ΑΠΟΦΑΣΗ ΤΟΥ ΔΙΚΑΣΤΗΡΙΟΥ (πρώτο τμήμα) της 14ης Σεπτεμβρίου 2017 «Προδικαστική παραπομπή – Φορολογία – Κοινό σύστημα φόρου προστιθέμενης αξίας – Οδηγία 2006/112/ΕΚ – Άρθρο 26, παράγραφος 1, στοιχείο β΄ και άρθρα 168 και 176 – Έκπτωση του φόρου εισροών –Υπηρεσίες κατασκευής ή αναβαθμίσεως ακινήτου ανήκοντος σε τρίτο – Χρήση των υπηρεσιών από τον τρίτο ή από τον υποκείμενο στον φόρο – Παροχή της υπηρεσίας στον τρίτο χωρίς αντάλλαγμα – Λογιστική καταχώριση των εξόδων που προκλήθηκαν από τις παρεχόμενες υπηρεσίες ως ανηκόντων στα γενικά έξοδα του υποκειμένου στον φόρο – Διαπίστωση της υπάρξεως ευθείας και άμεσης σχέσεως με την οικονομική δραστηριότητα του τρίτου ή με αυτή του υποκειμένου στον φόρο»

Στην υπόθεση C-132/16,

με αντικείμενο αίτηση προδικαστικής αποφάσεως δυνάμει του άρθρου 267 ΣΛΕΕ, που υπέβαλε το Varhoven administrativen sad (Ανώτατο Διοικητικό Δικαστήριο, Βουλγαρία) με απόφαση της 8ης Δεκεμβρίου 2015, η οποία περιήλθε στο Δικαστήριο την 1η Μαρτίου 2016, στο πλαίσιο της δίκης

Direktor na Direktsia «Obzhalvane i danachno-osiguritelna praktika» – Sofia

κατά

«Iberdrola Inmobilaria Real Estate Investments» EOOD,

ΤΟ ΔΙΚΑΣΤΗΡΙΟ (πρώτο τμήμα),

συγκείμενο από τους R. Silva de Lapuerta, πρόεδρο τμήματος, E. Regan, A. Arabadjiev, C. G. Fernlund (εισηγητή) και S. Rodin, δικαστές,

γενική εισαγγελέας: J. Kokott

γραμματέας: R. Schiano, διοικητικός υπάλληλος,

έχοντας υπόψη την έγγραφη διαδικασία και κατόπιν της επ’ ακροατηρίου συζητήσεως της 1ης Δεκεμβρίου 2016,

λαμβάνοντας υπόψη τις παρατηρήσεις που υπέβαλαν:

–        ο Direktor na Direktsia «Obzhalvane i danachno-osiguritelna praktika» – Sofia, εκπροσωπούμενος από την I. Kirova,

–        η «Iberdrola Inmobiliaria Real Estate Investments» EOOD, εκπροσωπούμενη από τους T. Todorov και Z. Naumov, advokati,

–        η Βουλγαρική Κυβέρνηση, εκπροσωπούμενη από τις M. Georgieva και E. Petranova,

–        η Ευρωπαϊκή Επιτροπή, εκπροσωπούμενη από τις L. Lozano Palacios και G. Koleva καθώς και από τον D. Roussanov,

αφού άκουσε τη γενική εισαγγελέα που ανέπτυξε τις προτάσεις της κατά τη συνεδρίαση της 6ης Απριλίου 2017,

εκδίδει την ακόλουθη

Απόφαση

1        Η αίτηση προδικαστικής αποφάσεως αφορά την ερμηνεία του άρθρου 26, παράγραφος 1, και των άρθρων 168 και 176 της οδηγίας 2006/112/ΕΚ του Συμβουλίου, της 28ης Νοεμβρίου 2006, σχετικά με το κοινό σύστημα φόρου προστιθεμένης αξίας (ΕΕ 2006, L 347, σ. 1).

2        Η αίτηση αυτή υποβλήθηκε στο πλαίσιο διαφοράς μεταξύ του Direktor na Direktsia «Obzhalvane i danachno-osiguritelna praktika» – Sofia (προϊστάμενος της διευθύνσεως «Προσφυγές και πρακτική στους τομείς της φορολογίας και της κοινωνικής ασφαλίσεως» της Σόφιας, Βουλγαρία) και της «Iberdrola Inmobiliaria Real Estate Investments» EOOD (στο εξής: Iberdrola) που αφορούσε δύο διορθωτικές πράξεις με αποδέκτη την Iberdrola σχετικά με το δικαίωμα εκπτώσεως του φόρου προστιθεμένης αξίας (ΦΠΑ) επί των εισροών.

 Το νομικό πλαίσιο

 Το δίκαιο της Ένωσης

3        Το άρθρο 26 της οδηγίας 2006/112 προβλέπει:

«1.      Εξομοιώνονται με παροχές υπηρεσιών εξ επαχθούς αιτίας οι ακόλουθες πράξεις:

[...]

