ΑΠΟΦΑΣΗ ΤΟΥ ΔΙΚΑΣΤΗΡΙΟΥ (έκτο τμήμα) της 7ης Σεπτεμβρίου 2017  «Προδικαστική παραπομπή – Άμεση φορολογία – Ελευθερία εγκαταστάσεως – Ελεύθερη κυκλοφορία των κεφαλαίων – Παρακράτηση φόρου στην πηγή – Οδηγία 90/435/ΕΟΚ – Άρθρο 1, παράγραφος 2 – Άρθρο 5, παράγραφος 1 – Απαλλαγή – Μερίσματα που διανέμονται από εγκατεστημένη στην ημεδαπή θυγατρική εταιρία σε εγκατεστημένη στην αλλοδαπή μητρική εταιρία, η οποία ανήκει άμεσα ή έμμεσα σε κατοίκους τρίτων κρατών – Τεκμήριο – Φορολογική απάτη, φοροδιαφυγή και φορολογική κατάχρηση»

Στην υπόθεση C- 6/16,

με αντικείμενο αίτηση προδικαστικής αποφάσεως δυνάμει του άρθρου 267 ΣΛΕΕ, που υπέβαλε το Conseil d’État (Συμβούλιο της Επικρατείας, Γαλλία) με απόφαση της 30ής Δεκεμβρίου 2015, η οποία περιήλθε στο Δικαστήριο στις 6 Ιανουαρίου 2016, στο πλαίσιο της δίκης

Eqiom SAS, πρώην Holcim France SAS,

Enka SA

κατά

Ministre des Finances et des Comptes publics,

ΤΟ ΔΙΚΑΣΤΗΡΙΟ (έκτο τμήμα),

συγκείμενο από τους E. Regan, πρόεδρο τμήματος, A. Arabadjiev και C. G. Fernlund (εισηγητή), δικαστές, 

γενική εισαγγελέας: J. Kokott

γραμματέας: V. Giacobbo-Peyronnel, διοικητική υπάλληλος,

έχοντας υπόψη την έγγραφη διαδικασία και κατόπιν της επ’ ακροατηρίου συζητήσεως της 30ής Νοεμβρίου 2016,

λαμβάνοντας υπόψη τις παρατηρήσεις που υπέβαλαν:

–        η Eqiom SAS και η Enka SA, εκπροσωπούμενες από τον R. Alberti, avocat,

–        η Γαλλική Κυβέρνηση, εκπροσωπούμενη από τον D. Colas και την S. Ghiandoni,

–        η Δανική Κυβέρνηση, εκπροσωπούμενη από τον C. Thorning και την M. Wolff,

–        η Γερμανική Κυβέρνηση, εκπροσωπούμενη από τους T. Henze και R. Kanitz,

–        η Ισπανική Κυβέρνηση, εκπροσωπούμενη από τον Α. Rubio González και τη V. Ester Casas,

–        η Ιταλική Κυβέρνηση, εκπροσωπούμενη από την G. Palmieri, επικουρούμενη από τον E. De Bonis, avvocato dello Stato,

–        η Ευρωπαϊκή Επιτροπή, εκπροσωπούμενη από τους W. Roels και L. Pamukcu,

αφού άκουσε τη γενική εισαγγελέα που ανέπτυξε τις προτάσεις της κατά τη συνεδρίαση της 19ης Ιανουαρίου 2017,

εκδίδει την ακόλουθη

Απόφαση

1        Η αίτηση προδικαστικής αποφάσεως αφορά την ερμηνεία των άρθρων 49 και 63 ΣΛΕΕ, καθώς και του άρθρου 1, παράγραφος 2, της οδηγίας 90/435/ΕΟΚ του Συμβουλίου, της 23ης Ιουλίου 1990, σχετικά με το κοινό φορολογικό καθεστώς το οποίο ισχύει για τις μητρικές και τις θυγατρικές εταιρίες διαφορετικών κρατών μελών (ΕΕ 1990, L 225, σ. 6), όπως τροποποιήθηκε με την οδηγία 2003/123/ΕΚ του Συμβουλίου, της 22ας Δεκεμβρίου 2003 (ΕΕ 2004, L 7, σ. 41) (στο εξής: οδηγία για τις μητρικές και τις θυγατρικές εταιρίες).

2        Η αίτηση αυτή υποβλήθηκε στο πλαίσιο ένδικης διαφοράς μεταξύ, αφενός, της Eqiom SAS, πρώην Holcim France SAS, διαδόχου της εταιρίας Euro Stockage, και της Enka SA και, αφετέρου, της γαλλικής φορολογικής αρχής με αντικείμενο την άρνηση της τελευταίας να απαλλάξει από την παρακράτηση του φόρου στην πηγή τα μερίσματα που διένειμε η Euro Stockage στην Enka, μητρική της Euro Stockage.

 Το νομικό πλαίσιο

 Το δίκαιο της Ένωσης

3        Η τρίτη και η πέμπτη αιτιολογική σκέψη της οδηγίας για τις μητρικές και τις θυγατρικές εταιρίες αναφέρουν τα ακόλουθα:

«[Εκτιμώντας] ότι οι ισχύουσες φορολογικές διατάξεις που διέπουν τις σχέσεις μεταξύ μητρικών και θυγατρικών εταιριών που ευρίσκονται σε διαφορετικά κράτη μέλη διαφέρουν αισθητά από ένα κράτος μέλος σε άλλο και είναι, γενικά, λιγότερο ευνοϊκές από τις εφαρμοζόμενες στις σχέσεις μεταξύ μητρικών και θυγατρικών εταιριών ευρισκομένων στο ίδιο κράτος μέλος– ότι, συνεπεία του γεγονότος αυτού, η συνεργασία μεταξύ εταιριών που ευρίσκονται σε διαφορετικά κράτη μέλη τίθεται σε μειονεκτική θέση σε σύγκριση με τη συνεργασία εταιριών του ιδίου κράτους μέλους– ότι πρέπει να εξαλειφθεί αυτή η δυσμενής μεταχείριση με τη θέσπιση ενός κοινού καθεστώτος και να διευκολυνθούν έτσι οι συνενώσεις εταιριών σε κοινοτική κλίμακα–

[...]

[Εκτιμώντας] ότι πρέπει επίσης, προκειμένου να εξασφαλισθεί η φορολογική ουδετερότητα, να απαλλάσσονται από παρακράτηση στην πηγή τα διανεμηθέντα κέρδη μιας θυγατρικής εταιρίας προς τη μητρική της, εκτός από ορισμένες ειδικές περιπτώσεις [...]».

4        Το άρθρο 1 της οδηγίας αυτής ορίζει τα εξής:

«1.      Κάθε κράτος μέλος εφαρμόζει την παρούσα οδηγία:

– στις διανομές κερδών οι οποίες πραγματοποιούνται προς εταιρίες αυτού του κράτους και προέρχονται από θυγατρικές τους εταιρίες άλλων κρατών μελών,

– στις διανομές κερδών που πραγματοποιούνται από τις εταιρίες αυτού του κράτους προς εταιρίες άλλων κρατών μελών, των οποίων είναι θυγατρικές.

[...]

2.      Η παρούσα οδηγία δεν εμποδίζει την εφαρμογή εθνικών διατάξεων ή διατάξεων διεθνών συμβάσεων που είναι αναγκαίες για να αποφεύγονται φορολογικές απάτες και καταχρήσεις.»

5        Το άρθρο 5, παράγραφος 1, της εν λόγω οδηγίας προβλέπει τα ακόλουθα:

«Τα κέρδη τα οποία η θυγατρική εταιρία καταβάλλει κατά τη διανομή στη μητρική εταιρία απαλλάσσονται από την παρακράτηση του φόρου στην πηγή.»

