/88, EU:C:1989:381, σκέψη 23).
65 Επιπλέον, προκειμένου να διαπιστώνεται αν η εφαρμογή του άρθρου 132, παράγραφος 1, στοιχείο στʹ, της οδηγίας 2006/112 μπορεί να δημιουργήσει στρεβλώσεις του ανταγωνισμού, ο εθνικός νομοθέτης έχει όντως την ευχέρεια να θεσπίζει κανόνες των οποίων η διαχείριση και ο έλεγχος εφαρμογής θα είναι ευχερείς για τις αρμόδιες αρχές (βλ., κατ’ αναλογίαν, απόφαση της 24ης Φεβρουαρίου 2015, Sopora, C‑512/13, EU:C:2015:108, σκέψη 33). Πράγματι, κατά το άρθρο 131 της οδηγίας 2006/112, τα κράτη μέλη καθορίζουν τις προϋποθέσεις των απαλλαγών για να διασφαλίζουν την ορθή και απλή εφαρμογή τους. Εντούτοις, οι προϋποθέσεις αυτές δεν μπορούν να αφορούν τον προσδιορισμό του περιεχομένου των προβλεπόμενων από την ως άνω οδηγία απαλλαγών (βλ., υπ’ αυτή την έννοια, αποφάσεις της 21ης Μαρτίου 2013, Επιτροπή κατά Γαλλίας, C‑197/12, μη δημοσιευθείσα, EU:C:2013:202, σκέψη 31, και της 25ης Φεβρουαρίου 2016, Επιτροπή κατά Κάτω Χωρών, C‑22/15, μη δημοσιευθείσα, EU:C:2016:118, σκέψεις 28 και 29).
66 Αυτή είναι όμως η συνέπεια της επίμαχης γερμανικής νομοθετικής ρύθμισης, με την οποία ο εθνικός νομοθέτης απέκλεισε από την απαλλαγή όλες τις υπηρεσίες που παρέχονται από ΑΕΠ των οποίων τα μέλη ασκούν δραστηριότητες γενικού συμφέροντος εκτός από τις ΑΕΠ των οποίων τα μέλη δραστηριοποιούνται στον τομέα της υγείας.
67 Αντιθέτως προς όσα υποστηρίζει η Ομοσπονδιακή Δημοκρατία της Γερμανίας, από την απόφαση της 16ης Σεπτεμβρίου 2008, Isle of Wight Council κ.λπ. (C‑288/07, EU:C:2008:505), δεν προκύπτει ότι η εκτίμηση της προϋπόθεσης απουσίας στρεβλώσεων του ανταγωνισμού καθιστά δυνατό τον περιορισμό, κατά τρόπο γενικό με εθνική νομοθετική ρύθμιση, της απαλλαγής την οποία προβλέπει το άρθρο 132, παράγραφος 1, στοιχείο στʹ, της οδηγίας 2006/112. Με την απόφαση αυτή, το Δικαστήριο ερμήνευσε διάταξη διαφορετική από την επίμαχη, ήτοι το άρθρο 4, παράγραφος 5, δεύτερο εδάφιο, της έκτης οδηγίας, κατά την οποία οι οργανισμοί δημοσίου δικαίου έπρεπε να θεωρούνται υποκείμενοι στον φόρο στο μέτρο που η μη υπαγωγή τους θα οδηγούσε σε σημαντικές στρεβλώσεις των όρων του ανταγωνισμού. Στο πλαίσιο αυτό, το Δικαστήριο έκρινε στη σκέψη 40 της ως άνω απόφασης ότι η υπαγωγή των οργανισμών δημοσίου δικαίου στον ΦΠΑ, βάσει της διατάξεως αυτής, προκύπτει από την άσκηση συγκεκριμένης δραστηριότητας, ανεξάρτητα από το ζήτημα αν οι εν λόγω οργανισμοί αντιμετωπίζουν ανταγωνισμό στο επίπεδο της τοπικής αγοράς στην οποία πραγματοποιούν τη δραστηριότητα αυτή. Εντούτοις, εξ αυτού δεν προκύπτει ότι η προϋπόθεση απουσίας στρεβλώσεων του ανταγωνισμού κατά το άρθρο 132, παράγραφος 1, στοιχείο στʹ, της οδηγίας 2006/112 επιτρέπει να περιορίζεται κατά τρόπο γενικό το πεδίο εφαρμογής της απαλλαγής αυτής.