β)      η χωρίς αντάλλαγμα παροχή υπηρεσιών από τον υποκείμενο στον φόρο για ίδιες ανάγκες αυτού ή του προσωπικού του ή, γενικότερα, για σκοπούς ξένους προς την επιχείρησή του.

2.      Τα κράτη μέλη μπορούν να παρεκκλίνουν από τις διατάξεις της παραγράφου 1, με την προϋπόθεση ότι η παρέκκλιση αυτή δεν επιφέρει στρέβλωση του ανταγωνισμού.»

4        Το άρθρο 168 της οδηγίας αυτής ορίζει τα εξής:

«Στο βαθμό που τα αγαθά και οι υπηρεσίες χρησιμοποιούνται για τις ανάγκες των φορολογούμενων πράξεών του, ο υποκείμενος στον φόρο έχει το δικαίωμα, στο κράτος μέλος στο οποίο πραγματοποιεί τις πράξεις του, να εκπίπτει από τον οφειλόμενο φόρο τα ακόλουθα ποσά:

α)      τον οφειλόμενο ή καταβληθέντα στο εν λόγω κράτος μέλος ΦΠΑ για τα αγαθά που του παραδόθηκαν ή πρόκειται να του παραδοθούν και για τις υπηρεσίες που του παρασχέθηκαν ή πρόκειται να του παρασχεθούν από άλλον υποκείμενο στον φόρο,

[...]».

5        Το άρθρο 176 της εν λόγω οδηγίας ορίζει τα εξής:

«Το Συμβούλιο, μετά από πρόταση της Επιτροπής, καθορίζει ομόφωνα τις δαπάνες οι οποίες δεν παρέχουν δικαίωμα έκπτωσης του ΦΠΑ. Σε κάθε περίπτωση αποκλείονται από το δικαίωμα έκπτωσης οι δαπάνες, οι οποίες δεν έχουν χαρακτήρα αυστηρά επαγγελματικό, όπως οι δαπάνες πολυτελείας, ψυχαγωγίας ή κοινωνικής παράστασης.

Μέχρι να τεθούν σε ισχύ οι διατάξεις του πρώτου εδαφίου, τα κράτη μέλη μπορούν να διατηρήσουν όλες τις εξαιρέσεις, που προέβλεπε η εθνική τους νομοθεσία που ίσχυε [...], για τα κράτη μέλη που προσχώρησαν στην Κοινότητα μετά την εν λόγω ημερομηνία, την ημερομηνία προσχώρησής τους.»

 Το βουλγαρικό δίκαιο

6        Το άρθρο 68 του Zakon za danak varhu dobavenata stoynost (νόμος περί του φόρου προστιθέμενης αξίας(1), DV αρ. 63, της 4ης Αυγούστου 2006), όπως εφαρμόζεται στη διαφορά της κύριας δίκης (στο εξής: ZDDS) προβλέπει, στην παράγραφο 1, τα εξής:

«Η πίστωση φόρου ισούται με το ποσό ΦΠΑ το οποίο ο εγγεγραμμένος στο σχετικό μητρώο υποκείμενος στον φόρο δικαιούται να εκπέσει από τον ΦΠΑ που οφείλει δυνάμει του παρόντος νόμου, προκειμένου για:

1)      αγαθά ή υπηρεσίες που έλαβε στο πλαίσιο φορολογητέας παραδόσεως αγαθών ή παροχής υπηρεσιών·

[...]».

7        Κατά το άρθρο 69, παράγραφος 1, του ZDDS:

«Όταν τα αγαθά και οι υπηρεσίες χρησιμοποιούνται για τις ανάγκες φορολογητέων πράξεων στις οποίες προβαίνει ο υποκείμενος στον φόρο, αυτός δικαιούται να εκπέσει:

1)      τον ΦΠΑ επί των αγαθών ή των υπηρεσιών που o προμηθευτής – πρόσωπο υποκείμενο και αυτό στον φόρο σύμφωνα με τον παρόντα νόμο – του παρέδωσε ή του παρέσχε ή, αντιστοίχως, οφείλει να του παραδώσει ή να του παράσχει·

[...]».

8        Το άρθρο 70 του ZDDS ορίζει τα εξής:

«1.      Ακόμη και αν συντρέχουν οι προϋποθέσεις του άρθρου 69 ή του άρθρου 74, δικαίωμα εκπτώσεως ΦΠΑ επί των εισροών δεν υφίσταται όταν:

[...]

2)      τα αγαθά ή οι υπηρεσίες προορίζονται για παραδόσεις ή παροχές εκ χαριστικής αιτίας ή για δραστηριότητες ξένες προς την οικονομική δραστηριότητα του υποκείμενου στον φόρο

[...]»

 Η διαφορά της κύριας δίκης και τα προδικαστικά ερωτήματα

9        Ο Δήμος του Tsarevo (Βουλγαρία) έλαβε, ως κύριος του έργου, οικοδομική άδεια για να αναδιαμορφώσει σταθμό αντλήσεως ακάθαρτων υδάτων που εξυπηρετεί παραθεριστικό οικισμό ευρισκόμενο στην περιφέρειά του.