 Το γαλλικό δίκαιο

6        Ο Code général des impôts (γενικός φορολογικός κώδικας, στο εξής: CGI), όπως ίσχυε κατά τον χρόνο των πραγματικών περιστατικών της υποθέσεως της κύριας δίκης, ορίζει στο άρθρο 119bis, παράγραφος 2, πρώτο εδάφιο, τα ακόλουθα:

«Από τα εισοδήματα που διαλαμβάνονται στα άρθρα 108 έως 117bis παρακρατείται φόρος στην πηγή με συντελεστή καθοριζόμενο στο άρθρο 187, εφόσον αυτά αποκτώνται από πρόσωπα που δεν έχουν τη φορολογική κατοικία τους ή την έδρα τους στη Γαλλία. Οι λεπτομέρειες και οι όροι εφαρμογής της διατάξεως αυτής καθορίζονται με διάταγμα.»

7        Το άρθρο 119ter του CGI προβλέπει τα ακόλουθα:

«1.      Η προβλεπόμενη στην παράγραφο 2 του άρθρου 119bis παρακράτηση στην πηγή δεν εφαρμόζεται στα μερίσματα που διανέμονται σε νομικό πρόσωπο που πληροί τις προϋποθέσεις της παραγράφου 2 του παρόντος άρθρου από εταιρία ή από οργανισμό που υπόκειται σε φόρο εταιριών με τον συνήθη συντελεστή.

2.      Για να τύχει της προβλεπόμενης στην παράγραφο 1 απαλλαγής, το νομικό πρόσωπο οφείλει να αποδείξει έναντι του οφειλέτη ή του προσώπου που προβαίνει στην καταβολή των εισοδημάτων αυτών ότι είναι ο πραγματικός δικαιούχος των μερισμάτων και ότι πληροί τις ακόλουθες προϋποθέσεις:

a)      η έδρα της πραγματικής διοικήσεώς του βρίσκεται σε κράτος μέλος της Ευρωπαϊκής Κοινότητας, χωρίς να είναι δυνατόν να θεωρηθεί, βάσει συμβάσεως για την αποφυγή της διπλής φορολογήσεως συναφθείσας με τρίτο κράτος, ότι έχει τη φορολογική κατοικία του εκτός της Κοινότητας·

b)      έχει μια από τις νομικές μορφές που παρατίθενται στον κατάλογο που καταρτίζεται με απόφαση του υπουργού οικονομικών σύμφωνα με το παράρτημα της [οδηγίας για τις μητρικές και τις θυγατρικές εταιρίες]·

c)      συμμετέχει άμεσα, αδιαλείπτως επί σειρά δύο ή πλέον ετών, τουλάχιστον κατά ποσοστό 25 % στο κεφάλαιο του νομικού προσώπου που διανέμει τα μερίσματα, ή δεσμεύεται να διατηρήσει τη συμμετοχή αυτή αδιαλείπτως επί σειρά δύο τουλάχιστον ετών, και να ορίσει, όπως και στην περίπτωση του φόρου κύκλου εργασιών, έναν εκπρόσωπο που να είναι υπεύθυνος για την καταβολή της παρακρατήσεως στην πηγή της παραγράφου 1, σε περίπτωση αθετήσεως της δεσμεύσεως αυτής,

Το προβλεπόμενο στο προηγούμενο εδάφιο ποσοστό συμμετοχής ανέρχεται σε 20 % για τα μερίσματα που διανεμήθηκαν μεταξύ 1ηςΙανουαρίου 2005 και 31ης Δεκεμβρίου 2006, σε 15 % για τα μερίσματα που διανεμήθηκαν μεταξύ 1ηςΙανουαρίου 2007 και 31ης Δεκεμβρίου 2008 και σε 10 % για τα μερίσματα που διανεμήθηκαν από 1ηςΙανουαρίου 2009·

d)      υπόκειται, στο κράτος μέλος όπου εδρεύει η πραγματική του διοίκηση, στον φόρο εταιριών του κράτους αυτού, χωρίς δυνατότητα επιλογής και χωρίς να απαλλάσσεται.

[...]

2bis. Οι διατάξεις της παραγράφου 1 εφαρμόζονται στα μερίσματα που διανέμονται στις μόνιμες εγκαταστάσεις των νομικών προσώπων που πληρούν τους όρους της παραγράφου 2, εφόσον οι μόνιμες αυτές εγκαταστάσεις βρίσκονται στη Γαλλία ή σε άλλο κράτος μέλος της Ευρωπαϊκής Κοινότητας.

3.      Οι διατάξεις της παραγράφου 1 δεν εφαρμόζονται οσάκις τα μερίσματα διανέμονται σε νομικό πρόσωπο που ελέγχεται άμεσα ή έμμεσα από έναν ή περισσότερους κατοίκους κρατών μη μελών της Κοινότητας, εκτός αν το εν λόγω νομικό πρόσωπο αποδείξει ότι η αλυσίδα συμμετοχών δεν έχει ως κύριο σκοπό ή ως έναν από τους κύριους σκοπούς της την άντληση οφέλους από τις διατάξεις της παραγράφου 1.

[...]»

 Η διαφορά της κύριας δίκης και τα προδικαστικά ερωτήματα

8        Η Eqiom, πρώην Holcim France, διάδοχος της Euro Stockage, εταιρία γαλλικού δικαίου, είναι θυγατρική της Enka, εταιρίας λουξεμβουργιανού δικαίου, στην οποία ανήκει κατά ποσοστό 100 %. Η τελευταία αυτή εταιρία ανήκει κατά ποσοστό άνω του 99 % στην κυπριακού δικαίου εταιρία Waverley Star Investments Ltd, η οποία υπόκειται στον πλήρη έλεγχο της εγκατεστημένης στην Ελβετία εταιρίας Campsores Holding SA.

9        Κατά τα έτη 2005 και 2006 η Euro Stockage κατέβαλε μερίσματα στη μητρική της εταιρία Enka. Κατόπιν λογιστικού ελέγχου που διενεργήθηκε στην Euro Stockage, η γαλλική φορολογική αρχή επέβαλε στην εν λόγω εταιρία την παρακράτηση στην πηγή που προβλέπεται στο άρθρο 119bis, παράγραφος 2, του CGI.

10      Οι δύο αυτές εταιρίες ζήτησαν να απαλλαγούν από την παρακράτηση στην πηγή, όπως προβλέπει το άρθρο 119ter του ανωτέρω κώδικα. Η προμνησθείσα φορολογική αρχή απέρριψε εντούτοις το αίτημά τους βάσει του άρθρου 119ter, παράγραφος 3, του εν λόγω κώδικα, το οποίο προβλέπει ότι τέτοια απαλλαγή δεν εφαρμόζεται οσάκις τα μερίσματα διανέμονται σε νομικό πρόσωπο ελεγχόμενο άμεσα ή έμμεσα από έναν ή περισσότερους κατοίκους κρατών μη μελών της Ευρωπαϊκής Ένωσης, εκτός αν το εν λόγω νομικό πρόσωπο αποδείξει ότι η αλυσίδα συμμετοχών δεν έχει ως κύριο σκοπό ή ως έναν από τους κύριους σκοπούς της την άντληση οφέλους από την απαλλαγή.

11      Οι δύο εταιρίες προσέφυγαν ενώπιον του tribunal administratif de Montreuil (διοικητικού πρωτοδικείου του Montreuil, Γαλλία) με αίτημα την απαλλαγή από την επίμαχη παρακράτηση στην πηγή. Μετά την απόρριψη της προσφυγής τους με απόφαση της 28ης Απριλίου 2011, άσκησαν έφεση ενώπιον του cour administrative d’appel de Versailles (διοικητικού εφετείου Βερσαλλιών, Γαλλία), το οποίο επικύρωσε την απορριπτική απόφαση.