68 Όπως επισήμανε η Ομοσπονδιακή Δημοκρατία της Γερμανίας, η εκτίμηση της προϋπόθεσης απουσίας στρεβλώσεων του ανταγωνισμού μπορεί να αποδειχθεί πολύπλοκη. Εντούτοις, δεν διευκρίνισε για ποιο λόγο η πολυπλοκότητα αυτή επιβάλλει επέμβαση του εθνικού νομοθέτη με τον γενικό αποκλεισμό ορισμένων δραστηριοτήτων γενικού συμφέροντος βάσει της προϋπόθεσης αυτής.
69 Πράγματι, όπως επισήμανε ο γενικός εισαγγελέας στα σημεία 119 και 120 των προτάσεών του, η γερμανική νομοθεσία επιβάλλει, όσον αφορά τις ΑΕΠ των οποίων τα μέλη δραστηριοποιούνται στον τομέα της υγείας, κατά περίπτωση εκτίμηση της προϋπόθεσης αυτής από τις φορολογικές αρχές. Κατά συνέπεια, η ίδια η Ομοσπονδιακή Δημοκρατία της Γερμανίας κρίνει ότι η ως άνω εκτίμηση από τις φορολογικές αρχές είναι δυνατή στον τομέα της υγείας. Εντούτοις, δεν απέδειξε γιατί η εκτίμηση της προϋπόθεσης απουσίας στρεβλώσεων του ανταγωνισμού θα ήταν διαφορετική για άλλους τομείς πέραν του τομέα της υγείας.
70 Πρέπει επίσης να απορριφθούν τα επιχειρήματα της Ομοσπονδιακής Δημοκρατίας της Γερμανίας ότι η Επιτροπή δεν ανταποκρίθηκε στο βάρος αποδείξεως που έφερε. Πράγματι, όπως συνομολόγησε το εν λόγω κράτος μέλος κατά την επ’ ακροατηρίου συζήτηση, το κατά πόσον είναι θεμιτός, υπό το πρίσμα της προϋπόθεσης απουσίας στρεβλώσεων του ανταγωνισμού, ο εκ μέρους του εθνικού νομοθέτη περιορισμός των τομέων δραστηριότητας στους οποίους εφαρμόζεται η επίμαχη απαλλαγή αποτελεί νομικό ζήτημα.
71 Λαμβανομένου υπόψη του συνόλου των ανωτέρω, πρέπει να γίνει δεκτό ότι η προσφυγή της Επιτροπής είναι βάσιμη.
72 Κατά συνέπεια, διαπιστώνεται ότι η Ομοσπονδιακή Δημοκρατία της Γερμανίας, περιορίζοντας την εφαρμογή της απαλλαγής από τον ΦΠΑ μόνο σε ανεξάρτητες ενώσεις προσώπων των οποίων τα μέλη ασκούν περιορισμένο αριθμό επαγγελμάτων, παρέβη τις υποχρεώσεις που υπέχει από το άρθρο 132, παράγραφος 1, στοιχείο στʹ, της οδηγίας 2006/112.
Επί των δικαστικών εξόδων
73 Κατά το άρθρο 138, παράγραφος 1, του Κανονισμού Διαδικασίας του Δικαστηρίου, ο ηττηθείς διάδικος καταδικάζεται στα δικαστικά έξοδα εφόσον υπάρχει σχετικό αίτημα του νικήσαντος διαδίκου. Δεδομένου ότι η Ομοσπονδιακή Δημοκρατία της Γερμανίας ηττήθηκε, πρέπει να καταδικαστεί στα δικαστικά έξοδα, σύμφωνα με το σχετικό αίτημα της Επιτροπής.
Για τους λόγους αυτούς, το Δικαστήριο (τέταρτο τμήμα) αποφασίζει:
1) Η Ομοσπονδιακή Δημοκρατία της Γερμανίας, περιορίζοντας την εφαρμογή της απαλλαγής από τον φόρο προστιθέμενης αξίας μόνο σε ανεξάρτητες ενώσεις προσώπων των οποίων τα μέλη ασκούν περιορισμένο αριθμό επαγγελμάτων, παρέβη τις υποχρεώσεις που υπέχει από το άρθρο 132, παράγραφος 1, στοιχείο στʹ, της οδηγίας 2006/112/ΕΚ του Συμβουλίου, της 28ης Νοεμβρίου 2006, σχετικά με το κοινό σύστημα φόρου προστιθέμενης αξίας.
2) Καταδικάζει την Ομοσπονδιακή Δημοκρατία της Γερμανίας στα δικαστικά έξοδα.
Πηγή: Taxheaven