10      Η Iberdrola είναι ιδιώτης επενδυτής που απέκτησε πολλά οικόπεδα στον παραθεριστικό αυτό οικισμό προκειμένου να ανεγείρει κτήρια με 300 περίπου διαμερίσματα προοριζόμενα για εποχιακή διαμονή. Χορηγήθηκαν επίσης οικοδομικές άδειες για κοινόχρηστους χώρους, χώρους σταθμεύσεως και κοινόχρηστες εγκαταστάσεις.

11      Η Iberdrola συνήψε με τον Δήμο του Tsarevo σύμβαση αφορώσα την αναδιαμόρφωση του σταθμού αντλήσεως ακάθαρτων υδάτων με την εκτέλεση εργασιών κατασκευής ή αναβαθμίσεως του σταθμού αυτού και ανέθεσε τις εργασίες αυτές σε τρίτη εταιρία.

12      Μετά το πέρας των εργασιών, τα κτήρια που η Iberdrola σχεδίασε να κατασκευάσει στον παραθεριστικό οικισμό θα μπορέσουν να συνδεθούν με τον σταθμό αντλήσεως ακάθαρτων υδάτων. Το Varhoven administrativen sad (Ανώτατο Διοικητικό Δικαστήριο, Βουλγαρία) μνημονεύει έκθεση πραγματογνώμονα σύμφωνα με την οποία, χωρίς αυτή την αναδιαμόρφωση, η σύνδεση θα ήταν αδύνατη, διότι το υφιστάμενο δίκτυο αγωγών είναι ανεπαρκές.

13      Οι αναγραφόμενες στο τιμολόγιο δαπάνες για την αναδιαμόρφωση του σταθμού αντλήσεως καταχωρίστηκαν στους λογαριασμούς της Iberdrola ως «έξοδα επόμενων χρήσεων», θεωρούμενες δαπάνες αγοράς ενσώματων πάγιων περιουσιακών στοιχείων, και στον λογαριασμό αποτελεσμάτων της εταιρίας ως αποθεματικά για τα έτη 2009 και 2010. Κατά τον πραγματογνώμονα, υφίσταται σχέση μεταξύ των αναγραφόμενων στο τιμολόγιο παροχών και των αγαθών και υπηρεσιών που η Iberdrola οφείλει, αντιστοίχως, να παραδώσει και να παράσχει μετά την κατασκευή επί των οικοπέδων της των κτηρίων για τα οποία έχει λάβει οικοδομική άδεια.

14      Η φορολογική αρχή θεώρησε ότι η Iberdrola δεν είχε δικαίωμα εκπτώσεως του καταβληθέντος ΦΠΑ επί των εισροών ύψους 147 635 βουλγαρικών λεβ (BGN) (περίπου 74 284 ευρώ) και της απηύθυνε διορθωτική πράξη επιβολής φόρου καθώς και τροποποιητική πράξη της εν λόγω διορθωτικής πράξεως.

15      Ωστόσο το Administrativen sad Sofia – grad (διοικητικό δικαστήριο της Σόφιας, Βουλγαρία) ακύρωσε τις πράξεις αυτές. Έκρινε ότι ο Δήμος του Tsarevo υπήρξε αποδέκτης υπηρεσίας που παρασχέθηκε άνευ ανταλλάγματος και συνίστατο στην εκτέλεση των εργασιών αναδιαμορφώσεως του σταθμού αντλήσεως ακάθαρτων υδάτων. Εντούτοις, ο χαριστικός χαρακτήρας της παροχής δεν δικαιολογούσε, κατά την κρίση του δικαστηρίου αυτού, την εφαρμογή του άρθρου 70, παράγραφος 1, σημείο 2, του ZDDS, δεδομένου ότι οι εργασίες αυτές θα χρησιμοποιούνταν στο πλαίσιο της οικονομικής δραστηριότητας της Iberdrola, ήτοι για τη σύνδεση των κτηρίων για τα οποία είχε χορηγηθεί οικοδομική άδεια με τον σταθμό αντλήσεως ακάθαρτων υδάτων. Κατά την κρίση του δικαστηρίου αυτού, προκειμένου να αναγνωριστεί δικαίωμα εκπτώσεως ΦΠΑ καταβληθέντος επί των εισροών για την παροχή υπηρεσιών, απαιτείται οι πραγματοποιηθείσες συναφώς δαπάνες να αποτελούν μέρος των γενικών εξόδων του υποκειμένου στον φόρο και συστατικό στοιχείο της τιμής των υπηρεσιών αυτών. Δεν ασκεί επιρροή το γεγονός ότι οι εκτελεσθείσες εργασίες αφορούν περιουσιακό στοιχείο που ανήκει στον Δήμο.