12      Οι ίδιες εταιρίες άσκησαν τότε αναίρεση ενώπιον του Conseil d’État (Συμβουλίου της Επικρατείας, Γαλλία) προβάλλοντας ότι η κρίσιμη φορολογική νομοθεσία δεν είναι συμβατή προς το πρωτογενές δίκαιο της Ένωσης και προς την οδηγία για τις μητρικές και τις θυγατρικές εταιρίες.

13      Υπό τις περιστάσεις αυτές, το Conseil d’État (Συμβούλιο της Επικρατείας) αποφάσισε να αναστείλει την ενώπιόν του διαδικασία και να υποβάλει στο Δικαστήριο τα ακόλουθα προδικαστικά ερωτήματα:

«1)      Οσάκις εθνική νομοθετική ρύθμιση κράτους μέλους εισάγει στο εθνικό δίκαιο τη δυνατότητα την οποία προβλέπει το άρθρο 1, παράγραφος 2, της οδηγίας 90/435, είναι δυνατός ο έλεγχος, υπό το πρίσμα του πρωτογενούς δικαίου της Ευρωπαϊκής Ένωσης, των πράξεων ή των συμφωνιών με τις οποίες υλοποιείται αυτή η δυνατότητα;

2)      Έχουν οι διατάξεις του άρθρου 1, παράγραφος 2, της οδηγίας αυτής, οι οποίες παρέχουν στα κράτη μέλη ευρύ περιθώριο εκτιμήσεως προκειμένου να καθορίζουν ποιες διατάξεις είναι “αναγκαίες για να αποφεύγονται φορολογικές απάτες και καταχρήσειςˮ,την έννοια ότι αντιβαίνει σε αυτές η θέσπιση από κράτος μέλος μηχανισμού για τον αποκλεισμό από το πλεονέκτημα της απαλλαγής των μερισμάτων που καταβάλλονται σε νομικό πρόσωπο το οποίο ελέγχεται άμεσα ή έμμεσα από έναν ή περισσότερους κατοίκους κρατών μη μελών της Ένωσης, εκτός αν το εν λόγω νομικό πρόσωπο αποδεικνύει ότι η αλυσίδα συμμετοχών δεν έχει ως κύριο σκοπό ή ως έναν από τους κύριους σκοπούς της την άντληση οφέλους από την απαλλαγή;

3)      α)      Σε περίπτωση που η συμβατότητα με το δίκαιο της Ένωσης του προαναφερθέντος μηχανισμού για την πρόληψη των καταχρήσεων πρέπει να εκτιμηθεί και υπό το πρίσμα των διατάξεων της Συνθήκης, πρέπει αυτή, λαμβανομένου υπόψη του σκοπού της επίδικης νομοθετικής ρυθμίσεως, να εξεταστεί υπό το πρίσμα των διατάξεων του [άρθρου 49 ΣΛΕΕ], παρά το γεγονός ότι η εταιρία στην οποία καταβάλλονται τα μερίσματα ελέγχεται άμεσα ή έμμεσα, μέσω αλυσίδας συμμετοχών μεταξύ των κύριων σκοπών της οποίας συγκαταλέγεται η άντληση οφέλους από την απαλλαγή, από έναν ή περισσότερους κατοίκους τρίτων κρατών, οι οποίοι δεν μπορούν να επικαλεστούν την ελευθερία εγκαταστάσεως;

β)      Σε περίπτωση αρνητικής απαντήσεως στο προηγούμενο ερώτημα, πρέπει η συμβατότητα αυτή να εξεταστεί υπό το πρίσμα των διατάξεων του [άρθρου 63 ΣΛΕΕ];

4)      Έχουν οι ανωτέρω διατάξεις την έννοια ότι αντιβαίνει σε αυτές εθνική νομοθετική ρύθμιση που αποκλείει την απαλλαγή από την παρακράτηση στην πηγή για τα μερίσματα τα οποία καταβάλλει εταιρία κράτους μέλους σε εταιρία εγκατεστημένη σε άλλο κράτος μέλος, όταν τα μερίσματα αυτά αποτελούν εισόδημα νομικού προσώπου το οποίο ελέγχεται άμεσα ή έμμεσα από έναν ή περισσότερους κατοίκους κρατών μη μελών της Ευρωπαϊκής Ένωσης, εκτός αν το νομικό πρόσωπο αποδείξει ότι αυτή η αλυσίδα συμμετοχών δεν έχει ως κύριο σκοπό ή ως έναν από τους κύριους σκοπούς της την άντληση οφέλους από την απαλλαγή;»

 Επί των προδικαστικών ερωτημάτων

14      Με τα ερωτήματά του, τα οποία πρέπει να εξετασθούν από κοινού, το αιτούν δικαστήριο ζητεί, κατ’ ουσίαν, να διευκρινιστεί κατά πόσον, αφενός, το άρθρο 1, παράγραφος 2, της οδηγίας για τις μητρικές και τις θυγατρικές εταιρίες και, αφετέρου, το άρθρο 49 ή το άρθρο 63 ΣΛΕΕ έχουν την έννοια ότι αντιτίθενται σε εθνική φορολογική νομοθεσία, όπως η επίμαχη στην υπόθεση της κύριας δίκης, η οποία εξαρτά τη χορήγηση του προβλεπόμενου στο άρθρο 5, παράγραφος 1, της οδηγίας αυτής φορολογικού πλεονεκτήματος –ήτοι την απαλλαγή από την παρακράτηση στην πηγή των κερδών που διανέμονται από εγκατεστημένη στην ημεδαπή θυγατρική εταιρία σε εγκατεστημένη στην αλλοδαπή μητρική εταιρία, εφόσον η μητρική αυτή εταιρία ελέγχεται άμεσα ή έμμεσα από έναν ή περισσότερους κατοίκους τρίτων κρατών– από την προϋπόθεση να αποδείξει η τελευταία ότι η αλυσίδα συμμετοχών δεν έχει ως κύριο σκοπό ή ως έναν από τους κύριους σκοπούς της την άντληση οφέλους από την εν λόγω απαλλαγή.

 Επί της δυνατότητας εφαρμογής των διατάξεων της Συνθήκης

15      Δεδομένου ότι τα υποβληθέντα ερωτήματα αφορούν τόσο διατάξεις της οδηγίας για τις μητρικές και τις θυγατρικές εταιρίες όσο και διατάξεις της Συνθήκης και δεδομένου ότι, σύμφωνα με πάγια νομολογία, κάθε εθνικό μέτρο σε τομέα ο οποίος έχει αποτελέσει αντικείμενο πλήρους εναρμονίσεως σε επίπεδο Ευρωπαϊκής Ένωσης πρέπει να εκτιμάται με γνώμονα τις διατάξεις του μέτρου αυτού εναρμονίσεως και όχι εκείνες του πρωτογενούς δικαίου (απόφαση της 8ης Μαρτίου 2017, Euro Park Service, C-14/16, EU:C:2017:177, σκέψη 19 και εκεί παρατιθέμενη νομολογία), πρέπει απαραιτήτως να καθοριστεί ευθύς εξαρχής κατά πόσον το άρθρο 1, παράγραφος 2, της οδηγίας για τις μητρικές και τις θυγατρικές εταιρίες προβαίνει σε τέτοια εναρμόνιση.

16      Διαπιστώνεται συναφώς ότι, όπως σαφώς προκύπτει από το γράμμα της διατάξεως αυτής, δεν συντρέχει τέτοια περίπτωση εν προκειμένω. 

17      Πράγματι, το άρθρο 1, παράγραφος 2, της οδηγίας για τις μητρικές και τις θυγατρικές εταιρίες αναγνωρίζει απλώς στα κράτη μέλη τη δυνατότητα να εφαρμόζουν τις εθνικές διατάξεις ή τις διατάξεις διεθνών συμβάσεων που είναι αναγκαίες για να αποφεύγονται φορολογικές απάτες και καταχρήσεις. Ως εκ τούτου, τέτοιες διατάξεις μπορούν να εκτιμώνται με γνώμονα το πρωτογενές δίκαιο της Ένωσης.

18      Εκ των ανωτέρω προκύπτει ότι εθνική νομοθεσία όπως η επίμαχη στην υπόθεση της κύριας δίκης, η οποία θεσπίστηκε προκειμένου να τεθεί σε εφαρμογή το άρθρο 1, παράγραφος 2, της οδηγίας για τις μητρικές και τις θυγατρικές εταιρίες, μπορεί να εκτιμηθεί με γνώμονα όχι μόνον τις διατάξεις της οδηγίας αυτής, αλλά και των σχετικών επίσης διατάξεων του πρωτογενούς δικαίου.

 Επί του άρθρου 1, παράγραφος 2, της οδηγίας για τις μητρικές και τις θυγατρικές εταιρίες

19      Προκαταρκτικώς, πρέπει να διευκρινιστεί ότι δεν αμφισβητείται, αφενός, ότι οι επίμαχες στην υπόθεση της κύριας δίκης εταιρίες εμπίπτουν στην οδηγία για τις μητρικές και τις θυγατρικές εταιρίες και, αφετέρου, ότι τα επίμαχα στην υπόθεση της κύριας δίκης διανεμηθέντα κέρδη εμπίπτουν στο πεδίο εφαρμογής του άρθρου 5, παράγραφος 1, της οδηγίας αυτής.

20      Όπως προκύπτει από την τρίτη αιτιολογική της σκέψη, σκοπός της οδηγίας για τις μητρικές και τις θυγατρικές εταιρίες είναι να εξαλείψει, με τη θέσπιση κοινού φορολογικού καθεστώτος, κάθε δυσμενέστερη μεταχείριση της συνεργασίας μεταξύ εταιριών διαφορετικών κρατών μελών σε σχέση με τη συνεργασία μεταξύ εταιριών του ιδίου κράτους μέλους και να διευκολύνει επομένως τη συνένωση εταιριών σε κλίμακα Ένωσης. Η οδηγία αποβλέπει δηλαδή στο να εξασφαλίσει την ουδετερότητα, σε επίπεδο φορολογίας, της διανομής κερδών από μια εγκατεστημένη σε κράτος μέλος εταιρία στην εγκατεστημένη σε άλλο κράτος μέλος μητρική της εταιρία (απόφαση της 8ης Μαρτίου 2017, Wereldhave Belgium κ.λπ., C-448/15, EU:C:2017:180, σκέψη 25 καθώς και εκεί παρατιθέμενη νομολογία).

21      Για τον σκοπό αυτό, η πέμπτη αιτιολογική σκέψη της εν λόγω οδηγίας αναφέρει ότι, προκειμένου να εξασφαλισθεί η φορολογική ουδετερότητα, πρέπει να απαλλάσσονται από την παρακράτηση στην πηγή τα κέρδη που η θυγατρική εταιρία διανέμει στη μητρική της.

22      Με βάση τα ανωτέρω, προκειμένου να αποφευχθεί η διπλή φορολόγηση, το άρθρο 5, παράγραφος 1, της ίδιας αυτής οδηγίας εισάγει την αρχή της απαγορεύσεως των παρακρατήσεων στην πηγή επί των κερδών που διανέμει η εγκατεστημένη σε ένα κράτος μέλος θυγατρική εταιρία στην εγκατεστημένη σε άλλο κράτος μέλος μητρική της εταιρία (βλ., συναφώς, αποφάσεις της 17ης Οκτωβρίου 1996, Denkavit κ.λπ., C-283/94, C-291/94 και C-292/94, EU:C:1996:387, σκέψη 22, καθώς και της 25ης Σεπτεμβρίου 2003, Océ van der Grinten, C-58/01, EU:C:2003:495, σκέψη 83).

23      Απαγορεύοντας στα κράτη μέλη να προβαίνουν σε παρακράτηση στην πηγή επί των κερδών που διανέμει η εγκατεστημένη σε ένα κράτος μέλος θυγατρική εταιρία στην εγκατεστημένη σε άλλο κράτος μέλος μητρική της εταιρία, το άρθρο 5, παράγραφος 1, της οδηγίας για τις μητρικές και τις θυγατρικές εταιρίες περιορίζει την αρμοδιότητα των κρατών μελών όσον αφορά τη φορολόγηση των κερδών που διανέμουν οι εγκατεστημένες στο έδαφός τους εταιρίες σε εγκατεστημένες σε άλλο κράτος μέλος εταιρίες (βλ., συναφώς, απόφαση της 1ης Οκτωβρίου 2009, Gaz de France – Berliner Investissement, C-247/08, EU:C:2009:600, σκέψη 38).

24      Τα κράτη μέλη δεν δύνανται, ως εκ τούτου, να λαμβάνουν μονομερώς περιοριστικά μέτρα και να εξαρτούν από όρους το προβλεπόμενο στο προμνησθέν άρθρο 5, παράγραφος 1, δικαίωμα απαλλαγής από την παρακράτηση στην πηγή (βλ., συναφώς, διάταξη της 4ης Ιουνίου 2009, KBC Bank και Beleggen, Risicokapitaal, Beheer, C-439/07 και C-499/07, EU:C:2009:339, σκέψη 38 και εκεί παρατιθέμενη νομολογία).

25      Εντούτοις, το άρθρο 1, παράγραφος 2, της οδηγίας για τις μητρικές και τις θυγατρικές εταιρίες προβλέπει ότι η οδηγία αυτή δεν εμποδίζει την εφαρμογή εθνικών διατάξεων ή διατάξεων διεθνών συμβάσεων που είναι αναγκαίες για να αποφεύγονται φορολογικές απάτες και καταχρήσεις.

26      Όπως ανέφερε η γενική εισαγγελέας στα σημεία 24 και 25 των προτάσεών της, καίτοι το άρθρο 1, παράγραφος 2, της οδηγίας για τις μητρικές και τις θυγατρικές εταιρίες αντανακλά τη γενική αρχή του δικαίου της Ένωσης κατά την οποία ουδείς δύναται να απολαύει καταχρηστικώς ή δολίως των δικαιωμάτων που προβλέπει το νομικό σύστημα της Ένωσης, εντούτοις, στον βαθμό που συνιστά παρέκκλιση από τους φορολογικούς κανόνες που θεσπίζει η εν λόγω οδηγία, η ανωτέρω διάταξη πρέπει να ερμηνεύεται συσταλτικώς (βλ., συναφώς, απόφαση της 25ης Σεπτεμβρίου 2003, Océ van der Grinten, C-58/01, EU:C:2003:495, σκέψη 86).

27      Επομένως, η δυνατότητα που παρέχει το άρθρο 1, παράγραφος 2, της οδηγίας για τις μητρικές και τις θυγατρικές εταιρίες στα κράτη μέλη να εφαρμόζουν, στον τομέα που διέπεται από αυτήν, εθνικές διατάξεις ή διατάξεις διεθνών συμβάσεων προκειμένου να αποτραπούν φορολογικές απάτες και καταχρήσεις δεν επιδέχεται ερμηνεία βαίνουσα πέραν του ίδιου του γράμματος της διατάξεως αυτής (βλ., συναφώς, απόφαση της 25ης Σεπτεμβρίου 2003, Océ van der Grinten, C-58/01, EU:C:2003:495, σκέψη 86).

28      Πρέπει να επισημανθεί συναφώς ότι, όπως προκύπτει από το γράμμα της, η προμνησθείσα διάταξη επιτρέπει αποκλειστικώς την εφαρμογή εθνικών διατάξεων ή διατάξεων διεθνών συμβάσεων «που είναι αναγκαίες» για τον σκοπό αυτό.