16      Το αιτούν δικαστήριο μνημονεύει δύο αποφάσεις του Δικαστηρίου εκδοθείσες επί υποθέσεων που επίσης ανάγονταν στο άρθρο 70, παράγραφος 2, του ZDDS, ήτοι την απόφαση της 16ης Φεβρουαρίου 2012, Eon Aset Menidjmunt (C-118/11, EU:C:2012:97), και την απόφαση της 22ας Μαρτίου 2012, Klub (C-153/11, EU:C:2012:163). Εντούτοις, το αιτούν δικαστήριο επισημαίνει ότι οι αποφάσεις αυτές οδήγησαν σε αποκλίνουσες ερμηνείες εκ μέρους των εθνικών δικαστηρίων.

17      Σύμφωνα με ορισμένα δικαστήρια, πέραν του γεγονότος ότι οι εργασίες πραγματοποιήθηκαν άνευ ανταλλάγματος, το γεγονός ότι το έργο ανήκει στην περιουσία του δήμου και, συνεπώς, δεν αποτελεί στοιχείο του ενεργητικού της επιχειρήσεως εμποδίζει την έκπτωση του ΦΠΑ που καταβλήθηκε επί των εισροών. Αντιθέτως, σύμφωνα με άλλα δικαστήρια, η καταχώριση των δαπανών που πραγματοποιήθηκαν για τις εργασίες στα γενικά έξοδα της επιχειρήσεως και η χρήση του σταθμού αντλήσεως ακάθαρτων υδάτων στο πλαίσιο της οικονομικής δραστηριότητας της επιχειρήσεως παρέχουν δικαίωμα εκπτώσεως.

18      Εκτός αυτού, το αιτούν δικαστήριο επισημαίνει ότι, σύμφωνα με την επίμαχη στη διαφορά της κύριας δίκης εθνική διάταξη, το γεγονός ότι παροχή υπηρεσιών πραγματοποιείται άνευ ανταλλάγματος αρκεί αυτό καθεαυτό για τη μη αναγνώριση δικαιώματος εκπτώσεως του καταβληθέντος ΦΠΑ επί των εισροών και, κατά συνέπεια, δεν ασκεί επιρροή η διαπίστωση κατά πόσον οι εν λόγω υπηρεσίες χρησιμοποιούνται στο πλαίσιο της οικονομικής δραστηριότητας του αποδέκτη των υπηρεσιών αυτών ή για σκοπούς ξένους προς την επιχείρησή του. Το δικαστήριο αυτό υπογραμμίζει, εντούτοις, τη διαφορά σε σχέση με το άρθρο 26, παράγραφος 1, στοιχείο β΄, της οδηγίας 2006/112, που εξαρτά την άρνηση αναγνωρίσεως του δικαιώματος εκπτώσεως από τη διττή προϋπόθεση οι υπηρεσίες να παρέχονται άνευ ανταλλάγματος και να χρησιμοποιούνται για σκοπούς ξένους προς τη δραστηριότητα της επιχειρήσεως.

19      Υπό τις συνθήκες αυτές, το Varhoven administrativen sad (Ανώτατο Διοικητικό Δικαστήριο) αποφάσισε να αναστείλει την ενώπιόν του διαδικασία και να υποβάλει στο Δικαστήριο τα ακόλουθα προδικαστικά ερωτήματα:

«1)      Αντιβαίνει προς τα άρθρα 26, παράγραφος 1, στοιχείο β΄, 168, στοιχείο α΄, και 176 της οδηγίας 2006/112 [...] διάταξη εθνικού δικαίου, όπως το άρθρο 70, παράγραφος 1, σημείο 2, του ZDDS, η οποία περιορίζει το δικαίωμα εκπτώσεως ΦΠΑ καταβληθέντος επί των εισροών για παροχή υπηρεσιών κατασκευής ή αναβαθμίσεως ακινήτου κυριότητας τρίτου, υπηρεσιών οι οποίες χρησιμοποιούνται τόσο από τον αποδέκτη των υπηρεσιών όσο και από τον τρίτο, εκ μόνου του λόγου ότι ο τρίτος αποκτά εκ χαριστικής αιτίας το προϊόν των εν λόγω υπηρεσιών, χωρίς να λαμβάνεται υπόψη το γεγονός ότι οι υπηρεσίες θα χρησιμοποιούνται στο πλαίσιο της οικονομικής δραστηριότητας του υποκειμένου στον φόρο αποδέκτη;

2)      Αντιβαίνει προς τα άρθρα 26, παράγραφος 1, στοιχείο βʹ, 168, στοιχείο αʹ, και 176, της οδηγίας 2006/112 [...] φορολογική πρακτική η οποία συνίσταται στη μη αναγνώριση δικαιώματος εκπτώσεως ΦΠΑ καταβληθέντος επί των εισροών για την παροχή υπηρεσιών, όταν οι δαπάνες που αντιστοιχούν στις υπηρεσίες αυτές καταχωρίζονται λογιστικώς στα γενικά έξοδα του υποκειμένου στον φόρο λόγω του ότι πραγματοποιήθηκαν για την κατασκευή ή αναβάθμιση ακινήτου που ανήκει κατά κυριότητα σε τρίτον, χωρίς να λαμβάνεται υπόψη το γεγονός ότι το εν λόγω ακίνητο θα χρησιμοποιείται επίσης και από τον αποδέκτη των παρασχεθεισών υπηρεσιών κατασκευής στο πλαίσιο της οικονομικής δραστηριότητάς του;»

 Επί των προδικαστικών ερωτημάτων

20      Προκαταρκτικώς, πρέπει να επισημανθεί ότι η διαφορά της κύριας δίκης και τα ερωτήματα που υπέβαλε το αιτούν δικαστήριο αφορούν το περιεχόμενο του δικαιώματος εκπτώσεως που προβλέπει η οδηγία 2006/112 και, ειδικότερα, το άρθρο 168, στοιχείο α΄, αυτής.