29      Τίθεται επομένως το ζήτημα κατά πόσον μια εθνική φορολογική νομοθεσία όπως η επίμαχη στην υπόθεση της κύριας δίκης πληροί την απαίτηση αυτή περί αναγκαιότητας.

30      Στο πλαίσιο αυτό, πρέπει να υπομνησθεί ότι, για να εκληφθεί μια εθνική νομοθεσία ως σκοπούσα στην αποτροπή απάτης και καταχρήσεων, ο ειδικός της σκοπός θα πρέπει να είναι η παρεμπόδιση συμπεριφορών που συνίστανται στη δημιουργία αμιγώς τεχνητών μεθοδεύσεων, ασχέτων προς την οικονομική πραγματικότητα, με στόχο την παροχή αδικαιολογήτου φορολογικού πλεονεκτήματος (βλ., συναφώς, αποφάσεις της 12ης Σεπτεμβρίου 2006, Cadbury Schweppes και Cadbury Schweppes Overseas, C-196/04, EU:C:2006:544, σκέψη 55, καθώς και της 5ης Ιουλίου 2012, SIAT, C-318/10, EU:C:2012:4153, σκέψη 40).

31      Επομένως, ένα γενικό τεκμήριο απάτης και καταχρήσεων δεν είναι δυνατόν να δικαιολογήσει φορολογικό μέτρο το οποίο διακυβεύει τους σκοπούς μιας οδηγίας, ούτε φορολογικό μέτρο που διακυβεύει την άσκηση θεμελιώδους ελευθερίας την οποία εγγυάται η Συνθήκη (αποφάσεις της 26ης Σεπτεμβρίου 2000, Επιτροπή κατά Βελγίου, C‑478/98, EU:C:2000:497, σκέψη 45 και εκεί παρατιθέμενη νομολογία, καθώς και της 5ης Ιουλίου 2012, SIAT, C-318/10, EU:C:2012:4153, σκέψη 38).

32      Για να εξακριβώσουν κατά πόσον μια ενέργεια αποβλέπει σε απάτη και σε καταχρήσεις, οι αρμόδιες εθνικές αρχές δεν είναι δυνατόν να περιορίζονται στη εφαρμογή προκαθορισμένων γενικών κριτηρίων, αλλά οφείλουν να προβαίνουν σε ατομική εξέταση συνολικώς της οικείας πράξεως. Η καθιέρωση φορολογικού μέτρου γενικής ισχύος που αποκλείει αυτομάτως ορισμένες κατηγορίες υποκειμένων στον φόρο από το φορολογικό πλεονέκτημα, χωρίς η φορολογική αρχή να υποχρεούται να προσκομίσει έστω και αρχή αποδείξεως ή ενδείξεων απάτης ή καταχρήσεων, θα έβαινε πέραν του αναγκαίου μέτρου για την αποτροπή απάτης ή καταχρήσεων (βλ., συναφώς, απόφαση της 8ης Μαρτίου 2017, Euro Park Service, C-14/16, EU:C:2017:177, σκέψεις 55 και 56).

33      Εν προκειμένω, διαπιστώνεται ότι η επίμαχη στην υπόθεση της κύριας δίκης φορολογική νομοθεσία δεν έχει ως ειδικό αντικείμενο να αποκλείσει από το φορολογικό πλεονέκτημα τις αμιγώς τεχνητές μεθοδεύσεις που αποβλέπουν στην αδικαιολόγητη χορήγηση του πλεονεκτήματος αυτού, αλλά αφορά, εν γένει, κάθε περίπτωση όπου μια μητρική εταιρία η οποία ελέγχεται άμεσα ή έμμεσα από κατοίκους τρίτων κρατών έχει την έδρα της, για οιονδήποτε λόγο, εκτός Γαλλίας. 

34      Πλην όμως, όπως ανέφερε η γενική εισαγγελέας στα σημεία 27 και 28 των προτάσεών της, η περίσταση και μόνον ότι μια εγκατεστημένη στην Ένωση εταιρία ελέγχεται άμεσα ή έμμεσα από κατοίκους τρίτων κρατών δεν συνεπάγεται, αυτή καθαυτήν, την ύπαρξη μιας αμιγώς τεχνητής μεθοδεύσεως, άσχετης προς την οικονομική πραγματικότητα, που δημιουργήθηκε με αποκλειστικό στόχο την παροχή αδικαιολογήτου φορολογικού πλεονεκτήματος.

35      Επιπροσθέτως, πρέπει να διευκρινιστεί ότι, εν πάση περιπτώσει, μια τέτοια εταιρία υπόκειται στη φορολογική νομοθεσία του κράτους μέλους στο έδαφος του οποίου είναι εγκατεστημένη (βλ., συναφώς, απόφαση της 12ης Δεκεμβρίου 2002, Lankhorst-Hohorst, C-324/00, EU:C:2002:749, σκέψη 37 και εκεί παρατιθέμενη νομολογία).

36      Ως εκ τούτου, εξαρτώντας την απαλλαγή από την παρακράτηση στην πηγή των κερδών που διανέμονται από μια εγκατεστημένη στην ημεδαπή θυγατρική εταιρία στην εγκατεστημένη στην αλλοδαπή μητρική της εταιρία από την προϋπόθεση να αποδείξει η μητρική αυτή εταιρία ότι η αλυσίδα συμμετοχών δεν έχει ως κύριο σκοπό ή ως έναν από τους κύριους σκοπούς της την άντληση οφέλους από την εν λόγω απαλλαγή, χωρίς να υποχρεούται η φορολογική αρχή να προσκομίσει έστω και αρχή αποδείξεως απάτης ή καταχρήσεων, η επίμαχη στην υπόθεση της κύριας δίκης νομοθεσία καθιερώνει γενικό τεκμήριο απάτης και καταχρήσεων και υπονομεύει τον σκοπό που επιδιώκει η οδηγία για τις μητρικές και τις θυγατρικές εταιρίες, ήτοι την αποφυγή της διπλής φορολογήσεως των κερδών που διανέμονται από θυγατρική εταιρία στη μητρική της.

37      Η ως άνω ερμηνεία δεν κλονίζεται από το γεγονός ότι η οικεία μητρική εταιρία ελέγχεται άμεσα ή έμμεσα από έναν ή περισσότερους κατοίκους τρίτων κρατών. Συναφώς, αρκεί η διαπίστωση ότι ουδόλως προκύπτει από κάποια διάταξη της οδηγίας για τις μητρικές και τις θυγατρικές εταιρίες ότι η καταγωγή των μετόχων των εγκατεστημένων στην Ένωση εταιριών έχει αντίκτυπο στο δικαίωμα των εταιριών αυτών να απολαύουν των φορολογικών πλεονεκτημάτων που προβλέπει η εν λόγω οδηγία.

38      Λαμβανομένων υπόψη των ανωτέρω σκέψεων, διαπιστώνεται ότι το άρθρο 1, παράγραφος 2, της οδηγίας για τις μητρικές και τις θυγατρικές εταιρίες έχει την έννοια ότι αντιτίθεται σε εθνική φορολογική νομοθεσία, όπως η επίμαχη στην υπόθεση της κύριας δίκης, η οποία εξαρτά τη χορήγηση του προβλεπόμενου στο άρθρο 5, παράγραφος 1, της οδηγίας αυτής φορολογικού πλεονεκτήματος –ήτοι της απαλλαγής από την παρακράτηση στην πηγή των κερδών που διανέμονται από εγκατεστημένη στην ημεδαπή θυγατρική εταιρία σε εγκατεστημένη στην αλλοδαπή μητρική εταιρία, εφόσον η μητρική αυτή εταιρία ελέγχεται άμεσα ή έμμεσα από έναν ή περισσότερους κατοίκους τρίτων κρατών– από την προϋπόθεση να αποδείξει η τελευταία ότι η αλυσίδα συμμετοχών δεν έχει ως κύριο σκοπό ή ως έναν από τους κύριους σκοπούς της την άντληση οφέλους από την εν λόγω απαλλαγή.

 Επί της εφαρμοστέας ελευθερίας

39      Από τη νομολογία του Δικαστηρίου προκύπτει ότι το ζήτημα της φορολογικής μεταχειρίσεως των μερισμάτων ενδέχεται να άπτεται τόσο της ελευθερίας εγκαταστάσεως όσο και της ελεύθερης κυκλοφορίας των κεφαλαίων (απόφαση της 15ης Σεπτεμβρίου 2011, Accor, C‑310/09, EU:C:2011:581, σκέψη 30 και εκεί παρατιθέμενη νομολογία).

40      Ως προς το κατά πόσον μια εθνική νομοθεσία εμπίπτει στη μία ή στην άλλη ελευθερία κυκλοφορίας, πρέπει να λαμβάνεται υπόψη το αντικείμενο της κρίσιμης νομοθεσίας (απόφαση της 15ης Σεπτεμβρίου 2011, Accor, C-310/09, EU:C:2011:581, σκέψη 31 και εκεί παρατιθέμενη νομολογία).

41      Το Δικαστήριο έχει κρίνει συναφώς ότι εθνική νομοθεσία η οποία εφαρμόζεται μόνον στα μερίδια συμμετοχής τα οποία επιτρέπουν την άσκηση αναμφισβήτητης επιρροής επί των αποφάσεων μιας εταιρίας και τον καθορισμό των δραστηριοτήτων της εμπίπτει στις σχετικές με την ελευθερία εγκαταστάσεως διατάξεις της Συνθήκης. Αντιθέτως, εθνικές διατάξεις που τυγχάνουν εφαρμογής επί μεριδίων συμμετοχής τα οποία αποκτώνται με μοναδικό σκοπό την πραγματοποίηση χρηματικής επένδυσης, χωρίς πρόθεση να ασκηθεί επιρροή στη διαχείριση και τον έλεγχο της επιχειρήσεως, πρέπει να εξετάζονται αποκλειστικώς υπό το πρίσμα της ελεύθερης κυκλοφορίας των κεφαλαίων (απόφαση της 15ης Σεπτεμβρίου 2011, Accor, C-310/09, EU:C:2011:581, σκέψη 32 και εκεί παρατιθέμενη νομολογία).

42      Εν προκειμένω, από την απόφαση περί παραπομπής προκύπτει ότι η επίμαχη στην υπόθεση της κύριας δίκης φορολογική νομοθεσία εφαρμοζόταν κατά τα έτη 2005 και 2006 στις εταιρίες οι οποίες συμμετείχαν στο κεφάλαιο των θυγατρικών τους κατά ποσοστό τουλάχιστον 20 %. Αντιθέτως, η απόφαση περί παραπομπής δεν περιέχει πληροφορίες ως προς τον σκοπό της νομοθεσίας αυτής.

43      Όπως ανέφερε η γενική εισαγγελέας στο σημείο 42 των προτάσεών της, μια τέτοια συμμετοχή δεν συνεπάγεται κατ’ ανάγκη ότι η εταιρία που έχει τη συμμετοχή ασκεί αναμφισβήτητη επιρροή στις αποφάσεις της εταιρίας που διανέμει τα μερίσματα (βλ., συναφώς, απόφαση της 13ης Απριλίου 2000, Baars, C-251/98, EU:C:2000:205, σκέψη 20).

44      Υπό τέτοιες περιστάσεις, πρέπει να λαμβάνονται υπόψη τα πραγματικά στοιχεία της συγκεκριμένης υποθέσεως προκειμένου να καθορισθεί αν η συγκεκριμένη περίπτωση της κύριας δίκης εμπίπτει στη μία ή στην άλλη από τις εν λόγω ελευθερίες κυκλοφορίας (βλ., συναφώς, απόφαση της 13ης Νοεμβρίου 2012, Test Claimants in the FII Group Litigation, C-35/11, EU:C:2012:707, σκέψεις 93 και 94).

45      Όσον αφορά τα επίμαχα στην υπόθεση της κύριας δίκης πραγματικά περιστατικά, από τη δικογραφία που κατατέθηκε στο Δικαστήριο προκύπτει ότι, κατά τον χρόνο των πραγματικών περιστατικών, η Enka κατείχε το συνολικό κεφάλαιο της γαλλικής της θυγατρικής, Euro Stockage.

46      Διαπιστώνεται, ως εκ τούτου, ότι ένα τέτοιο μερίδιο συμμετοχής συνεπαγόταν ότι η πρώτη αυτή εταιρία ασκούσε αναμφισβήτητη επιρροή επί των αποφάσεων της δεύτερης εταιρίας, με αποτέλεσμα να είναι σε θέση να καθορίζει τις δραστηριότητές της. Συνεπώς, οι εφαρμοστέες στα εν λόγω μερίδια συμμετοχής εθνικές διατάξεις πρέπει να εξετασθούν με γνώμονα την ελευθερία εγκαταστάσεως.

47      Στο πλαίσιο αυτό, προέχει να διευκρινιστεί ότι, αντιθέτως προς ό,τι διατείνεται η Γαλλική Κυβέρνηση, το γεγονός ότι η εγκατεστημένη σε κράτος μέλος διαφορετικό από τη Γαλλική Δημοκρατία μητρική εταιρία ελέγχεται άμεσα ή έμμεσα από έναν ή περισσότερους κατοίκους τρίτων κρατών δεν στερεί από την εν λόγω εταιρία το δικαίωμα να επικαλεστεί την ελευθερία αυτή.

48      Πράγματι, το Δικαστήριο έχει κρίνει ότι από καμία διάταξη του δικαίου της Ένωσης δεν προκύπτει ότι η καταγωγή των μετόχων, φυσικών ή νομικών προσώπων, των εταιριών που είναι εγκατεστημένες στην Ένωση ασκεί κάποια επιρροή στο δικαίωμα αυτό, δεδομένου ότι μια εταιρία συνδέεται με την έννομη τάξη της Ένωσης, δυνάμει του άρθρου 54 ΣΛΕΕ, με κριτήριο τον τόπο της καταστατικής έδρας της και το δίκαιο βάσει του οποίου συστάθηκε, και όχι με κριτήριο την ιθαγένεια των μετόχων της (απόφαση της 1ης Απριλίου 2014, Felixstowe Dock and Railway Company κ.λπ., C-80/12, EU:C:2014:200, σκέψη 40).

49      Στην υπόθεση της κύριας δίκης, δεν χωρεί αμφιβολία ως προς το ότι η οικεία μητρική εταιρία είναι εγκατεστημένη στην Ένωση. Κατά συνέπεια, η εταιρία αυτή μπορεί να επικαλεστεί την ελευθερία εγκαταστάσεως.

50      Η εκτίμηση αυτή δεν είναι δυνατόν να τεθεί εν αμφιβόλω από τις εκτιμήσεις που περιέχονται στις σκέψεις 99 και 100 της αποφάσεως της 13ης Μαρτίου 2007, Test Claimants in the Thin Cap Group Litigation (C-524/04, EU:C:2007:161), δεδομένου ότι, αντιθέτως προς εκείνη την περίπτωση, στην υπόθεση της κύριας δίκης η μητρική εταιρία ασκεί έλεγχο στη θυγατρική της.

51      Λαμβανομένων υπόψη των προεκτεθέντων, πρέπει να δοθεί απάντηση στα υποβληθέντα ερωτήματα υπό το πρίσμα της ελευθερίας εγκαταστάσεως.