21      Στο μέτρο που τα υποβληθέντα ερωτήματα αφορούν το άρθρο 176 της οδηγίας 2006/112, πρέπει να υπομνησθεί ότι το Δικαστήριο έχει εξετάσει το άρθρο αυτό στο πλαίσιο υποθέσεων που αφορούσαν το άρθρο 70 του ZDDS (αποφάσεις της 16ης Φεβρουαρίου 2012, Eon Aset Menidjmunt, C-118/11, EU:C:2012:97, σκέψεις 71 έως 74, και της 18ης Ιουλίου 2013, AES-3C Maritza East 1, C-124/12, EU:C:2013:488, σκέψεις 45 έως 54). Πρέπει να υπογραμμισθεί ότι, μολονότι το άρθρο 70 του ZDDS προβλέπει εξαίρεση από το δικαίωμα εκπτώσεως η οποία ίσχυε κατά την ημερομηνία προσχωρήσεως της Δημοκρατίας της Βουλγαρίας στην Ευρωπαϊκή Ένωση, το εν λόγω άρθρο 176 δεν επιτρέπει τη διατήρηση τέτοιων εξαιρέσεων παρά μόνον στο μέτρο που δεν προβλέπουν γενικές εξαιρέσεις από το καθεστώς εκπτώσεως που καθιερώνει η οδηγία 2006/112 και, μεταξύ άλλων, το άρθρο 168 της οδηγίας αυτής (βλ., συναφώς, απόφαση της 23ης Απριλίου 2009, PARAT Automotive Cabrio, C-74/08, EU:C:2009:261, σκέψη 29 και εκεί παρατιθέμενη νομολογία).

22      Όσον αφορά το άρθρο 26 της οδηγίας 2006/112, η διάταξη αυτή αφορά το ζήτημα κατά πόσον ορισμένες συναλλαγές υπόκεινται σε φόρο. Ωστόσο, στην υπόθεση της κύριας δίκης, η διαφορά δεν αφορά το ζήτημα κατά πόσον η παράδοση στον τρίτο που πραγματοποίησε ο υποκείμενος στον φόρο υπόκειται, ενδεχομένως, σε φόρο και την αντίστοιχη υποχρέωση καταβολής του ΦΠΑ που αναφέρεται στην παράδοση αυτή, αλλά το δικαίωμα εκπτώσεως του καταβληθέντος επί των εισροών ΦΠΑ που επιβάρυνε τις δαπάνες στις οποίες υποβλήθηκε ο υποκείμενος στον φόρο για να πραγματοποιήσει την παροχή αυτή.

23      Επομένως, η υπό κρίση υπόθεση δεν πρέπει να εξεταστεί υπό το πρίσμα του εν λόγω άρθρου 26.

24      Κατά συνέπεια, πρέπει να γίνει δεκτό ότι με τα ερωτήματά του, τα οποία πρέπει να συνεξετασθούν, το αιτούν δικαστήριο ζητεί, κατ’ ουσίαν, να διευκρινιστεί κατά πόσον το άρθρο 168, στοιχείο α΄, της οδηγίας 2006/112 έχει την έννοια ότι υποκείμενος στον φόρο έχει δικαίωμα εκπτώσεως του καταβληθέντος επί των εισροών ΦΠΑ για παροχή υπηρεσιών συνιστάμενων στην κατασκευή ή αναβάθμιση ακινήτου που ανήκει κατά κυριότητα σε τρίτον, όταν ο τελευταίος απολαύει άνευ ανταλλάγματος του αποτελέσματος των υπηρεσιών αυτών και αυτές χρησιμοποιούνται τόσο από τον εν λόγω υποκείμενο στον φόρο όσο και από τον εν λόγω τρίτο στο πλαίσιο των οικονομικών τους δραστηριοτήτων.

25      Όσον αφορά το ζήτημα κατά πόσον το δικαίωμα εκπτώσεως που προβλέπεται στο άρθρο 168, στοιχείο α΄, της οδηγίας 2006/112 αποκλείει διάταξη όπως το άρθρο 70 του ZDDS, πρέπει να υπομνησθεί ότι το δικαίωμα αυτό αποτελεί αναπόσπαστο τμήμα του μηχανισμού του ΦΠΑ και δεν μπορεί, κατ’ αρχήν, να περιοριστεί. Το δικαίωμα αυτό ασκείται αμέσως για όλους τους φόρους που επιβάρυναν τις πράξεις επί των εισροών (βλ., συναφώς, αποφάσεις της 29ης Οκτωβρίου 2009, SKF, C-29/08, EU:C:2009:665, σκέψη 55 και της 18ης Ιουλίου 2013, AES-3C Maritza East 1, C-124/12, EU:C:2013:488, σκέψη 25).

26      Συγκεκριμένα, το σύστημα των εκπτώσεων σκοπεί να απαλλάξει πλήρως τον επιχειρηματία από το βάρος του ΦΠΑ που οφείλει ή κατέβαλε στο πλαίσιο όλων των οικονομικών δραστηριοτήτων του. Το κοινό σύστημα του ΦΠΑ εξασφαλίζει κατά τον τρόπο αυτό την ουδετερότητα ως προς τη φορολογική επιβάρυνση όλων των οικονομικών δραστηριοτήτων, ανεξαρτήτως του σκοπού ή των αποτελεσμάτων τους, υπό την προϋπόθεση ότι οι δραστηριότητες αυτές υπόκεινται καταρχήν στον ΦΠΑ (βλ., μεταξύ άλλων, αποφάσεις της 29ης Οκτωβρίου 2009, SKF, C-29/08, EU:C:2009:665, σκέψη 56, και της 18ης Ιουλίου 2013, AES-3C Maritza East 1, C-124/12, EU:C:2013:488, σκέψη 26).

27      Από το άρθρο 168 της οδηγίας 2006/112 προκύπτει ότι ο υποκείμενος στον φόρο, ο οποίος απέκτησε αγαθό ή έγινε αποδέκτης υπηρεσίας με την ιδιότητα ακριβώς του φορολογικού υπόχρεου, δικαιούται, εφόσον χρησιμοποιεί αυτό το αγαθό ή αυτή την υπηρεσία για τις ανάγκες των φορολογούμενων πράξεών του, έκπτωση του ΦΠΑ που οφείλει ή κατέβαλε για το εν λόγω αγαθό ή την εν λόγω υπηρεσία (βλ., συναφώς, απόφαση της 22ας Οκτωβρίου 2015, Sveda, C-126/14, EU:C:2015:712, σκέψη 18).

28      Κατά πάγια νομολογία, η ύπαρξη ευθείας και άμεσης σχέσεως μεταξύ μιας συγκεκριμένης πράξεως εισροών και μιας ή περισσότερων πράξεων εκροών που παρέχουν δικαίωμα προς έκπτωση είναι, κατ’ αρχήν, αναγκαία για να αναγνωρισθεί το δικαίωμα του υποκείμενου στον φόρο προσώπου να εκπέσει τον ΦΠΑ που καταβλήθηκε επί των εισροών και για να προσδιοριστεί η έκταση του δικαιώματος αυτού. Το δικαίωμα για έκπτωση του ΦΠΑ που επιβλήθηκε επί της απόκτησης αγαθών ή υπηρεσιών σε προγενέστερο στάδιο προϋποθέτει ότι οι διενεργηθείσες για την απόκτησή τους δαπάνες αποτελούν μέρος των συστατικών στοιχείων της τιμής των φορολογουμένων πράξεων εκροών που παρέχουν δικαίωμα για έκπτωση (αποφάσεις της 29ης Οκτωβρίου 2009, SKF, C-29/08, EU:C:2009:665, σκέψη 57, και της 18ης Ιουλίου 2013, AES-3C Maritza East 1, C-124/12, EU:C:2013:488, σκέψη 27).

29      Πάντως, η ύπαρξη δικαιώματος του υποκειμένου στον φόρο να εκπίπτει τον φόρο εισροών, ακόμη και ελλείψει ευθείας και άμεσης σχέσεως μεταξύ μιας συγκεκριμένης πράξεως εισροών και μιας ή περισσότερων πράξεων εκροών που παρέχουν δικαίωμα για έκπτωση, αναγνωρίζεται επίσης όταν το κόστος των επίμαχων υπηρεσιών αποτελεί μέρος των γενικών εξόδων του υποκειμένου στον φόρο προσώπου και, επομένως, συστατικό στοιχείο της τιμής των αγαθών ή των υπηρεσιών που παρέχει το πρόσωπο αυτό. Το κόστος αυτό έχει, πράγματι, ευθεία και άμεση σχέση με το σύνολο της οικονομικής δραστηριότητας του υποκειμένου στον φόρο (βλ., μεταξύ άλλων, αποφάσεις της 29ης Οκτωβρίου 2009, SKF, C‑29/08, EU:C:2009:665, σκέψη 58, και της 18ης Ιουλίου 2013, AES-3C Maritza East 1, C-124/12, EU:C:2013:488, σκέψη 28).

30      Αντιθέτως, όταν τα αγαθά ή οι υπηρεσίες που παρέχονται στον υποκείμενο στον φόρο σχετίζονται με δραστηριότητες οι οποίες απαλλάσσονται από τον φόρο ή δεν εμπίπτουν στο πεδίο εφαρμογής του ΦΠΑ, δεν είναι δυνατή ούτε είσπραξη φόρου επί των εκροών ούτε έκπτωση του φόρου επί των εισροών (βλ. συναφώς, μεταξύ άλλων, απόφαση της 29ης Οκτωβρίου 2009, SKF, C-29/08, EU:C:2009:665, σκέψη 59).