 Επί της ελευθερίας εγκαταστάσεως

52      Η ελευθερία εγκαταστάσεως, την οποία το άρθρο 49 ΣΛΕΕ αναγνωρίζει στους πολίτες της Ένωσης, παρέχει σε αυτούς τη δυνατότητα αναλήψεως και ασκήσεως μη μισθωτών δραστηριοτήτων, καθώς και συστάσεως και διαχειρίσεως επιχειρήσεων υπό τις ίδιες προϋποθέσεις με εκείνες που καθορίζει η νομοθεσία του κράτους μέλους εγκαταστάσεως για τους δικούς του πολίτες. Η ελευθερία αυτή περιλαμβάνει, κατά το άρθρο 54 ΣΛΕΕ, για τις εταιρίες που έχουν συσταθεί σύμφωνα με τη νομοθεσία ενός κράτους μέλους και οι οποίες έχουν την καταστατική τους έδρα, την κεντρική τους διοίκηση ή την κύρια εγκατάστασή τους εντός της Ένωσης, το δικαίωμα να ασκούν τη δραστηριότητά τους στο οικείο κράτος μέλος μέσω θυγατρικής εταιρίας, υποκαταστήματος ή πρακτορείου (απόφαση της 17ης Ιουλίου 2014, Nordea Bank Danmark, C-48/13, EU:C:2014:2087, σκέψη 17 και εκεί παρατιθέμενη νομολογία).

53      Όσον αφορά τη μεταχείριση εντός του κράτους μέλους υποδοχής, από τη νομολογία του Δικαστηρίου προκύπτει ότι, δεδομένου ότι το άρθρο 49, πρώτο εδάφιο, δεύτερη περίοδος, ΣΛΕΕ επιτρέπει ρητώς στις επιχειρήσεις να επιλέγουν ελεύθερα την κατάλληλη νομική μορφή για την άσκηση των δραστηριοτήτων τους εντός άλλου κράτους μέλους, η ελεύθερη αυτή επιλογή δεν πρέπει να περιορίζεται από φορολογικές διατάξεις οι οποίες εισάγουν δυσμενείς διακρίσεις (απόφαση της 17ης Μαΐου 2017, X, C-68/15, EU:C:2017:379, σκέψη 40 και εκεί παρατιθέμενη νομολογία).

54      Εξάλλου, πρέπει να χαρακτηρίζεται ως περιορισμός της ελευθερίας εγκαταστάσεως οιοδήποτε μέτρο απαγορεύει, παρακωλύει ή καθιστά λιγότερο ελκυστική την άσκηση της ελευθερίας αυτής (απόφαση της 8ης Μαρτίου 2017, Euro Park Service, C-14/16, EU:C:2017:177, σκέψη 59 και εκεί παρατιθέμενη νομολογία).

55      Από τη δικογραφία που υποβλήθηκε στο Δικαστήριο προκύπτει ότι η απαλλαγή από την παρακράτηση στην πηγή εξαρτάται από την επίμαχη προϋπόθεση, ήτοι να αποδείξει η εγκατεστημένη στην αλλοδαπή μητρική εταιρία ότι η αλυσίδα συμμετοχών δεν έχει ως κύριο σκοπό ή ως έναν από τους κύριους σκοπούς της την άντληση οφέλους από την εν λόγω απαλλαγή, αποκλειστικώς στην περίπτωση που η εγκατεστημένη στην ημεδαπή θυγατρική εταιρία διανέμει κέρδη στη μητρική αυτή εταιρία, η οποία ελέγχεται άμεσα ή έμμεσα από έναν ή περισσότερους κατοίκους τρίτων κρατών. Αντιθέτως, οσάκις τέτοια θυγατρική διανέμει κέρδη σε μια εγκατεστημένη στην ημεδαπή μητρική εταιρία η οποία επίσης ελέγχεται άμεσα ή έμμεσα από έναν ή περισσότερους κατοίκους τρίτων κρατών, η εγκατεστημένη στην ημεδαπή μητρική αυτή εταιρία μπορεί να επωφεληθεί της απαλλαγής χωρίς να υπόκειται σε τέτοια προϋπόθεση.

56      Μια τέτοια διαφορετική μεταχείριση είναι ικανή να αποθαρρύνει μια εγκατεστημένη στην αλλοδαπή μητρική εταιρία από το να ασκεί δραστηριότητα στη Γαλλία μέσω θυγατρικής εγκατεστημένης στο κράτος μέλος αυτό και συνιστά, ως εκ τούτου, περιορισμό της ελευθερίας εγκαταστάσεως.

57      Ο περιορισμός αυτός μπορεί να επιτραπεί μόνον εφόσον αφορά περιπτώσεις που δεν είναι αντικειμενικώς συγκρίσιμες ή εφόσον δικαιολογείται από επιτακτικούς λόγους γενικού συμφέροντος τους οποίους αναγνωρίζει το δίκαιο της Ένωσης. Στην τελευταία αυτή περίπτωση ο περιορισμός πρέπει, επίσης, να είναι ικανός να διασφαλίσει την επίτευξη του επιδιωκόμενου σκοπού και να μη βαίνει πέραν του αναγκαίου προς τούτο μέτρου (απόφαση της 17ης Δεκεμβρίου 2015, Timac Agro Deutschland, C-388/14, EU:C:2015:829, σκέψεις 26 και 29 και εκεί παρατιθέμενη νομολογία)

58      Όσον αφορά τον συγκρίσιμο χαρακτήρα της περιπτώσεως μιας εγκατεστημένης στην ημεδαπή εταιρίας και εκείνης μιας εγκατεστημένης στην αλλοδαπή εταιρίας που λαμβάνουν μερίσματα από μια εγκατεστημένη στην ημεδαπή θυγατρική εταιρία, πρέπει να διευκρινιστεί ότι η απαλλαγή από την παρακράτηση στην πηγή των κερδών που η θυγατρική εταιρία διανέμει στη μητρική της αποσκοπεί, όπως σημειώθηκε στη σκέψη 22 της παρούσας αποφάσεως, στην αποφυγή διπλής ή αλλεπάλληλης φορολογήσεως των κερδών αυτών.

59      Παρότι το Δικαστήριο έχει κρίνει, σε σχέση με τα μέτρα που προβλέπει κράτος μέλος για την πρόληψη ή τη μείωση της αλλεπάλληλης ή της διπλής φορολογήσεως των διανεμόμενων από εγκατεστημένη στην ημεδαπή εταιρία κερδών, ότι οι ημεδαποί δικαιούχοι μέτοχοι δεν βρίσκονται κατ’ ανάγκη σε συγκρίσιμη κατάσταση με εκείνη των δικαιούχων μετόχων που κατοικούν σε άλλο κράτος μέλος, έχει επίσης διευκρινίσει ότι, από τη στιγμή που ένα κράτος μέλος ασκεί τη φορολογική του αρμοδιότητα όχι μόνον επί του εισοδήματος των ημεδαπών μετόχων, αλλά και επί εκείνου των αλλοδαπών μετόχων, για τα μερίσματα που λαμβάνουν από εγκατεστημένη στην ημεδαπή εταιρία, η κατάσταση των εν λόγω αλλοδαπών μετόχων προσεγγίζει την κατάσταση των ημεδαπών μετόχων (απόφαση της 14ης Δεκεμβρίου 2006, Denkavit Internationaal και Denkavit France, C-170/05, EU:C:2006:783, σκέψεις 34 και 35 και εκεί παρατιθέμενη νομολογία).

60      Στην υπόθεση της κύριας δίκης, η Γαλλική Δημοκρατία επέλεξε να ασκήσει τη φορολογική της αρμοδιότητα επί των κερδών που διανέμει η εγκατεστημένη στην ημεδαπή θυγατρική εταιρία στην εγκατεστημένη στην αλλοδαπή μητρική εταιρία, οπότε πρέπει να γίνει δεκτό ότι η εν λόγω εγκατεστημένη στην αλλοδαπή μητρική εταιρία τελεί σε συγκρίσιμη κατάσταση με εκείνη της εγκατεστημένης στην ημεδαπή μητρικής εταιρίας.

61      Όσον αφορά τη δικαιολόγηση και τον αναλογικό του χαρακτήρα, η Γαλλική Δημοκρατία διατείνεται ότι ο εν λόγω περιορισμός δικαιολογείται τόσο από τον σκοπό καταπολεμήσεως της φορολογικής απάτης και της φοροδιαφυγής όσο και από εκείνον που άπτεται της διασφαλίσεως της ισόρροπης κατανομής της φορολογικής εξουσίας μεταξύ των κρατών μελών.

62      Το κράτος μέλος αυτό υποστηρίζει ειδικότερα ότι σκοπός της επίμαχης στην υπόθεση της κύριας δίκης νομοθεσίας είναι να παρεμποδίσει την γνωστή ως «treaty shopping» πρακτική που συνίσταται στην εξεύρεσηορισμ μεθόδων με τις οποίες εταιρίες εγκατεστημένες σε τρίτο κράτος καταστρατηγούν την εφαρμογή του προβλεπόμενου από το γαλλικό δίκαιο ή από σύμβαση συναφθείσα μεταξύ τρίτου κράτους και της Γαλλίας συντελεστή παρακράτησης στην πηγή επί των μερισμάτων ημεδαπής προελεύσεως, προκειμένου να φορολογηθούν με χαμηλότερο συντελεστή προβλεπόμενο στη σύμβαση μεταξύ άλλου κράτους μέλους και του ίδιου τρίτου κράτους, μέσω της απαλλαγής από την παρακράτηση στην πηγή μεταξύ κρατών μελών την οποία προβλέπει η οδηγία για τις μητρικές και τις θυγατρικές εταιρίες. 

63      Πρέπει να επισημανθεί συναφώς, αφενός, ότι ο σκοπός καταπολεμήσεως της φορολογικής απάτης και της φοροδιαφυγής και ο σκοπός διαφυλάξεως της ισόρροπης κατανομής της εξουσίας φορολογήσεως μεταξύ των κρατών μελών είναι αλληλένδετοι (απόφαση της 17ης Δεκεμβρίου 2015, Timac Agro Deutschland, C‑388/14, EU:C:2015:829, σκέψη 47 και εκεί παρατιθέμενη νομολογία) και, αφετέρου, ότι είναι ικανοί να δικαιολογήσουν περιορισμό της ασκήσεως των ελευθεριών κυκλοφορίας που διασφαλίζει η Συνθήκη, καθότι αποτελούν επιτακτικούς λόγους γενικού συμφέροντος (απόφαση της 8ης Μαρτίου 2017, Euro Park Service, C-14/16, EU:C:2017:177, σκέψη 65 και εκεί παρατιθέμενη νομολογία).

64      Ωστόσο, επιβάλλεται η διαπίστωση ότι ο σκοπός καταπολεμήσεως της φορολογικής απάτης και της φοροδιαφυγής έχει το ίδιο περιεχόμενο, ανεξαρτήτως του αν γίνεται επίκλησή του κατ’ εφαρμογή του άρθρου 1, παράγραφος 2, της οδηγίας για τις μητρικές και τις θυγατρικές εταιρίες ή αν προβάλλεται προς δικαιολόγηση περιορισμού στο πρωτογενές δίκαιο. Ως εκ τούτου, τα όσα παρατέθηκαν στις σκέψεις 30 έως 36 της παρούσας αποφάσεως ισχύουν επίσης όσον αφορά την ελευθερία αυτή.

65      Συνεπώς, ο σκοπός καταπολεμήσεως της φορολογικής απάτης και της φοροδιαφυγής, τον οποίον επικαλείται η Γαλλική Δημοκρατία στην υπόθεση της κύριας δίκης, δεν είναι δυνατόν να δικαιολογήσει περιορισμό στην ελευθερία εγκαταστάσεως.

66      Λαμβανομένων υπόψη όλων των προεκτεθεισών σκέψεων, στα υποβληθέντα ερωτήματα πρέπει να δοθεί η απάντηση ότι το άρθρο 1, παράγραφος 2, της οδηγίας για τις μητρικές και τις θυγατρικές εταιρίες, αφενός, και το άρθρο 49 ΣΛΕΕ, αφετέρου, έχουν την έννοια ότι αντιτίθενται σε εθνική φορολογική νομοθεσία, όπως η επίμαχη στην υπόθεση της κύριας δίκης, η οποία εξαρτά τη χορήγηση του προβλεπόμενου στο άρθρο 5, παράγραφος 1, της οδηγίας αυτής φορολογικού πλεονεκτήματος –ήτοι την απαλλαγή από την παρακράτηση στην πηγή των κερδών που διανέμονται από εγκατεστημένη στην ημεδαπή θυγατρική εταιρία σε εγκατεστημένη στην αλλοδαπή μητρική εταιρία, εφόσον η μητρική αυτή εταιρία ελέγχεται άμεσα ή έμμεσα από έναν ή περισσότερους κατοίκους τρίτων κρατών– από την προϋπόθεση να αποδείξει η τελευταία ότι η αλυσίδα συμμετοχών δεν έχει ως κύριο σκοπό ή ως έναν από τους κύριους σκοπούς της την άντληση οφέλους από την εν λόγω απαλλαγή.

 Επί των δικαστικών εξόδων

67      Δεδομένου ότι η παρούσα διαδικασία έχει ως προς τους διαδίκους της κύριας δίκης τον χαρακτήρα παρεμπίπτοντος που ανέκυψε ενώπιον του εθνικού δικαστηρίου, σ’ αυτό εναπόκειται να αποφανθεί επί των δικαστικών εξόδων. Τα έξοδα στα οποία υποβλήθηκαν όσοι υπέβαλαν παρατηρήσεις στο Δικαστήριο, πλην των ως άνω διαδίκων, δεν αποδίδονται.

Για τους λόγους αυτούς, το Δικαστήριο (έκτο τμήμα) αποφαίνεται:

Το άρθρο 1, παράγραφος 2, της οδηγίας 90/435/ΕΟΚ του Συμβουλίου, της 23ης Ιουλίου 1990, σχετικά με το κοινό φορολογικό καθεστώς το οποίο ισχύει για τις μητρικές και τις θυγατρικές εταιρίες διαφορετικών κρατών μελών, όπως τροποποιήθηκε με την οδηγία 2003/123/ΕΚ του Συμβουλίου, της 22ας Δεκεμβρίου 2003, αφενός, και το άρθρο 49 ΣΛΕΕ, αφετέρου, έχουν την έννοια ότι αντιτίθενται σε εθνική φορολογική νομοθεσία, όπως η επίμαχη στην υπόθεση της κύριας δίκης, η οποία εξαρτά τη χορήγηση του προβλεπόμενου στο άρθρο 5, παράγραφος 1, της οδηγίας αυτής φορολογικού πλεονεκτήματος –ήτοι την απαλλαγή από την παρακράτηση στην πηγή των κερδών που διανέμονται από εγκατεστημένη στην ημεδαπή θυγατρική εταιρία σε εγκατεστημένη στην αλλοδαπή μητρική εταιρία, εφόσον η μητρική αυτή εταιρία ελέγχεται άμεσα ή έμμεσα από έναν ή περισσότερους κατοίκους τρίτων κρατών– από την προϋπόθεση να αποδείξει η τελευταία ότι η αλυσίδα συμμετοχών δεν έχει ως κύριο σκοπό ή ως έναν από τους κύριους σκοπούς της την άντληση οφέλους από την εν λόγω απαλλαγή.