31      Από τη νομολογία του Δικαστηρίου προκύπτει ότι, στο πλαίσιο εφαρμογής από τις φορολογικές αρχές και τα εθνικά δικαστήρια του κριτηρίου της άμεσης σχέσεως, πρέπει να συνεκτιμώνται εκ μέρους τους όλες οι περιστάσεις υπό τις οποίες διενεργήθηκαν οι επίμαχες πράξεις και να λαμβάνονται υπόψη μόνον οι πράξεις που συνδέονται αντικειμενικώς με τη φορολογητέα δραστηριότητα του υποκειμένου στον φόρο. Επομένως, η ύπαρξη τέτοιου είδους σχέσεως πρέπει να αξιολογηθεί με γνώμονα το αντικειμενικό περιεχόμενο της επίμαχης πράξεως (βλ., συναφώς, απόφαση της 22ας Οκτωβρίου 2015, Sveda, C-126/14, EU:C:2015:712, σκέψη 29).

32      Κατά συνέπεια, προκειμένου να απαντηθεί το ερώτημα κατά πόσον, υπό συνθήκες όπως αυτές της διαφοράς της κύριας δίκης, η Ιberdrola δικαιούται να εκπέσει τον ΦΠΑ που καταβλήθηκε επί των εισροών για την αναδιαμόρφωση του σταθμού αντλήσεως ακάθαρτων υδάτων, πρέπει να εξακριβωθεί κατά πόσον υφίσταται ευθεία και άμεση σχέση μεταξύ, αφενός, αυτής της υπηρεσίας αναδιαμορφώσεως και, αφετέρου, μιας υποκείμενης στον φόρο πράξεως εκροών της Ιberdrola ή της οικονομικής δραστηριότητας της εταιρίας αυτής.

33      Από τη διάταξη περί παραπομπής προκύπτει ότι, χωρίς την αναδιαμόρφωση αυτού του σταθμού αντλήσεως ακάθαρτων υδάτων, θα ήταν αδύνατη η σύνδεση με τον σταθμό αυτόν των κτηρίων που σχεδίαζε να κατασκευάσει η Ιberdrola, με αποτέλεσμα αυτή η αναδιαμόρφωση να είναι απαραίτητη για την πραγματοποίηση του εν λόγω σχεδίου και, κατά συνέπεια, ελλείψει της αναδιαμορφώσεως αυτής, η Ιberdrola να μην μπορεί να ασκήσει την οικονομική της δραστηριότητα.

34      Οι συνθήκες αυτές είναι ικανές να καταδείξουν την ύπαρξη ευθείας και άμεσης σχέσεως μεταξύ της υπηρεσίας αναδιαμορφώσεως του ανήκοντος στον Δήμο του Tsarevo σταθμού αντλήσεως ακάθαρτων υδάτων και υποκείμενης στον φόρο πράξεως εκροών της Ιberdrola, καθόσον προκύπτει ότι η υπηρεσία αυτή παρασχέθηκε προκειμένου να μπορέσει η τελευταία να πραγματοποιήσει το επίμαχο στη διαφορά της κύριας δίκης σχέδιο οικοδομήσεως ακινήτων.

35      Το γεγονός ότι ο Δήμος του Tsarevo επωφελείται και αυτός από την εν λόγω υπηρεσία δεν μπορεί να δικαιολογήσει την άρνηση αναγνωρίσεως στην Iberdrola του δικαιώματος εκπτώσεως που αντιστοιχεί στην υπηρεσία αυτή, εάν αποδειχθεί η ύπαρξη ευθείας και άμεσης σχέσεως, την οποία εναπόκειται στο αιτούν δικαστήριο να εξακριβώσει.

36      Συναφώς, θα πρέπει να συνεκτιμηθεί το γεγονός ότι η επίμαχη στη διαφορά της κύριας δίκης υπηρεσία αναδιαμορφώσεως που πραγματοποιήθηκε ως εισροή αποτελεί συστατικό στοιχείο της τιμής υποκείμενης στον φόρο πράξεως εκροής πραγματοποιηθείσας από την Iberdrola.

37      Πέραν αυτού, εναπόκειται επίσης στο αιτούν δικαστήριο να εξετάσει αν αυτή η υπηρεσία περιορίστηκε σε ό,τι ήταν απαραίτητο για να διασφαλιστεί η σύνδεση των κτηρίων που κατασκεύασε η Iberdrola με τον επίμαχο στην κύρια δίκη σταθμό αντλήσεως ακάθαρτων υδάτων ή αν υπερέβη το αναγκαίο για τον σκοπό αυτό μέτρο.

38      Στην πρώτη περίπτωση, θα έπρεπε να αναγνωριστεί δικαίωμα προς έκπτωση του καταβληθέντος επί των εισροών ΦΠΑ που επιβάρυνε το σύνολο των δαπανών που καταβλήθηκαν για την αναδιαμόρφωση του σταθμού αυτού, δεδομένου ότι οι δαπάνες αυτές είναι δυνατόν να θεωρηθούν ως έχουσες ευθεία και άμεση σχέση με την οικονομική δραστηριότητα του υποκειμένου στον φόρο.

39      Αντιθέτως, στην περίπτωση που οι εργασίες αναδιαμορφώσεως του εν λόγω σταθμού αντλήσεως ακάθαρτων υδάτων θα υπερέβαιναν τις ανάγκες που δημιουργούν αυτά καθεαυτά τα κτήρια που κατασκεύασε η Iberdrola, η ευθεία και άμεση σχέση που υφίσταται μεταξύ της εν λόγω υπηρεσίας και της φορολογούμενης πράξεως εκροής, την οποία πραγματοποίησε η Iberdrola και η οποία συνίσταται στην κατασκευή των εν λόγω κτηρίων, θα είχε εν μέρει διαρραγεί και δεν θα έπρεπε, επομένως, να αναγνωριστεί στην Iberdrola δικαίωμα εκπτώσεως παρά μόνον για τον καταβληθέντα επί των εισροών ΦΠΑ που επιβάρυνε το τμήμα των δαπανών στις οποίες υποβλήθηκε για την αναδιαμόρφωση του επίμαχου στην κύρια δίκη σταθμού αντλήσεως ακάθαρτων υδάτων το οποίο είναι αντικειμενικώς αναγκαίο για να μπορέσει η Iberdrola να πραγματοποιήσει τις φορολογούμενες πράξεις της.

40      Υπό τις συνθήκες αυτές, στα υποβληθέντα ερωτήματα πρέπει να δοθεί η απάντηση ότι το άρθρο 168, στοιχείο α΄, της οδηγίας 2006/112 έχει την έννοια ότι υποκείμενος στον φόρο έχει δικαίωμα εκπτώσεως του καταβληθέντος επί των εισροών ΦΠΑ για παροχή υπηρεσιών συνιστάμενων στην κατασκευή ή αναβάθμιση ακινήτου που ανήκει κατά κυριότητα σε τρίτον, όταν ο τελευταίος απολαύει άνευ ανταλλάγματος του αποτελέσματος των υπηρεσιών αυτών και αυτές χρησιμοποιούνται τόσο από τον εν λόγω υποκείμενο στον φόρο όσο και από τον εν λόγω τρίτο στο πλαίσιο των οικονομικών τους δραστηριοτήτων, στον βαθμό που οι εν λόγω υπηρεσίες δεν υπερβαίνουν το μέτρο που είναι αναγκαίο προκειμένου να μπορέσει ο εν λόγω υποκείμενος στον φόρο να πραγματοποιήσει φορολογούμενες πράξεις εκροών και στον βαθμό που το κόστος τους περιλαμβάνεται στην τιμή των πράξεων αυτών.

 Επί των δικαστικών εξόδων

41      Δεδομένου ότι η παρούσα διαδικασία έχει ως προς τους διαδίκους της κύριας δίκης τον χαρακτήρα παρεμπίπτοντος που ανέκυψε ενώπιον του εθνικού δικαστηρίου, σ’ αυτό εναπόκειται να αποφανθεί επί των δικαστικών εξόδων. Τα έξοδα στα οποία υποβλήθηκαν όσοι υπέβαλαν παρατηρήσεις στο Δικαστήριο, πλην των ως άνω διαδίκων, δεν αποδίδονται.

Για τους λόγους αυτούς, το Δικαστήριο (πρώτο τμήμα) αποφαίνεται:

Το άρθρο 168, στοιχείο α΄, της οδηγίας 2006/112/ΕΚ του Συμβουλίου, της 28ης Νοεμβρίου 2006, σχετικά με το κοινό σύστημα φόρου προστιθέμενης αξίας, έχει την έννοια ότι υποκείμενος στον φόρο έχει δικαίωμα εκπτώσεως του καταβληθέντος επί των εισροών φόρου προστιθέμενης αξίας για παροχή υπηρεσιών συνιστάμενων στην κατασκευή ή αναβάθμιση ακινήτου που ανήκει κατά κυριότητα σε τρίτον, όταν ο τελευταίος απολαύει άνευ ανταλλάγματος του αποτελέσματος των υπηρεσιών αυτών και αυτές χρησιμοποιούνται τόσο από τον εν λόγω υποκείμενο στον φόρο όσο και από τον εν λόγω τρίτο στο πλαίσιο των οικονομικών τους δραστηριοτήτων, στον βαθμό που οι εν λόγω υπηρεσίες δεν υπερβαίνουν το μέτρο που είναι αναγκαίο προκειμένου να μπορέσει ο εν λόγω υποκείμενος στον φόρο να πραγματοποιήσει φορολογούμενες πράξεις εκροών και στον βαθμό που το κόστος τους περιλαμβάνεται στην τιμή των πράξεων αυτών.

(υπογραφές)